Kendelse af 29-09-2023 - indlagt i TaxCons database den 03-11-2023

Journalnr. 20-0053291

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2016
Maskeret udlodning	1.035.025 kr.	0 kr.	1.035.025 kr.
Indkomståret 2017
Maskeret udlodning	2.285.739 kr.	0 kr.	2.285.739 kr.
Indkomståret 2018
Maskeret udlodning Forhøjelse overskud af virksomhed	321.970 kr. 2.529.408 kr.	0 kr. 0 kr.	321.970 kr. 2.529.408 kr.

Faktiske oplysninger

Det fremgår af det Centrale virksomhedsregister, CVR, at klageren i indkomstårene 2016-2018 var registreret med enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] med CVR-nr. [...1] og branchekode 5661010 Restauranter. Virksomhedens startdato var den 16. september 2017, og virksomheden ophørte den 21. oktober 2021.

Klageren var desuden stifter af anpartsselskabet [virksomhed2] ApS med CVR-nr. [...2]. Anpartsselskabet blev stiftet den 25. marts 2016 og ophørte ved konkurs den 14. november 2018.

Klageren var eneanpartshaver fra anpartsselskabets stiftelse og frem til den 12. oktober 2017, hvor klageren, ifølge oplysninger fra CVR, fratrådte som direktør i selskabet. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at klageren har overdraget sine anparter i [virksomhed2] ApS.

Udlodning fra [virksomhed2] ApS

Det fremgår af selskabets årsrapport for 30. marts 2016 – 30. juni 2017, under posteringen ”passiver”, at selskabet per 30. juni 2017 har anført gæld til selskabsdeltagere og ledelse på 1.548.434 kr. Der er ikke blevet fremlagt lånedokumenter eller gældsbreve til dokumentation for, at der er blevet stiftet et tilgodehavende i selskabet for selskabets ledelse. Endvidere er der ikke fremlagt kontospecifikationer for selskabets mellemregningskonto.

Det fremgår af [virksomhed2] ApS’ årsrapport for indkomståret 2018, at årsrapporten ikke er revideret.

Skattemyndighederne modtog den 3. maj 2019 en indberetning fra [virksomhed2] ApS` kurator om, at denne havde mistanke om, at der var sket maskeret udlodning fra selskabet til klageren, inden selskabet blev taget under konkurs.

Af kuratorens statusoversigt og redegørelse over selskabet under konkurs til skifteretten fremgår det, at den efterfølgende ejer har oplyst til kuratoren, at vedkommende ikke havde nogen ledelsesmæssige beføjelser. Kuratoren anså derfor overdragelsen af selskabet for at være en pro forma overdragelse, og at klageren måtte anses for at være selskabets reelle kapitalejer.

Under punkt 6 i kuratorens opgørelse angives der, at selskabet har ydet lån til klageren, og at der desuden var foretaget kontoudbetalinger til klageren samt indkøb med klagerens betalingskort efter den 12. oktober 2017.

En række kontoposteringer på selskabets bankkonto med konto nummer [...76] i perioden fra december 2017 til december 2018 har posteringsteksten ”lån til tatami” og ”lån tilbage”. Disse overførsler indgår ikke i Skattestyrelsens opgørelse af udeholdt omsætning.

Dato	Posteringstekst	Beløb
19.01.18	Lån til tatami	Kr. -40.000
22.01.18	Lån til tatami u	Kr. -20.000
23.01.18	Lån til tatami u	Kr. -125.000
25.01.18	Lån tilbage	Kr. -35.000

Listen er ikke udtømmende.

Skattestyrelsen har på baggrund af indsætninger på selskabets bankkonto skønnet yderligere omsætning i selskabet og forhøjet klagerens aktieindkomst således:

”Indkomståret 2016
Andel af forhøjelse af den skattepligtige indkomst i selskabet For 2016/2017 (2.070.049/ 12 måneder * 6 måneder)	1.035.025 kr.
I alt anses som skattepligtig udlodning for dig, jævnfør ligningslovens § 16A	1.035.025 kr.

Indkomståret 2017
Andel af forhøjelse af den skattepligtige indkomst i selskabet For 2016/2017 (2.070.049/ 12 måneder * 6 måneder)	1.035.024 kr.
Andel af forhøjelse af den skattepligtige indkomst i selskabet For 2017/2018 (341.335 kr./12 mdr. * 6 mdr.)	170.668 kr.
Forhøjelse af moms i selskabet	1.080.047 kr.
I alt anses som skattepligtig udlodning for dig, jævnfør ligningslovens § 16A	2.285.739 kr.

Indkomståret 2018
Andel af forhøjelse af den skattepligtige indkomst i selskabet For 2017/2018 (341.335 kr. / 12 måneder * 6 måneder)	170.667 kr.
Forhøjelse af moms i selskabet	151.303 kr.
I alt anses som skattepligtig udlodning for dig, jævnfør ligningslovens § 16A	321.970 kr.”

I forbindelse med klagesagen er der blevet fremlagt udskrifter fra CVR og årsrapport for 2016-2017 for [virksomhed2] ApS.

Skønsmæssigt ansat overskud af virksomhed

Klageren har i forbindelse med Skattestyrelsens behandling af sagen den 31. maj 2019 fremsendt kontoudtog for [virksomhed1]s bankkonto med kontonr. [...97] i [finans1] for perioden 3. december 2017 – 31. december 2018. Endvidere har klageren den 25. august 2019 fremsendt [virksomhed1]s årsregnskab, kontospecifikationer og bilag samt råbalance for indkomståret 2018.

Ved en gennemgang af virksomhedens bankkonto [...97] for indkomståret 2018 har Skattestyrelsen konstateret diverse indsætninger fra To good to go og kortbetalinger m.v., svarende til i alt 8.802.668,37 kr.

Det fremgår desuden af de fremsendte kontospecifikationer, at der er medregnet et samlet kontantsalg på 325.515,20 kr., svarende til 3,69 % af den opgjorte omsætning. Kontantsalget var bogført som en samlet post.Det fremgår endvidere af de fremsendte kontospecifikationer, at beløbet på 325.515,20 kr. er bogført på bogføringskonto 1000 den 31. december 2018. Posteringen er den eneste bevægelse på kontospecifikationen for den pågældende konto.

Efter Skattestyrelsens vurdering var restaurantens samlede kontantsalg usandsynligt lavt og på baggrund heraf, samt den manglende løbende bogføring, har Skattestyrelsen skønsmæssigt forhøjet virksomhedens kontantsalg til i stedet at udgøre 10 % af det opgjorte dankortsalg, svarende til 880.266,84 kr.

Videre har Skattestyrelsen skønnet, at [virksomhed1]s udgifter udgør 37 % af virksomhedens omsætning, svarende til 2.877.248 kr. Skattestyrelsen har desuden godkendt fradrag for de indberettede lønninger til elndkomst for 1.124.465 kr. samt fratrukne udgifter til husleje for 1.215.227 kr.

Skattestyrelsen har opgjort det skønsmæssige resultatet af virksomhed for indkomståret 2018 således:

Opgjort omsætning på baggrund af indsætninger på din bankkonto samt skønsmæssigt ansat kontantsalg på 10 %	9.682.935 kr.
Moms 20 %	1.936.587 kr.
Opgjort nettoomsætning	7.746.348 kr.
Direkte omkostninger, skønsmæssig ansat til 37 %	2.877.248 kr.
Lønninger, ifølge kontospecifikationer	1.124.465 kr.
Lokaleomkostninger, ifølge kontospecifikationer	1.215.227 kr.
Skønsmæssigt opgjort resultat af virksomhed	2.529.408 kr.
Medregnet	0 kr.
Forhøjelse af resultat af virksomhed	2.529.408 kr.

I opgørelsen af ovenstående skønnede omsætning indgår blandt andet følgende bankindsætninger:

14.09.2018	”lån fra [YU]	55.000 kr.
01.11.2018	”kundekort [...24]”	98.000 kr.
03.12.2018	”[person1]”	60.000 kr.

På Skattestyrelsens anmodning har klageren taget en række billeder af udskrevne kasseboner fra virksomheden, som er blevet tilsendt Skattestyrelsen den 5. juni 2019. Kassebonerne er alle dateret den 13. februar 2018.

Skattestyrelsen har fremsendt deres forslag til afgørelse til klageren den 11. marts 2020. Efterfølgende har Skattestyrelsen truffet afgørelse og fremsendt denne den 17. april 2020.

Klagerens tidligere repræsentant har anmodet om aktindsigt i alle sagens dokumenter. Skattestyrelsen gav delvist aktindsigt i afgørelser af 5. juni og 17. juni 2020. Materialet, som der blev givet aktindsigt i, vedrørte alene klageren, mens der ikke blevet givet aktindsigt i materialet for [virksomhed2] ApS’ konkursbo.

Klagerens tidligere repræsentant rettede derefter henvendelse til Skatteankestyrelsen og anmodede den 10. august 2021 om at få bilag 1-23 fremsendt. Skatteankestyrelsen gav aktindsigt i de nævnte bilag, bortset fra bilag 23, hvori der blev givet delvis aktindsigt. Bilag 23 er kurators statusoversigt og redegørelse over konkursboet. Efter Skatteankestyrelsens opfattelse var klageren ikke part i konkursboet og kunne derfor ikke få fuld aktindsigt i dette dokument. Skatteankestyrelsen fandt desuden, at der ikke kunne gives aktindsigt efter offentlighedsloven.

Den 8. september 2021 fremsendte klagerens tidligere repræsentant en ny anmodning om aktindsigt i akterne for [virksomhed2] ApS til Skattestyrelsen. Skattestyrelsen afviste at imødekomme anmodningen efter forvaltningsloven under henvisning til klagerens manglende partsstatus i konkursboet. Endvidere afviste Skattestyrelsen at imødekomme anmodningen efter offentlighedsloven, da Skattestyrelsen anså sig begrænset af den særlige tavshedspligt i skatteforvaltningslovens § 17.

(indsæt relevante oplysninger om det eventuelle materiale, klageren har fremsendt til Skatteankestyrelsen. Det kan være erklæringer, hvor det vil være relevant at oplyse om dato, udsteder, underskrift eller ej, eller lignende oplysninger)

Skattestyrelsens afgørelse om delvis aktindsigt blev påklaget til Skatteankestyrelsen. Skatteankestyrelsen stadfæstede afslaget efter forvaltningslovens bestemmelser den 6. december 2021, da klageren ikke kunne anses for at være part i konkursboet.

Afgørelsen om aktindsigt efter offentlighedsloven blev hjemvist til Skattestyrelsen med henblik på at vurdere, om der var oplysninger i det udeholdte materiale, som ikke var omfattet af den særlige tavshedspligt i skatteforvaltningsloven, og der i så fald skulle gives aktindsigt i efter offentlighedsloven.

Skattestyrelsen traf den 22. december 2022 afgørelse om delvis aktindsigt efter offentlighedsloven. Der blev ikke givet aktindsigt i akt nr. 1 og nr. 4 i sags-id [sag1], akt nr. 1, 5, 7, 8, 9,10 og nr. 12 i sags-id [sag2] samt akt nr. 1, 4, 5, 7, 8 og nr.9 i sags-id [sag3], da disse var dokumenter og oplysninger, som udgjorde intern korrespondance i skatteforvaltningen.

Derudover var det Skattestyrelsens vurdering, at klageren var uvedkommende med hensyn til [virksomhed2] ApS’ økonomiske og erhvervsmæssige forhold, og at der var oplysninger i de konkrete sagsakter, der var omfattet af tavshedspligten i skatteforvaltningsloven § 17. De pågældende oplysninger blev derfor undtaget fra aktindsigten, mens de øvrige oplysninger blev udleveret.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens anden personlige indkomst som følge af maskeret udlodning fra [virksomhed2] ApS med henholdsvis 1.035.025 kr., 2.285.739 kr. og 321.970 for indkomstårene 2016, 2017 og 2018, samt forhøjet klagerens overskud af virksomhed med 2.529.408 kr. for så vidt angår indkomståret 2018.

Skattestyrelsen har som begrundelse for deres afgørelse anført følgende:

”(...)

1. Skat – enkeltmandsvirksomhed [virksomhed1]

(...)

Vedrørende indkomståret 2018 - udeholdt omsætning.

Ved gennemgang af din bankkonto nr. [...97] ses der indsætninger i form af To good to go, kort betalinger m.v., som anses som omsætning i virksomheden for perioden 1. januar 2018 til 31. december 2018 på i alt 8.802.668,37 kr.

Indsætningerne fremgår af bilag 2.

Opgørelse af difference på skat for 2018
Konto	Beløb m/moms		Moms		Beløb u/moms
[...97]	8.802.668,37		1.760.533,67		7.042.134,70
Skønnet kontantsalg	880.266,84		176.053,37		704.213,47
I alt	9.682.935,21		1.936.587,04		7.746.348,17
Difference					Omsætning u/moms
Opgjort via bank + kontantsalg					7.746.348,17
Omsætning ifølge kontospecifikationer					7.241.379,60
Difference					-504.968,57

Kontantsalg

Ved gennemgang af virksomhedens kontospecifikationer ses der medregnet et samlet kontantsalg på 325.515,20 kr., hvilket svarer til ca. 3,69 % af den opgjort omsætning. Endvidere er det konstateret, at kontantsalget ses bogført som en samlet post, hvorfor den ikke ses som løbende bogført. Det virker usandsynligt, at restauranten ikke skulle have et større kontantsalg. Kontantsalget bør udgøreminimum 10 % af virksomhedens salg med henvisning til SKM2013.196.BR samt SKM2013.775.ØLR. I dommene har en skønsmand skønnet, at kontantsalg i en lignende virksomhed i perioden 2002-2006 lå mellem 16 og 29 %. Et yderligere kontantsalg skønnes således til 10 % af det opgjorte dankortsalg via dine bankkonto [...97]. Der er ved skønnet henset til, at kontantsalget siden 2006 må anses som være faldende, hvorfor et skøn på yderligere 10 % anses som sandsynligt.

Ved opgørelse af virksomhedens salg er det konstateret, at der er forskel mellem den opgjorte om sætning inkl. kontantsalg og den medregnede omsætning. Endvidere er kun en del af det bedte materiale modtaget, hvorfor der er grundlag for en skønsmæssig opgørelse af resultat af virksomhed, jf. skattekontrollovens§ 53, stk. 3.

Det er vores opfattelse, at differencen mellem den selvangivne omsætning og de opgjorte indsætninger på konto [...97] samt beregnet kontantsalg er udeholdt omsætning, som skal medregnes ved opgørelse af resultat af virksomheden med henvisning til statsskattelovens § 4.

Med udgangspunkt i dine kontoudtog og beregnet kontantsalg, har vi efter skattekontrollovens § 53, stk. 3, skønsmæssigt opgjort indsætningerne, der anses for værende skattepligtige efter statsskattelovens § 4, stk. 1.

Udgifter

Udgifter, som er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettiget med henvisning til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Regnskabets grundlaget er dog af en sådan beskaffenhed, at bilagene ikke kan følges gennem bogføringen på grund af forkert angivelse af bilagsnumre. Det er derfor ikke er muligt, at lægge udgifterne ifølge den indsendte kontospecifikation til grund for opgørelsen af virksomhedens udgifter. Endvidere er der henset til, at udgifter virker åbenbart urimelige i forhold til virksomhedens omsætning og den gennemsnitlige bruttoavance for branchen.

Skattestyrelsen skønner derfor udgifterne til at udgøre 37 % af omsætningen, eller 2.877.248 kr., som er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6. Der er ved skønnet henset til den gennemsnitlige bruttoavance i restauranter ifølge Danmarks Statistik udgør 62,9 % i 2016.

Endvidere godkendes fradrag for de indberettede lønninger til eIndkomst samt fratrukne udgifter til husleje, da de disse er vurderet som sandsynlige ud fra virksomhedens omsætning.

(...)

1.4. Dine bemærkninger

Du har pr. mail den 9. april 2020 oplyst følgende:

”jeg mente jeres ændringer på moms er urimeligt. En buffetrestaurant har fleres udgift en små restaurant, derfor jeres vurdering for udgifter er for lov”

(...)

Talmæssig opgørelse af resultat af virksomhed for indkomståret 2018.

Opgjort omsætning på baggrund af indsætninger på din

Bankkonto samt skønsmæssig ansat kontantsalg på 10 % 9.682.935 kr.

Moms 20 % 1.936.587 kr.

Opgjort nettoomsætning 7.746.348 kr.

Direkte omkostninger, skønsmæssig ansat til 37 % 2.877.248 kr.

Lønninger, ifølge kontospecifikationer 1.124.465 kr.

Lokaleomkostninger, ifølge kontospecifikationer 1.215.227 kr.

Skønsmæssigt opgjort resultat af virksomhed 2.529.408 kr.

Medregnet 0 kr.

Forhøjelse af resultat af virksomhed 2.529.408 kr.

3. Udeholdt omsætning i dit selskab [virksomhed2] ApS

3.1. De faktiske forhold

Vi har fået indberetning fra kurator den 3. maj 2019, hvor det er beskrevet, at denne har mistanke om, at hovedanpartshaveren har tømt selskabet for midler inden selskabet blev taget under konkurs.

(...)

Ved gennemgang af selskabets kontoudtog er der konstateret differencer imellem den opgjorte omsætning og omsætningen ifølge selskabets regnskaber.

Differencen for 2016/2017 udgør følgende:

2016/2017

Omsætning efter moms opgjort via bankkontoudtog + kontantsalg	6.141.479 kr.
Omsætning efter moms ifølge kontospecifikationer	614.148 kr.
Difference	-6.755.627 kr.

Omsætningen for 2017/2018 udgør følgende:

2017/2018

Omsætning efter moms opgjort via bankkontoudtog + kontantsalg

5.004.281 kr.

På baggrund af ovennævnte resulterer det i en regulering af selskabets skattepligtige indkomst på 2.070.049 kr. for 2016/2017 og 341.355 kr. for 2017/2018.

(...)

3.2. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

På baggrund af ovennævnte har vi i breve af 17. april 2020 forhøjet dit selskabs skattepligtige ind komst med 2.070.049 kr. for indkomståret 2016/2017 og 341.335 kr. for indkomståret 2017/2018.

Beløbene anses som skattepligtige, jævnfør statsskattelovens § 4.

(...)

5. Beskatning af forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst og moms hos hovedanpartshaver

5.2. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Den udeholdte omsætning i selskabet anses for at være maskeret udlodning, der skal beskattes hos hovedanpartshaver, såfremt det ikke kan dokumenteres, at udlodningen vedrører forhold, som er hovedanpartshaver uvedkommende.

Forhøjelsen af selskabets skattepligtige indkomst på baggrund af manglende bogført omsætning, anses af os for at være overført til hovedanpartshaverne privat.

Forhøjelsen af selskabets skattepligtige indkomst og moms anses som maskeret udlodning, jævnfør ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1 og personskattelovens § 4 A.

(...)

5.4. Dine bemærkninger

Du oplyser i mail af 9. april 2020 følgende:

"[virksomhed2] ApS har ikke andre formue end restaurant, derfor kan det ikke passe at jeg tømte [virksomhed2] ApS."

5.5. Endelig afgørelse

Den udeholdte omsætning og manglende fradrag for udgifter i selskabet anses for at være maskeret udlodning, der skal beskattes hos hovedanpartshaver, såfremt det ikke kan dokumenteres, at udlodningen vedrører forhold, som er hovedanpartshaver uvedkommende.

Da du ikke er fremkommet med dokumentation for, at forhøjelsen og dermed udlodningen ikke er dig uvedkommende, fastholder vi det fremsendte forslag af 11. marts 2020 vedrørende maskeret udlodning fra selskabet [virksomhed2] ApS dog med følgende ændring af den maskeret udlodning for 2016:

(...)

Ændringen skyldes, at ændringen af selskabets moms for 2016 frafaldes på grund af forældelse. Maskeret udlodning udgør således henholdsvis 1.035.025 kr. for 2016, 2.285.739 kr. for 2017 og 321.970 kr. for 2018.

(...)”

I forbindelse med klagesagens behandling ved Skatteankestyrelsen er Skattestyrelsen kommet med følgende bemærkninger:

”[virksomhed2] ApS

Ej grundlag for de foretagne forhøjelser i selskabet

Selskabet [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2] er under konkursbehandling. Konkursdekret afsagt den 14. november 2018.

[Advokatfirmaet] har påklaget ansættelsen vedr. 2016-2018 ang. maskeret udlodning fra selskabet i forbindelse med udeholdt omsætning i selskabet [virksomhed2] ApS.

Skatteyders advokat har ikke fremkommet med nye oplysninger, som kan give anledning til ændring af den fremsendte afgørelse af 17. april 2020.

[person1] ej hovedanpartshaver i hele reguleringsperioden

Selskabets advokat oplyser følgende i sin klage:

(...)

Det skal hertil bemærkes, at indsætningen af [HY] i perioden 12. oktober 2017 til 20. december 2017, som hovedanpartshaver anses af os som en proforma registrering, da det vurderes, at han kun er ansat i virksomheden i perioden oktober til december 2018 og ikke ellers anses at have relation til virksomheden. Endvidere har kurator i sin statusoversigt og redegørelse i forbindelse med selskabets konkurs konkluderet. at overdragelsen til [JY] var en proforma overdragelse og at [person1] har været selskabets reelle enekapitalejer i hele selskabets levetid. Det er derfor vores opfattelse, at [person1] er hovedanpartshaver i hele reguleringsperioden.

Mellemregning

Skatteyders advokat har i sin klage oplyst følgende:

(...)

Det skal hertil bemærkes, at det i kurators statusoversigt og redegørelse efter konkurslovens§ 125, stk. 2 (vedlagt som bilag 23) fremgår, at denne har konkluderet, at mellemregningen er et udtryk for, at selskabet har ydet et ulovligt anpartshaverlån på 1.722.718,44 kr. i strid med selskabslovens § 210. Konkursboet har derfor krævet lånet tilbagetalt og indstillet [person1] til konkurskarantæne.

Det må dermed konkluderes, at forhøjelserne i selskabet ikke kan være en ikke skattepligtig nedbringelse af mellemregningen, men at der er tale om maskeret udlodning, som det fremgår af skatte styrelsens afgørelse af 17. april 2020.

[virksomhed1] - overskud af virksomhed

Skatteyders advokat oplyser følgende i sin klage:

(...)

Det skal hertil bemærkes, at det af skattekontrollovens § 53, stk. 3, fremgår, at hvis der konstateres udeholdt omsætning i en virksomhed giver det skattestyrelsen mulighed for at tilsiddesætte regnskabsgrundlagt. Endvidere giver skattekontrollovens§ 74 mulighed for at tilsiddesætte regnskabsgrundlaget, når skattestyrelsen ikke modtager det udbedte materiale.

Da skattestyrelsen både har konstateres udeholdt omsætning og ikke har modtaget alt det udbedte materiale, er det således vores opfattelse, at skattestyrelsen kan tilsiddesætte regnskabsgrundlagt og opgøre overskud af virksomhed efter skøn.

Vedr. indtægter, som skatteyders advokat ikke mener skal medregnes ved opgørelse af den skattepligtige omsætning, så ses der ikke modtaget dokumentation for at dette er tilfældet.

Kontantsalg

Skatteyders advokat oplyser følgende i sin klage:

(...)

Ved gennemgang af virksomhedens kontospecifikationer ses der medregnet et samlet kontantsalg på 325.515,20 kr., hvilket svarer til ca. 3,69 % af den opgjort omsætning. Endvidere er det konstateret, at kontantsalget ses bogført som en samlet post, hvorfor den ikke anses som løbende bogført. Det virker usandsynligt, at restauranten ikke skulle have et større kontantsalg. Kontantsalget bør udgøre minimum 10 % af virksomhedens salg med henvisning til SKM2013.196.BR samt SKM2013.775.ØLR. I dommene har en skønsmand skønnet, at kontantsalg i en lignende virksomhed i perioden 2002-2006 lå mellem 16 og 29 %. Et yderligere kontantsalg skønnes således til 10 % af det opgjorte dankortsalg skatteyders bankkonto [...97]. Der er ved skønnet henset til, at kontantsalget siden 2006 må anses som være faldende, hvorfor et skøn på yderligere 10 % anses som sandsynligt.

Skatteyders advokat er ikke fremkommet med nye oplysninger, som kan sandsynligøre at kontantsalget skulle være mindre end de skønsmæssig ansatte 10 %. Her er der endvidere henset til, at kontantsalget ses bogført som en samlet post, hvorfor den ikke ses som løbende bogført.

[person1]s privatøkonomi

Skatteyders advokat oplyser følgende i sin klage:

(...)

Det skal hertil bemærkes, at da der er tale om en enkeltmandsvirksomhed, må det i sagens natur være usandsynligt at forhøjelserne ikke passere skatteyders private økonomi.

(...)

Udgifter

Skatteyders advokat oplyser følgende i sin klage:

(...)

Det skal hertil bemærkes, at skattestyrelsen har ansat virksomhedens direkte omkostninger ud fra den gennemsnitlige bruttoavance i restauranter ifølge Danmarks Statistik udgør 62,9 % i 2016. Det vil sige, at nogle restauranter har lavere direkte omkostninger og andre har højere direkte omkostninger. Endvidere har vi godkendt fradrag for indberettede lønninger og fratrukne udgifter til husleje, da disse er vurderet som sandsynlige ud fra virksomhedens omsætning.

Skatteyder anses ikke for at have dokumenteret, at hendes virksomhed har højere direkte omkostninger end gennemsnittet for restauranter ifølge Danmarks Statistik.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens tidligere repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelse som følge af maskeret udlodning for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 samt forhøjelse af klagerens overskud af virksomhed for indkomståret 2018 skal bortfalde.

Repræsentanten har til støtte for sin påstand anført følgende i klagen af 2. juli 2020:

”(...)

1 Maskeret udlodning fra [virksomhed2] ApS

Det gøres gældende, at [person1] ikke skal beskattes af maskeret udlodning fra selskabet [virksomhed2] ApS i årene 2016-2018.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for de af Skattestyrelsen foretagne forhøjelser af anpartsselskabets omsætning i 2016 og omsætning og momstilsvar i årene 2017 og 2018. Som følge heraf er der heller ikke grundlag for at forhøje [person1] for udeholdt omsætning som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1.

Det gøres gældende, at en eventuelt udeholdt omsætning for selskabet – hvilket i øvrigt bestrides – er [person1] uvedkommende.

Det gøres således gældende, at der ikke er grundlag for beskatning som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1 og personskattelovens § 4A.

Det gøres særligt gældende, at [person1] efter den 12. oktober 2017, jf. Bilag 2 ikke har været ejer af anpartsselskabet, ligesom [person1] heller ikke har været direktør i anpartsselskabet siden denne dato. Fra den 12. oktober 2017 og frem efter kan [person1] således på ingen måde anses som hovedanpartshaver i [virksomhed2] ApS, hvorfor der heller ikke er grundlag for beskatning af [person1] for maskeret udlodning i denne periode. Det bestrides, at [person1] efter dette tidspunkt stadigt skal betragtes som værende hovedanpartshaver i selskabet. Det bestrides således, at [person1] er rette indkomstmodtager for en eventuelt maskeret udlodning fra anpartsselskabet efter den 12. oktober 2017.

Som følge heraf gøres det gældende, at ændringerne i [person1] skatteansættelse for 2017 under alle omstændigheder skal reduceres, ligesom ændringerne i [person1]s skatteansættelse for indkomståret 2018 under alle omstændigheder skal bortfalde helt.

For indkomståret 2017 medfører ovenstående, at der under alle omstændigheder skal ske en reduktion af forhøjelsen opgjort til kr. 170.668 (for perioden 2017/2018) svarende til 6 måneder i 2017. Som følge af at [person1] ikke har været hovedanpartshaver i selskabet efter den 12. oktober 2017, skal opgørelsen på kr. 170.668 under alle omstændigheder reduceres med ca. halvdelen, hvilket passende kan fastsættes til 170.668/2 = 85.335 kr. Vedrørende forhøjelsen af moms fastsat til kr. 1.080.47 kan denne passende reduceres med ¼ svarende til kr. 270.011,75. Forhøjelsen i 2017 opgjort til kr. 2.285.739 skal derfor under alle omstændigheder reduceres med kr. 355.345,75.

For indkomståret 2018 medfører ovenstående, at hele forhøjelsen på kr. 321.970 skal bortfalde.

Vedrørende 2016/2017 gøres det i øvrigt gældende, at [person1] havde et tilgodehavende på selskabet via mellemregningskontoen. Det fremgår af årsrapporten for 2016/2017, jf. Bilag 4 side 12, at tilgodehavendet er regnskabsført med kr. 1.548.434 som ”Gæld til selskabsdeltagere og ledelse”.

Det gøres som følge heraf gældende, at et eventuelt tilgodehavende for [person1] via mellemregningskontoen ikke skal beskattes som skattepligtig indkomst for [person1], men må anses som en ikke skattepligtig nedbringelse af mellemregningen.

2 Overskud af virksomheden [virksomhed1]

Det gøres overordnet gældende, at der ikke er udeholdt omsætning for virksomheden [virksomhed1] i 2018, hvorfor der ikke er grundlag for en skønsmæssig opgørelse af overskud af virksomhedens indtjening i indkomståret 2018.

Det gøres gældende, at det påhviler Skattestyrelsen at dokumentere og sandsynliggøre, at der har været udeholdt omsætning i virksomheden [virksomhed1]. Det bestrides, at Skattestyrelsen har dokumenteret eller sandsynliggjort disse forhold.

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte den selvangivne omsætning, og at der således ikke er grundlag for at opgøre et skønsmæssigt overskud for virksomheden [virksomhed1] til kr. 2.529.408.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsens skøn bygger på klart forkerte forudsætninger og medfører et åbenbart urimeligt resultat.

Det gøres gældende, at omsætningen ikke udelukkende kan fastsættes på baggrund af indsætningerne på [virksomhed1]s bankkonto, jf. Bilag 5. Af Skattestyrelsens bilag 2 til afgørelsen af 17. april 2020 (Bilag 1), fremgår det således, at Skattestyrelsen i opgørelsen har medtaget posteringer, som på ingen måde ikke kan anses for omsætning for [virksomhed1]. Det fremgår f.eks. af bilag 2 til afgørelsen af 17. april 2020 (Bilag 1), at der er medtaget følgende indsætninger, som tillige ses på kontoudtoget, jf. Bilag 5:

Dato	Posteringstekst	Bilag 5 (side)	Beløb
14.09.2018	”lån fra [YU]	67	Kr. 55.000
1.11.2018	”kundekort [...24]”	83	Kr. 98.000
3.12.2018	”[person1]”	93	Kr. 60.000

Det gøres i øvrigt gældende, at kontantsalget svarende til ca. 3,69 % er retvisende. Det gøres gældende, at det ikke kan lægges til grund i nærværende sag, at kontantsalget i stedet skal ansættes til 10 % af virksomhedens salg. Det gøres gældende, at den praksis som Skattestyrelsen henviser til vedrørende lignende virksomheder ikke kan medføre, at procentsatsen for kontantsalg skal sættes til 10 % for nærværende virksomhed. Det bemærkes, at nedgangen i kontantsalg må anses for væsentligt faldende, og at kontantsalget fortsat falder, hvorfor Skattestyrelsen ikke har påvist omstændigheder der gør, at kontantsalget på 3,69 % kan anses for forkert.

Det gøres derfor gældende, at den skønsmæssige opgørelse skal tilsidesættes, idet skønnet er udøvet på et fejlagtigt grundlag, ligesom skønsudøvelsen har medført et åbenbart urimeligt resultat.

(...)

Det gøres i øvrigt gældende, at der ikke er grundlag for at anse forhøjelserne som have passeret [person1]s privatøkonomi. Det er hverken dokumenteret eller sandsynliggjort, at eventuelt udeholdt omsætning har passeret [person1]s privatøkonomi. Der er ikke fremlagt kontoudtog eller andet, der skulle påvise, at den udeholdte omsætning er tilgået [person1], hvorfor [person1] ikke har realiseret indkomsten, og hvorfor [person1] skal have medhold i den nedlagte påstand 2.

(...)”

I forbindelse med klagesagens behandling ved Skatteankestyrelsen har klageren fremsendt følgende bemærkninger:

”(...)

Det i den tidligere fremsendte klage fastholdes i sin helhed, der skal imidlertid hermed fremkommes med et supplerende indlæg.

(...)

SUPPLERENDE ANBRINGENDER

Det gøres i forlængelse af de tidligere anførte anbringender, som fastholdes, helt overordnet gældende, at der ikke i sagen er sket iagttagelse af partshøringsreglerne, hvorfor [virksomhed2] ApS’ afgørelse ikke kan tillægges nogen betydning i [person1]s sag, ligesom at [person1]s egen sag ikke er tilstrækkeligt belyst.

Det ovennævnte skal uddybes nærmere i det følgende:

1.Manglende iagttagelse af partshøringsreglerne

1.1.Det juridiske grundlag

(...)

De forvaltningsretlige pligter herunder pligten til iagttagelse af partshøring gør sig som hovedregel kun gældende over for sagens parter. Typisk vil sagens part være afgørelsens adressat, men kan i visse tilfælde også omfatte andre.

Afgørende for partsstatus er i almindelighed, at der foreligger en væsentlig konkret og individuel retlig interesse i en given forvaltningsafgørelse. Partsbegrebet er imidlertid udvidet i skatteforvaltningsloven.

(...)

I den tidligere Skattestyrelsesloven var visse yderligere involverede ved særskilt hjemmel tillagt partsstatus.

[...]

Disse særbestemmelser blev ophævet, således at den udvidede partsstatus i sådanne sager herefter må indfortolkes i Skatteforvaltningslovens udvidede partsbegreb. Også i øvrige tilfælde, hvor der består en konneksitet mellem flere ansættelser , og hvor der således er en direkte sammenhæng mellem disse, består udvidet partsstatus.” (min understregning og fremhævning)

Det anføres således, at hvis der foreligger en konneksitet mellem flere ansættelser, så kan de forbundne afgørelsers adressater have partsstatus.

(...)

Det er således ikke tilstrækkeligt, at Skatteforvaltningen blot har oplyst én sag, hvis dette faktum også har betydning i en anden sag, så skal det også inddrages i denne anden sag. Skatteforvaltningen kan således ikke blot henvise til andre sager uden, at det omtalte materiale fra de andre sager fremlægges i den konkrete sag.

Konsekvensen af at Skatteforvaltningen ikke lever op til reglerne om partshøring er, at afgørelsen lider af en retlig mangel. Dette medfører som hovedregel, at afgørelsen er ugyldig, hvis den retlige mangel ikke er konkret uvæsentlig, og der ikke foreligger særlige omstændigheder, som afgørende taler imod ugyldighed (tertiære momenter)

Ugyldighed effektueres typisk enten ved annullation, rettelse eller hjemvisning af afgørelsen.

I Landsskatterettens nyere og endnu ikke-offentliggjorte afgørelse af den 17. august 2021 ( LSR’s j.nr.20-0027100) blev Skattestyrelsens afgørelse erklæret ugyldig som følge af, at materialet, der udgjorde grundlaget for afgørelsen, ikke blev fremlagt for Skatteankestyrelsen. Af afgørelsen fremgår således følgende:

Under behandling af klagesagen har Skatteankestyrelsen anmodet Skattestyrelsen om at få udleveret de originale kontoudskrifter, som har indgået i Skattestyrelsens opgørelse over klagerens indtægter. Skattestyrelsen har fremsendt i alt 20 bilag med kontoudtog som pdf-filer, hvor 9 af bilagene er beskadiget og ikke kan åbnes.”

Den manglende fremlæggelse af materialet medførte, at reglerne om partshøring ikke var iagttaget. Der forelå derfor en retlig mangel. Det blev af Landsskatteretten vurderet, at manglen ikke var uvæsentlig, og at der ej heller forelå særlige omstændigheder. Landsskatteretten udtalte i sine præmisser følgende:

”Det følger af skatteforvaltningslovens § 19, stk. 1 og 2, at skatteforvaltningen forinden der træffes en afgørelse, skal udarbejde en sagsfremstilling. Sagsfremstillingen skal indeholde en redegørelse for de oplysninger, som er tillagt betydning for den påtænkte afgørelse.

Ligeledes følger det af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, at hvis skatteforvaltningen agter at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomstskat på et andet grundlag end det, der er oplyst til told- og skatteforvaltningen, skal den skattepligtige underrettes om den påtænkte afgørelse.

Partshøring er en forvaltningsretlig garantiforskrift, og manglende overholdelse vil bevirke ugyldighed, hvis det ikke kan godtgøres, at manglen er konkret uvæsentlig.

Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse den 19. november 2019 og afgørelse 12. marts 2020.

Det er konstateret, at der ved fremsendelse af Skattestyrelsens forslag manglede et betydeligt antal sider af bilag 6 og bilag 7, der ligger til grund for de påklagede forhøjelser af klagerens skattepligtige indkomst.

Skattestyrelsen har den 29. januar 2021 oplyst til Skatteankestyrelsen, at bilagene 6 og 7 blev fremsendt i deres helhed, med de manglende sider, i forbindelse med fremsendelse af afgørelsen. Skattestyrelsen har oplyst, at der dog ikke kan fremlægges bevis herfor. Klagerens repræsentant har bestridt, at de manglende sider skulle være modtaget sammen med afgørelsen

Klagerens repræsentant har til bilagene 6 og 7 bemærket, at der ikke er sket partshøring og klageren ikke er enig i Skattestyrelsens opgørelse af tallene, samt opgørelsen af den samlede forhøjelse for hvert af de påklagede indkomstår.

Landsskatteretten finder det ikke godtgjort, at Skattestyrelsen har foretaget korrekt partshøring over bilagene 6 og 7, som danner grundlag for Skattestyrelsens forslag og senere afgørelse.

Den påklagede afgørelse lider således af en mangel, der vedrører en garantiforskrift.

Bilagene 6 og 7 indeholder oplysninger, som ved udsendelsen af forslaget var tillagt betydning for den påtænkte afgørelse.

Skattestyrelsen har under klagesagen videre oplyst, at en betydelig mængde bilag med klagerens kontoudtog, som har indgået i grundlaget for den påklagede afgørelse, er beskadigede og ikke længere kan åbnes.

Samlet set har klagerens mulighed for at kontrollere og anfægte grundlaget for den påklagede afgørelse været væsentlig begrænset, som følge af manglende partshøring og fejl ved journalisering af kontooplysninger.

Skattestyrelsen findes herefter ikke at have godtgjort, at den manglende partshøring har været konkret uvæsentlig.

Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2007-2010 bortfalder herefter som ugyldig.” (min understregning)

Landsskatterettens afgørelse illustrerer således, at en part skal have mulighed for at kontrollere og anfægte grundlaget for Skattestyrelsens afgørelse. Gives parten ikke mulighed herfor, så vil det medføre ugyldighed.

1.2 Den konkrete sag

Skattestyrelsen har i afgørelsen af 17. april 2020 for [person1] henvist til forhøjelsen af [virksomhed2] ApS’ skattepligtige indkomst og moms. Afgørelsen for [virksomhed2] ApS er fremlagt på side 2-11 i Bilag 19. Det gøres helt overordnet gældende, at [virksomhed2] ApS’ afgørelse ikke kan tillægges betydning i [person1]s sag, idet afgørelsen er ugyldig som følge af, at der ikke er sket korrekt partshøring i medfør af skatteforvaltningslovens § 20.

Dette skyldes, at [person1] er omfattet af det udvidede partsbegreb i skatteforvaltningsloven, jf. også det juridiske grundlag ovenfor, idet der i selskabets sag lægges vægt på oplysninger vedrørende [person1]. Af side 1 i afgørelsen af 17. april 2020 for [virksomhed2] ApS, fremgår således bl.a. følgende:

”Det er vores opfattelse, at [person1] er hovedanpartshaver i selskabet, jævnfør aktieavancebeskatningslovens § 4 og dermed har bestemmende indflydelse i selskabet.

Det anses ikke for, at være dokumenteret eller sandsynliggjort, at forhøjelserne ikke har passeret hovedanpartshaverens private økonomi.”

[person1] skulle derfor have været partshørt forud for afgørelsen, og have tilsendt en agterskrivelse, jf. skatteforvaltningslovens § 20. Dette er ikke sket.

Afgørelsen for [virksomhed2] ApS lider derfor af en retlig mangel. Denne mangel er ikke konkret uvæsentlig, og der foreligger ikke i øvrigt særlige omstændigheder i sagen, der taler imod ugyldighed. Det gøres derfor gældende, at afgørelsen for [virksomhed2] ApS er ugyldig, og derfor ikke kan tillægges betydning i [person1]s sag.

I Skattestyrelsen afgørelse af den 17. april 2020 for [person1] refereres der til materiale, som ikke er blevet fremlagt. [person1] har alene fået fremlagt en delmængde af det materiale, der indgår i grundlaget for Skattestyrelses afgørelse. [person1] har således ikke haft mulighed for at forholde sig til det fulde grundlag for hendes afgørelse.

Der mangler således bl.a. kontospecifikationer og det regnskabsmateriale, der er anvendt til Skattestyrelsens opgørelsen af differencer m.v., jf. også sagsfremstillingen ovenfor.

Som det illustreres i sagsfremstillingen, har [person1] gjort, hvad hun kunne for at indhente de for afgørelsen relevante akter, så hun kunne forholde sig til disse. [person1] har foranlediget dette arbejde på trods af, at der sker fuld prøvelse ved Skatteankestyrelsen, hvorfor Skatteankestyrelsen skal sikre, at sagen er oplyst fuldt ud.

Denne manglende oplysning strider imod partshøringsreglerne nærmere beskrevet ovenfor. Det er ikke diskulperende for Skatteforvaltningen, at materialet er journaliseret på en anden sag.

Det er helt afgørende, at alt materiale fremlægges, så [person1] får lejlighed til at forholde sig til materialet. Såfremt materialet ikke fremlægges, gøres det gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, og skal tilsidesættes ved annullation, jf. Landsskatterettens afgørelse af den 17. august 2021 ( LSR’s j.nr. 20-0027100) omtalt ovenfor.

Det bemærkes i den forbindelse, at Skatteankestyrelsen berostillede [person1]s klagesag med henblik på at afvente udfaldet af klagen over Skattestyrelsens afslag på aktindsigt, jf. Bilag 22. Dette vil Skatteankestyrelsen formentlig ikke have gjort, hvis Skatteankestyrelsen var af den opfattelse, at sagens fulde grundlag allerede var fremlagt.

[person1] vil i det følgende afsnit 2 forholde sig til det materiale, som det faktisk er lykkedes at få fremlagt.

2 Grundlaget for maskeret udbytte

Skattestyrelsen har i mail af 21. juli 2021 til Skatteankestyrelsen, jf. Bilag 10, anført, at der er materiale vedrørende [virksomhed2] ApS, som Skattestyrelsen mangler, men der henvises overordnet til cirkulæreskrivelsen nr. 2 fra [virksomhed2] ApS’ kurator, jf. Bilag 13.

Det er ikke tilstrækkeligt at henvise til cirkulæreskrivelsen.

Det fremgår af cirkulæreskrivelsen, at kurator ikke har modtaget dokumentation for et lån. Alene på den baggrund konkluderede kuratoren, at der i sagen var tale om et ulovligt anpartshaverlån.

Der fremgår ikke i hvilket omfang kurator selv har undersøgt, om der i selskabet foreligger materiale, der viser, at der faktisk er tale om et lån.

Endvidere konstaterer kuratoren uden videre, at [person1] er reel ejer af [virksomhed2] ApS, da overdragelsen til [JY] efter kuratorens opfattelse var proforma.

Der er ikke fremlagt konkret dokumentation i sagen, der støtter kuratorens synspunkter. Skattestyrelsen har i sin udtalelse af den 31. juli 2020 påberåbt sig cirkulæreskrivelsen som støtte for, at overdragelsen er proforma, jf. Bilag 25. Det kan konkluderes, at heller ikke Skattestyrelsen har undersøgt overdragelsen nærmere. Påstanden om, at overdragelsen var proforma, bestrides derfor som udokumenteret.

Det skal derfor lægges til grund, at det må være den formelt registrerede person, der er ejer, hvilket vil sige, at [JY] var ejer fra den 12. oktober 2017, jf. bilag 2.

Skattestyrelsen har ligeledes i udtalelsen af den 31. juli 2020 lagt sig op ad kuratorens vurdering af, at mellemregningen er udtryk for et ulovligt anpartshaverlån, jf. Bilag 25. Dette er ligeledes en udokumenteret påstand som i det hele bestrides.

Der er i aktindsigten fra Skatteankestyrelsen fremlagt bankkontoudtog fra [virksomhed2] ApS, jf. Bilag 19. Der er imidlertid ikke fremlagt kontospecifikationer, momsangivelser, underliggende dokumentation for Skattestyrelsens arbejdsbilag m.v.

Det er derfor ikke muligt at afstemme det af Skattestyrelsen anførte faktum herunder differencerne opgjort på side 9-13 i Skattestyrelsens afgørelse. Det bestrides derfor som udokumenteret, at [person1] har modtaget en økonomisk fordel som følge af en bestemmende indflydelse.

3 [virksomhed1]

Skatteankestyrelsen har efter aftale af den 24. november 2021 udleveret en kasse med bogføringsbilag til [person1]s revisor [virksomhed3] ApS med henblik på udarbejdelsen af et revideret regnskab for indkomståret 2018.

Det er [person1]s opfattelse, at det reviderede regnskab vil medføre, at der ikke er grundlag for en skønsmæssig ansættelse af virksomhedens skattepligtige indkomst og moms. Nærmere bemærkninger vedrørende opgørelsen af moms og skattepligtig indkomst for [virksomhed1] vil derfor blive fremsat i senere supplerende indlæg.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen vedrører, om Skattestyrelsen har været berettiget til at foretage en skønsmæssig forhøjelse af omsætningen i klagerens personlige virksomhed for indkomståret 2018. Der skal endvidere tages stilling til, om Skattestyrelsen med rette har anset klageren for at have overført midler fra sit anpartsselskab til sig selv, hvormed Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst for de manglende bogførte skattepligtige indtægter for indkomstårene 2016 – 2018.

Retsgrundlaget

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Alt, hvad der udloddes til en hovedanpartshaver, henregnes til dennes skattepligtige indkomst. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, nr. 1.

Enhver skatteyder skal selvangive sin indkomst, uanset om denne er positiv eller negativ. Det følger af dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 om skattekontrol), for så vidt angår indkomstårene 2016 og 2017. For så vidt angår indkomståret 2018 følger det af den gældende skattekontrollovs § 2, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1535 af 19. december 2017 om skattekontrol).

Ifølge skattekontrollovens § 3, stk. 1, kan skatteministeren efter indstilling fra Skatterådet fastsætte regler om, at erhvervsdrivende virksomheder skal udarbejde et skattemæssigt årsregnskab som grundlag for selvangivelsen og om det regnskabsmæssige grundlag for dette årsregnskab.

Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3.

Enhver erhvervsdrivende, der fører regnskab, har, hvad enten den pågældende ifølge lovgivningen er regnskabspligtig eller ej, pligt til på begæring af told- og skatteforvaltningen til denne at indsende sit regnskabsmateriale med bilag for såvel tidligere som for det løbende regnskabsår og andre dokumenter, der kan have betydning for skatteligningen, herunder for afgørelsen af skattepligt her til landet. Det fremgår af skattekontrollovens § 6, stk. 1.

Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab. Hvis regnskabet ikke opfylder kravene, kan indkomsten fastsættes skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 5, jf. § 3, stk. 4.

Kravene til regnskabet fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder (bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006), bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006 med efterfølgende ændringer) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 395 af 25. maj 2009 med efterfølgende ændringer).

Af bogføringslovens § 7, stk. 3, og § 9, stk. 1, fremgår følgende:

”Registreringerne skal, i det omfang det er nødvendigt efter virksomhedens art og omfang, afstemmes med beholdningerne, herunder kasse- og likvidbeholdninger

(...)

Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. Er der udstedt eksternt bilag, skal dette så vidt muligt benyttes. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb.”

I byrettens dom 11. december 2012, offentliggjort som SKM2013.196.BR, havde en skønsmand vurderet, at en restaurant havde udeholdt omsætning for 16,67 % af omsætningen, i forhold til normtal fra restaurations- og hotelbranchens interesseorganisation. Skønsmanden oplyste desuden, at spildprocenten i en asiatisk restaurant er lavere i forhold til normtalsrestauranter. Dommen blev stadfæstet af Østre Landsret den 17. oktober 2013 og er offentliggjort som SKM2013.775.ØLR.

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, påhviler det efter omstændighederne skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Der henvises til SKM2008.905H.

Der lægges i denne forbindelse vægt på, om klagerens forklaringer kan underbygges af objektive kendsgerninger. Dette fremgår af byrettens dom af 28. februar 2011, der er offentliggjort i SKM2011.208.HR.

Det fremgår af forvaltningslovens § 9, at den, der er part i en sag, hvori der er eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed, kan forlange at blive gjort bekendt med sagens dokumenter.

Personer, som har en væsentlig, direkte, individuel og retlig interesse i en sags afgørelse, anses for at være part i sagen.

Kan en part ikke antages at være bekendt med, at skattemyndighederne er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, som er af væsentlig betydning for sagens afgørelse, må der ikke træffes afgørelse, førend skattemyndighederne har gjort parten bekendt med oplysningerne. Dette følger af forvaltningslovens § 19, stk. 1.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 17, stk. 1, har skattemyndighederne tavshedspligt over for uvedkommende med hensyn til oplysninger vedrørende fysiske eller juridiske personers økonomiske eller erhvervsmæssige forhold.

Agter skatteforvaltningen at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst på et andet grundlag end det, der er oplyst skatteforvaltningen, skal den skattepligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, 1. punktum.

Dette gælder desuden, i det omfang hvor en skatteansættelse foretages skønsmæssigt som følge af manglende oplysninger. Dette følger af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, 2. punktum.

Formalitetsindsigelser – påstand om manglende partshøring

Klagerens tidligere repræsentant har gjort gældende, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig på baggrund af afslaget på aktindsigt i konkursboets interne cirkulæreskrivelse.

Skattestyrelsen sendte et forslag til ændring af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2016, 2017 og 2018 til klageren den 11. marts 2020. I forslaget indgår de oplysninger, som Skattestyrelsen har baseret den efterfølgende afgørelse på. Konkret er der tale om en statusoversigt og redegørelse fra konkursboets kurator af 3. maj 2019, hvorefter kurator havde mistanke om, at klageren skulle beskattes af maskeret udlodning, samt en talmæssig opgørelse af kontoudtog på selskabets konto. Skattestyrelsens efterfølgende afgørelse er ikke baseret på kuratorens opgørelse af boet.

Under disse omstændigheder finder retten, at der er foretaget behørig partshøring af klageren forud for afgørelsen.

Efterfølgende har klagerens tidligere repræsentant anmodet om aktindsigt og har fået delvist medhold heri. Retten bemærker, at klageren ikke kan anses for at være part i [virksomhed2] ApS efter selskabets konkurs den 14. november 2018.

Der er efterfølgende givet delvis aktindsigt efter offentlighedsloven. Retten finder, at klageren er blevet fremlagt de væsentlige oplysninger fra kuratorens cirkulæreskrivelse, som Skattestyrelsen har baseret sin afgørelse på.

Klagerens tidligere repræsentants henvisning til Landsskatterettens ikke-offentliggjorte afgørelse med LSR j.nr. 20-0027100 ænder ikke herpå, da de manglende oplysninger i den pågældende sag var beskadigede og således ikke kunne forelægges. I denne sag er der derimod tale om oplysninger, som er undtaget fra aktindsigt, samt at klageren er blevet forelagt de væsentligste oplysninger, som Skattestyrelsens afgørelse er baseret på.

Retten finder herefter, at Skattestyrelsens sagsbehandling og afgørelse ikke lider af formelle mangler, der kan medføre afgørelsens ugyldighed.

Maskereret udlodning

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst som følge af maskeret udlodning i indkomstårene 2016, 2017 og 2018 med henholdsvis 1.035.025 kr., 2.285.739 kr. og 321.970 kr.

Landsskatteretten finder, at klagerens overdragelse af [virksomhed2] ApS den 12. oktober 2017 skal anses for at være en pro forma overdragelse, og at det ved sagens afgørelse derfor lægges til grund, at klageren var den reelle ejer af selskabet.

Retten har ved vurderingen heraf lagt vægt på, at konkursboets kurator har vurderet, at klagerens overdragelse af [virksomhed2] ApS havde karakter af en pro forma overdragelse. Endvidere er der udbetalt midler fra selskabet til klageren efter klagerens registrerede udtrædelse af selskabet ifølge CVR, og den efterfølgende registrerede anpartshaver har overfor konkursboets kurator oplyst, at denne ikke havde nogen ledelsesmæssige beføjelser.

Retten har desuden henset til, at klageren har foretaget korttransaktioner efter udtrædelsesdatoen ifølge CVR. Ifølge kuratorens opgørelse af konkursboet er der foretaget kontoudbetalinger og køb via klagerens betalingskort.

Da klageren ikke har fremlagt nogen overdragelsesaftale eller på anden måde har godtgjort, at konkursboets kurator har foretaget en fejlagtig bedømmelse af anpartsselskabets ejerforhold, kan klageren således ikke anses for at have dokumenteret at have solgt sine anparter i selskabet.

Retten finder herefter, at klageren også efter overdragelsestidspunktet den 12. oktober 2017 var ejer af selskabet.

Klagerens anbringende om, at udeholdt omsætning i selskabet er klageren uvedkommende, da denne efter den 12. oktober 2017 ikke længere ejede selskabet, ændrer ikke herpå. Klageren er ejer af selskabet også efter den 12. oktober 2017, og som anpartshaver påhviler det derfor klageren at godtgøre, at den udeholdte omsætning ikke er tilgået hende personligt.

Vedrørende indkomstårene 2016 og 2017 har klagerens tidligere repræsentant gjort gældende, at klageren havde et tilgodehavende fra selskabet via en mellemregningskonto. Det er anført, at det fremgår af årsrapporterne, at tilgodehavendet er regnskabsført med 1.548.434 kr. som ”Gæld til selskabsdeltagere og ledelse”. Tilgodehavendet fremgår således alene af selskabets årsrapport, og der er ikke blevet fremlagt kontospecifikkationer for en mellemregningskonto.

Retten finder, at den udeholdte omsætning i form af maskeret udlodning ikke kan indeholdes i regnskabets oplysninger om gæld til selskabets ledelse, idet de indsætninger, der angiver at være lån, ikke indgår i den af Skattestyrelsen opgjorte udeholdte omsætning.

Da klageren ikke har godtgjort, at den udeholdte omsætning i selskabet ikke er tilgået klageren personligt, finder retten, at Skattestyrelsen med rette har henført den udeholdte omsætning i selskabet som maskeret udlodning til klageren efter ligningslovens § 16 A.

Retten stadfæster dermed Skattestyrelsens afgørelse om forhøjelse af klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2016-2018 på dette punkt.

Overskud af virksomhed

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens overskud af virksomhed med 2.529.408 kr. for så vidt angår indkomståret 2018.

Forhøjelsen er sket ud fra en gennemgang af bankkonto nr. [...97], hvoraf 8.802.668,37 kr. anses som skattepligtig omsætning inkl. moms. Skattestyrelsen har endvidere konstateret, at der er bogført et kontantsalg på 325.515,20 kr., samt at dette beløb er bogført som én samlet post, hvilket svarer til 3,69 % af den opgjorte omsætning. Det af klageren fremsendte bilagsmateriale er af en sådan karakter, at der ikke kan dannes et overblik over virksomhedens omsætning for indkomståret 2018.

Eftersom klageren har bogført hele virksomhedens kontante omsætning som en samlet post, er der ikke sket løbende bogføring. Videre har klageren ikke indarbejdet kassebonerne i sit regnskab samt bilagsmateriale. Regnskabet lever derfor ikke op til kravene efter bogføringsloven, hvormed der er grundlag for Skattestyrelsen til at tilsidesætte regnskabet og fastsætte virksomhedens omsætning skønsmæssigt.

Retten anser derfor Skattestyrelsen for at være berettiget til at have fastsat virksomhedens resultat ved et skøn.

Der er ikke fremlagt dokumentation for, at Skattestyrelsens udøvede skøn er foretaget på et forkert grundlag, eller at skønnet må anses for at være for højt. Retten finder derfor ikke grundlag for at foretage en anden vurdering end Skattestyrelsen.

Klagerens tidligere repræsentants påstand om, at indsætningerne af 14. september 2018, 1. november 2018 og 3. december 2018 udgør indsætninger, som ikke skal anses for at være omsætning i klagerens virksomhed, ændrer ikke herpå. Retten har henset til, at klageren ikke har fremlagt gældsbreve eller på anden måde godtgjort, at beløbene ikke skal anses for at udgøre omsætning i klagerens virksomhed.

Det er således ikke godtgjort, at der er indsætninger på klagerens konti, som ikke skal anses for omsætning i virksomheden.

Efter en samlet vurdering finder retten, at Skattestyrelsen med rette har anset beløbene for at være skattepligtig indkomst for klageren efter reglerne i statsskattelovens § 4.

I forhold til skøn over kontant omsætning har Skattestyrelsen i deres afgørelse henvist til Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM2013.775.ØLR i forbindelse med udøvelsen af skønnet. I sagen havde en skønsmand på baggrund af normtal vurderet, at den udeholdte kontante omsætning svarede til 16,7 % af omsætningen for medlemmer af restaurations- og hotelbranchen.

Østre Landsret fandt i den pågældende sag, at skattemyndighedernes udøvede skøn ikke var foretaget på et fejlagtigt grundlag.

I denne sag har Skattestyrelsen skønnet kontantsalg til at udgøre 10 % af det opgjorte dankortsalg i klagerens virksomhed, hvilket er lavere end skattemyndighedernes skøn i Østre Landsrets dom, som var på 16,7 %.

Retten finder ikke grundlag for at ændre Skattestyrelsens skøn, idet skønnet er lavere end omtalte Landsretsdom, og idet der i skønnet er taget højde for, at anvendelsen af kontant betaling har været faldende.

Retten anser derfor Skattestyrelsens skøn på 10 % for at være et rimeligt skøn.

Retten finder videre, at klagerens bemærkninger om fradrag for omkostninger ikke kan føre til et andet resultat, da retten ikke anser det udøvede skøn for at være urimeligt. Retten har lagt vægt på, at klageren er blevet tilkendt et skønnet fradrag for udgifter i sin virksomhed, baseret på den gennemsnitlige bruttoavance for restauranter i 2016, som udgjorde 62,9 %. Videre er klageren blevet tilkendt fradrag for udgifter til indberettede lønninger samt udgifter til husleje.

Klagerens anbringende om, at buffetrestauranter har flere udgifter, ændrer ikke på dette resultat, da klageren ikke har fremlagt dokumentation for, at klagerens virksomhed har større omkostninger end en gennemsnitlig restaurant ifølge tal fra Dansk Statistik.

Retten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår dette punkt.

Landsskatteretten stadfæster derfor samlet Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2016 – 2018.