|
|
Kendelse af 29-06-2022 - indlagt i TaxCons database den 31-07-2022
Journalnr. 20-0051852
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2009 | |||
Aktieindkomst Ikke medregnede Aktieudbytter og maskerede Udlodninger fra [virksomhed1] Limited, BVI | 148.830 kr. | 0 kr. | 148.830 kr. |
Indkomståret 2010 | |||
Aktieindkomst Ikke medregnede aktieudbytter og maskerede udlodninger fra [virksomhed1] Limited, BVI | 3.672.045 kr. | 0 kr. | 3.672.045 kr. |
Indkomståret 2011 | |||
Aktieindkomst Ikke medregnede aktieudbytter og maskerede Limited, BVI | 836.348 kr. | 0 kr. | 836.348 kr. |
Indkomståret 2012 | |||
Aktieindkomst CFC indkomst Ikke medregnet CFC-indkomst vedrørende [virksomhed1] Limited, BVI | 499.847 kr. 3.523.554 kr. | 0 kr. 0 kr. | 499.847 kr. 3.523.554 kr. |
Indkomståret 2013 | |||
CFC indkomst Ikke medregnet CFC-indkomst vedrørende [virksomhed1], BVI | 5.219.547 kr. | 0 kr. | 5.219.547 kr. |
Indkomståret 2014 | |||
CFC indkomst Ikke medregnet CFC-indkomst vedrørende [virksomhed1], BVI | 10.560.697 kr. | 0 kr. | 10.560.697 kr. |
Indkomståret 2015 | |||
CFC indkomst Ikke medregnet CFC-indkomst vedrørende [virksomhed1], BVI | 5.120.238 kr. | 0 kr. | 5.120.238 kr. |
Indkomståret 2016 | |||
CFC indkomst Ikke medregnet CFC-indkomst vedrørende [virksomhed1], BVI | 3.706.680 kr. | 0 kr. | 3.706.680 kr. |
Indkomståret 2017 | |||
CFC indkomst Ikke medregnet CFC-indkomst vedrørende [virksomhed1], BVI Kapitalindkomst Tidligere medregnet kapitalindkomst vedrørende [virksomhed1], BVI tilbageføres | 6.449.628 kr. - 6.449.628 kr. | 0 kr. 6.449.628 kr. | 6.449.628 kr. - 6.449.628 kr. |
Faktiske oplysninger
Kort om [person1]
Det er oplyst, at [person1] afgik ved døden 24. maj 2022.
Repræsentanten har oplyst, at [person1] størstedelen af sin karriere har været en del af selskabet [virksomhed2]. [virksomhed2]’ aktiviteter omfattede kemisk/teknisk udvikling på egne laboratorier og værksteder, produktion, marketing og salg af egne og indkøbte produkter på verdensplan. Han startede omkring 1959 hos [virksomhed2], Danmark. I sin tid som trainee tilbragte han 3 år i udlandet hos [virksomhed2] selskaber i USA, England og Tyskland.
I 1964 blev han medlem af direktionen i [virksomhed2], Danmark, som udover at producere og sælge kontorartikler, opkøbte eller etablerede selskaber i Europa og USA.
Frem til 1979 beskæftigede han sig hovedsageligt med koncernens produktion og kemisk tekniske udvikling. Han tilbragte i denne forbindelse en stor del af sin tid i udlandet hos datterselskaberne. Produktionsselskaberne befandt sig i Danmark, Tyskland, England, USA og Sverige.
I 1979 blev selskabet [virksomhed3] A/S etableret med [person1] som administrerende direktør. Det var han frem til 1987, hvor han i stedet blev en del af selskabets bestyrelse. I 1995 blev [virksomhed3] A/S solgt til [virksomhed4] AG, hvorefter han og de øvrige medlemmer af bestyrelsen udtrådte.
[person1] har herudover været involveret i en lang række andre selskaber. Blandt andet har han været formand for bestyrelsen i DI - [virksomhed5] A/S. Bestyrelsesmedlem i [virksomhed6] A/S og [virksomhed7] A/S. Ligesom han fortsat er direktør i [virksomhed8] ApS af 1984.
Nærmere om [Fond1]
Stiftelse
[person2] blev født i [by1], Østrig, og var dansk statsborger efter 2. verdenskrig. Han boede i Danmark indtil foråret 1962, hvor han flyttede til Italien. Han døde i Monaco i 1988.
I efteråret 1962 stiftede han familiefonden [Fond2] i [by2], Liechtenstein. Fonden blev således stiftet efter, at han var fraflyttet Danmark. Ved hans død var hans ægtefælle, [person3], begunstiget i familiefonden.
Ægtefællerne havde hver især oprettet et testamente, hvorefter længstlevende kunne sidde i uskiftet bo, og fællesbørnene [person4] og [person1] var indsat som arvinger efter forældrene. [person2] afgik ved døden først, og ægtefællen sad i uskiftet bo frem til sin død i 2004.
Efter faderens død, men mens moderen var i live, blev [Fond1] (herefter Trusten) stiftet i 1993, hvor den oprindelige familiefond [Fond2] tilførte sine midler i lige store portioner til to familiefonde – [Fond3] og [Fond1]. Dermed forberedte moderen sig på skifte af det uskiftede bo, idet der ved det senere skifte ville være to fonde i stedet for en. En for hver gren af familien – 1) [Fond3], datteren - bosiddende i Monaco og 2) Trusten, [person1] - bosat i Danmark.
Ved moderens død i 2004 var [person1] nærmeste og de facto eneste begunstigede efter Trusten.
Yderligere om Trusten
Trusten var hjemmehørende og registreret i [by2], Liechtenstein, med en registreret kapital på CHF 300.000. Den var registreret i det liechtensteinske fondsregister, og to professionelle bestyrelsesmedlemmer, Dr. jur. [person5] og Dr. [person6], var officielt registreret i fondsregistret via notar m.v.
Dr. [person5], advokat i Liechtenstein, administrerede Trusten og stod for kontakt til myndigheder og registreringer m.v. Et eksternt firma i Schweiz, [virksomhed9], stod for bogføring og regnskaber m.v. Regnskaber undergik review af revisionsfirmaet [virksomhed10]. Repræsentanten oplyser videre, at revisor således påså, at Trusten fungerede som en selvstændig enhed.
Dr. [person5] og Dr. [person6] rådede hver især over Trustens bankkonti og værdipapirdepoter i Schweiz, som var registreret under et selskab på British Virgin Islands, [virksomhed1] (herefter Selskabet), som Trusten ejede 100 %. I Trustens regnskab indgik aktiverne, som blev ejet indirekte af Selskabet.
Til Trusten hørte ”Statuten[Fond1]” (herefter ”Statuten”), som var de grundlæggende regler for Trusten. Ved stiftelsen fik Statuten nogenlunde samme ordlyd som den oprindelige Statuten i [Fond2]. Der blev i 1998 foretaget en del modernisering af Statuten. Senere blev der udarbejdet Beistatuten der [Fond1] (herefter ”Beistatuten”), som indeholdt de nærmere bestemmelser om det overordnede formål, de begunstigede m.v.
Der blev minimum afholdt et – normalt to - årlige bestyrelsesmøder. Regnskabet skulle aflægges og godkendes senest 1. maj. Der blev ført referat over de afholdte bestyrelsesmøder.
Trustens formål var at forvalte og opretholde Trustens formue. Så vidt det var muligt, skulle indtægterne udloddes til de begunstigede. Om fornødent kunne der også udloddes af hovedstolen efter fondsbestyrelsens skøn.
Grundkapitalen kunne reduceres ved udlodning. Ifølge Beistatuten var det overordnede formål uddybet, således at formålet bestod i at investere, administrere og udlodde fondsformuen til støtte for og/eller i favør af en eller flere begunstigede under Trusten ud fra, hvad der efter fondsbestyrelsens frie skøn måtte anses for formålstjenstligt.
Beistatuten fastlagde, at de begunstigede var de direkte efterkommere af Stifter af den oprindelige [Fond2]. Derudover var fonde, truster eller andre retssubjekter såfremt de begunstigede i disse indirekte eller på anden vis, var en eller flere af de førnævnte fysiske personer, fonde, truster eller andre juridiske personer, ligeledes begunstigede. Afslutningsvist var også et hvilket som helst organ eller selskab, hvori den økonomiske ejer var en eller flere af de førnævnte fysiske personer, fonde, truster eller andre restsubjekter ligeledes begunstigede.
Der er alene foretaget meget få udlodninger fra Trusten siden stiftelsen.
Repræsentanten oplyser, at:
”Der er således i 2012 udloddet EUR 10.000 til uddannelsesstøtte til børn til en familie i Italien, og i 2016 er der udloddet DKK 260.000 til et dansk selskab til brug for støtte til et bogprojekt. Modtagerne af udlodninger er ikke i familie med Stifter og må derfor anses for at være begunstigede direkte efter Statutens § 8, da Beistatuten ikke gav grundlag for en sådan udlodning.”
Fondsbestyrelsen kunne ændre eller tilpasse Statuten m.v., men sådanne ændringer måtte under ingen omstændigheder indebære ændring af Trustens formål eller være i modstrid med faderens vilje.
Trusten kunne likvideres, såfremt Trustens formål ikke længere kunne opfyldes på grund af manglende midler m.v. Likvidationsprovenuet skulle anvendes efter bestemmelserne i Statuten.
Ifølge repræsentanten var Trusten siden stiftelsen af alle blevet behandlet som en fond, der var et selvstændigt skattesubjekt. Det gælder såvel af efterkommerne af faderen, den lokale revisor, fondens bestyrelse som af bankerne, der har haft fondens midler stående.
Nærmere om Selskabet, British Virgin Islands (BVI)
Oprindeligt foretog Trusten sine investeringer direkte. På et tidspunkt blev oplysningskravene i USA skærpet og som følge af disse nye krav og for at lette administrationen, besluttede Trustens bestyrelse i år 2000 at stifte Selskabet, hvorfra investeringerne skulle foretages i stedet for direkte fra Trusten.
Endvidere oplyser repræsentanten, at Selskabet blev stiftet af et professionelt British Virgin Islands firma den 9. oktober 2000 på British Virgin Islands og en aktiekapital på USD 10.000 bestående af 10.000 kapitalandele, der ikke er indbetalt. Repræsentanten oplyser videre, at Selskabet var uden registreret ejer ”Bearer Shares” og angiveligt med en ”nominee” direktør/bestyrelse bestående af et ”agentfirma” Morgan & [virksomhed11] Limited.
Efter Selskabet var erhvervet af fondsbestyrelsen, blev samtlige Trustens bankkonti og alle de gennem Trusten foretagne investeringer m.v. overført fra Trustens konti til Selskabets konti, således at alle Trustens investeringer fremover blev foretaget gennem Selskabet. Repræsentanten har endvidere oplyst, at Selskabets konti ikke var placeret på British Virgin Islands.
Ifølge repræsentanten var det hele tiden medlemmerne af Trustens bestyrelse, Dr. [person5] og Dr. [person6], der var befuldmægtigede i Selskabet, og som traf alle beslutninger om, hvilke investeringer der skulle foretages – eventuelt på baggrund af investeringsfirmaers forslag. Der har ikke været noget formelt registreret i den forbindelse, herunder udarbejdet mødereferater. Der er heller ikke udstedt fuldmagter.
Det unoterede selskab har investeret i udenlandske aktier, obligationer, investeringsforeninger og kapitalandele i kapitalfonde m.v. Investeringerne er placeret i forskellige depoter/investeringspuljer i forskellige penge-/investeringsinstitutter. Ved stiftelsen af Selskabet blev – som nævnt - alle Trustens konti og allerede etablerede investeringer overført til Selskabet. Der blev ikke foretaget en kapitalforhøjelse eller udarbejdet et lånedokument. Der skete en overførsel på 24,5 mio. CHF, svarende til ca. 147 mio. kr.
Hvert år blev der ifølge repræsentanten afholdt en papirgeneralforsamling i Selskabet i forbindelse med gennemgang af regnskabet. Der blev årligt udloddet udbytte i størrelsesordenen EUR 20-32.000 til dækning af omkostningerne i Trusten, da den ikke længere havde nogen midler eller bankkonti og derfor ikke kunne dække egne omkostninger.
Repræsentanten oplyser videre, at:
”[Fond1]s udgifter til betaling af skat i Liechtenstein og udgifter til bestyrelseshonorar i fonden m.v. blev således dækket af selskabet løbende. Fondens driftsomkostninger blev rent teknisk udlignet som ”udbytte” i stedet for at køre omkostningerne over ”profit and loss account”. Dette er rent bogføringsmæssigt. Det vil sige, at der reelt ikke blev udloddet penge til fonden, men posten ”udbytte” blev anvendt til dækning af fondens omkostninger. Hele provenuet fra investeringerne er blevet i [virksomhed1]. Der fremlægges som bilag 8 generalforsamlingsprotokollater for årene 2008-2016. Der fremlægges som bilag 9 kopi af regnskaberne for indkomstårene 2007-2017. Det bemærkes, at regnskaberne alene består af talopstillinger uden påtegning fra revisor eller ledelsen. Regnskaberne er alene udarbejdet til internt brug i fonden, er ikke reviderede og er aldrig indleveret til nogen myndighed hverken på British Virgin Islands, hvor [virksomhed1] er registreret, eller til myndigheder i Schweiz eller Lichtenstein. Det bemærkes i denne forbindelse, at [virksomhed1] ikke var skattepligtig til noget land.
Der blev derimod hvert år udarbejdet en reel årsrapport i [Fond1], som undergik review af revisionsfirmaet [virksomhed10], og som indeholdt en konsolideret oversigt over den samlede formue for fonden og [virksomhed1] set under ét. Ligeledes betalte [Fond1] hver år fondsskat til Liechtenstein.”
Indhentelse af vurdering fra [virksomhed12]
Dr. [person6], der var bestyrelsesmedlem i både Trusten og [Fond3], havde af hensyn til beneficianten i Trusten ([person1] og dennes efterkommere) samt af hensyn til at beneficianten i [Fond3] ([person4] og dennes efterkommere) - i 2013 og 2015 indhentet en vurdering fra revisionsfirmaet [virksomhed12] om de to trusts danske skattemæssige kvalifikation og som konkluderede, at de burde anses som selvstændige skattesubjekter.
Skatterådsafgørelse vedrørende Trusten og [person1]s anmodning om genoptagelse
I forlængelse heraf anmodede [person1] om bindende svar vedrørende den skattemæssige kvalifikation af Trusten. Ved bindende svar af 20. marts 2018 meddelte Skatterådet, at [Fond1] skulle anses som en transparent enhed efter dansk ret. [person1] ansås som ejer af Trustens aktiver og skattepligtig af afkast, udbytte og gevinst af aktiverne i Trusten.
På baggrund af det bindende svar anmodede repræsentanten den 26. april 2018 på vegne af [person1] om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2014-2016. Han selvangav ligeledes Trustens indtægter i 2017 og 2018.
Oplysninger om Selskabets aktieudbytter
Ifølge de indsendte regnskaber og generalforsamlingsprotokollater blev der udbetalt følgende aktieudbytter fra Selskabet:
Indkomstår | 2017 | 2016 | 2015 | 2014 | 2013 |
Dividende EUR | 32.000 | 32.000 | 28.000 | 27.000 | 26.000 |
EUR\DKK | 744,49 | 743,44 | 746,25 | 744,36 | 746,03 |
Dividende DKK | 238.237 | 237.901 | 208.950 | 200.977 | 193.968 |
Indkomstår | 2012 | 2011 | 2010 | 2009 | I alt |
Dividende EUR | 52.000 | 0 | 20.000 | 20.000 | 237.000 |
EUR\DKK | 746,04 | 743,42 | 745,44 | 744,15 | |
Dividende DKK | 387.941 | 0 | 149.088 | 148.830 | 1.765.891 |
Selskabet havde for årene 2010 – 2017 fratrukket nogle udgifter vedrørende ”Donation” og ”Afskrivninger lån” med henholdsvis 45.159 EUR/336.205 kr. og 615.402 EUR/4.585.057 kr. Beløbene var ifølge repræsentanten afholdt på vegne af Trusten, og oplyser videre, at:
”Ifølge [virksomhed1] Limiteds regnskaber udgjorde selskabets samlede aktiver 14.995.312 EUR, svarende til 111.805.046 kr. pr. 31. december 2006 og 18.938.238 EUR, svarende til 140.918.839 kr. pr. 31. december 2017. Selskabets egenkapital udgjorde 14.769.967 EUR, svarende til 110.124.874 kr. pr. 31. december 2006 og 18.871.432 EUR, svarende til 140.495.924 kr. pr. 31. december 2017.”
Ifølge Selskabets regnskaber havde dets resultater været svingende i årene 2007 – 2017. Der var et underskud på 2.501.004 EUR, svarende til 18.633.980 kr. i 2008 og en samlet gevinst på 1.502.411 EUR, svarende til 11.180.191 kr. i 2009. De samlede nettogevinster for årene 2008 – 2017 udgjorde i alt 4.086.549 EUR, svarende til 30.450.907 kr.
Hvert år blev der afholdt en generalforsamling i forbindelse med gennemgang af regnskabet. Ved generalforsamlingerne blev der fastsat et årligt udbytte.
Selskabets regnskabsoplysninger – genoptagelse for indkomstårene 2014 - 2016
Revisor har bl.a. oplyst, at [person1]s opgørelse af udenlandsk indkomst og formue for 2014 – 2016, hvor de udenlandske indkomster er opgjort til henholdsvis 10.560.697 kr., 5.120.238 kr. og 3.706.680 kr., tog udgangspunkt i den årlige regnskabsopstilling for Selskabet. Der er ikke foretaget fradrag for særskilte omkostninger afholdt i Trusten, ligesom der ikke er særskilte indtægter i Trusten.
Trustens værdipapirer i Selskabet består som nævnt af udenlandske aktier, obligationer, investeringsforeninger og kapitalandele i kapitalfonde m.v. Revisor oplyser, at værdipapirer er optaget til kursværdien ved udgangen af året med undtagelse af værdipapirer i USD, som er optaget til senest kendte kurs pr. 30. september. Afvigelsen ansås for uvæsentlig, idet værdipapirer i USD udgjorde under 2 %.
Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på værdipapirer er anvendt lagerprincippet. Dette princip, oplyser repræsentanten, er udelukkende anvendt af praktiske hensyn, hvor man alt andet lige har fremrykket beskatningen på værdipapirbeholdningen. Som indgangsværdi på værdipapirbeholdningen er anvendt kursværdien pr. 31. december 2013 i henhold til de vedlagte opgørelser fra udenlandske banker og formueforvaltere.
I opgørelsen af de skattemæssige resultater har revisor forudsat, at Selskabet skatteretligt anses for at være transparent.
For indkomståret 2017 er der selvangivet 6.449.628 kr. som renteindtægter og en formue på 140.495.924 kr. vedrørende selskabet.
Korrespondance mellem Skattestyrelsen og repræsentanten
Den 12. december 2018 orienterede Skattestyrelsen [person1] om, at Skattestyrelsen var af den opfattelse, at Selskabet efter dansk ret ikke skulle anses som en skattemæssig transparent enhed. Som følge heraf anmodede Skattestyrelsen blandt andet om en opgørelse af CFC-indkomst fra Selskabet for årene 2008 - 2017. Skattestyrelsen medsendte endvidere en samtykkeblanket i henhold til retssikkerhedslovens § 10.
Den 20. december 2018 oplyste repræsentanten, at der ikke ville blive indsendt yderligere materiale i sagen, samtidig blev der anmodet om, at Skattestyrelsen traf afgørelse i sagen.
Den 26. juni 2019 henviste repræsentanten Skattestyrelsen til sit brev af 20. december 2018, da [person1] endnu ikke havde hørt fra Skattestyrelsen.
Skattestyrelsens forespørgsel til skattemyndighederne på British Virgin Islands
Da [person1] valgte ikke, at ville give Skattestyrelsen, alle efterspurgte oplysninger i sagen, anmodede Skattestyrelsen den 10. juli 2019 via Kompetent Myndighed om oplysninger fra skattemyndighederne på British Virgin Islands.
Det drejede sig om følgende oplysninger:
“
1. Copies of all company documents from the establishment of the company
2. Copies of any proxies/power of attorney
3. Is the Company required to file financial statements for taxation purposes in BVI and if so for what periods has it done so? If not, on what grounds? May we please have copies of all filed statements
4. Copy of accounting/book-keeping
5. Information about the company's banking connections and- in case the bank connection is domestic of the BVI:
a. Copies of all bank account opening forms and forms showing signatories to all bank accounts held by [virksomhed1], whether in its sole name or jointly with others, or to which [virksomhed1]
Financial Limited is signatory, including but not restricted to
b. Copies of any and all annual report or financial statements / custody accounts or equivalent from banks
c. Copies of any and all annual report or financial statements / custody accounts or equivalent from UCITS/ investment banks
d. Any instructions received by the bank/service provider/register agent in any form, including letter, email or fax from [person1] and any other person acting on behalf of [virksomhed1]
”
Den 20. november 2019 sendte Skattestyrelsen en rykker, hvor skattemyndighederne på British Virgin Islands som samme dag svarede, at de ville se på sagen.
I mail af 17. februar 2020 spurgte Skattestyrelsen på ny British Virgin Islands skattemyndighederne, men hørte ikke yderligere.
Da Skattestyrelsen stadig ikke, modtog de ønskede oplysninger fra British Virgin Islands, sagsbehandlede man herefter sagen på grundlag af de da foreliggende oplysninger.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved afgørelse af 5. maj 2020 foretaget følgende ændringer af [person1]s skatteansættelse for indkomstårene 2009 – 2017:
”(...)
Dine skatteansættelser for indkomstårene 2009 – 2017 ændres derfor med følgende samlede beløb vedrørende [virksomhed1] Limited:
Ikke medregnede CFC-indkomster vedrørende [virksomhed1]. Beløbene, der er skattepligtige ifølge ligningslovens § 16 H og medregnes i opgørelsen af CFC-indkomsten ifølge personskattelovens § 4 b, stk. 1, udgør i alt 34.580.344 kr.
Tidligere medregnet kapitalindkomst vedrørende [virksomhed1] udgør i alt -6.449.628 kr.
Ikke medregnede aktieudbytter og maskerede udlodninger fra [virksomhed1] Limited. Beløbene, der er skattepligtige ifølge ligningslovens § 16 A og medregnes i opgørelsen af aktieindkomsten ifølge personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, udgør i alt 5.157.069 kr.
Samlet for indkomstårene 2009 – 2017 33.287.785 kr.
(...)”
Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:
”(...)
1.3 Sagens opståen og forløb
(...)
Den 3. april 2020 er der sendt et forslag til ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 – 2017. Forslaget er udarbejdet på det foreliggende grundlag.
(...)
2 [Fond1]
(...)
På grundlag af det bindende svar og de af revisor [person7] udarbejdede indkomstopgørelser for indkomstårene 2014 – 2016, har din advokat i mail af 26. april 2018 indsendt følgende anmodning om genoptagelse af dine skatteansættelser:
”Genoptagelse af selvangivelse — indkomstårene 2014-2016
Men henvisning til vores drøftelser den 20, marts 2018 og min efterfølgende mail samme dag skal jeg hermed følge op på vores anmodning om genoptagelse af selvangivelserne 2014-2016 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. ...
Indkomsten skal således ændres med følgende udenlandske indkomster i forhold til det tidligere selvangivne:
Indkomståret 2014 10.560.697 kr.
Indkomståret 2015 5.120.238 kr.
Indkomståret 2016 3.706.680 kr.
Der henvises til den af [virksomhed13] A/S udarbejdede regnskabsopstilling til brug for foretagelse af ændringerne i skatteansættelserne for de omtalte år samt revisors erklæring udarbejdet i den forbindelse.
Som det fremgår af revisors forklaring af den anvendte opgørelsesmetode, er den skattepligtige indkomst på værdipapirerne opgjort efter lagerprincippet. Dette princip er anvendt af praktiske hensyn, men som indebærer, at beskatningen på værdipapirbeholdningen alt andet lige fremrykkes. Forskydningen mellem de enkelte indkomstår ved brug af lagerprincippet frem for realisationsprincippet anses for at være begrænset, og stort set alle værdipapirer er i færd med at blive solgt her i foråret 2018, inden formuen hjemtages til Danmark. Der er således tale om en opgørelse af udenlandsk indkomst for en begrænset periode, der slutter i 2018. Som indgangsværdi på værdipapirbeholdningen er anvendt kursværdien pr. 31. december 2013 for opgørelsen af udenlandsk indkomst for 2014 og så fremdeles.
(...)
Ud over revisors regnskabsopstilling fremsender vi derudover regnskabsopstillinger for [virksomhed1] vedrørende 2014-2016 samt årsudskrifter fra depot over investeringerne.
Det bemærkes, at der for indkomståret 2017 og 2018 vil blive selvangivet i overensstemmelse med samme principper. Når værdipapirerne er blevet solgt (salget er næsten afsluttet), vil kontantbeholdningen blive overført til Danmark, og midlerne vil fremadrettet indgå i den danske indkomst, som indberettes til SKAT af [person1]s banker. ”
(...)
3.2.2 Jeres bemærkninger
I mail af 15. august 2018 har advokaten oplyst:
”Med henvisning til dit brev af 13. august 2018 hvor du anmoder om at modtage yderligere oplysninger, før end der kan træffes afgørelse om genoptagelse af min klients skatteansættelser, tillader jeg mig at bemærke, at efter min opfattelse har Skatterådet i det bindende svar af 20. februar 2018 lagt det i sagsfremstillingen anførte om [Fond1]s underliggende investeringsselskab [virksomhed1] Ltd til grund i deres afgørelse om at der er tale om skatteretligt transparente enheder.
Jeg henviser til min sagsfremstilling i det bindende svar side 3, jf. de sidste 4 afsnit, hvor forholdet er beskrevet. Jeg henviser endvidere til SKAT´s begrundelse i det bindende svar side 9- 11 om den skatteretlige transparens, og de forudsætninger der ligger til grund for den opfattelse. Denne skatteretlige vurdering er således den samme i såvel udenlandske fonde som i off-shore selskaber der er oprettet til formålet.
Det kan oplyses at baggrunden for, at fonden i sin tid fortog investeringerne gennem det pågældende off-shore selskab, var at det forenklede administrationen af fonden, men at administrationen og investeringerne i øvrigt fortsatte i Schweiz med de to eksterne bestyrelsesmedlemmer som befuldmægtigede for både fonden og investeringsselskabet.
Jeg henleder endvidere SKAT´s opmærksomhed på, at såvel Landsskatteretten som domstolene gentagne gange har bekræftet at sådanne off-shore selskaber er skattemæssigt transparente.
Den seneste Landsskatteretsafgørelse er fra 20. april 2018 under sag ID 15-206885, hvor Landsskatteretten med henvisning til SKM2007.308HR fastslog at det pågældende Gibraltar selskab ikke kan anses for at være et skattemæssigt retssubjekt, udskilt fra klagerens personlige formue.
Jeg henviser endvidere til SKM2017.416ØLR, hvor Landsretten lagde til grund, at et gibraltarselskab og et BVI selskab ”efter den skatteretlige praksis ikke kan anses for selvstændige skatteretlige subjekter”.
(...) ”
I mail af 21. september 2018 har advokaten oplyst:
”(...)
2. SKATTEMÆSSIGT TRANSPARENT
Jeg anser som sagt [virksomhed1] som skattetransparent, og det gør jeg på baggrund af de faktuelle oplysninger og på baggrund af SKATs praksis gennem mange år.
2.1 Faktum, der viser, at [virksomhed1] er skattetransparent
Som det fremgår, er [virksomhed1] alene etableret for at lette administrationen (indberetninger m.v.) i forhold til amerikanske investeringer. Det er således de samme personer, Dr. [person6] og Dr. [person5], der har håndteret [virksomhed1], som tegner [Fond1] som bestyrelse. Der er ingen ansatte i [virksomhed1].
I forbindelse med administrationen af [Fond1] fremstår det med al tydelighed, at man har anset [virksomhed1] som en (skatte)transparent enhed, idet [Fond1] har overført alle sine konti og allerede etablerede investeringer til [virksomhed1] uden endda at foretage en kapital forhøjelse eller udarbejde et lånedokument. Der er tale om en overførsel af CHF 24,5 mio. svarende til ca. DKK 147 mio. uden at have udarbejdet dokumentation for denne transaktion. Såfremt man havde anset [virksomhed1] som en selvstændig enhed, ville den foretagne overførsel af hele fondens formue have fordret en beslutning i fonden, og udarbejdelse af en lang række dokumenter, der bekræftede formål og mening med denne overførsel.
(...)
Rent fondsretligt kan bestyrelsen i en fond ikke varetage sine opgaver i henhold til formålet ved blot at overdrage hele sin formue til et selvstændigt selskab til investering, uden samtidig omhyggeligt at sikre formalia vedrørende overdragelsen i form af registrering af en eventuel kapitalforhøjelse eller udarbejdelse af et gældsbrev, samt utvivlsomt at sikre, at ledelsen og ejerskabet til aktierne sikres. Det vil en fondsbestyrelse aldrig gøre uden behørig dokumentation, hvis der var tale om en reel og selvstændig enhed. Det ville være ansvarspådragende for bestyrelsen at bortgive alle fondens midler på et sådant udokumenteret grundlag.
Der er ikke selskabsretligt foretaget en kapitalforhøjelse. Der er heller ikke udarbejdet et lånedokument, og et lån ville også skulle medtages i regnskabet som en gældspost. Desuden, hvis der var tale om et lån, ville det ikke være nødvendigt at foretage udlodning af udbytte, da gælden til fonden i stedet kunne nedskrives forholdsmæssigt. Hvis der ikke er tale om en kapitalforhøjelse eller et indlån, må der være tale om en gave fra fondens side. Det vil klart være i strid med fondens formål at give hele fondens formue som gave til et selvstændigt selskab, jf. de refererede formålsfortegnelser ovenfor, hvor uddelinger alene skal være til de begunstigede, som efter tillægsfundatsen er efterkommere af [person2], fonde eller andre retssubjekter, som begunstiger disse efterkommere eller selskaber m.v., som ejes af disse efterkommere. Da [virksomhed1] er ejet af fonden og ikke (som selskaber ikke kan) har til formål at begunstige disse efterkommere, ville en sådan gave være i strid med fondens formål. Der henvises til bilag 1, som er vedtægterne for [virksomhed1]. Selskabets formål er alene en sædvanlig forretningsmæssig aktivitet. Fra en dansk fondsretlig synsvinkel ville en sådan ubeføjet gaveoverdragelse være ulovlig, og ville af de danske fondsmyndigheder kunne forlanges tilbageført til fonden.
Ovenstående underbygger, at der ikke er tale om et selvstændigt retssubjekt. Derudover skal Fonden efter sit formål sikre at kunne udlodde og uddele til opfyldelse af formålet til enhver tid. Det kan fonden ikke være sikker på er muligt, hvis hele formuen er overdraget til en anden selvstændig enhed. Dette taler ligeledes for, at [virksomhed1] ikke er en selvstændig skattemæssig enhed.
Havde man anset fonden og [virksomhed1] som to selvstændige enheder, ville man utvivlsomt have bibeholdt en konto i fonden med tilstrækkelige midler, således at fonden løbende kunne betale sine udgifter og foretage eventuelle uddelinger m.v. Uden løbende beslutning om udlodning af midler til fonden, har [virksomhed1] afholdt og betalt de udgifter, som fonden har haft. Fonden har således anset midlerne i [virksomhed1] som sine egne. Alle midlerne, som [virksomhed1] har overtaget, er registreret i [virksomhed1] som reserve og er medtaget i [Fond1]s konsoliderede regnskab på samme måde.
Da det ikke efter hverken Schweizisk eller Liechtensteinsk lovgivning har haft nogen skattemæssig eller civilretlig betydning for [Fond1] at overdrage alle fondens midler til [virksomhed1], har der ikke fra fondens bestyrelse været betænkeligheder ved den foretagne overdragelse tilbage i 2000. Bogholderen for [Fond1] og [virksomhed1] har oplyst, at det var underordnet, hvorledes beløbene blev overført og registreret, fordi midlerne kom fra det ”lukkede kredsløb” af [Fond1]/[virksomhed1] Limited og ikke fra tredjemand.
Havde man anset [virksomhed1] for at være en selvstændig enhed, ville man have sikret, at der enten blev foretaget en kapitalforhøjelse, eller man ville utvivlsomt have udarbejdet et lånedokument.
Derudover vedlægges kopi af referater fra bestyrelsesmøder afholdt i [Fond1], jf. bilag 4 . Heraf fremgår det, at bestyrelsen på fondsniveau nøje har gennemgået de investeringer, der har været foretaget. Dette ville ikke være relevant for [Fond1] at gennemgå, hvis fonden ikke anså investeringerne som foretaget af fonden. Hvis de anerkendte, at investeringerne var foretaget af [virksomhed1] som en selvstændig enhed, ville [Fond1] have henvist til det samlede resultat af [virksomhed1] eller henvist til og gennemgået referat udarbejdet i [virksomhed1] Limited’s regi, hvilket ikke eksisterer. Hvis fonden anerkendte [virksomhed1] som en selvstændig enhed, ville de ansvarlige trods personsammenfaldet have udarbejdet vurderingen af investeringerne som en del af bestyrelsesarbejdet i [virksomhed1].
Al faktum underbygger således, at [virksomhed1] er en skattemæssig transparent enhed, som alene er oprettet af praktiske grunde.
2.2 Praksis, der understøtter at [virksomhed1] er skattetransparent
Min opfattelse af, at [virksomhed1] skal anses for at være skattetransparent, er helt i tråd med SKATs praksis gennem mange år. Igen skal jeg henlede SKATs opmærksomhed på, at såvel Landsskatteretten som domstolene gentagne gange har bekræftet, at sådanne off-shore selskaber er skattemæssigt transparente.
Den seneste Landsskatteretsafgørelse er fra 20. april 2018 under sag ID 15-2068485, se bilag 5 , hvor Landsskatteretten med henvisning til SKM2007.308HR fastslog, at det pågældende Belize selskab, (der havde et selskabsnummer), ikke kunne anses for at være et skattemæssigt retssubjekt udskilt fra klagerens personlige formue. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen til grund, at der var tale om et selskab, der var stiftet af klageren, at der ikke var aflagt årsregnskaber for selskabet, og at selskabet blev anvendt som åbent depot af klageren. Under disse omstændigheder kom Landsskatteretten frem til, at der ikke var tale om et skattemæssigt retssubjekt. De faktuelle omstændigheder i den omtalte sag er meget sammenlignelige med nærværende sag, da fonden løbende har ladet [virksomhed1] betale sine udgifter, hvilket kan sammenlignes med anvendelse af Belize selskabet som et åbent depot. De ” regnskaber ”, der er udarbejdet for [virksomhed1], er alene en talopstilling uden påtegning af hverken revisor eller af ledelse, og er alene udarbejdet til internt brug i fonden: opmærksomheden henledes også på, at de ikke er reviderede og aldrig er indleveret til nogen myndighed i BVI, hvor selskabet er registreret eller andre steder.
For så vidt angår SKM2007.308HR kom Højesteret frem til, at moderselskabet hjemmehørende i Gibraltar ikke var et selvstændigt skattesubjekt adskilt fra skatteyders formue. Højesteret lagde vægt på, at det underliggende danske selskab udloddede udbytte til en konto, som af det danske underliggende selskab blev ført som en mellemregningskonto med moderselskabet, og at der fra denne konto blev trukket en række udgifter afholdt af appellanten. Udlodningen fra det danske datterselskab var derfor anvendt til udligning af skatteyderens private udgifter. Dette er sammenligneligt med nærværende sag, hvor de betalinger, som [virksomhed1] har afholdt på vegne af fonden, rent bogføringsmæssigt henføres som udbytteudlodninger.
Jeg henviser endvidere til SKM2017.416ØLR, hvor Landsretten lagde til grund, at et gibraltarselskab og et BVI selskab, der var lovligt stiftede i udlandet ”efter den skatteretlige praksis ikke kan anses for selvstændige skatteretlige subjekter”. Det kan oplyses, at de pågældende ”off-shore” selskaber var oprettet efter bankens anbefaling og administreret af banken, men da den ultimative ejer var bosiddende i Danmark, var han personligt skattepligtig af afkastet i selskaberne. Der var som i [virksomhed1]’ tilfælde heller ikke aflagt eller indleveret regnskaber, ligesom der alene var en formel ledelse i selskabet.
Det er således dokumenteret, at det er i tråd med praksis, herunder praksis så sent som fra foråret 2018, og ligeledes i overensstemmelse med nyere højesteretspraksis at anse [virksomhed1] som en skattetransparent enhed.
Det er afslutningsvist min opfattelse, at SKATs overvejelser om, hvorvidt der er tale om et selvstændigt skatteretligt subjekt, stammer fra en ældre højesteretsdom, der siden er blevet taget afstand fra bl.a. i henhold til ovenstående nyere højesteretspraksis og senest i HD af 30. august 2018, som stadfæster SKM2017.478VLR. Hvis der som telefonisk oplyst er blevet udstedt interne retningslinjer i SKAT vedrørende den skattemæssige behandling af ”off-shore” selskaber – Panama, BVI og lignende selskaber på skattely-lokationer, hvorefter man ikke længere skal anse disse selskaber som transparente, er det således ikke i overensstemmelse med gældende praksis. SKAT kan i en retsstat som Danmark ikke blot ændre praksis efter så mange år og tvinge en sådan opfattelse ned over skatteydere, der har ageret i forhold til anerkendt praksis. En ændring af denne praksis vil også gå fuldstændigt imod de klare tiltag fra såvel EU som fra dansk side i forhold til bekæmpelse af hvidvask og terrorisme, og den intensiverede kamp mod organiseret skatteunddragelse, som med rette er kommet i søgelyset efter alle Panama sagerne, ”[virksomhed14]” og [virksomhed15] m.fl.
(...). ”
I mail af 20. december 2018 har advokaten meddelt:
”Jeg anerkender herved modtagelsen af Skattestyrelsens seneste anmodning om yderligere oplysninger dateret 12. december 2018, som tillige indeholdt Skattestyrelsen blanket vedr. samtykke ved ”konkret mistanke om strafbar overtrædelse af skattelovgivningen.
Jeg er dybt forundret over Skattestyrelsens sagsbehandling og tankemåde i denne sag. Jeg må på min klients vegne på det kraftigste afvise, at der kan være selv den mindste mistanke om, at min klient skulle have handlet eller begået strafbar overtrædelse af skattelovgivningen i relation til [Fond1] og [virksomhed1] Ltd
Jeg henleder Skattestyrelses opmærksomhed på – i håb om at man omgående tilbagekalder den mistanke, der nu er fremsat mod min klient – at jeg på vegne min klient den 30. november 2017 anmodede om bindende svar om, hvorvidt [Fond1], trods tidligere rådgivning om det modsatte, skulle anses som skattemæssigt transparent. I ansøgningen var udførligt redegjort for og dokumenteret fyldestgørende for fondens opbygning m.v., herunder det af praktiske grunde oprettede selskab, hjemmehørende på BVI, [virksomhed1] Ltd
Vi modtog det bindende svar den 20. marts 2018 og i konsekvens af det bekræftende bindende svar, indsendte vi den 26. april 2018 en anmodning om genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, af min klients skatteansættelser for 2014, 2015 og 2016, ligesom min klient selvangav sig som skattepligtig af afkastet af midlerne fra fonden for 2017.
Jeg har på vegne min klient beredvilligt og udførligt besvaret Skattestyrelsens henvendelser om materialeindkaldelser og redegørelser af hhv. 9. maj, 29. maj og 13. august 2018, men må med den seneste henvendelse af 12. december 2018 råde min klient til, at han ikke længere ønsker, at bidrage yderligere til sagens oplysning, idet han teoretisk vil kunne udsætte sig for at komme til at inkriminere sig selv.
Jeg bemærker for en ordens skyld, at min klients henvendelser til Skatterådet og til SKAT ved genoptagelse er helt frivillige og er sket ud fra et oprigtigt ønske om, at få selvangivet på den skattemæssigt mest korrekte måde. Dette anses skattemæssigt som ”Selvanmeldelse” og indebærer en særlig behandling af vurderingen af, om der mod forventning skulle foreligge strafbart forhold.
Jeg skal på baggrund heraf endvidere anmode Skattestyrelsen om at træffe afgørelse i sagen, og forhåbentlig begrunde denne afgørelses på en saglig måde, herunder med gengivelse af mine redegørelser og den fremsendte dokumentation, således at jeg på vegne min klient kan indbringe Skattestyrelsens forventelige afgørelse for Skatteankestyrelsen, hvorved min klients anmodning om genoptagelse af hans skatteansættelser kan færdigbehandles.
Hvad angår anmodningen om at redegøre for den i [virksomhed1] Ltd´s regnskab for 2009 oplyste tilbageførsel af et beløb hensat til donationer, kan jeg henvise til, at hensættelsen til donationer fremgår af regnskabet for 2008, som en hensættelse til et ikke nærmere bestemt formål. Min klient kan ikke huske baggrunden for hensættelsen for 10 år siden, men måske var det efter ønske fra fondens administrator? ”
Efter modtagelsen af vores forslag har advokaten i mail af 27. april 2020 bl.a. meddelt:
(...)
1.1 [virksomhed1]
Skattestyrelsen finder i Forslaget, at [virksomhed1] i skatteretlig henseende er en selvstændig juridisk enhed.
Denne retlige kvalifikation bestrides.
Som redegjort omhyggeligt for i tidligere indgivne indlæg, herunder særligt indlægget af 21. september 2018, er [virksomhed1] en skattemæssig transparent enhed. (...)
3.2.3 Vores bemærkninger og begrundelse
Efter dansk skatteret anses udenlandske enheder, der organisatorisk svarer til enheder omfattet af selskabsskattelovens § 1 for at være selvstændige skattesubjekter med skatteretsevne. Anses den udenlandske enhed derimod for skattemæssigt transparent i henhold til dansk skatteret, anses danske investorer for direkte at eje en forholdsmæssig andel af de pågældende aktiver i den udenlandske enhed. I udgangspunktet følger den skatteretlige kvalifikation af en enhed den civilretlige kvalifikation. Det vil sige, at hvis en enhed er organiseret i civilretlig selskabsform som en juridisk person med handleevne, retsevne og partsevne, vil den i udgangspunktet også anses for et selvstændigt skattesubjekt og omvendt.
Fastsættelsen af den skattemæssige kvalifikation af [virksomhed1] skal således foretages efter en samlet konkret vurdering af selskabets forhold.
Ved denne vurdering indgår bl.a.:
(...)
Er der tale om et lovligt stiftet og indregistreret selskab
[virksomhed1] er stiftet den 9. oktober 2000 på British Virgin Islands. Selskabet er indregi- streret i British Virgin Islands´ selskabsregister med I.B.C No. [...]. Kopi af selskabets stiftelses- dokument og vedtægter er vedlagt som bilag A.
For at selskabet kan registreres i selskabsregistret på British Virgin Islands, følger der af landets selskabslovgivning et krav om, at selskabet har udarbejdet vedtægter. Selskabets vedtægter registreres i selskabsregistret.
Med registreringen af [virksomhed1] i selskabsregistret på British Virgin Islands, er der
altså tale om et lovligt registreret selskab.
Der henvises til Højesterets dom af 10. juni 1997, TfS 1997, 506 H. Sagen drejede som en skatteyder, der boede i Belgien, og som ejede en erhvervsvirksomhed med fast driftssted i Danmark, hvorfor han var begrænset skattepligtig i Danmark. Skatteyderen valgte at lade et af ham stiftet selskab på Jersey yde et lån til virksomheden i Danmark. Renterne i henhold hertil trak skatteyderen fra ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det faste driftssted i Danmark. Told- og Skatteregionen kunne ikke anerkende selskabet skatteretligt. Østre Landsret anførte i sine præmisser:
”Efter oplysningerne om oprettelsen og driften af [virksomhed16] Ltd. og ved sagsøgerens og vidnets for- klaring om årsagen til overdragelsen af pantebrevsbeholdningen til selskabet findes det godtgjort, at hovedformålet med selskabets eksistens og overdragelsen af pantebrevene har været at opnå skattemæssige fordele. Det findes endvidere ved de foreliggende oplysninger samt sagsøgers og vidnets forklaringer godtgjort, at sagsøger i den relevante periode har været enerådende i [virksomhed16] Ltd., som havde sit udspring i Danmark, hvorfra selskabet også blev drevet. Sagsøger har ikke dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort nogen forretningsmæssig begrundelse for driften ...” (Skattestyrelsens understregninger)
Landsretten fandt på det grundlag ikke, at det omhandlede lån kunne tillægges skattemæssig betydning. I begrundelsen herfor indgik - med negativ virkning - at selskabet var oprettet af skattemæssige hensyn, og at skatteyderen ikke havde godtgjort, at der forelå forretningsmæssige begrundelser for driften af selskabet.
Højesteret tilsidesatte underkendelsen af selskabet og lånet ved kort og præcist, at fastslå, at selskabet på Jersey var et lovligt oprettet og bestående selskab, som Danmark skulle anerkende i skatteretlig henseende, og at lånet til virksomheden i Danmark var ydet på armslængde vilkår. Præmissen vedrørende den skatteretlige anerkendelse af selskabet er sålydende:
”Sagen angår alene det lån, som [person8]s personlige firma, [virksomhed17], i september 1985 optog hos [virksomhed16] Ltd.[virksomhed16] Ltd. var et på Jersey lovligt oprettet og bestående selskab, og lånet, som afløste danske banklån, blev ydet på almindelige markedsvilkår.” (Skattestyrelsens understregning)
(...)
Er det et selskab med begrænset hæftelse
Der er tale om et Limited selskab med en aktiekapital på 10.000 USD, hvorfor det er et selskab med begrænset hæftelse. Selskaber med begrænset hæftelse, der er lovligt oprettet i det pågældende land, skal i overensstemmelse med principperne i selskabsskattelovens § 1 – navnlig nr. 1 og 2 anerkendes skatteretligt som et selvstændigt skattesubjekt.
Der henvises til SKM2008.761.SR og SKM2011.567.SR, hvori Skatterådet tillagde hæftelsesformen afgørende betydning for udfaldet.
Er der en overskudsdeling
Det fremgår ikke af vedtægterne, hvorledes selskabets overskud fordeles.
Selskabslovning på De Britiske Jomfruøer, "BVI Business Companies Act 2004", gælder for alle selskaber registreret på De Britiske Jomfruøer fra 1. januar 2007. BVI Business Companies Act 2004 gælder således også for selskaber, der er stiftet efter den ældre ”IBC Act, Cap 291”.
Af BVI Business Companies Act 2004, artikel 34 (b) fremgår følgende om udbytter (dividends):
“Subject to subsection (2), a share in a company confers on the holder
(b) the right to an equal share in any dividend paid in accordance with this act.”
Ejeren af en aktie har således ret til en lige andel af ethvert udbytte der udbetales i overensstemmelse med loven. Udbytte betales således i forhold til den faktisk indskudte kapital.
I denne sag er der kun én aktieklasse og det lovmæssige udgangspunkt om fordeling af overskud efter kapital er ikke fraveget i vedtægterne. Med henvisning til dette ovenstående er det vores vurdering, at selskabet fordeler overskuddet i forhold til deltagernes indskudte kapital i selskabet.
Er der udarbejdet regnskaber
Der er udarbejdet regnskaber for [virksomhed1]. Regnskaberne har været behandlet på de årlige bestyrelsesmøder/generalforsamlinger, hvor der bl.a. er fastsat årlige udbytter. Kopi af selskabets regnskaber er vedlagt som bilag B. Det bemærkes i øvrigt, at der ikke er regnskabspligt på BVI, hvilket kan udledes af artikel 66 i IBC Act:
”A company incorporated under this Act shall keep such accounts and records as the directors consider necessary or desirable in order to reflect the financial position of the company”
Er der udarbejdet vedtægter
Der er udarbejdet vedtægter. Kopi af selskabets stiftelsesdokumenter og vedtægter er vedlagt som bilag A. Eksistensen af vedtægter skaber en formodning for, at enheden har eller vil opnå en sådan fasthed, der i almindelighed kendetegner et selvstændigt skattesubjekt. Se bl.a. TfS 2008, 486 SR, TfS 2010, 539 SR og TfS 2013, 267 SR og SKM2015.808.SR.
Er der afholdt bestyrelsesmøder/generalforsamlinger
Der er afholdt årlige bestyrelsesmøder/generalforsamlinger og der er udarbejdet referater fra disse. Kopi af generalforsamlingsprotokollater fra selskabets er vedlagt som bilag F. Det kan endvidere konstateres, at Dr. [person6] bliver benævnt ”President of the company” samt, at Dr. [person6] og Dr. [person5]s ved alle møderne er blevet genvalgt som ”Directors of the company”, hvilket man ikke ville gøre, hvis man ikke tillagde selskabet nogen betydning.
Er der oprettet engagementer/aftaler m.v. i selskabets navn
Der er foretaget en række investeringer, der er placeret i forskellige depoter/investeringspuljer i forskellige penge-/investeringsinstitutter, i [virksomhed1] Limiteds navn. Disse penge-/investeringsinstitutter anerkender således også selskabets retsevne og eksistens.
(...)
Advokatens yderligere bemærkninger
I mails af 15. august og 21. september 2018 har advokaten indsendt jeres bemærkninger vedrørende vurderingen af [virksomhed1] skattemæssige kvalifikation, hvortil vi har følgende kommentarer.
Advokaten gør gældende, at Skatterådet i det bindende svar af 20. februar 2018 har lagt til grund, at [virksomhed1] Ltd også er en skatteretligt transparente enhed. Dette er efter vores opfattelse ikke korrekt. [virksomhed1] Ltd er beskrevet i det bindende svar. Skatterådet har dog ikke taget stilling til selskabets skattemæssige kvalifikation bl.a. fordi denne problemstilling ikke er nævnt i anmodningen om det bindende svar.
Advokaten bemærker, at [Fond1]s overførsel af fondens midler til [virksomhed1] uden samtidig at foretage en kapitaludvidelse eller stifte et låneforhold ville være i strid med fondens formål.
Da det er ”fonden”, som ejer [virksomhed1], så er det stadig ”fonden” som ejer alle værdierne i selskabet, hvorfor fonden umiddelbart ikke har mistet/udloddet nogen del af ”fondens” midler. En kapitalforhøjelse eller stiftelse af et låneforhold, ville efter vores opfattelse især have skattemæssige konsekvenser for efterfølgende udlodninger m.v., og da ”fonden” tilsyneladende ikke betaler skat, så har det ikke nogen væsentlig betydning.
Endvidere har I oplyst i anmodningen om det bindende svar, at det ville være muligt for fondsbestyrelsen, at nedsætte kapitalen og udlodde hele den frie kapital til stifterens søn – hvilket var medvirkende til, at fonden blev anset for at være en skattemæssig transparent enhed. På grund af dette og da fonden anses for at være skattemæssig transparent, så har fondens formålsbestemmelser efter vores opfattelse ikke nogen indflydelse på vurderingen af [virksomhed1] skattemæssige stilling.
Advokaten bemærker, at hvis man havde anset fonden og [virksomhed1] for at være to selvstændige enheder, ville man utvivlsomt have bibeholdt en konto i fonden med tilstrækkelige midler, således at fonden løbende kunne betale sine udgifter og foretage eventuelle uddelinger m.v. Efter vores opfattelse kan dette løses med en mellemregningskonto mellem [Fond1] og [virksomhed1], hvilket de tilsyneladende også har gjort.
Det fremgår af referater fra bestyrelsesmøder afholdt i [Fond1], at bestyrelsen på fondsniveau nøje har gennemgået de investeringer, der har været foretaget via [virksomhed1]. Dette ville efter advokaten opfattelse ikke være relevant for [Fond1], hvis fonden ikke anså investeringerne som foretaget af fonden. Kopi af referater fra bestyrelsesmøder i [Fond1] er vedlagt som bilag E.
På grund af personsammenfaldet i bestyrelserne for [Fond1] og [virksomhed1] og det forhold, at [Fond1] har valgt at placere alle ”fondens” midler i [virksomhed1] er det efter vores opfattelse ikke unaturligt, at man drøfter forholdene så detaljeret i bestyrelsesmøder afholdt i [Fond1]. Det vil være naturligt, at en hovedaktionær forholder sig til de investeringer, som foretages i hans selskab.
Hvis man ikke anså [virksomhed1] som en selvstændig enhed, ville der efter vores opfattelse ikke være behov for at afholde årlige bestyrelses-/aktionærmøder/generalforsamlinger med gennemgang af årets resultat og fastsættelse af udbytte. Det kan endvidere konstateres, at Dr. [person6] bliver benævnt ”President of the company” samt, at Dr. [person6] og Dr. [person5]s ved alle møderne er blevet genvalgt som ”Directors of the company”, hvilket man vel ikke ville gøre, hvis man ikke tillagde selskabet nogen betydning. Kopi af referater fra generalforsamlinger i [virksomhed1] er vedlagt som bilag F.
Advokaten bemærker, at hans opfattelse af, at [virksomhed1] skal anses for at være skattetransparent, er helt i tråd med skattemyndighedernes praksis gennem mange år. Han henlede opmærksomheden på, at såvel Landsskatteretten som domstolene gentagne gange har bekræftet, at sådanne off-shore selskaber er skattemæssigt transparente.
I landsskatteretsafgørelse fra 20. april 2018, som ikke er offentliggjort, vedlagt som bilag G, fastslog Landsskatteretten med henvisning til SKM2007.308HR, at det pågældende Belize selskab, (der havde et selskabsnummer), ikke kunne anses for at være et skattemæssigt retssubjekt udskilt fra klagerens personlige formue. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen til grund, at der var tale om et selskab, der var stiftet af klageren, at der ikke var aflagt årsregnskaber for selskabet, og at selskabet blev anvendt som åbent depot af klageren. Under disse omstændigheder kom Landsskatteretten frem til, at der ikke var tale om et skattemæssigt retssubjekt. De faktuelle omstændigheder i den omtalte sag er efter advokatens opfattelse meget sammenlignelige med nærværende sag, da fonden løbende har ladet [virksomhed1] betale sine udgifter, hvilket kan sammenlignes med anvendelse af Belize selskabet som et åbent depot. De ” regnskaber ”, der er udarbejdet for [virksomhed1], er alene en talopstilling uden påtegning af hverken revisor eller af ledelse, og er alene udarbejdet til internt brug i fonden: opmærksomheden henledes også på, at de ikke er reviderede og aldrig er indleveret til nogen myndighed i BVI, hvor selskabet er registreret eller andre steder.
For så vidt angår SKM2007.308.HR kom Højesteret frem til, at moderselskabet hjemmehørende i Gibraltar ikke var et selvstændigt skattesubjekt adskilt fra skatteyders formue. Højesteret lagde vægt på, at det underliggende danske selskab udloddede udbytte til en konto, som af det danske underliggende selskab blev ført som en mellemregningskonto med moderselskabet, og at der fra denne konto blev trukket en række udgifter afholdt af appellanten. Udlodningen fra det danske datterselskab var derfor anvendt til udligning af skatteyderens private udgifter. Dette er efter advokatens opfattelse sammenligneligt med nærværende sag, hvor de betalinger, som [virksomhed1] har afholdt på vegne af fonden, rent bogføringsmæssigt henføres som udbytteudlodninger.
Landsskatteretsafgørelsen af 20. april 2018 blev anket til byretten, som ved byretsdom af 19. august 2019, SKM2019.463.BR i modsætning til Landsskatteretten fandt, at selskabet måtte anses for et selvstændigt skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2. Retten lagde i den forbindelse vægt på, at selskabet var et lovligt oprettet selskab med begrænset hæftelse og på indholdet af selskabets vedtægter, som driften måtte antages at være sket i overensstemmelse med. Heroverfor havde sagsøgeren ikke godtgjort, at selskabet var en skattemæssigt transparent enhed. Sagsøgeren skulle derfor beskattes af overførelserne fra selskabet efter ligningslovens § 16 A.
Efter vores opfattelse fører dommen i SKM2007.308.HR ikke til, at det må lægges til grund, at [virksomhed1] ikke er en selvstændig skattemæssig enhed. Højesteret anførte i præmisserne, at udlodningen umiddelbart var anvendt til udligning af hovedaktionærens private udgifter. Videre henviste Højesteret til, at der ikke var fremlagt regnskaber eller bogføringsmateriale for Gibraltar-selskabet eller fremkommet andre oplysninger, der kunne vise, at dette selskab indtægtsførte udlodningen fra det danske selskab eller i øvrigt førte en tilsvarende mellemregning med det danske selskab. Herefter anførte Højesteret:
"På denne baggrund tiltræder Højesteret, at H2 i relation til udbyttebetalingen ikke er et selvstændigt skattesubjekt adskilt fra A's formue, og at A er den reelle modtager af udlodningen på de 400.000 kr." (vores understregning).
Højesteret slog således ikke fast, at Gibraltar-selskabet ikke var et skattemæssigt retssubjekt men fandt derimod, at udbyttebetalingen fra det danske selskab til Gibraltar-selskabet efter de konkrete omstændigheder reelt var sket til hovedaktionæren. Sagen vedrører derfor spørgsmålet om, hvem der var rette indkomstmodtager af udbyttebetalingen. Samme spørgsmål var til prøvelse i SKM2016. 281.HR, hvori Højesteret fandt, at A ikke havde godtgjort, at selskabet faktisk havde udloddet udbytter til B, og lagde til grund, at udbyttet var blevet ledt uden om B. Sagen vedrørte således en bevisvurdering.
Advokaten henviser til SKM2017.416.ØLR hvor Landsretten lagde til grund, at et gibraltarselskab og et BVI selskab, der var lovligt stiftede i udlandet ”efter den skatteretlige praksis ikke kan anses for selvstændige skatteretlige subjekter”. Det kan oplyses, at de pågældende ”off-shore” selskaber var oprettet efter bankens anbefaling og administreret af banken, men da den ultimative ejer var bosiddende i Danmark, var han personligt skattepligtig af afkastet i selskaberne. Advokaten anfører, at der som i [virksomhed1]’ tilfælde heller ikke var aflagt eller indleveret regnskaber, ligesom der alene var en formel ledelse i selskabet.
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at sagen ikke kan anvendes til brug for vurderingen af, hvorvidt et udenlandsk selskab skal anses for at være en transparent enhed eller et selvstændigt skattesubjekt. For det første er der tale om en straffesag med de heraf ændrede bevisvurderingen m.v. Hertil kommer for det andet, at der ikke efter domsreferatet er grundlag for at anse de etablerede selskaber for transparente, hvorfor den foretagne beskatning og den underliggende skatteretlige bedømmelse i anklageskriftet ikke er i overensstemmelse med gældende skatteret. Se også professor Jan Pedersen i SR.2017.368 – kommentarer til udvalgte skatteretlige domme m.v.Jan Pedersen anfører bl.a. om dom- men fra Østre Landsret:
”Såvel by- som landsretsdommen hviler derfor på en urigtig opfattelse af gældende dansk skatte- ret.
(...)
Østre Landsret henviser i sine præmisser til “at selskaberne efter den skatteretlige praksis ikke kan anses for selvstændige skatteretlige subjekter”. En sådan praksis eksisterer ikke. Som det fremgår ovenfor, eksisterer alene en praksis for underkendelse af fiktive indkomstoverførsler fra en hovedaktionær til sit selskab, men denne praksis har ingen relevans i denne sammenhæng, hvor selskabet blot har oppebåret kapitalindtægter fra eksterne investeringer, og hvor gerningsmanden hverken har modtaget udbytte eller udlodninger eller i øvrigt rådet over selskabets formue.
(...)
Det vil derimod være overraskende, såfremt SKAT og anklagemyndigheden ved det skatteretlige og skattestrafferetlige opgør, som givetvis vil følge i “Panama- sagerne”, opretholder den skatte- mæssige bedømmelse, der ligger til grund for SKM2017.416.ØLR, og som er udtryk for, at der uden videre ses bort fra selskabsdannelsen. I så fald vil der være tale om en opsigtsvækkende ændring i dansk skatteret i henseende til anerkendelse af skatteretsevnen for udenlandske selska- ber.”
Jan Pedersen finder således ikke, at der efter gældende skatteret er grundlag for at anse de pågældende selskaber for skattemæssige transparente.
Advokaten har afslutningsvis henvist til Højesterets dom af 30. august 2018, SKM2018.481.HR, som stadfæster Vestre Landsrets afgørelse af 13. juli 2017, SKM2017.478.VLR uden uddybende kommentarer til selve afgørelserne.
Afgørelserne omhandlede en sag, hvor beløb, som var overført fra pågældendes ægtefælles Cayman Islands-selskab ikke blev anerkendt som lån fra selskabet med derimod løn for udført arbejde. Både Vestre Landsret og Højesteret fastslog, at pågældende ikke havde godtgjort, at der bestod et reelt gældsforhold mellem Cayman Islands-selskabet og pågældende. De beløb, der blev overført fra selskabet til hans konto, måtte herefter anses for løn og dermed var skattepligtig indkomst for pågældende.
Den foretagne forhøjelse af pågældendes skattepligtige indkomst skyldes således ikke, at det pågældende selskab skulle anses for at være transparent. Det forhold, at pågældende blev beskattet af løn fra det pågældende selskab viser, at både Vestre Landsret og Højesteret trods bl.a. manglende regnskaber anerkender det pågældende selskab, som en selvstændig skattemæssig enhed. Hvis de ikke anså selskabet for at være en selvstændig skattemæssig enhed, så ville bankoverførelserne ikke kunne beskattes som løn fra selskabet.
Det er derfor vores opfattelse, at disse afgørelser ikke støtter advokatens opfattelse af, at nyere højesteretspraksis fastslår, at sådanne selskaber skal anses for at være skattemæssige transparente enheder.
Advokaten henviser endvidere til, at der telefonisk er oplyst, at der er blevet udstedt interne retningslinjer i SKAT vedrørende den skattemæssige behandling af ”off-shore” selskaber, hvorefter man ikke længere skal anse disse selskaber som skattemæssige transparente.
Dette er ikke korrekt opfattet. Der er ikke udstedt nogen interne retningslinjer i Skattestyrelsen i den forbindelse. Den skattemæssige vurdering foretages altid efter en samlet konkret vurdering af selskabets forhold.
(...)
3.2.1Vores konklusion vedrørende [virksomhed1] kvalifikation
På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at [virksomhed1] Limiteds er et på British Virgin Islands lovligt oprettet og bestående selskab, og som har handlet som sådant, hvorfor det ikke kan anses for at være en skattemæssig transparent enhed. Selskabet skal derimod anses for at være en selvstændig skattemæssig enhed.
Skattestyrelsen har således godtgjort, at selskabet er et selvstændigt skattesubjekt, idet;
| ? | Der tale om et lovligt stiftet og indregistreret selskab |
| ? | Der er en overskudsdeling |
| ? | Det er et selskab med begrænset hæftelse |
| ? | Der er udarbejdet regnskaber |
| ? | Der er udarbejdet vedtægter |
| ? | Der er afholdt bestyrelsesmøder/generalforsamlinger |
| ? | Der er oprettet engagementer/aftaler m.v. i selskabets navn |
Det fremgår af fast retspraksis, at tilstedeværelsen af disse momenter medfører, at [virksomhed1] skal anses for et selvstændigt skattesubjekt. Skattestyrelsen har således løftet bevisbyrden for, at selskabet er et egentligt selskab, som skal anerkendes som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk ret. Advokaten har ikke dokumenteret sin påstand om, at selskabet skal anses for at være en transparent enhed.
3.3Beskatningen af indkomsten for [virksomhed1]
(...)
3.3.1Retsregler og praksis
(...)
Den juridiske vejledning – ledelsens sæde
Af Den juridiske vejledning, 2019-1, afsnit C.D.1.1.1.4, ”Hvorfra ledes holdingselskaber”, fremgår følgende:
Ledelsesmæssig aktivitet
Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi sel-
skabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedrørende selskabets ledelse tages, lægges til grund.
Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsens sæde blive anset for at være i Danmark. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.
Hvis selskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse, vil det kunne tillægges vægt, hvor beslutninger træffes om, hvordan rettigheder i henhold til aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter.
Dvs., at hvis beslutningerne i f.eks. et holdingselskab eller et investeringsselskab, der ikke er indregi- streret i Danmark, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet, uanset at der formelt er en direktion i udlandet, eller at bestyrelsesmøderne formelt afholdes i udlandet.
Den juridiske vejledning – CFC-beskatning
Bestemmelserne vedrørende CFC-beskatning er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning afsnit
C.D.4 CFC-beskatning .
Af Den juridiske vejledning, 2019-1, afsnit C.D.4.1.9 Betingelser for beskatning af personer og døds- boer fremgår bl.a.:
Hvis en skattepligtig, der er omfattet af KSL § 1 (person) eller DSBL § 1, stk. 2, (dødsbo) kontrollerer et udenlandsk selskab eller en forening m.v., skal den skattepligtige medregne selskabets CFC- indkomst. Se ligningslovens § 16 H.
CFC-indkomsten indgår ikke i den almindelige skattepligtige indkomst. Se PSL §§ 2 og 4 b. Der betales skat af CFC-indkomsten med den sats, der er nævnt i selskabsskattelovens § 17, stk. 1. Se PSL § 8 b.
Betingelser
Betingelserne står i ligningslovens § 16 H, stk. 1.
(...)
I SKM2009.565.SR bekræfter Skatterådet, at personen vil blive pålagt dansk CFC-skat, mens han opholder sig i Danmark som IT-konsulent. Personen er estisk IT specialist og har ved flytningen til Danmark et estisk investeringsselskab. Gevinster vedrørende finansielle aktiver og passiver i Est- land beskattes med 21 pct., og selskabsskatten forfalder først ved udbyttebetalingen til aktionæ- rerne. Dermed er det en fortolkning af bestemmelsen i ligningslovens § 16 H, stk. 1, nr. 1.
Udenlandsk selskab eller forening m.v.
Et selskab eller en forening m.v. anses for at være udenlandsk, hvis det er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland eller efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Indkomsten i selskabet opgøres efter territorialprincippet. Se selskabsskattelovens § 8, stk. 2. Datterselskabers faste driftssteder, som er beliggende uden for den stat, hvori datterselskabet er hjemmehørende, betragtes også som udenlandsk. Se ligningslovens § 16 H, stk. 3.
Kontrol
En skattepligtig efter KSL § 1 eller DSBL § 1, stk. 2, har kontrol, hvis den skattepligtige i fælles- skab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller trusts stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller trusts stiftet af disse kontrollerer et udenlandsk selskab. Se ligningslovens § 16 H, stk. 1 og § 16 H, stk. 6.
TfS 1998, 607 H (...)
TfS 1996, 257 LR (...)
TfS 2000, 196 LR (...)
3.3.3 Jeres bemærkninger
I mail af 26. april 2018 har din advokat sammen med anmodning om genoptagelse af dine skatteansættelser indsendt revisor [person7]s indkomstopgørelser for indkomstårene 2014 – 2016. I indkomstopgørelserne har revisor bl.a. oplyst følgende:
”Generelt
(...)
Alle værdipapirer forventes solgt i 2018 og formuen i fonden forventes overført til danske banker med [person1] som kontohaver.
Opgørelse af udenlandsk indkomst og formue tager udgangspunkt i den årlige regnskabsopstilling for [virksomhed1]. Der er ikke foretage fradrag for særskilte omkostninger afholdt i [Fond1], ligesom der ikke forefindes særskilte indtægter i fonden.
(...)
3.3.4 Vores begrundelse for ændringen
Som det fremgår af punkt 3.2 anses [virksomhed1] efter vores opfattelse for at være en selvstændig skattemæssig enhed. Der skal derfor fastsættes om og i givet fald efter hvilken bestem- melse selskabets indkomster skal beskattes i Danmark.
Ledelsens sæde
Til brug for dette skal der først foretages en vurdering af om selskabet er omfattet af bestemmelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 6 – Ledelsens sæde.
Reglen om ledelsens sæde i Danmark blev indført ved § 1, nr. 1 i Lov nr. 312 af 17. maj 1995 om ændring af forskellige skattelove (LFF 1994-11-02 nr. 35).
Af lovforslagets bemærkninger til bestemmelsen fremgår bl.a.:
”Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet. ” (Vores understregning).
Som det fremgår skal det undersøges, hvor beslutninger, der er forbundet med den daglige ledelse, træffes.
Ifølge de indsendte oplysninger har det været fondens bestyrelse, nemlig Dr. [person6] og Dr. [person5], der har været befuldmægtigede i [virksomhed1], og som har truffet alle beslutninger om, hvilke investeringer der skulle foretages – eventuelt på baggrund af investeringsfirmaers forslag.
Den daglige ledelse blev efter vores vurdering derfor foretaget af fondens bestyrelse, bestående af Dr. [person6] og Dr. [person5], som er hjemmehørende i Lichtenstein. Det forhold, at du selv indtil 2015 var en del af fondens bestyrelse og er hjemmehørende i Danmark, har i den for- bindelse ikke afgørende betydning.
[virksomhed1] anses derfor ikke for at være omfattet af dansk beskatning efter bestemmel- serne i selskabsskattelovens § 1, stk. 6 – Ledelsens sæde.
CFC-beskatning
Når [virksomhed1] ikke anses for at være omfattet af bestemmelserne i selskabsskattelovens § 1, stk. 6 – Ledelsens sæde skal der foretages en vurdering af om selskabets indkomster er omfattet af bestemmelserne ligningslovens § 16 H – CFC-beskatning.
Efter vores opfattelse er [virksomhed1] Limiteds indkomster omfattet af CFC-beskatningen fordi:
| • | [virksomhed1] er stiftet på British Virgin Islands og selskabet er indregistreret i British Virgin Islands´ selskabsregister med I.B.C No. [...], hvorfor selskabet anses for at være et udenlandsk selskab |
| • | [virksomhed1] er stiftet af og ”ejes” af [Fond1], som anses for at være en skattemæssig transparent enhed, hvorfor du skattemæssigt anses for at eje selskabet 100 %. Du anses derfor for at have den fulde kontrol over [virksomhed1] |
| • | [virksomhed1] har ifølge de foreliggende oplysninger ikke betalt skat til udlandet, hvorfor selskabets samlede udenlandske indkomstskatter må antages at være mindre end ¾ af hvad den danske skat ville være |
| • | CFC-indkomsten består af de indkomstarter, som nemt kan placeres uden for Danmark, bl.a. finansielle indkomster. [virksomhed1] Limiteds indkomster består udelukkende af finansielle indkomster, hvorfor [virksomhed1] Limiteds CFC-indkomst udgør mere end halvdelen af selskabets skattepligtige indkomst |
| • | [virksomhed1] anses ikke for at være et investeringsselskab efter aktieavancebeskat- ningslovens regler. |
3.3.5 Vores konklusion vedrørende [virksomhed1] Limiteds skattepligt
På grundlag af ovenstående er det vores opfattelse, at [virksomhed1] ikke er omfattet af bestemmelserne om Ledelsens sæde i selskabsskattelovens § 1, stk. 6. Selskabets indkomster anses i stedet for at være omfattet af bestemmelserne om CFC-beskatning i ligningslovens § 16 H. [virksomhed1] Limiteds CFC-indkomst skal ifølge ligningslovens § 16 H, stk. 1 derfor medregnes i din personlige indkomstopgørelse, da du anses for at have kontrollen over det udenlandske selskab.
3.4 Beskatningen af [virksomhed1] – indkomstopgørelsen
(...)
3.4.4 Vores begrundelse for ændringen
[virksomhed1] Limiteds indtægter er udelukkende af finansiel karakter, hvorfor hele selskabets indkomst er omfattet af bestemmelserne om CFC-beskatning.
Der skulle således laves en opgørelse af selskabets CFC-indkomst opgjort efter de almindelige be- stemmelser for beskatning af renter, udbytter samt gevinster og tab på værdipapirer m.v.
I brev af 12. december 2018 sendt til advokaten er I anmodet om at indsende en dokumenteret opgørelse af [virksomhed1] Limiteds CFC-indkomster for indkomstårene 2008 – 2017. Samtidig er du anmodet om at indsende en samtykkeerklæring i underskrevet tilstand. Se punkt 4.
I mail af 20. december 2018 har advokaten bl.a. meddelt, at I, som sagen forholder sig, ikke ønsker at komme med yderligere oplysninger til sagen.
Da I ikke har ønsket at indsende en dokumenteret opgørelse af [virksomhed1] Limiteds CFC-ind- komster for indkomstårene 2008 – 2017 eller i øvrigt indsende yderligere oplysninger, så udarbejdes derfor forslag til ændringer af skatteansættelsen på det foreliggende grundlag.
Vi er ikke i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en konkret opgørelse af CFC- indkomsten for [virksomhed1], hvorfor vi er nødt til at foretage en skønsmæssig ansættelse. Som grundlag for den skønsmæssig opgørelse vil vi derfor benytte de indsendte regnskaber for [virksomhed1], da vi skønner, at disse i mangel af konkrete oplysninger kan give et retvisende billede af indkomsterne. Opgørelsen vil blive foretaget efter samme principper, som din revisor har benyttet i hans opgørelse af de skattepligtige indtægter for indkomstårene 2014 – 2016.
Regnskaberne for [virksomhed1] er udarbejdet i EUR og til brug for indkomstopgørelserne er disse omregnet til danske kroner efter Nationalbankens valutakursen ultimo for de enkelte år.
Til de regnskabsmæssige resultater foretages der nedenstående skattemæssige korrektioner.
Underskud
Det fremgår af ligningslovens § 16 H, stk. 9, at ved den skattepligtiges indkomstopgørelse medregnes den del af selskabets fremførte underskud, som svarer til, hvad CFC-indkomsten efter stk. 1, nr. 2, udgør af den samlede skattepligtige indkomst. Den øvrige del af underskuddet bortfalder. Underskud i CFC-indkomsten kan således udelukkende fremføres og modregnes i efterfølgende CFC-indkomster. De kan ikke fratrækkes/modregnes i den skattepligtiges øvrige indkomster.
Donation (Donation)
For årene 2016 og 2012 er der udgiftsført henholdsvis 35.159 EUR/261.767 kr. og 10.000/74.438 kr. vedrørende Donation. I revisors indkomstopgørelse er der for indkomståret 2016 tillagt 35.159 EUR vedrørende donation. Dette skyldes formentlig, at beløbene vedrører donationer, der er foretaget på vegne af [Fond1]. Sådanne donationer ville ikke være fradragsberettigede for dig ifølge statsskattelovens § 6. Donationer er heller ikke fradragsberettigede i CFC-indkomst efter selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 7, da de ikke vedrører selskabets CFC-indtægter.
De udgiftsførte beløb på henholdsvis 35.159 EUR/261.767 kr. og 10.000/74.438 kr. tillægges derfor ved opgørelsen af CFC-indkomsten.
Tilbageførsel donation (Auflösung Donationen)
For året 2009 er der indtægtsført 110.731 EUR/824.005 kr. vedrørende Tilbageførsel Donation (Auflösung Donationen).
Advokaten har oplyst, at tilbageførelsen vedrører et beløb, der er hensat til donationer og fremgår af selskabets regnskab for 2008. Ifølge regnskabet for 2008 fremgår hensættelsen som ”Rückstellungen Donationen” med 110.731 EUR. For 2007 var der hensat 106.383 EUR, hvorfor der må være hensat/fratrukket yderligere 4.348 EUR i 2008.
Hensættelser til donationer er ligesom ovenstående donationer ikke fradragsberettigede, hvorfor tilbageførelsen/indtægtsførelsen af de hensatte donationer ikke er skattepligtige.
Det indtægtsførte beløb på 110.731 EUR/824.005 kr. vedrørende Tilbageførsel Donation fratrækkes derfor ved opgørelsen af CFC-indkomsten for 2009 og det hensatte/fratrukne beløb på 4.348 EUR/32.395 kr. tillægges CFC-indkomsten for 2008.
Afskrivninger lån (Abschreibungen Darlehen)
For årene 2010 – 2017 er der samlet udgiftsført 615.402 EUR/4.585.057 kr. vedrørende afskrivninger på lån (Abschreibungen Darlehen). I revisors indkomstopgørelse er der for indkomståret 2016 tillagt 6.828 EUR vedrørende afskrivninger på lån. Dette skyldes formentlig, at beløbene vedrører afskrivninger på lån, der er ydet på vegne af [Fond1]. Sådanne afskrivninger på lån ville ikke være fradragsberettigede for dig ifølge statsskattelovens § 6. Afskrivningerne på lån er heller ikke fradragsberettigede i CFC-indkomst efter selskabsskattelovens § 32, stk. 5, nr. 7, da de ikke vedrører selskabets CFC-indtægter.
De udgiftsførte beløb, der samlet udgør 615.402 EUR/4.585.057 kr. tillægges derfor ved opgørelsen af CFC-indkomsten.
De regnskabsmæssige resultater og skattemæssige korrektioner, som fremgår specificeret af bilag D.
(...)
3.4.5 Vores konklusion vedrørende CFC-indkomsten
På grundlag af ovenstående forhøjes dine skatteansættelser for indkomstårene 2009 – 2017 med nævnte beløb, der i alt udgør 34.580.344 kr. vedrørende CFC-indkomsten.
Din skatteansættelse for indkomståret 2017 nedsættes med det beløb på 6.449.628 kr., der er selvangivet som renteindtægter vedrørende British Virgin Islands.
3.5 Aktieudbytter fra [virksomhed1]
(...)
3.5.3 Vores begrundelse for ændringen
Alt hvad et selskab udlodder til dets aktionærer henregnes ifølge ligningslovens § 16 A, stk. 2 som udgangspunkt til de skattepligtige udbytter. Selskabers aktionærer er som udgangspunkt skattepligtige ikke blot af deklareret udbytter, men af enhver udlodning fra selskabet, uanset hvordan den er betegnet, uanset om den hidrører fra indtjent overskud, skattefri formueforøgelse eller indskudt kapital, og uanset om selskabet er hjemmehørende her i landet eller ej.
Ud over de deklarerede udbytter har [virksomhed1] for årene 2010 – 2017 fratrukket nogle udgifter vedrørende ”Donation” og ”Afskrivninger lån” med henholdsvis 45.159 EUR/336.205 kr. og 615.402 EUR/ 4.585.057 kr. Beløbene er tilsyneladende afholdt på vegne af [Fond1], hvorfor beløbene ikke er anset for at være fradragsberettigede i CFC-indkomst, da de ikke vedrører selskabets CFC-indtægter. Se punkt 3.4.4.
Da disse beløb udgifter er afholdt på vegne af [Fond1]/dig anses de i skattemæssig henseende for at være [virksomhed1] uvedkommende. Beløbene anses i stedet for at være maskerede udlodninger til dig fra selskabet, da selskabet anses for at have afholdt nogle af dine private udgifter.
Sådanne donationer m.v. er ikke fradragsberettigede for dig ifølge statsskattelovens § 6.
Tidspunktet for beskatningen af udbytterne følger som udgangspunkt retserhvervelsesprincippet. For så vidt angår ordinært udbytte sker der retserhvervelse på tidspunktet for generalforsamlingens beslutning om at udlodde udbytterne. For så vidt angår ekstraordinært udbytte sker der retserhvervelse på det tidspunkt, hvor ledelsen træffer beslutning om at udlodde det ekstraordinære udbytte. I relation til maskerede udlodninger sker der retserhvervelse på tidspunktet for modtagelsen af den økonomiske fordel.
Ordinære/deklarerede udbytter skal således typiske medregnes i året efter det regnskabsår, som er grundlag for udbyttet. Ekstraordinære/ maskerede udlodninger medregnes i det år de modtages/udgiften afholdes.
Efter ligningslovens § 16 H, stk. 13 skal aktieudbytter modtaget fra selskaber, der er omfattet af bestemmelserne vedrørende CFC-beskatning ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, i det omfang udbyttet ikke overstiger den danske skat, som den skattepligtige skal betale af CFC-indkomsten i selskabet.
Ved vurderingen af om aktieudbytterne fra [virksomhed1] skal medregnes i den skattepligtige indkomst, skal de modtagne udbytter således sammenholdes med de betalte CFC-skatter.
Som eksemplet i bemærkningerne til ændringsforslaget viser, vil en ejer af et CFC-selskab, der har en finansiel indkomst på 100, hvoraf der i Danmark skal svares en skat på 24 efter nedslag for udenlandsk skat (34 -10), skattefrit kunne hjemtage et udbytte på 24 fra det udenlandske selskab til dækning af den danske CFC-skat. Se endvidere eksempel 8.5.1 i Cirkulære 1997-05-29.
CFC-skatterne fra år 1 forfalder i år 2 og ved vurderingen af muligheden for udtage skattefrie udbytter, så skal disse skatter således sammenholdes med de deklarerede udbytter, som på baggrund af regnskabet fra år 1 udloddes i år 2, samt de maskerede udlodninger fra år 2.
Dine skattepligtig aktieudbytter fra [virksomhed1] kan herefter opgøres således:
Indkomstår | 2018 | 2017 | 2016 | 2015 | 2014 | 2013 |
CFC-indkomst (år) | 2017 | 2016 | 2015 | 2014 | 2013 | 2012 |
CFC-indkomst | 6.449.629 | 3.706.680 | 5.120.238 | 10.560.697 | 5.219.547 | 3.523.554 |
CFC-skatteprocent | 22,00 % | 22,00 % | 23,50 % | 24,50 % | 25,00 % | 25,00 % |
CFC-skat | 1.418.918 | 815.470 | 1.203.256 | 2.587.371 | 1.304.887 | 880.888 |
Deklarerede udbytter pga. | (2016) | (2015) | (2014) | (2013) | (2012) | |
Dividende (baseret på året før) EUR | 32.000 | 32.000 | 28.000 | 27.000 | 26.000 | |
Kurs EUR\DKK | 744,49 | 743,44 | 746,25 | 744,36 | 746,03 | |
Deklarerede udbytter DKK | 238.237 | 237.901 | 208.950 | 200.977 | 193.968 | |
Maskerede udlodninger | 2017 | 2016 | 2015 | 2014 | 2013 | |
Donation | 0 | 261.386 | 0 | 0 | 0 | |
Afskrivning på lån | 25.856 | 50.762 | 37.313 | 37.218 | 37.302 | |
Maskerede udlodninger | 25.856 | 312.148 | 37.313 | 37.218 | 37.302 | |
Deklarerede udbytter DKK | 238.237 | 237.901 | 208.950 | 200.977 | 193.968 | |
Maskerede udlodninger | 25.856 | 312.148 | 37.313 | 37.218 | 37.302 | |
Samlede udbytter/ udlodninger | 264.093 | 550.049 | 246.263 | 238.195 | 231.269 | |
- CFC-skat | 815.470 | 1.203.256 | 2.587.371 | 1.304.887 | 880.888 | |
Udbytte/udlodninger til beskatning | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
Indkomstår | 2012 | 2011 | 2010 | 2009 | 2009-17 | |
CFC-indkomst (år) | 2011 | 2010 | 2009 | 2008 | 2009-17 | |
CFC-indkomst | 0 | 0 | 0 | 0 | 34.580.344 | |
CFC-skatteprocent | 25,00 % | 25,00 % | 25,00 % | 25,00 % | ||
CFC-skat | 0 | 0 | 0 | 0 | 8.210.790 | |
Deklarerede udbytter pga. | (2010+11) | (2010) | (2009) | (2008) | (2007-16) | |
Dividende (baseret på året før) EUR | 52.000 | 0 | 20.000 | 20.000 | 257.000 | |
Kurs EUR\DKK | 746,04 | 743,42 | 745,44 | 744,15 | ||
Deklarerede udbytter DKK | 387.941 | 0 | 149.088 | 148.830 | 1.765.891 | |
Maskerede udlodninger | 2012 | 2011 | 2010 | 2009 | 2009-17 | |
Donation | 74.604 | 0 | 0 | 0 | 335.990 | |
Afskrivning på lån | 37.302 | 836.348 | 3.522.957 | 0 | 4.585.057 | |
Maskerede udlodninger | 111.906 | 836.348 | 3.522.957 | 0 | 4.921.047 | |
Deklarerede udbytter DKK | 387.941 | 0 | 149.088 | 148.830 | 1.765.891 | |
Maskerede udlodninger | 111.906 | 836.348 | 3.522.957 | 0 | 4.921.047 | |
Samlede udbytter/ udlodninger | 499.847 | 836.348 | 3.672.045 | 148.830 | 6.686.938 | |
- CFC-skat | 0 | 0 | 0 | 0 | 1) 1.529.869 | |
Udbytte/udlodninger til beskatning | 499.847 | 836.348 | 3.672.045 | 148.830 | 5.157.069 |
1) Den del af CFC-skatterne, som kan udbetales som aktieudbytter uden beskatning, svarende til aktieudbytterne for 2013 -2017.
De samlede CFC-skatter for indkomstårene 2009 – 2017 udgør 8.210.790 kr., hvoraf der er udbetalt 1.529.869 kr. i skattefrie udbytter. Der vil derfor være mulighed for at modtage yderligere 6.680.921 kr. i skattefrie udbytter fra [virksomhed1] i de efterfølgende indkomstår.
3.5.4 Vores konklusion vedrørende udbytter/udlodninger
På grundlag af ovenstående forhøjes dine skatteansættelser for indkomstårene 2009 – 2017 med ovennævnte beløb, der i alt udgør 5.157.069 kr. vedrørende ikke medregnede aktieudbytter og maskerede udlodninger fra [virksomhed1]. Beløbene, der er skattepligtige ifølge ligningslovens § 16 A, medregnes i opgørelsen af aktieindkomsten ifølge personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.
3.6 Vores afgørelse
På grundlag af ovenstående anses [virksomhed1], som er et udenlandsk unoteret selskab, ikke for at være en skattemæssig transparent enhed. Selskabet anses derimod for at være en selvstændig skattemæssig enhed. De skattepligtige indkomster vedrørende [virksomhed1] anses for at være omfattet af bestemmelserne om CFC-beskatning i ligningslovens § 16 H.
(...)
4 Genoptagelse af skatteansættelserne
4.1 Retsregler og praksis
(...)
SKM2015.107.BR (...)
SKM2018.481.HR (...)
SKM2012.168.ØLR (...)
Derimod skulle fristen først regnes fra den 1. november 2007, hvor den af skattemyndigheden fastsatte frist for fremlæggelse af dokumentation var udløbet, uden at dokumentation var fremlagt. Agterskrivelsen af 6. december 2007 var derfor også afsendt inden udløbet af reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skattekontrollovens § 27, stk. 2.
SKM2020.155.BR (...)
SKM2014.335.VLR (...)
De ligningsmæssige fristregler er nærmere beskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8 Frist- regler.
Den formueretlig forældelse i forbindelse med skattesager er nærmere beskrevet i Den juridiske vej- ledning, afsnit A.A.8.2.2.1.3 Formueretlig forældelse.
4.2 Jeres bemærkninger
I mail af 21. juni 2018 har advokaten oplyst:
(...)
4BAGGRUNDEN FOR NOTATERNES TILBLIVELSE
De to notater blev udarbejdet af [virksomhed12] på opfordring af [Fond3]s og [Fond1]s udenlandske bestyrelsesmedlemmer. Det lå således også afdøde [person4]n, der var bosat i udlandet og beneficiant i søsterfonden, [Fond3] Fonden, meget på sinde, at der ikke var nogle udfordringer for hendes børn, der begge er bosat i Danmark, når hun gik bort, og de blev direkte beneficianter i [Fond3] Fonden. Det var således på vegne at begge fonde og på grund af interessen for at få afklaret den danske skattemæssige vurdering af fondene, at [virksomhed12] blev kontaktet.
[virksomhed12] har, som det fremgår, ikke stillet spørgsmål til bestyrelsen men har foretaget en traditionel juridisk og skattemæssig gennemgang af de fondsretlige dokumenter, og har derfor tilsyneladende ikke overvejet, hvad der ville være muligt efter Liechtensteinsk fondsret, f.eks. at udlodde hele formuen og derefter nedlægge fonden, eller at ændre bestyrelsens sammensætning til en bestyrelse bestående kun af familiemedlemmer.
Vores klient [person1] har heller aldrig tænkt i de baner, blandt andet fordi bestyrelsen aldrig har nævnt muligheden for ham. Endvidere var det hans far, der stiftede fonden for mange år siden, og det var ikke i hans ånd at nedlægge fonden, som skulle være en sikkerhed for hans børn og børnebørn.
Vi henviser til det vedlagte brev udarbejdet af Dr. [person6], der mange år har været bestyrelsesmedlem i fondene sammen med Dr. [person5].
3LUNNDGRENS INDRAGELSE I SAGEN
Vi, som rådgivere fra [virksomhed18], kom ind i sagen, da [person1] nevø og niece kontaktede os, kort forinden deres mor, der som nævnt var bosat i udlandet og beneficiant i “Søsterfonden” [Fond3], afgik ved døden. Efter at være blevet informeret om de to fonde, tog vi initiativ til at kontakte [person1]. Vi opfordrede ham til at søge om et bindende svar og derefter hjemtage pengene til dansk beskatning for at forenkle hans fremtidige selvangivelsesforhold, såfremt vi havde ret i vores antagelse om, at fonden i dag ville blive anset for at være en skattetransparent fond.
Baseret på et af os tidligere indhentet bindende svar med samme baggrund var det vores opfat- telse, at fonden ville blive anset for at være skattetransparent henset til seneste danske praksis og vores praktiske erfaring på området i forbindelse med den anden fond. Det var således os, der efter aftale med [person1] og dennes nevø og niece, kontaktede de to fondes bestyrelsesmedlemmer for at høre, om det ville være muligt at nedlægge fonden ved at udlodde fondskapitalen. Vi stilledes således de spørgsmål, der åbenbart ikke tidligere var blevet stillet af rådgiver, og som hverken [person1] eller dennes nevø eller niece havde nogen indsigt i kunne være afgørende for den skattemæssige kvalifikation af fonden.
4EVENTUEL EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE, JF. SKFV § 27 STK. 1, NR 5 OG STK. 2.
Vi kan forstå, at SKATs yderligere spørgsmål stilles, fordi SKAT ønsker at vurdere, hvorvidt [person1] kan anses for at have handlet groft uagtsomt, hvorved SKAT vil overveje at genoptage hans skatteansættelse ekstraordinært for de seneste ti år i stedet for de sidste tre år, som vi har anmodet om at få genoptaget, jf. hovedreglen i § 26.
Der er de seneste år kommet megen fokus på fonde og selskaber i udlandet, også sådanne som [Fond3] og [Fond1], som har været stiftet og drevet gennem mange år. Det er efterhånden kommet der til, at en sådan fond er en uhensigtsmæssig struktur at håndtere, særligt skattemæssigt, hvorfor der formentligt er en tendens til at få lukket disse familiefonde, og få trukket midlerne til Danmark, hvor afkastet vil blive beskattet løbende og efter danske regler.
[person1], som alene har et sædvanligt kendskab til dansk skatteret, har ikke haft nogen som helst anledning til tidligere at tro, at der kunne være tale om andet end en efter dansk ret skattemæssig selvstændig fond. De to fonde har indhentet ikke mindre end to notater fra et anerkendt revisionshus med en stor skatteafdeling, der må anses for at have forstand på den skattemæssige kvalificering ar fonde. Desuden vidste [person1], at hans far i forbindelse med stiftelsen at den oprindelige fond [Fond2] i 1962 fik assistance af advokat [person9], der hentede skattemæssig rådgivning hos advokat [person10], som var ansat hos Kammeradvokaten. Sidstnævnte havde løbende dialog med SKAT forud for stiftelsen netop for at sikre, at fonden opfyldte de relevante krav i Danmark for at blive anset for at være en selvstændig fond.
Som ikke skattekyndig har [person1] ikke haft anledning til at betvivle [virksomhed12]’s vurdering. At [virksomhed12] i det første notat nævner (men ikke opfordrer til), at der kan anmodes om et bindende svar, er en sædvanlig og ansvarsfraskrivende sikkerhedsforanstaltning i forhold til deres rådgivning og ansvar herfor. Først i forbindelse med hans drøftelser med [virksomhed18] i efteråret 2017 på baggrund af vores henvendelse til de to fondes bestyrelser, blev han gjort opmærksom på, at tiden formentligt har ændret sig så meget, at de tidligere notater måske ikke længere var fyldestgørende og dermed retvisende.
[person1] må anses for at have været i begrundet god tro, eftersom fonden har indhentet ikke mindre end to notater om fondenes skattemæssige status i Danmark. Det forhold, at [virksomhed12] eventuelt kunne have stillet yderligere spørgsmål til de lokale bestyrelsesmedlemmer, der har kendskab til lovgivningen for fonde i Liechtenstein, skal ikke komme [person1] til skade. Han må anses at have handlet, som det kan forventes af en almindeligt agtpågivende borger.
Fonden har ikke fyldt særlig meget i [person1]s bevidsthed i de tidligere år, idet han som nævnt i det bindende svar ikke selv har fået donationer fra fonden. Han har således ikke haft anledning til at tænke i de baner, at fondens midler ud fra et dansk synspunkt kunne anses for at tilhøre ham eller have betydning for hans skattemæssige stilling i Danmark.
Desuden taler det for [person1]s gode tro, at han i forbindelse med anmodningen om genoptagelse at de sidste tre indkomstår, bad os om at kontakte SKAT allerede så snart det bin- dende svar forelå i marts måned og sørgede for at indsende dokumentation i den forbindelse ultimo april, således at 2014 endnu ikke var forældet. Havde han ønsket at undgå skattebetalinger, ville han kunne have ventet til start maj med at kontakte SKAT og indsende de relevante oplys- ninger, hvorefter 2014 ville have været forældet.
Det er på ovenstående baggrund, at vi gør gældende, at [person1] ikke på nogen måde har handlet på sådan en måde, der kan karakteriseres som groft uagtsomt. Vi minder om, at vur- deringen at uagtsomheden er den samme som i skattekontrollovens straffebestemmelser, og vi henviser til Juridisk Vejlednings afsnit om definitionen på grov uagtsomhed jf. A.C.3.2.4
Der er således ikke fornødent lovmæssigt grundlag efter § 27, stk. 1., nr. 5 til, at [person1]s skatteansættelse skal genoptages ekstraordinært, og vi henviser derfor til det fremsendte materiale vedrørende den ordinære genoptagelse for 2014-2016, som bør danne grundlag for genoptagelsen at skatteansættelserne.
Vi bemærker og henviser endvidere til, at SKAT har haft samtlige faktiske oplysninger om fonden fuldt tilgængelige, siden vi på vores klients vegne indgav anmodning om bindende svar den 31. november 2017 til SKAT, hvorfor fristen for, på nuværende tidspunkt, at foretage en ekstraordi- nær genoptagelse er overskredet, jf. SKFV § 27 stk. 2.
(...)
I mailen var der endvidere medsendt en redegørelse af 21. juni 2018 fra Dr. [person6].
”Dear Ms. [person11]
You have asked for the details in regards to the requests for the two tax opinions regarding the Danish tax qualification of [Fond3] and [Fond1] from [virksomhed12] in Denmark. We will in the following elaborate on this.
The foundation boards of both [Fond3] and [Fond1] were always keen on having a clear understanding of the tax Situation of the foundation and of the descendants of the founder of the foundation. In particular, it was of interest to know that from a Danish tax point of view, the foundation was seen as an independent legal entity and that the assets of the foundation and the related proceeds were not by itself regarded as property or income of its Potential beneficiaries under Danish tax laws. Therefore, we had repeatedly requested an opinion from Danish tax experts.
Mr. Pfingstl is as you know beneficiary in [Fond1], and the now deceased Ms. [person4], living in Monaco, was beneficiary of [Fond3]. Ms. [person4] was very interested in understanding the tax Situation in Denmark for her children when becoming the di- rect beneficiaries in [Fond3] after her death.
It was never considered to dissolve the two foundations. Therefore, it was not until Mr. [person12] asked about the possibilities to do so that this was considered. [virksomhed12] did never ask us whether this was possible when they were asked to give their two opinions, and we did not consider looking into the possibilities to do so as we were not aware of what the Danish tax authorities may consider relevant information and as mentioned never thought the foundations should be dissolved as is now the case.
If you have any other questions in this regard, please do not hesitate to contact me. ”
Vores tilrettede Google oversættelse:
Du har bedt om detaljerne i forbindelse med anmodningerne om de to skatteudtalelser vedrørende dansk skattekvalifikation af A Foundation og S Foundation fra REV i Danmark. Vi vil i det følgende uddybe dette.
Stiftelseskomiteerne for både A Foundation og S Foundation var altid opsat på at have en klar forståelse af fondens skatteforhold og af stifterens efterkommere. Det var især interessant at vide, at fra et dansk skattesynspunkt var stiftelsen betragtet som en selvstændig juridisk enhed, og at fondets aktiver og det tilhørende provenu ikke i sig selv blev betragtet som ejendom eller indkomst af sit potentiale modtagere i henhold til dansk skattelovgivning. Derfor havde vi gen- tagne gange anmodet om en udtalelse fra danske skatteeksperter.
Mr. P er som du kender modtager i S Foundation, og den nu afdøde Ms. M, der bor i by, var modtager af A Foundation. Ms. M var meget interesseret i at forstå skatteforholdet i Danmark for sine børn, da de blev direkte modtagere efter hendes død.
Det blev aldrig overvejet at opløse de to fonde. Derfor var det først, indtil hr. ADV spurgte om mulighederne for at gøre dette, at det blev overvejet. REV spurgte os aldrig om, hvorvidt det var muligt, da de blev bedt om at give deres to meninger, og vi overvejede ikke at se på mulighederne for at gøre det, da vi var ikke var bevidste om, hvad de danske skattemyndigheder måtte anse for relevant information og som nævnt aldrig forventede at fondene skulle opløses som det er tilfældet.
Hvis du har andre spørgsmål i denne henseende, skal du ikke tøve med at kontakte mig.
(...)
Efter modtagelsen af vores forslag har advokaten i mail af 27. april 2020 bl.a. meddelt:
(...)
1.2 Ansættelsesfrister - ugyldighed
Som det er Skattestyrelsen bekendt, anmodede jeg på vegne af min klient den 26. april 2018 om genoptagelse af min klients skatteansættelser for indkomstårene 2014-2016. Skattestyrelsen har dog ikke taget stilling til denne anmodning før ved afsendelsen af Forslaget den 3. april 2020, dvs. næsten 2 år efter indlevering af anmodningen.
Skattestyrelsen lægger i Forslaget op til at foretage en forhøjelse af min klients skattepligtige indkomster for indkomstårene 2009 - 2017.
Udgangspunktet er, at Skattestyrelsen på nuværende tidspunkt alene kan foretage ændringer af skatteansættelserne for indkomståret 2016 og senere indkomstår, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Dette angives også i Forslaget på side 50 i afsnittet ”Ordinær genoptagelse”.
Såfremt Skattestyrelsen skal kunne ændre skatteansættelserne for indkomstår, der ligger forud for indkomståret 2016, skal der være særlig hjemmel hertil i skattelovgivningen.
I den konkrete sag foreligger der ikke en hjemmel til at ændre skatteansættelserne for indkomstår forud for indkomståret 2016, hvorfor der vil være ugyldigt at træffe afgørelse i overensstemmelse med Forslaget.
1.2.1 Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5
Skattestyrelsen henviser i Forslaget (side 50f) til, at der er hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, til at ændre min klients skatteansættelser for indkomstårene tilbage til og med 2014 med henvisning til, at min klient er eneaktionær i [virksomhed1] og dermed har bestemmende indflydelse i [virksomhed1].
Der henvises til mine tidligere indsendte bemærkninger om, at [virksomhed1] er en skattemæssig transparent enhed. Da [virksomhed1] er skattemæssigt transparent, har der ikke har foreligget transaktioner mellem kontrollerede parter omfattet af skattekontrollovens § 3B (nu skattekontrollovens § 37), hvilket er et krav, førend den forlængede ansættelsesfrist kan anvendes.
Selv i det tilfælde, at [virksomhed1] ikke skulle anses for en skattemæssig transparent enhed, vil skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke finde anvendelse.
Dette skyldes, at min klient ikke har haft bestemmende indflydelse i [virksomhed1], jf. skattekontrollovens § 37 (tidligere § 3B), idet han ikke har haft kontrol over aktierne. Det er derimod [Fond1], der har den bestemmende indflydelse i [virksomhed1]. Uagtet at [Fond1] i henhold til dansk ret skal anses som skattemæssigt transparent, så er fonden civilretlig gyldigt oprettet efter Liechtensteinske regler. Den bestemmende indflydelse i [virksomhed1] tilkommer og udøves derfor af [Fond1] og ikke min klient.
Herudover er det en betingelse for anvendelsen af den forlængede ansættelsesfrist, at den transaktion, der medfører en ændret beskatning, er sket som følge af kontrolforholdet. CFC-beskatning kan ikke anses som et udslag af kontrol, hvorfor skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke kan anvendes i relation hertil.
1.2.2 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5
Skattestyrelsen henviser endvidere i Forslaget (side 51, afsnittet ”Ekstraordinær genoptagelse”) til, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, skulle finde anvendelse. Bestemmelsen hjemler adgang til ændring af alle skatteansættelser, når der (i) foreligger en situation omfattet af bestemmelsen, (ii) reaktions- fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt, og (iii) det afledte pengekrav ikke vil være for- ældet, jf. skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4.
| (i) | Bestemmelsens anvendelsesområde |
Som angivet i Forslaget, finder bestemmelsen anvendelse, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Den skattepligtige
Som også angivet i Forslaget, finder bestemmelsen kun anvendelse, hvor der foreligger et strafbart forhold. Anvendelsen af bestemmelsen er grundet de forskellige beviskrav i civile sager og straffesager dog ikke betinget af, at der gøres et straffeansvar gældende, men begreberne ”forsæt” og ”grov uagtsomhed” i bestemmelsen er dog identiske med de tilsvarende begreber i skattestrafferetten.
Som ikke skattekyndig borger har min klient ikke haft anledning til at betvivle [virksomhed12]’s vurdering af de skattemæssige forhold. Det forhold, at [virksomhed12] i det første notat nævner (men ikke opfordrer til), at der kan anmodes om et bindende svar, er en sædvanlig og ansvarsfraskrivende sikkerhedsforanstaltning i forhold til deres rådgivning og ansvar herfor. 4
Først i forbindelse med hans drøftelser med [virksomhed18] i efteråret 2017 på baggrund af vores henvendelse til de to fondes bestyrelser, blev min klient gjort opmærksom på, at den herskende opfattelse og praksis vedr. fondes skattemæssige status havde ændret sig så meget, at de tidligere notater måske ikke længere var fyldestgørende og dermed retvisende.
Min klient må anses for at have været i begrundet god tro, eftersom fonden har indhentet ikke mindre end to notater om fondenes skattemæssige status i forhold til Dansk skatteret. Det forhold, at [virksomhed12] eventuelt kunne have stillet yderligere spørgsmål til de lokale bestyrelsesmedlemmer i fonden, der har kendskab til lovgivningen for fonde i Liechtenstein, skal ikke komme min klient til skade. Han må anses at have handlet, som det kan forventes af en almindeligt agtpågivende borger.
”Nogen på dennes vegne”
Denne del af bestemmelsen finder anvendelse, hvis nogen på den skattepligtiges vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvis en tredjemand, der ikke har repræsenteret den skattepligtige, har bevirket en urigtig skatteansættelse.
Ordlyden - ”nogen på denne vegne” - må således anses at udtrykke, at der skal foreligge egentlig og direkte, som i straffeloven § 23 beskrevet, ”medvirken” til, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
[virksomhed12] kan ikke anses for at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt. De har foretaget en juridisk vurdering på baggrund af de oplysninger, de har fået stillet til rådighed og deres egen professionelle kendskab til området.
Hertil kommer at det var fondens lokale repræsentanter, der anmodede og betalte for [virksomhed12]’s arbejde. [virksomhed12] har således ikke været antaget af eller repræsenteret min klient over for de danske skattemyndigheder, hvorved de ikke kan anses for at have handlet på vegne af min klient.
Der foreligger derfor ikke en situation omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
(ii) Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2
Det er endvidere en betingelse for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at reaktions-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.
Bestemmelsen foreskriver bl.a., at det er en betingelse for anvendelsen af fristgennembrudsreglerne i § 27, stk. 1, at Skattestyrelsen fremsender et forslag til afgørelse senest 6 måneder efter, at Skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26. I praksis regnes 6-måneders fristen fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne varsle en ændring af skatteansættelsen, jf. SKM 2018.203 H.
Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke har overholdt 6-måneders fristen i denne sag.
Allerede ved indgivelsen af anmodningen om genoptagelse den 26. april 2018 var der vedlagt de talmæssige opgørelser for 2014-2016, som nu forefindes i Forslaget. Derfor har Skattestyrelsen kunne foretage opgørelserne for 2014-2016 allerede på dette tidspunkt.
I september 2018 modtog Skattestyrelsen sammen med den øvrige ønskede dokumentation vedrørende [virksomhed1] kopi af regnskaberne for [virksomhed1] for årene 2007-2017. Samtlige talmæssige opgørelser i Forslaget er baseret på oplysningerne indleveret den 26. april 2018 og i september 2018.
Jeg finder, det kan lægges til grund, at kundskabstidspunktet i sagen foreligger allerede i september 2018. Da Forslaget er afsendt den 3. april 2020, er 6-måneders fristen ikke overholdt.
I brev af 20. december 2018 gjorde jeg bl.a. Skattestyrelsen udtrykkelig opmærksom på, at der ikke ville blive indsendt mere materiale i sagen ligesom jeg endda anmodede direkte Skattestyrelsen om at træffe afgørelse i sagen.
Den 26. juni 2019 fremsendte jeg et brev til Skattestyrelsen, hvori jeg med henvisning til mit brev af 20. december 2018 gjorde opmærksom på, at jeg endnu ikke har hørt fra Skattestyrelsen siden mit brev af 20. december 2018, dvs. i mere end 6 måneder.
Først herefter, nemlig den 10. juli 2019, afsender Skattestyrelsen en forespørgsel via kompetent myndighed til British Virgin Islands. Det er uklart hvilke oplysninger, Skattestyrelsen ønskede at modtage fra British Virgin Islands, idet Skattestyrelsen efter min opfattelse allerede var i besiddelse af samtlige de for sagen relevante dokumenter. Det kan derfor ikke føre til en ændret bedømmelse af, om 6-måneders fristen er overholdt, at Skattestyrelsen nærmest på skrømt har forespurgt om oplysninger fra British Virgin Islands.
Det er min opfattelse, at sagsbehandleren hos Skattestyrelsen er bekendt med, at han British Virgin Islands ikke ville kunne fremsende nogen oplysninger af relevans for sagen, da han har betydelig erfaring med behandling af lignende sager, og derfor er bekendt med, at British Virgin Islands ikke har nogen som helst oplysninger om [virksomhed1], der ikke er skattepligtig på British Virgin Islands, og som aldrig har indleveret regnskaber, selvangivelser eller lignende til British Virgin Islands.
Reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan derfor ikke anses for overholdt, idet Skattestyrelsen i langt mere end i 6 måneder har haft ”kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af fristen i § 26.”
Sagt med andre ord, så har Skattestyrelsen senest ved udgangen af 2018 været i stand til at fremsende den varslede ændring af min klients skatteansættelser med nøjagtig de samme oplysninger der nu fremgår af Forslaget.
4.3 Vores begrundelse for genoptagelsen
Selvangivelsespligt
Som fuldt skattepligtig til Danmark havde man for indkomstårene til og med indkomståret 2017 ifølge dagældende skattekontrollovs § 1 pligt til at selvangive alle sine indtægter. I den ny skattekontrollov, som har virkning fra 1. januar 2019, fremgår oplysningspligten af § 2.
Du har således pligt til at selvangive dine skattepligtige indkomster m.v. vedrørende [Fond1] og [virksomhed1].
Ordinær genoptagelse
Told- og skatteforvaltningen kan ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 ikke afsende varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Dette betyder, at fristen for at ændre skatteansættelsen for indkomståret 2015 (og tidligere) som udgangspunkt udløb den 1. maj 2019.
Kontrollerede transaktioner
Det fremgår dog af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at varslingsfristen først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i dagældende skattekontrollov for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Dette kaldes også den forlængede ansættelsesfrist.
Skattekontrollovens § 3 B omfatter bl.a. skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse og skattepligtige, der udøver bestemmende indflydelse over juridiske personer, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 1 og nr. 2.
Da du er eneste aktionær i [virksomhed1], udøver du bestemmende indflydelse, jf. skattekontrollovens § 3 B. Derved er selskabet og du omfattet af skattekontrollovens § 3 B.
Transaktionerne mellem selskabet og dig udgør herefter kontrollerede transaktioner, der er omfattet af den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
I denne sag drejer det sig om udbytter fra [virksomhed1].
Dette betyder, at den ordinære ansættelsesfrist for at ændre skatteansættelsen vedrørende kontrollerende transaktioner for indkomståret 2013 (og tidligere) som udgangspunkt udløb den 1. maj 2019.
Jeres bemærkninger til Kontrollerede transaktioner
I de indsendte bemærkninger til vores forslag gør advokaten bl.a. gældende, at der ikke en hjemmel til at ændre skatteansættelserne for indkomstår forud for indkomståret 2016.
Vedrørende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (Kontrollerede transaktioner) bemærker advokaten, at [virksomhed1] er skattemæssigt transparent, hvorfor der ikke har foreligget transaktioner mellem kontrollerede parter omfattet af skattekontrollovens § 3B (nu skattekontrollovens § 37), hvilket er et krav, førend den forlængede ansættelsesfrist kan anvendes.
Selv i det tilfælde, at [virksomhed1] ikke skulle anses for en skattemæssig transparent enhed, vil skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke finde anvendelse.
Dette skyldes, at du efter advokatens opfattelse ikke har haft bestemmende indflydelse i [virksomhed1], jf. skattekontrollovens § 37 (tidligere § 3B), idet du ikke har haft kontrol over aktierne. Det er derimod [Fond1], der har den bestemmende indflydelse i [virksomhed1]. Uagtet at [Fond1] i henhold til dansk ret skal anses som skattemæssigt transparent, så er fonden civilretlig gyldigt oprettet efter Liechtensteinske regler. Den bestemmende indflydelse i [virksomhed1] tilkommer og udøves derfor af [Fond1] og ikke af dig.
Herudover er det en betingelse for anvendelsen af den forlængede ansættelsesfrist, at den transaktion, der medfører en ændret beskatning, er sket som følge af kontrolforholdet. CFC-beskatning kan ikke anses som et udslag af kontrol, hvorfor skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke kan anvendes i relation hertil.
Som det fremgår af ovenstående, er det vores opfattelse, at [virksomhed1] ikke er skattemæssigt transparent, men derimod skal anses for at være en selvstændig skattemæssig enhed. Eventuelle transaktioner mellem dig og [virksomhed1] ville derfor være omfattet af bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
Det fremgår bl.a. af de fremlagte oplysninger i det bindende svar, at du som begunstigede i [Fond1] til enhver tid kunne udlodde fondens aktiver og lukke fonden, hvilket medførte, at [Fond1] blev anset for at være en skattemæssig transparent enhed. Dette bevirker efter vores opfattelse, at du i skattemæssig henseende anses for at være den direkte ejer af aktiverne, som indgår i fonden. Dermed anses du også for at have den bestemmende indflydelse i [virksomhed1].
CFC-beskatningen er ikke udtryk for en transaktion mellem selskabet og dets ejer, hvorfor CFC- beskatningen heller ikke efter vores opfattelse er omfattet af bestemmelserne om i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 om kontrollerede transaktioner.
For dit vedkommende ville skattepligtige udbytter fra [virksomhed1] være omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Da du alene har modtaget skattepligtige udbytter fra [virksomhed1] i indkomståret 2012 og tidligere, så får dette dog ingen betydning for dig.
Kort ligningsfrist
Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist. Denne korte ligningsfrist er reguleret i Bekendtgørelse 2018-11-14 nr. 1305 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold og gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold. Da du ikke har enkle økonomiske forhold, jf. bekendtgørelsernes § 1, stk. 1, er du ikke omfattet af den korte ligningsfrist.
Ekstraordinær genoptagelse
Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat i visse tilfælde foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse. Disse tilfælde fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 – 8.
Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 så kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætlig eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. kan en ansættelse kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.
Du har som fuldt skattepligtig til Danmark pligt til at selvangive alle dine indtægter. Det har du ikke gjort, da du ikke tidligere har indsendt oplysninger til Skattestyrelsen om [Fond1] og [virksomhed1] og de skattepligtige afkast heraf.
En skatteansættelse kan uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 genoptages for ældre indkomstår efter § 27, stk. 1, nr. 5, såfremt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætlig eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne fortsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, f.eks. at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.
Nogen på dennes vegne
Det skal bemærkes, at bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5 udover egne handlinger også omfatter tilfælde, hvor en anden har handlet på dine vegne.
Dette fremgår bl.a. af SR.2015.0160, side 7, hvor professor, dr. jur. Jan Pedersen bl.a. har skrevet:
”Ved anvendelsen af SFL § 27, stk. 1, nr. 5, om grov uagtsomhed som grundlag for ekstraordinær genoptagelse skal det bemærkes, at en rådgivers grove uagtsomhed identificeres med skatteyderens egen uagtsomhed. Dette fremgår af, at det er tilstrækkeligt, at “nogen på dennes (dvs. skatteyderens) vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt”.
Den omstændighed, at rådgivere – og navnlig revisorer – er underlagt en betydelig skærpet uagtsomhedsvurdering, vil derfor have afsmittende virkning for skatteyderen. Ret beset er den skatteyder, der har antaget revisorbistand, måske netop for at undgå senere forhøjelser, således ringere stillet end den skatteyder, der ikke har antaget bistand. (...)”
SKM2015.107.BR (...)
Fondsbestyrelserne for [Fond3] og [Fond1] har i 2013 og i 2015 anmodet revisionsfirmaet [virksomhed12] om at foretage vurderinger af fondenes skattemæssige kvalifikationer i Danmark.
Vurderingerne vedrørende [Fond1] er efter vores opfattelse ikke foretaget af hensyn til fondens forhold, men af hensyn til vurderingen af dine skattemæssige forhold vedrørende fonden.
[virksomhed12] foretog vurderingerne af fondenes skattemæssige kvalifikationer i Danmark ud fra følgende punkter:
- Stiftelsen skal have aktiver, der uigenkaldeligt adskilles fra grundlæggerens aktiver.
- Stiftelsen skal have et bestemt formål.
- Stiftelsen skal have en separat ledelse.
- Stiftelsen skal eksistere i en vis periode.
Vurderingerne blev foretaget på baggrund af Statuten (vedtægter) der Foundation, [by2] of 18 March 2010, og Beistatut (tillægsfundats) der Foundation, [by2] of 18 March 2010.
Hvor de konkluderede, at fondene burde anses som selvstændige skattesubjekter og dermed ikke transparente.
I svarene gjorde revisionsfirmaet opmærksom på, at de ikke kunne udelukke, at de danske skattemyndigheder ville have en anden opfattelse. De fandt dog, at risikoen baseret på de beskrevne fakta var begrænset.
I deres svar fra 2013 gjorde de endvidere opmærksom på muligheden for Bindende svar. Denne mulighed benyttede du ikke før jeres anmodning om Bindende svar i 2017.
Det er vores opfattelse, at [virksomhed12] burde have foretaget vurderingerne på de reelle forhold og ikke kun se på de formelle betingelser i vedtægterne og fundatserne. Det er ligeledes vores opfattelse, at Dr. [person6] og Dr. [person5], der i mange år har været bestyrelsesmedlemmer i fondene og som handlede på fondens/dine vegne, burde have oplyst [virksomhed12] om de reelle muligheder for at opløse fonden i forbindelse med anmodningerne om de skattemæssige vurderinger. Forhold, som kom frem i forbindelse med advokatens forespørgsel i 2017.
Det er endvidere vores opfattelse, at du burde have anmodet om et Bindende svar/forespurgt Skattestyrelsen om en skattemæssig vurdering, når [virksomhed12] gør opmærksom, at de ikke kan udelukke, at skattemyndighederne ville have en anden opfattelse. Ved vurderingen heraf skal det især henses til, at der er tale om fond med en formue på over 100 mio. kr.
Hvis du tidligere havde anmodet om et Bindende svar/forespurgt Skattestyrelsen om en skattemæssig vurdering og fremlagt de reelle oplysninger over for skattemyndighederne, så ville du kunne have fået den korrekte vurdering af fondens skattemæssige kvalifikationer i Danmark, som i det Bindende svar, der kom i marts 2018.
Advokaten oplyser, at fonden har ikke fyldt særlig meget i din bevidsthed i de tidligere år, idet du ikke selv har fået donationer fra fonden. Du har endvidere ikke haft anledning til at overveje om fondens midler kunne have betydning for dine skattemæssige forhold i Danmark.
Hertil kan vi konstatere, at du indtil 2015 sad i fondens bestyrelse, hvor man bl.a. træf beslutning om at stifte [virksomhed1] Ltd. og at du i alle årene – både før og efter din udtræden af bestyrelsen – selv havde afgørende indflydelse på fondens donationer. Anmodningerne om [virksomhed12]’s skattemæssige vurderinger af fonden viser efter vores opfattelse, at der været foretaget overvejelser om fondens indflydelse på dine skattemæssige forhold i Danmark.
Vedrørende din egen kontakt til skattemyndighederne i april 2018 kan det bemærkes, at dette ikke har nogen betydning for vurderingen af forholdene vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 for de tidligere indkomstår. Det forhold, at man sender en anmodning om ændring af skatteansættelserne for ordinære indkomstår, bevirker ikke, at man anses for at handlet korrekt for tidligere indkomstår i relation til vurderingen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
De urigtige skatteansættelser for indkomstårene 2009 – 2015 beror på forsømmelser, der vedrører flere indkomstår, vedrører ikke uvæsentlige beløbsstørrelser og vedrører forhold omfattet af din selvangivelsespligt.
Det er derfor vores opfattelse, at du eller nogen på dine vegne, ved at undlade at medregne de modtagne aktieudbytter og udlodninger fra [virksomhed1] samt CFC-indkomsterne vedrørende [virksomhed1], som minimum groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget ansættelserne på urigtige eller ufuldstændige grundlag.
(...)
Varslingsfristen
Varslingsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 regnes fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelig med oplysninger til at foretage ændringer af skatteansættelserne, der kan begrunde den ekstraordinære genoptagelse (kundskabstidspunktet).
Dette fremgår bl.a. af Højesterets dom af 30. august 2018, SKM2018.481.HR, hvor Højesteret fastslog, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Varslingsfristen løber altså først fra det tidspunkt, hvor SKAT kan sende en agterskrivelse, dvs. det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig, og at dette skyldes mindst grov uagtsomhed fra skatteyderens side.
Advokaten bemærker og henviser til, at Skattestyrelsen har haft samtlige faktiske oplysninger om fonden fuldt tilgængelige, siden I indgav anmodning om bindende svar den 31. november 2017, hvorfor fristen for at foretage en ekstraordinær genoptagelse er overskredet.
Dette er efter vores opfattelse ikke korrekt, fordi de foreliggende oplysninger i anmodningen om det Bindende svar og ved behandlingen af dette ikke var tilstrækkelige til at foretage ændringer af skatteansættelserne. Der forelå bl.a. ikke nogen indkomstoplysninger.
I tilfælde, hvor vi har anmodet om nødvendige oplysninger, men disse ikke modtages, så regnes kundskabstidspunktet fra tidspunktet for udløbet af anmodningens svarfrist.
Dette fremgår bl.a. af SKM2012.168.ØLR, hvor Østre Landsret fastslog, at reaktionsfristen (kundskabstidspunktet) skulle regnes fra udløbet af den frist SKAT havde givet til fremlæggelse af dokumentation.
På grund af sagens omstændigheder har du valgt ikke at give Skattestyrelsen alle relevante oplysninger i sagen, hvorfor vi har været nødt til at forsøge at indhente oplysningerne fra British Virgin Islands via Kompetent myndighed. Vi sendte anmodningen den 10. juli 2019 og sendte en forespørgsel til sagen den 20. november 2019, da vi ikke havde hørt fra British Virgin Islands.
I mail af den 20. november 2019 har director [person13], International Tax Authority, British Virgin Islands oplyst, “I will look into this and hopefully get back to you by this afternoon.”
I mail af den 17. februar 2020 har vi sendt en ny forespørgsel til British Virgin Islands, men vi har ikke hørt yderligere. Kompetent myndighed har oplyst, at det er stærkt svingende hvor lang tid det tager at få svar på sådanne anmodninger – fra få dage til halve og hele år.
I forbindelse med anmodninger om oplysninger til udenlandske skattemyndigheder bliver der ikke fastsat nogen svarfrist, hvorfor man i disse tilfælde ikke kan fastsætte kundskabstidspunktet til udløbet af svarfristen. Kundskabstidspunktet i disse tilfælde må efter vores opfattelse derfor fastsættes til det tidspunkt, hvor man med rimelighed kunne forvente at modtager oplysningerne fra den udenlandske skattemyndighed.
Da vi stadig ikke har modtaget nogen oplysninger fra British Virgin Islands, så må vi konstatere, at vi formentlig ikke vil modtage de ønskede oplysninger, hvorfor vi må behandle sagen på grundlag af de foreliggende oplysninger.
På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at kundskabstidspunktet tidligst kan fastsættes til foråret 2020, hvor vi med rimelighed (forgæves) har afventet oplysningerne fra British Virgin Islands. Fremsendelsen af vores forslag er derfor inden for varslingsfristen.
Jeres bemærkninger til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2
Vedrørende varslingsfristen gør advokaten bl.a. gældende, at vi ikke har overholdt 6-måneders fristen i denne sag.
Efter advokatens opfattelse kan det lægges til grund, at kundskabstidspunktet i sagen foreligger allerede i september 2018, hvor han bl.a. fremsendte kopier af regnskaberne for [virksomhed1] for årene 2007-2017 og samtlige talmæssige opgørelser i vores forslag er baseret på oplysningerne indleveret den 26. april 2018 og i september 2018. Da vores forslag er afsendt den 3. april 2020, er 6-måneders fristen ikke overholdt.
Efter advokatens opfattelse var vi bekendt, at myndighederne i British Virgin Islands ikke ville kunne fremsende nogen oplysninger af relevans for sagen.
Ved sagsbehandlingen er vi som en offentlig myndighed underlagt officialprincippet, som er en retsgrundsætning.
Officialprincippet er princippet om, at en offentlig myndighed har pligt til at indhente alle relevante oplysninger i en sag før der træffes afgørelse. Det betyder, at vi skal sikre, at en sag er tilstrækkeligt oplyst til, at der kan træffes en afgørelse på et korrekt og fyldestgørende grundlag. Vi skal derfor sørge for, at alle relevante oplysninger fremskaffes og inddrages i sagen. Dette gælder både vedrørende de faktiske og de retlige forhold.
Som udgangspunkt vil vi forsøge at indhente de relevante oplysninger hos pågældende, men hvis dette ikke er muligt, så må forsøge at indhente dem hos tredjemand, hvis dette er muligt. Hvis det ikke er muligt for os at fremskaffe alle relevante oplysninger, så har vi mulighed for at træffe afgørelse i sagen på det foreliggende grundlag.
På grund af sagens omstændigheder har du valgt ikke at give Skattestyrelsen alle relevante oplysninger i sagen, hvorfor vi har været nødt til at forsøge at indhente oplysningerne fra British Virgin Islands via Kompetent myndighed.
Selvom British Virgin Islands har andre registrerings-/oplysningspligter end Danmark, så var det på forhånd ikke muligt at afvise, at vi ville kunne få relevante oplysninger fra British Virgin Islands. For at overholde officialprincippet var vi derfor nødt til at udnytte den informationsudvekslingsaftale (Tax Information Exchange Agreement (TIEA)), som Danmark har indgået med British Virgin Islands.
I den forbindelse skal det bemærkes, at vi har valgt ikke at forsøge at fremskaffe relevante oplysninger fra [Fond1] via informationsudvekslingsaftalen med Liechtenstein. Dette skyldes, at fonden anses for at være skattemæssig transparent og du således anses for at være den reelle ejer af fondens aktiver.
Da vi stadig ikke har modtaget nogen oplysninger fra British Virgin Islands, så må vi konstatere, at vi formentlig ikke vil modtage de ønskede oplysninger, hvorfor vi må behandle sagen på grundlag af de foreliggende oplysninger.
I tilfælde, hvor vi har anmodet om nødvendige oplysninger, men disse ikke modtages, så regnes kundskabstidspunktet fra tidspunktet for udløbet af anmodningens svarfrist.
Dette fremgår bl.a. af tidligere omtalte dom fra Østre Landsret (SKM2012.168.ØLR) og en nyere dom fra Byretten i [by3]. I dom af 18. marts 2020 (SKM2020.155.BR) fandt byretten i [by3], at reaktionsfristen først begyndte at løbe, da SKAT modtog et svar på en forespørgsel om yderligere oplysninger, idet det først var på dette tidspunkt, at SKAT kom i besiddelse af det fornødne grundlag og dermed tilstrækkelige oplysninger for en stillingtagen til spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, var opfyldt. Det var nemlig først på det tidspunkt, at SKAT var klar over, at det ikke var muligt at få nogle nærmere oplysninger, som var både relevante og væsentlige for sagen. Den omstændighed, at der ved svaret ikke som sådan fremkom nye oplysninger, kunne under de foreliggende omstændigheder ikke føre til, at reaktionsfristen allerede begyndte at løbe fra et tidligere tidspunkt.
I forbindelse med anmodninger om oplysninger til udenlandske skattemyndigheder bliver der ikke fastsat nogen svarfrist, hvorfor man i disse tilfælde ikke kan fastsætte kundskabstidspunktet til udløbet af svarfristen. Kundskabstidspunktet i disse tilfælde må efter vores opfattelse derfor fastsættes til det tidspunkt, hvor man med rimelighed kunne forvente at modtager oplysningerne fra den udenlandske skattemyndighed.
Advokaten bemærker desuden, at vi ikke har overholdt 6-måneders fristen fordi vi først den 10. juli 2019 skriver til British Virgin Islands.
Det er uheldigt med den lange sagsbehandlingstid, men den har efter vores opfattelse ikke afgørende betydning. Når vi har forsøgt af fremskaffe relevante oplysninger, så er det afgørende hvornår vi har modtaget dem eller kunne forvente at modtage dem.
Det fremgår bl.a. Landsretsdom af 25. april 2014 (SKM2014.335.VLR), hvor Vestre Landsret fastslog, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, i forbindelse med den ekstraordinære skatteansættelse først begyndte at løbe fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne havde tilstrækkelige oplysninger til at kunne varsle en korrekt ansættelse. Dette gjaldt uanset, at skattemyndighederne var over et år om at indhente yderligere materiale i sagen.
I den pågældende sag modtog skattemyndighederne de relevante oplysninger efter lang sagsbehandlingstid, hvilket ikke er tilfældet i din sag, hvor vi ikke har modtaget alle relevante oplysninger fra dig eller British Virgin Islands.
Som det fremgår af ovenstående, så regnes kundskabstidspunktet i tilfælde, hvor vi har anmodet om nødvendige oplysninger, men disse ikke modtages, fra tidspunktet for udløbet af anmodningens svarfrist.
Det er derfor stadig vores opfattelse, at kundskabstidspunktet tidligst kan fastsættes til foråret 2020, hvor vi med rimelighed (forgæves) har afventet oplysningerne fra British Virgin Islands. Advokatens bemærkninger har således ikke givet os anledning til at ændre vores opfattelse af, at fremsendelsen af vores forslag er inden for varslingsfristen.
Samtykkeerklæring efter retssikkerhedslovens § 10
I brev af 12. december 2018 sendt til advokaten er du bl.a. anmodet om at indsende en samtykkeerklæring i underskrevet tilstand.
Dette skyldes, at man i henhold retssikkerhedslovens § 10 ikke har pligt til at indsende oplysninger, hvis vi har en begrundet overbevisning om, at der kan være strafbare forhold i sagen.
På grundlag af de oplysninger, som vi er bekendt med i sagen vedrørende [virksomhed1] og beskatningen af dette, er det vores opfattelse, at der kan være strafbare forhold i sagen. Vi har derfor gjort dig opmærksom på bestemmelsen i retssikkerhedslovens § 10 vedrørende retten til ikke at inkriminere sig selv, hvis der foreligger en mistanke om strafbare forhold. Du har derfor ikke længere har pligt til at indsende oplysninger til Skattestyrelsen vedrørende dette forhold.
4.4Konklusion vedrørende genoptagelse
Skatteansættelserne for indkomstårene 2016 – 2017 ændres som ordinære genoptagelser efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Det er vores opfattelse, at du eller nogen på dine vegne, ved at undlade at medregne de modtagne aktieudbytter og udlodninger fra [virksomhed1] Ltd samt CFC-indkomsterne vedrørende [virksomhed1] Ltd, som minimum groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget ansættelserne på urigtige eller ufuldstændige grundlag. Skatteansættelserne for indkomstårene 2009 – 2015 kan derfor ekstraordinært genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet der er unddraget skatter.
4.5Formueretlig forældelse af skattekravet
Ifølge skatteforvaltningsloven § 34 a, stk. 1 forældes krav afledt af en skatteansættelse, der er foretaget efter §§ 26 og 27, som udgangspunkt efter reglerne i forældelsesloven. I særlige tilfælde gælder en 10 års frist i stedet for forældelseslovens generelle 3 års frist.
Hvis der varsles en ansættelsesændring inden forældelsesfristens udløb, vil det afledte krav ifølge § 34 a, stk. 2 tidligst være formueretligt forældet 1 år efter, at den skattepligtige er blevet underrettet om afgørelsen. Ifølge § 34 a, stk. 4 er forældelsesfristen 10 år, hvis der varsles en ekstraordinær ansættelsesændring jf. § 27, stk. 1.
Fristen løber jf. forældelsesloven § 2, stk. 2. fra tidspunkt, hvor restskatten ville have haft rettidige betalingstidspunkt (betalingsfristens udløb). Restskatter forfalder i henhold til dagældende kildeskattelovens § 61, stk. 4 normalt den 1. september, 1. oktober og 1. november i året efter indkomståret og med sidste rettidige betaling den 20. i hver måned. Krav på betaling af restskatter for indkomståret 2008 er således forældet med 1/3 af kravet den 20. september, 20. oktober og 20. november 2019. Krav på betaling af restskatter for indkomståret 2009 forældes i efteråret 2020.
Vi finder, at indkomståret 2009 er omfattet af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, med heraf følgende 10 års forældelse af afledte krav. For indkomståret 2009 har vi sendt forslag til afgørelse inden den 21. september 2020, hvorfor det afledte skattekrav ikke er forældet på nuværende tidspunkt. Derfor har vi gennemført ansættelsesændringen for dette indkomstår. Det samme gør sig gældende for de efterfølgende indkomstår.
(...)”
Udtalelse fra Skattestyrelsen
Skattestyrelsen har den 18. august 2020 bl.a. udtalt følgende i forbindelse med [person1]s klage:
”Den skattemæssige kvalifikation af [virksomhed1]
(...) henviser advokaten til landsskatteretsafgørelse fra 20. april 2018, hvor Landsskatteretten med henvisning til SKM2007.308HR fastslog, at det pågældende Belize selskab, (der havde et selskabsnummer), ikke kunne anses for at være et skattemæssigt retssubjekt udskilt fra klagerens personlige formue.
Som beskrevet i vores afgørelse ... blev landsskatteretsafgørelsen anket til byretten, som ved byretsdom af den 19. august 2019, SKM2019.463.BR i modsætning til Landsskatteretten fandt, at selskabet skulle anses for at være et selvstændigt skattesubjekt. Denne Byretsdom er tilsyneladende anket til Østre Landsret.
[virksomhed1] har lånt midler af [Fond1]
I klagen ... gør advokaten gældende, at overførslen af [Fond1]s midler til [virksomhed1], i tilfælde af, at [virksomhed1] anses for en selvstændig skattemæssig enhed, skal anses som et lån. Dette skyldes, at fonden ikke lovligt har kunnet overdrage sin formue til [virksomhed1], ligesom der ikke blev foretaget en kapitalforhøjelse i [virksomhed1] i forbindelse med tilførslen af midlerne.
Som beskrevet i vores afgørelse ... er det vores opfattelse, at da det er ”fonden”, som ejer [virksomhed1], så er det stadig ”fonden” som ejer alle værdierne i selskabet, hvorfor ”fonden” umiddelbart ikke har mistet/udloddet nogen del af ”fondens” midler. En kapitalforhøjelse eller stiftelse af et låneforhold, ville efter vores opfattelse især have skattemæssige konsekvenser for efterfølgende udlodninger m.v., og da ”fonden” tilsyneladende ikke betaler skat, så har det ikke nogen væsentlig betydning.
”Fonden” kan som 100 % ejer af ejer af [virksomhed1] selv beslutte eventuelle udlodninger eller likvidation af selskabet, hvorfor ”fonden” til enhver tid kan trække midlerne ud af selskabet.
Der er ikke oprettet nogen lånedokumenter eller på anden lavet nogen låneaftale mellem ”fonden” og [virksomhed1], ligesom der ikke fremgår noget om lån i de dokumenter, som vi har fået forelagt. Hverken ”fonden” eller [virksomhed1] har således behandlet de midler, der ud over aktiekapitalen på 10.000 USD er overført fra ”fonden” til [virksomhed1], som lån.
Efter vores opfattelse kan der derfor ikke skattemæssigt anses for at være et låneforhold mellem
”fonden” og [virksomhed1].”
Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på klagerens vegne principalt nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår indkomstårene 2009-2015, er ugyldig.
Endvidere at CFC-indkomsten skal nedsættes for indkomstårene 2016 og 2017 med henholdsvis 3.706.608 kr. og 6.449.628 kr., samt at kapitalindkomsten for indkomståret 2017 skal forhøjes med 6.449.628 kr. som oprindeligt selvangivet.
Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand, om at [person1]s aktieindkomst skal nedsættes for indkomstårene 2009 – 2012 med henholdsvis 148.830 kr., 3.672.045 kr., 836.348 kr., og 499.847 kr.
Endvidere at CFC-indkomsten skal nedsættes for indkomstårene 2012 - 2017 med henholdsvis 3.523.554 kr., 5.219.547 kr., 10.560.697 kr., 5.120.238 kr., 3.706.608 kr., og 6.449.628 kr., samt at kapitalindkomsten for indkomståret 2017 skal forhøjes med 6.449.628 kr., som oprindeligt selvangivet.
Repræsentanten har som begrundelse for sine påstande anført følgende:
”(...)
3.6 [virksomhed18] anmodning om genoptagelse af Klagers skatteansættelser for 2014 -2016
På baggrund af Skatterådets bindende svar af 20. marts 2018 (bilag 12), hvor Skatterådet fandt, at [Fond1] efter dansk ret er en skattemæssig transparent enhed, og midlerne i fonden derfor var ejet direkte af Klager, anmodede [virksomhed18] den 26. april 2018 på vegne af Klager om genoptagelse af Klagers skatteansættelser for indkomstårene 2014-2016 med henblik på at sikre, at Klager personligt betalte den korrekte skat af [Fond1]s indtægter. Kopi af anmodningen om genoptagelse fremlægges som bilag 13.
Klager selvangav i overensstemmelse med genoptagelsesanmodningen ligeledes [Fond1]s indtægter i 2017 og 2018.
3.7 Skattestyrelsens brev af 29. maj 2018
Ved brev af 29. maj 2018 anmodede Skattestyrelsen om yderligere oplysninger i sagen. Kopi af brevet fremlægges som bilag 14.
Følgende fremgår blandt andet af brevet:
”Revisionsfirmaet [virksomhed12] har på foranledning af Dr. [person6], der er bestyrelsesmedlem i [Fond1], foretaget to vurderinger af fondens skattemæssige kvalifikation i Danmark i henholdsvis maj 2013 og maj 2015
(...)
Begge vurderinger blev foretaget på baggrund af Statuten (vedtægter) der Foundation, [by2] of 18 March 2010, og Beistatut (tillægsfundats) der Foundation, [by2] of 18 March 2010.
(...)
I begge svar gør revisionsfirmaet opmærksom på, at de ikke kan udelukke, at de danske skattemyndigheder vil have en anden opfattelse. De finder dog, at risikoen baseret på de beskrevne fakta er begrænset. I deres svar fra maj 2013 gør de opmærksom på muligheden for Bindende svar, men [person1] har ikke før 2017 valgt at anmode om Bindende svar.
(...)
Ændret skattemæssig opfattelse af fonde og truster
I modsætning hertil har I i jeres anmodning om bindende svar af 30. november 2017 og Skatterådet i det bindende svar af 20. marts 2018 konkluderet, at [Fond1] ikke skal anses som et selvstændigt skattesubjekt, men derimod som en skattemæssig transparent enhed.
Så vidt jeg kan konstatere, så skyldes forskellen i jeres vurderinger hovedsageligt oplysningerne fra Dr. [person6] og Dr. Jur. [person5], som i forbindelse med jeres fornyede overvejelser har oplyst, at det på grund af formuleringen af Seppe Foundations Statuten og Beistatuten efter liechtensteinske lovregler vil være muligt for bestyrelsen at beslutte at nedsætte kapitalen og disponere over hele den frie kapital til stifterens søn, hvorefter [Fond1] kan nedlægges at det i virkeligheden er muligt at indsætte en ny bestyrelse med et flertal af familiemedlemmer og dermed ændre bestyrelsen fra at være en professionel bestyrelse, som den igennem hele eksistensen har været, til at være en bestyrelse, hvor familien kan træffe beslutninger på baggrund af deres bestemmende indflydelse, hvilket skyldes, at der ikke er bestemmelser i vedtægterne, der forhindrer dette.”
3.8 [virksomhed18] brev af 21. juni 2018
Ved brev af 21. juni 2018 besvarede [virksomhed18] Skattestyrelsens brev af 29. maj 2018. Til brug for besvarelsen blev der indhentet oplysninger fra [Fond1]s bestyrelse angående de tidligere indhentede vurderinger fra [virksomhed12] vedrørende den skattemæssige behandling i Danmark af [Fond1]. Kopi af brevet med bilag i form af brev fra [Fond1] af 21. juni 2018 fremlægges som bilag 15.
(...)
3.10 [virksomhed18] brev af 20. september 2018
(...) Brevet indeholdt en redegørelse for forholdene omkring [virksomhed1] og en redegørelse for, hvorfor selskabet skulle anses som en skattemæssig transparent enhed efter dansk ret. Med brevet blev fremsendt relevante dokumenter i relation til [virksomhed1], herunder kopi af selskabets regnskaber for indkomstårene 2007-2017. Kopi af brevet fremlægges som bilag 17.
(...)
3.13 [virksomhed18] brev af 26. juni 2019
Den 26. juni 2019 fremsendte [virksomhed18] et brev til Skattestyrelsen, hvori der med henvisning til brevet af 20. december 2018 blev gjort opmærksom på, at da [virksomhed18] endnu ikke har hørt fra Skattestyrelsen angående brevet af 20. december 2018, dvs. i mere end 6 måneder. Kopi af brevet fremlægges som bilag 20.
Det skal bemærkes, at brevet af 26. juni 2019 ikke ses omtalt i Skattestyrelsens sagsfremstilling i
Afgørelsen, jf. bilag 1, side 4.
3.14 Skattestyrelsens forespørgsel til British Virgin Islands
Først herefter, nemlig den 10. juli 2019, afsendte Skattestyrelsen en forespørgsel via kompetent myndighed til British Virgin Islands. Kopi af anmodningen fremlægges som bilag 21. Det er uklart hvilke oplysninger, Skattestyrelsen ønskede at modtage fra British Virgin Islands, idet Skattestyrelsen efter min opfattelse allerede var i besiddelse af samtlige de for sagen relevante dokumenter.
(...)
4. ANBRINGENDER
I nærværende sag nedlægges til støtte for de nedlagte påstande følgende overordnede hovedanbringender; (i) Skattestyrelsens afgørelse er for indkomstårene 2009-2015 ugyldig, og (ii) [virksomhed1] udgør efter dansk skatteret en transparent enhed.
Hovedanbringende (i) behandles nedenfor i afsnit 4.1 med underafsnit, mens hovedanbringende (ii) behandles nedenfor i afsnit 4.2 med underafsnit.
4.1 Skattestyrelsens afgørelse for 2009-2015 er ugyldig
Skattestyrelsen har med Afgørelsen forhøjet Klagers skattepligtige indkomst for indkomstårene 2009-2017.
Det gøres gældende, at Skattestyrelsen afgørelse for så vidt angår indkomstårene 2009-2015 er ugyldig, da Skattestyrelsen ikke har overholdt fristreglerne i skatteforvaltningsloven for ændring af skatteansættelser.
4.1.1 Hovedreglen vedrørende ændring af skatteansættelser
Såfremt Skattestyrelsen skal kunne ændre skatteansættelserne for indkomstår, der ligger forud for indkomståret 2016, skal der være særlig hjemmel hertil i skattelovgivningen.
I den konkrete sag foreligger der ikke en sådan hjemmel til at ændre skatteansættelserne for ind- komstår forud for indkomståret 2016, hvorfor Afgørelsen (bilag 1) er ugyldig for så vidt angår ind- komstårene 2009-2015. Begrundelsen herfor uddybes nedenfor.
4.1.2 Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder ikke anvendelse
Skatteforvaltningen kan i tilfælde, hvor ansættelsesændringen vedrører såkaldte kontrollerede transaktioner, varsle en ændring af en skatteansættelse (afsende et forslag til afgørelse) for ét indkomstår indtil 1. maj i det sjette indkomstår efter det pågældende indkomstårs udløb, jf. skatte- forvaltningslovens § 26, stk. 5.
Såfremt [virksomhed1] mod vores forventning skal anses for en selvstændig skattemæssig enhed efter dansk ret, vil transaktioner mellem Klager og [virksomhed1]efter Skattesty- relsens opfattelse anses for kontrollerede transaktioner omfattet af Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. bilag 1, side 55f.
Efter bestemmelsen ville Skatteforvaltningen på det tidspunkt, hvor de varslede forhøjelsen af skatteansættelserne, kunne ændre skatteansættelserne for indkomstårene 2014 og senere indkomstår, såfremt der er tale om kontrollerede transaktioner.
Skattestyrelsen har alene ændret Klagers skattepligtige indkomst for disse indkomstår med ikke medregnet CFC-indkomst.
Klager angav i bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse blandt andet, at det er en betingelse for anvendelsen af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at den transaktion, der medfører en ændret beskatning, er sket som følge af kontrolforholdet. CFC-beskatning kan ikke anses som et udslag af kontrol, hvorfor skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke kan anvendes i relation hertil.
Skattestyrelsen er enig heri og angiver følgende i Afgørelsen herom (bilag 1, side 55 in fine):
”CFC-beskatningen er ikke et udtryk for en transaktion mellem selskabet og dets ejer, hvorfor CFC-beskatning heller ikke efter vores opfattelse er omfattet af bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 om kontrollerede transaktioner.”
Der er således enighed mellem Klager og Skattestyrelsen om, at CFC-beskatning ikke kan anses for en transaktion mellem [virksomhed1] og Klager, hvorfor CFC-beskatningen ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om kontrollerede transaktioner, jf. også bilag 1, side 62, afsnit 5.
Skattestyrelsen har således ikke haft hjemmel til at ændre skatteansættelserne for indkomstårene 2014 og 2015 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.
4.1.3 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, finder ikke anvendelse
Skattestyrelsen har ændret Klagers skatteansættelser for indkomstårene 2009-2015 med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. bilag 1, side 62, afsnit 6.
Bestemmelsen hjemler adgang til ændring af alle skatteansættelser, når der (i) foreligger en situa- tion omfattet af bestemmelsen, (ii) reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er over- holdt, og (iii) det afledte pengekrav ikke vil være forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 34a, stk. 4.
Det gøres gældende, at betingelse (i) og (ii) ikke er opfyldt i nærværende sag.
(i) Bestemmelsens anvendelsesområde
Bestemmelsen anvendes, når (A) den skattepligtige eller (B) nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
(A) Den skattepligtige
Denne del af bestemmelsen omfatter tilfælde, hvor den skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Denne del af bestemmelsen kan alene anvendes, hvor der foreligger et strafbart forhold. Anvendelsen af denne del af bestemmelsen er grundet de forskellige beviskrav i civile sager og straffesager dog ikke betinget af, at der gøres et straffeansvar gældende, men begreberne ”forsæt” og ”grov uagtsomhed” i bestemmelsen er dog identiske med de tilsvarende begreber i skattestrafferetten.
Som Skattestyrelsen selv har angivet, jf. afsnit 3.7 ovenfor, har
”Revisionsfirmaet [virksomhed12] (...) på foranledning af Dr. [person6], der er bestyrelsesmedlem i [Fond1], foretaget to vurderinger af fondens skattemæssige kvalifikation i Danmark i hen- holdsvis maj 2013 og maj 2015 (...) Begge vurderinger blev foretaget på baggrund af Statuten (vedtægter) der Foundation, [by2] of 18 March 2010, og Beistatut (tillægsfundats) der Foun- dation, [by2] of 18 March 2010. (...) I begge svar gør revisionsfirmaet opmærksom på, at de ikke kan udelukke, at de danske skattemyndigheder vil have en anden opfattelse. De finder dog, at risikoen baseret på de beskrevne fakta er begrænset. I deres svar fra maj 2013 gør de opmærksom på muligheden for Bindende svar, men [person1] har ikke før 2017 valgt at anmode om Bindende svar.”
Som det ligeledes ses af afsnit 3.7 ovenfor, er den eneste grund til, at [virksomhed12]´s vurdering af den skattemæssige behandling efter dansk ret af [Fond1] har vist sig ikke at være korrekt, at det efter liechtensteinske lovregler vil være muligt for bestyrelsen at beslutte at nedsætte kapitalen og disponere over hele den frie kapital til stifterens søn, hvorefter [Fond1] kan nedlægges, at det i virkeligheden er muligt at indsætte en ny bestyrelse med et flertal af familiemedlemmer og dermed ændre bestyrelsen fra at være en professionel bestyrelse, som den igennem hele eksistensen har været, til at være en bestyrelse, hvor familien kan træffe beslutninger på baggrund af deres bestemmende indflydelse, hvilket skyldes, at der ikke er bestemmelser i vedtægterne, der forhindrer dette.
Som ikke skattekyndig borger har Klager ikke haft anledning til at betvivle [virksomhed12]’s professionelle vurdering af de skattemæssige forhold. Det forhold, at [virksomhed12] i det første notat nævner (men ikke opfordrer til), at der kan anmodes om et bindende svar, er en sædvanlig og ansvarsfraskrivende sikkerhedsforanstaltning i forhold til deres rådgivning og ansvar herfor.
Hertil kommer, at selvom der var anmodet om bindende svar på daværende tidspunkt, er det langt fra sikkert, at der ville være kastet lys over disse særlige lovregler i Liechtenstein.
Først i forbindelse med Klagers drøftelser med [virksomhed18] ved advokat Mi- chael [person12], der konkret havde indsigt i fondes forhold i Liechtenstein fra en tilsvarende sag, der også foreligger bindende svar på, i efteråret 2017 blev Klager gjort opmærksom på, at de tidligere notater grundet de særlige lovregler i Liechtenstein måske ikke var retvisende.
Klager må anses for at have været i begrundet god tro, eftersom fonden har indhentet ikke mindre end to notater om fondenes skattemæssige status i forhold til dansk skatteret. Det forhold, at [virksomhed12] eventuelt kunne have stillet yderligere spørgsmål til de lokale bestyrelsesmedlemmer i fonden, der har kendskab til lovgivningen for fonde i Liechtenstein, skal ikke komme Klager til skade.
Klager har opnået en berettiget forventning baseret på uafhængige eksperters vurderinger, hvilket er langt mere end man kan forvente af en almindeligt agtpågivende borger. Klager kan således ikke anses for at have handlet groft uagtsomt.
(B) ”Nogen på dennes vegne”
Denne del af bestemmelsen finder anvendelse, hvis nogen på den skattepligtiges vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Denne del af bestemmelsen tager sigte på tilfælde, hvor den skattepligtige har ladet sig repræsen- tere af en anden. Bestemmelsen finder således ikke anvendelse, hvis en tredjemand, der ikke har repræsenteret den skattepligtige, har bevirket en urigtig skatteansættelse, jf. også betænkning 1337/1997, side 17 øverst og lovforslag nr. 175, folketingsåret 2002/03, de specielle bemærkninger til nr. 2 – herunder § 35, stk. 1, nr. 5.
Ordlyden - ”nogen på denne vegne” - må således anses at udtrykke, at der skal foreligge egentlig og direkte, som i straffeloven § 23 beskrevet, ”medvirken” til, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
[virksomhed12] kan ikke anses for at have handlet forsætligt eller groft uagtsomt. De har foretaget en juridisk vurdering på baggrund af de oplysninger, de har fået stillet til rådighed og deres egen professionelle kendskab til området.
Hertil kommer, at det var fondens lokale repræsentanter, der anmodede og betalte for [virksomhed12]’s arbejde, jf. det angivne under afsnit 3.7 ovenfor. [virksomhed12] har således ikke været antaget af eller repræsenteret min klient over for de danske skattemyndigheder, hvorved de ikke kan anses for at have handlet på vegne af min klient.
Der foreligger derfor ikke en situation omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.
(ii) Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2
Det er endvidere en betingelse for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er overholdt.
Bestemmelsen foreskriver bl.a., at det er en betingelse for anvendelsen af fristgennembrudsreglerne i § 27, stk. 1, at Skattestyrelsen fremsender et forslag til afgørelse senest 6 måneder efter, at Skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26. I praksis regnes 6-måneders fristen fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne varsle en ændring af skatteansættelsen, jf. SKM 2018.203 H.
Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke har overholdt 6-måneders fristen i denne sag.
Allerede ved indgivelsen af anmodningen om genoptagelse den 26. april 2018 var der vedlagt de talmæssige opgørelser for 2014-2016, som nu forefindes i Afgørelsen. Derfor har Skattestyrelsen kunne foretage opgørelserne for 2014-2016 allerede på dette tidspunkt.
I september 2018 modtog Skattestyrelsen sammen med den øvrige ønskede dokumentation vedrørende [virksomhed1] kopi af regnskaberne for [virksomhed1] for årene 2007-2017. Samtlige talmæssige opgørelser i Afgørelsen er baseret på oplysningerne indleveret den 26. april 2018 og i september 2018. Det kan således lægges til grund, at de af Klagers repræsentant indleverede oplysninger den 26. april 2018 og den 28. september 2018 har været fuldt tilstrækkelige til at kunne foretage en korrekt opgørelse af den skat, som Skattestyrelsens synspunkt i nærværende sag har medført.
Kundskabstidspunktet i nærværende sag foreligger derfor allerede i september 2018. Da Skattestyrelsens forslag til afgørelse er afsendt den 3. april 2020, er 6-måneders fristen ikke overholdt.
I brev af 20. december 2018 gjorde advokat [person12] bl.a. Skattestyrelsen udtrykkelig op-
mærksom på, at der ikke ville blive indsendt mere materiale i sagen, ligesom Skattestyrelsen direkte blev anmodet om at træffe afgørelse i sagen.
Den 26. juni 2019 fremsendte advokat [person12] et brev til Skattestyrelsen, hvori advokat [person12] med henvisning til sit brev af 20. december 2018 gjorde opmærksom på, at advokat [person12] endnu ikke har hørt fra Skattestyrelsen siden sit brev af 20. december 2018, dvs. i mere end 6 måneder.
Først herefter, nemlig den 10. juli 2019, afsender Skattestyrelsen en forespørgsel via kompetent myndighed til British Virgin Islands. Det er uklart hvilke oplysninger, Skattestyrelsen ønskede at modtage fra British Virgin Islands, idet Skattestyrelsen efter min opfattelse allerede var i besiddelse af samtlige de for sagen relevante dokumenter. Det kan derfor ikke føre til en ændret bedømmelse af, om 6-måneders fristen er overholdt, at Skattestyrelsen nærmest på skrømt har forespurgt om oplysninger fra British Virgin Islands.
Skattestyrelsen gør selv i Afgørelsen opmærksom på, at det ikke er et krav, at der sker indsendelse af regnskaber på British Virgin Island. Hertil kommer at [virksomhed1] ikke har haft bank- konti på British Virgin Island. Ligesom [virksomhed1] ikke har været skattepligtig. Skatte- styrelsen har således været fuldt klar over, at British Virgin Islands ikke ville kunne fremsende nogen oplysninger af relevans for sagen.
Reaktionsfristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan derfor ikke anses for overholdt, idet Skattestyrelsen i langt mere end i 6 måneder har haft ”kundskab til det forhold, der begrunder en fravigelse af fristen i § 26.”.
Sagt med andre ord, så har Skattestyrelsen senest ved udgangen af 2018 været i stand til at frem- sende den varslede ændring af min klients skatteansættelser med nøjagtig de samme oplysninger, der nu fremgår af Afgørelsen. Da forslaget til afgørelse først er afsendt den 3. april 2020, er 6- måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke overholdt. Hvorfor Skattestyrelsen ikke har haft hjemmel til at ændre Klagers skatteansættelser for indkomstår, der ligger forud for indkomståret 2016.
4.2 Den skattemæssige kvalifikation af [virksomhed1]
Skattestyrelsen finder i Afgørelsen, at [virksomhed1] i skatteretlig henseende er en selv- stændig juridisk enhed. Denne retlige kvalifikation bestrides.
Det gøres gældende, at [virksomhed1] er en skattemæssig transparent enhed.
4.2.1 Faktum, der viser, at [virksomhed1] er skattetransparent
(...)
I forbindelse med administrationen af [Fond1] fremstår det med al tydelighed, at man har anset [virksomhed1] som en (skatte)transparent enhed, idet [Fond1] har overført alle sine konti og allerede etablerede investeringer til [virksomhed1] uden endda at foretage en kapitalforhøjelse eller udarbejde et lånedokument. Der er tale om en overførsel af CHF 24,5 mio. svarende til ca. DKK 147 mio. uden at have udarbejdet dokumentation for denne transaktion. Såfremt man havde anset [virksomhed1] som en selvstændig enhed, ville den foretagne overførsel af hele fondens formue have fordret en beslutning i fonden, og udarbejdelse af en lang række dokumenter, der bekræftede formål og mening med denne overførsel.
Der henvises til fondens formål, der fremgår af bilag 5. Formålet er oversat som: ”at forvalte og opretholde fondens formue. For så vidt fondens indtægter giver mulighed herfor, skal disse udloddes til de begunstigede ifølge tillægsfundatsen bestemmelser. Om fornødent kan der også tages af hovedstolen alt efter fondsbestyrelsens skøn”. Af tillægsfundatsen (bilag 6) fremgår endvidere i oversat form: ”at investere, administrere og udlodde fondsformuen til støtte for og/eller i favør af en eller flere begunstigede under fonden, nærmere betegnet i et sådant omfang og på sådanne betingelser og på et givet tidspunkt, således som fondsbestyrelsen ud fra sit frie skøn måtte anse for at være formålstjenstligt. Fonden tjener overvejende til nytte for private øjemed.”
Rent fondsretligt kan bestyrelsen i en fond ikke varetage sine opgaver i henhold til formålet ved blot at overdrage hele sin formue til et selvstændigt selskab til investering, uden samtidig omhyggeligt at sikre formalia vedrørende overdragelsen i form af registrering af en eventuel kapitalforhøjelse eller udarbejdelse af et gældsbrev, samt utvivlsomt at sikre, at ledelsen og ejerskabet til aktierne sikres. Det vil en fondsbestyrelse aldrig gøre uden behørig dokumentation, hvis der var tale om en reel og selvstændig enhed. Det ville være ansvarspådragende for bestyrelsen at bortgive alle fondens midler på et sådant udokumenteret grundlag.
Der er ikke selskabsretligt foretaget en kapitalforhøjelse. Der er heller ikke udarbejdet et lånedokument, og et lån ville også skulle medtages i regnskabet som en gældspost. Desuden, hvis der var tale om et lån, ville det ikke være nødvendigt at foretage udlodning af udbytte, da gælden til fonden i stedet kunne nedskrives forholdsmæssigt. Hvis der ikke er tale om en kapitalforhøjelse eller et indlån, må der være tale om en gave fra fondens side. Det vil klart være i strid med fondens formål at give hele fondens formue som gave til et selvstændigt selskab, jf. de refererede formålsfortegnelser ovenfor, hvor uddelinger alene skal være til de begunstigede, som efter tillægsfundatsen er efterkommere af [person2], fonde eller andre retssubjekter, som begunstiger disse efterkommere eller selskaber m.v., som ejes af disse efterkommere. Da [virksomhed1] er ejet af fonden og ikke (som selskaber ikke kan) har til formål at begunstige disse efterkommere, ville en sådan gave være i strid med fondens formål. Der henvises til bilag 7, som er vedtægterne for [virksomhed1]. Selskabets formål er alene en sædvanlig forretningsmæssig aktivitet. Fra en dansk fondsretlig synsvinkel ville en sådan ubeføjet gaveoverdragelse være ulovlig, og ville af de danske fondsmyndigheder kunne forlanges tilbageført til fonden.
Ovenstående underbygger, at der ikke er tale om et selvstændigt retssubjekt. Derudover skal Fonden efter sit formål sikre at kunne udlodde og uddele til opfyldelse af formålet til enhver tid. Det kan fonden ikke være sikker på er muligt, hvis hele formuen er overdraget til en anden selvstændig enhed. Dette taler ligeledes for, at [virksomhed1] ikke er en selvstændig skattemæssig
enhed.
Havde man anset fonden og [virksomhed1] som to selvstændige enheder, ville man utvivl- somt have bibeholdt en konto i fonden med tilstrækkelige midler således, at fonden løbende kunne betale sine udgifter og foretage eventuelle uddelinger m.v. Uden løbende beslutning om udlodning af midler til fonden, har [virksomhed1] afholdt og betalt de udgifter, som fonden har haft. Fonden har således anset midlerne i [virksomhed1] som sine egne. Alle midlerne, som [virksomhed1] har overtaget, er registreret i [virksomhed1] som reserve og er medtaget i [Fond1]s konsoliderede regnskab på samme måde.
Derudover vedlægges kopi af referater fra bestyrelsesmøder afholdt i [Fond1], jf. bilag
24. Heraf fremgår det, at bestyrelsen på fondsniveau nøje har gennemgået de investeringer, der har været foretaget. Dette ville ikke være relevant for [Fond1] at gennemgå, hvis fonden ikke anså investeringerne som foretaget af fonden. Hvis de anerkendte, at investeringerne var foretaget af [virksomhed1] som en selvstændig enhed, ville [Fond1] have henvist til det samlede resultat af [virksomhed1] eller henvist til og gennemgået referat udarbejdet i [virksomhed1] Limited’s regi, hvilket ikke eksisterer. Hvis fonden anerkendte [virksomhed1] som en selvstændig enhed, ville de ansvarlige trods personsammenfaldet have udarbejdet vurderingen af investeringerne som en del af bestyrelsesarbejdet i [virksomhed1].
Al faktum underbygger således, at [virksomhed1] er en skattemæssig transparent enhed, som alene er oprettet af praktiske grunde.
4.2.2 Praksis, der understøtter, at [virksomhed1] er skattetransparent
Opfattelsen om, at [virksomhed1] skal anses for at være skattetransparent, er helt i tråd med SKAT’s praksis gennem mange år. Landsskatteretten såvel som domstolene har gentagne gange bekræftet, at sådanne off-shore selskaber er skattemæssigt transparente.
Den seneste Landsskatteretsafgørelse er fra 20. april 2018 under sag ID 15-2068485 (verserende ved Østre Landsret), se bilag 25, hvor Landsskatteretten med henvisning til SKM2007.308HR fastslog, at det pågældende Belize selskab, (der havde et selskabsnummer), ikke kunne anses for at være et skattemæssigt retssubjekt udskilt fra klagerens personlige formue. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen til grund, at der var tale om et selskab, der var stiftet af klageren, at der ikke var aflagt årsregnskaber for selskabet, og at selskabet blev anvendt som åbent depot af klageren. Under disse omstændigheder kom Landsskatteretten frem til, at der ikke var tale om et skattemæssigt retssubjekt. De faktuelle omstændigheder i den omtalte sag er meget sammenlignelige med nærværende sag, da fonden løbende har ladet [virksomhed1] betale sine udgifter, hvilket kan sammenlignes med anvendelse af Belize selskabet som et åbent depot. De ”regnskaber”, der er udarbejdet for [virksomhed1], er alene en talopstilling uden påtegning af hverken revisor eller af ledelse og er alene udarbejdet til internt brug i fonden: opmærksomheden henledes også på, at de ikke er reviderede og aldrig er indleveret til nogen myndighed i BVI, hvor selskabet er registreret eller andre steder.
For så vidt angår SKM2007.308HR kom Højesteret frem til, at moderselskabet hjemmehørende i Gibraltar ikke var et selvstændigt skattesubjekt adskilt fra skatteyders formue. Højesteret lagde vægt på, at det underliggende danske selskab udloddede udbytte til en konto, som af det danske underliggende selskab blev ført som en mellemregningskonto med moderselskabet, og at der fra denne konto blev trukket en række udgifter afholdt af appellanten. Udlodningen fra det danske datterselskab var derfor anvendt til udligning af skatteyderens private udgifter. Dette er sammenligneligt med nærværende sag, hvor de betalinger, som [virksomhed1] har afholdt på vegne af fonden, rent bogføringsmæssigt henføres som udbytteudlodninger.
Jeg henviser endvidere til SKM2017.416ØLR, hvor Landsretten lagde til grund, at et Gibraltar-selskab og et BVI-selskab, der var lovligt stiftede i udlandet ”efter den skatteretlige praksis ikke kan anses for selvstændige skatteretlige subjekter”. Det kan oplyses, at de pågældende off-shore selskaber var oprettet efter bankens anbefaling og administreret af banken, men da den ultimative ejer var bosiddende i Danmark, var han personligt skattepligtig af afkastet i selskaberne. Der var som i [virksomhed1]’ tilfælde heller ikke aflagt eller indleveret regnskaber, ligesom der alene var en formel ledelse i selskabet.
Det er således dokumenteret, at det er i tråd med praksis, herunder praksis så sent som fra foråret 2018, og ligeledes i overensstemmelse med nyere højesteretspraksis, at anse [virksomhed1] som en skattetransparent enhed.
4.2.3 Opsummering af status for [virksomhed1]
Det gøres således gældende, at [virksomhed1] er en skattetransparent enhed. Det underbygges både af faktum og af offentliggjort praksis.
4.2.4 [virksomhed1] har lånt midler af [Fond1]
For det tilfælde at [virksomhed1] anses for en selvstændig skattemæssig enhed, så skal den overførsel af [Fond1]s midler til [virksomhed1] anses som et lån. Dette skyldes, som beskrevet under afsnit 0, at fonden ikke lovligt har kunne overdrage sin formue til [virksomhed1], ligesom der ikke blev foretaget en kapitalforhøjelse i [virksomhed1] i forbindelse med tilførslen af midlerne.”
Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse
Repræsentanten anfører følgende:
”(...)
Skattestyrelsen henviser – vedr. spørgsmålet om transparens – til SKM 2019.463BR.
Jeg kan oplyse, at jeg selv skal hovedforhandle denne sag i Landsretten den 15. og 16. september 2020, hvorfor der formentligt medio oktober 2020 vil foreligge en dom i sagen.
Klager har, efter Skatterådet i det bindende svar fra februar 2018 bekræftede, at [Fond1] var transparent, frivilligt anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for 2014 og fremover, og har insisteret på at lade sig beskatte af hele afkastet af hans formue i udlandet. Klager har overfor Skattestyrelsen dokumenteret, at han har hjemtaget hele formuen til Danmark i 2018, hvor afkastet fremover løbende bliver beskattet.
Det forekommer derfor at være helt i strid med den i skatteretten gældende realitetsgrundsætning, at Skattestyrelsen vil forsøge at anvende en formel selskabskonstruktion, som begrundelse for at beskatte den personligt ejede formue i fonden på én gang, ved at konstruere overførslen af fondens midler som en likvidationsudlodning fra et off-shore selskab, som fondens bestyrelse anskaffede for at opfylde et praktisk behov. Som det fremgår, har fondens professionelle bestyrelse ikke tillagt off-shore selskabet nogen selvstændig betydning, og da slet ikke i skattemæssig henseende.
Mine bemærkninger i klagen vedr. lån, som Skattestyrelsen underkender med henvisning til, at der ikke er fremlagt formelle lånedokumenter illustrerer, at når det tjener Skattestyrelsens formål, lægger man vægt på de reelle forhold for at kunne tilsidesætte min hævdelse af, at der må foreligge et udlån (mellemregning) fra en fond til et off-shore selskab, idet fondens bestyrelse ikke må disponere over fondens midler i strid med fundatsen. Hvorimod, når det passer med Skattestyrelsens hævdelse af, at off-shore selskabet er sammenligneligt med et dansk ApS, så ser man ikke på realiteten, men alene den formalitet, at off-shore selskabet har et sæt vedtægter, der er sædvanlige og ser helt bort fra, at off-shore selskabet ikke lever op til selv de mest basale krav til et dansk selskab.”
Repræsentantens indlæg af 4. februar 2022
Efter at Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har været udsendt til repræsentanten, har han bl.a. anført følgende:
"(...)
Skattestyrelsen anmodede første gang ved brev af 29. maj 2018 om yderligere oplysninger i sagen, jf. bilag 14.
Klager besvarede denne anmodning samt en række efterfølgende anmodninger om yderligere oplysninger fra Skattestyrelsen.
Skattestyrelsens sidste anmodning om yderligere oplysninger er dateret 12. december 2018, og denne anmodning indeholdt en samtykkeerklæring efter reglerne i retssikkerhedslovens § 10 til klagers underskrift (bilag 18).
Den 20. december 2018 besvarede undertegnede Skattestyrelsens anmodning af 12. december 2018. Her oplyste jeg udtrykkeligt, at der ikke ville blive indsendt yderligere materiale i sagen, og jeg anmodede samtidig om, at Skattestyrelsen traf afgørelse i sagen, jf. bilag 19.
(...)
Undertegnede fremsendte den 26. juni 2019 et brev til Skattestyrelsen (bilag 20), hvori jeg med henvisning til brevet af 20. december 2018 gjorde opmærksom på, at hverken klager eller under- tegnede havde hørt fra Skattestyrelsen angående brevet af 20. december 2018, dvs. i mere end 6 måneder efter, at Skattestyrelsen havde modtaget brevet.
Først den 10. juli 2019 – dvs. 16 dage efter brevet fra undertegnede (bilag 20) – afsendte Skatte- styrelsen en forespørgsel via kompetent myndighed til British Virgin Islands. Kopi af anmodningen er fremlagt som bilag 21.
(...)
Skattestyrelsen modtog ikke oplysninger fra British Virgin Islands, og styrelsen rykkede herefter for oplysninger den 20. november 2019 og den 17. februar 2020. Skattestyrelsen har stadig ikke fået en besvarelse fra British Virgin Islands, jf. bilag 1, side 5, afsnit 1.
(...)
Det kan på baggrund af ovenstående hændelsesforløb vedrørende Skattestyrelsens oplysning af sagen konkluderes, at der gik næsten 7 måneder fra Skattestyrelsen fik besked om, at klager ikke ville sende flere oplysninger (den 20. december 2018) til at Skattestyrelsen tog initiativ til at oplyse sagen yderligere ved at rette henvendelse til British Virgin Islands (den 10. juli 2019).
Der gik endvidere ca. 1 år og 4 måneder fra Skattestyrelsen fik besked om, at klager ikke ville sende flere oplysninger (den 20. december 2018) til at Skattestyrelsen sendte forslag til afgørelse i sagen (den 3. april 2020).
Det kan endvidere lægges til grund, at Skattestyrelsen allerede den 12. december 2020 havde vurderet, at klager kunne ifalde strafansvar, hvilket er baggrunden for, at Skattestyrelsen med dette brev fremsendte en samtykkeerklæring efter retssikkerhedsloven.
1.2 Kundskabstidspunktet
(...)
Vurderingen af, hvordan 6 måneders-fristen i SFL § 27, stk. 2, fastlægges, skal ske i overensstemmelse med bestemmelsen ordlyd og praksis.
Højesteret fastslog i SKM2018.481.HR følgende:
(...)
Det kan således lægges til grund, at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at kunne vurdere, om der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.
I en nyere dom af 13. december 2021 (BS-45741/2020-HJR) fandt Højesteret, at fristen på seks måneder i SFL § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke var overholdt.
Højesteret lagde til grund, at skattemyndighederne alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra banken kunne konstatere, at skatteyderens skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant.
Højesteret lagde vægt på, at Højesteret i to tidligere domme har udtalt, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor skattemyndighederne ”er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger” til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5.
Det kunne i sagen ikke føre til en anden vurdering, end at skattemyndighederne ikke tidligere havde haft anledning til faktisk at se på og sammenholde de modtagne oplysninger. Højesteret fandt heller ikke, at det kunne føre til andet resultat, end at en kontrol af samtlige oplysninger i skattemyndighedernes systemer ville kræve betydelige ressourcer til skattekontrol.
1.3 Kundskabstidspunktet i den foreliggende sag
Det gøres gældende, at skattemyndighederne allerede den 20. december 2018 var ”kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger” til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5.
Skattestyrelsen havde flere måneder før brevet af den 20. december 2018 modtaget oplysninger fra klager, som velvilligt havde bidraget til sagens fuldstændige oplysning. Skattestyrelsen var på dette tidspunkt i besiddelse af fyldestgørende oplysninger og i besiddelse af alle de oplysninger, der skulle til for at kunne fremsende en varsling (agterskrivelse) af en forhøjelse af klagers skatter for de omhandlede år.
Skattestyrelsen sendte desuden den 12. december 2018 en samtykkeerklæring efter retssikkerhedslovens § 10 til klagers underskrift. Dette dokumenterer, at Skattestyrelsen har vurderet, at klager har handlet på en måde, der kan give anledning til strafferetligt efterspil – og styrelsen var således i hvert fald kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.
(...)
Som argumenteret for ovenfor følger det af Højesteretspraksis, at kundskabstidspunktet løber fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er ”kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger” til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Dette tidspunkt lå længe før, at Skattestyrelsen fandt anledning til at oplyse sagen yderligere og rettede henvendelse til British Virgin Island – dette på trods af, at Skattestyrelsen positivt var blevet informeret om, at de ikke ville modtage yderligere oplysninger fra klager.
Der gik næsten 7 måneder fra Skattestyrelsen fik besked om, at klager ikke ville sende flere oplysninger (den 20. december 2018) til at Skattestyrelsen tog initiativ til at oplyse sagen yderligere ved at rette henvendelse til British Virgin Islands (den 10. juli 2019).
Det vil medføre en meget uhensigtsmæssig retstilstand, hvis Skattestyrelsens manglende initiativ til at oplyse en sag bevirker, at kundskabstidspunktet suspenderes. Det ville indebære, at skattemyndighederne blot kunne forholde sig passivt og suspendere 6 måneders fristen, indtil de fandt anledning til at anmode en part om yderligere oplysninger. Dette er ikke en ønsket retstilstand.
Den foreliggende sag er et eksempel på, at Skattestyrelsen af klager er blevet opfordret til at træffe en afgørelse, men at styrelsen forholder sig helt passivt og tavs. Først da undertegnede i juni 2019 rykker styrelsen, finder Skattestyrelsen – ganske belejligt – anledning til at søge sagen oplyst yderligere. Styrelsens adfærd i denne situation kan ikke medføre at kundskabstidspunktet udskydes.
Med henvisning til Højesterets dom af 13. december 2021 (BS-45741/2020-HJR) gøres det gældende, at det er uden betydning for vurderingen af kundskabstidspunktet, at skattemyndighederne ikke tidligere har haft anledning til faktisk at se på og sammenholde de modtagne oplysninger eller at en kontrol af samtlige oplysninger i skattemyndighedernes systemer ville kræve betydelige ressourcer til skattekontrol. Der er altså ingen forhold, der gør at Skattestyrelsens valg om at forholde sig passivt i sagen, kan suspendere 6 måneders fristen.
Endeligt bemærkes det, at Skattestyrelsen selv gør opmærksom på – og således er fuldt bekendt med - at det ikke er et krav, at der sker indsendelse af regnskaber på British Virgin Island. Hertil kommer at [virksomhed1] ikke har haft bankkonti på British Virgin Island. Ligesom [virksomhed1] ikke har været skattepligtig til noget land. Skattestyrelsen har således været fuldt klar over, at British Virgin Islands ikke var i besiddelse af og derfor heller ikke ville kunne fremsende nogen oplysninger af relevans for sagen.”
Skattestyrelsens udtalelse af 4. marts 2022 til Skatteankestyrelsens kontorindstilling m.v.
Skattestyrelsen har til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse samt repræsentantens ovennævnte høringssvar bl.a. anført følgende:
”(...)
Fristreglerne
For så vidt angår spørgsmålet, om der kan foretages ekstraordinær genoptagelse som følge af, at klageren har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er det fortsat Skattestyrelsen opfattelse, at klageren må anses at have handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive de udenlandske indkomster i de pågældende indkomstår.
Som også anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen må klageren som eneejer af Trusten og ved stiftelsen af selskabet nødvendigvis have haft kendskab til de omstændigheder, der bevirkede, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de urigtige skatteansættelser for indkomstårene 2009 – 2015 beror på forsømmelser, der vedrører flere indkomstår, vedrører ikke uvæsentlige beløbsstørrelser og vedrører forhold omfattet af klagers selvangivelsespligt.
For så vidt angår spørgsmålet, om reaktionsfristen (6-måneder fristen) i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt, bemærker Skattestyrelsen, at denne 6-måneders frist regnes fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen har fået kendskab til det forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse (kundskabstidspunktet).
Fristen løber altså først fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen kan sende en agterskrivelse, det vil sige det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig, og at dette skyldes mindst grov uagtsomhed fra skatteyderens side, jf. SKM2018.481.HR.
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren på grund af sagens omstændigheder har valgt ikke at give Skattestyrelsen alle relevante oplysninger i sagen. Skattestyrelsen har derfor været nødt til at forsøge at indhente oplysningerne fra British Virgin Islands via Kompetent myndighed. Skattestyrelsen sendte anmodningen den 10. juli 2019. Det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at reaktionsfristen først begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor det trods rykkere må konstateres, at skattemyndighederne på British Virgin Islands ikke – som lovet – besvarer forespørgslen via Kompetent Myndighed. Reaktionsfristen begynder derfor først at løbe i foråret 2020, hvor Skattestyrelsen må konstatere, at der ikke som forventet modtages svar på bistandsanmodningen
Som det er anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen, så har klageren tillige været bekendt med, at sagen ikke har været tilstrækkeligt oplyst. Skattestyrelsen har således i henhold til officialmaksimen søgt sagen oplyst gennem aftale med BVI om udveksling af oplysninger i skattesager.
Klagers repræsentant har bemærket, at Skattestyrelsen efter hans opfattelse var bekendt med, at myndighederne på British Virgin Islands ikke ville kunne fremsende nogen oplysninger af relevans for sagen.
Skattestyrelsen er ikke enig heri. Selvom British Virgin Islands har andre registrerings-/oplysningspligter end Danmark, har det efter Skattestyrelsens vurdering ikke på forhånd været muligt at afvise, at der ville kunne fremskaffes relevante oplysninger fra British Virgin Islands. For at overholde officialprincippet har Skattestyrelsen derfor benyttet den informationsudvekslingsaftale (Tax Information Exchange Agreement (TIEA)), som Danmark har indgået med British Virgin Islands.
Det fremgår af Skattestyrelsens brev af 10. juli 2019 med tilhørende formular, hvilke oplysninger Skattestyrelsen konkret har efterspurgt hos myndighederne på British Virgin Islands. Dette materiale er også fremlagt af klagerens repræsentant som Bilag 21. Af formularens pkt. 14 fremgår en oversigt over de oplysninger Skattemyndighederne har bedt myndighederne på British Virgin Islands om at udveksle.
(...).”
Repræsentantens seneste bemærkninger af 15. marts 2022
På baggrund af Skattestyrelsens indlæg ovenfor har repræsentanten bl.a. kommenteret følgende:
”(...)
Skattestyrelsen anfører i Udtalelsen, s. 5, at ”klageren må anses at have handlet mindst groft agtsomt ved ikke at selvangive de udenlandske indkomster i de pågældende indkomstår”. Skatteankestyrelsen anfører samme synspunkt i forslaget til afgørelse.
Skattestyrelsen anfører herefter, at ”For så vidt angår spørgsmålet, om reaktionsfristen (6-måneder fristen) i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt, bemærker Skattestyrelsen, at denne 6- måneders frist regnes fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen har fået kendskab til det forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse (kundskabstidspunktet).”, jf. Udtalelsen, s. 6.
Det kan således lægges til grund, at det er Skattestyrelsens, såvel som Skatteankestyrelsens synspunkt, at ”det forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse”, er, at klager ikke har selvangivet de udenlandske indkomster i de pågældende indkomstår.
Det er således den manglende selvangivelse, der udgør grov uagtsomhed, og kundskabstidspunktet skal derfor regnes fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsens fik kendskab til den manglende selvangivelse.
Det fastholdes, at Skattestyrelsen i hvert fald den 20. december 2018 havde fuldt kendskab til den manglende selvangivelse, og at Skattestyrelsen pr. denne dato havde mere end et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, at der forelå grov uagtsomhed.
Det er forkert, når Skattestyrelsen anfører, at ”Fristen løber altså først fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen kan sende en agterskrivelse” og i den forbindelse henviser til SKM2018.481.HR, jf. Udtalelsen, s. 6.
(...)
Af Højesterets præmisser i SKM2018.481.HR fremgår det direkte, at ”Efter denne bestemmelse kan en ekstraordinær ansættelse efter stk. 1 kun foretages, hvis den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.”
Det er således uden betydning for vurdering af fastlæggelsen af kundskabstidspunktet, hvornår ”Skattestyrelsen kan sende en agterskrivelse”. Det skal i øvrigt bemærkes, at jeg på vegne af klager allerede havde fremsendt samtlige talmæssige opgørelser til Skattestyrelsen, som Skattestyrelsen ved afgørelsen i 2020 har anvendt og lagt til grund.
Jeg skal henvise til min gennemgang af retspraksis i mit brev af 4. februar 2022, hvor jeg bl.a. også gennemgår Højesterets dom af 13. december 2021.
(...)
Skattestyrelsen anfører i Udtalelsen, s. 7, at ”Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren på grund af sagens omstændigheder har valgt ikke at give Skattestyrelsen alle relevante oplysninger i sagen. Skattestyrelsen har derfor været nødt til at forsøge at indhente oplysningerne fra British Virgin Islands via Kompetent myndighed. Skattestyrelsen sendte anmodningen den 10. juli 2019.”
Dette er ikke en korrekt gengivelse af faktiske forhold.
Klager har beredvilligt bidraget til fyldestgørende at oplyse sagen materielt og har fremlagt alle de oplysninger, han har været i besiddelse af. Klager har valgt at gøre dette, selv om han teoretisk set ville kunne udsætte sig selv for at inkriminere sig selv. Der henvises til brev af 20. december 2018 (bilag 19).
Hertil kommer, at der gik næsten 7 måneder fra Skattestyrelsen fik besked om, at klager ikke ville sende flere oplysninger (den 20. december 2018) til, at Skattestyrelsen tog initiativ til at oplyse sagen yderligere ved at rette henvendelse til British Virgin Islands (den 10. juli 2019).
Som redegjort for i mit brev af 4. februar 2022 følger det af Højesteretspraksis, at kundskabstidspunktet løber fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er ”kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger” til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.
Dette tidspunkt lå længe før, at Skattestyrelsen fandt anledning til at oplyse sagen yderligere og rettede henvendelse til British Virgin Island – dette på trods af, at Skattestyrelsen positivt var blevet informeret om, at de ikke ville modtage yderligere oplysninger fra klager.
Skattestyrelsens passivitet skyldes udelukkende Skattestyrelsens egne forhold og kan ikke suspendere kundskabstidspunktet.
(...)”
Retsmøde den 22. juni 2022
Repræsentantens bemærkninger
På det afholdte retsmøde nedlagde repræsentanten påstand om, at BVI - selskabet er transparent, endvidere at Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår indkomstårene omfattet af den ekstraordinære genoptagelse er ugyldig.
Han gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg, herunder regelsættet og praksis om, hvornår Skattestyrelsen er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at varsle en forhøjelse af skatteansættelsen. Det var repræsentanten opfattelse, at Skattestyrelsen i sagen havde forholdt sig passiv, og at kundskabstidspunktet derfor længe var overskredet inden fremsendelse af bistandsanmodning til skattemyndighederne på British Virgin Islands.
Herudover bemærkede han, at enheden på British Virgin Islands måtte være transparent, idet Trusten ellers ville have handlet i strid med fondsreglerne i Liechtenstein. Endvidere mente han, at offshore selskaber både i Schweiz og Liechtenstein bliver betragtet som transparente.
Skattestyrelsens bemærkninger
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at den påklagede afgørelse stadfæstes. Skattestyrelsen påpegede, at myndighederne har en undersøgelsespligt, og at [person1] ikke havde indsendt tilstrækkelige oplysninger til at foretage en konkret opgørelse.
Endvidere at Skattestyrelsen måtte foretage en skønsmæssig skatteansættelse med afsæt i repræsentantens oplysninger, da det viste sig, at skattemyndighederne på British Virgin Islands ikke som lovet var vendt tilbage. Det ændrede imidlertid ikke på, at Skattestyrelsen var forpligtet til at søge et korrekt oplysningsgrundlag ved anmodning om bistand til de udenlandske skattemyndigheder, samt at der henset til sagens kompleksitet var gået noget tid, inden man rettede henvendelse hertil.
Landsskatterettens afgørelse
Kvalifikation af Selskabet, British Virgin Islands
Landsskatteretten bemærker, at Selskabet ikke betragtes som en nullitet, idet det ses at være lovligt stiftet på British Virgin Islands. Der henvises til Højesterets dom af 10. juni 1997, offentliggjort som TfS 1997, 506 HR. I sagen fandt Højesteret, at et selskab, der var oprettet på Jersey, skulle anses for at være et lovligt oprettet og bestående selskab, som skulle tillægges skattemæssig virkning.
Det skal afgøres efter interne danske skatteregler, hvorvidt Selskabet er et selvstændigt skattesubjekt.
Det fremgår af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, at:
”Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger m.v., der er hjemmehørende her i landet:
(...)
2) andre selskaber, i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i henhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital”.
Endvidere fremgår det af samme bestemmelses stk. 6, at:
”Selskaber og foreninger m.v. omfattet af stk. 1, nr. 2-6, anses for hjemmehørende her i landet, hvis selskabet eller foreningen m.v. er registreret her i landet eller har ledelsens sæde her i landet”.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at Selskabet er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, idet der navnlig lægges vægt på oplysningerne om, at hæftelse og fordeling af eventuelt overskud anses, at skulle ske i forhold til aktionærernes indskudte kapital. Hertil kommer, at der er udarbejdet selvstændige vedtægter, at direktionen med bindende virkning handler på vegne af Selskabet, og at aktierne er omsættelige. Der henvises videre til Østre Landsrets dom af 30. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.523.ØLR, hvor – som også påpeget af repræsentanten - de faktuelle omstændigheder er meget sammenlignelige med nærværende sag.
Fuld skattepligt – ledelsens sæde
Om ledelsens sæde til brug for statuering af fuld skattepligt fremgår det af lovforarbejderne til selskabsskattelovens § 1, stk. 6, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning), lovforslag nr. 35 – 1994-95, § 1, nr. 1, at:
”(...)
Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde, eller hovedsædet er beliggende her i landet.
I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. I så fald er det stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.
(...)”
Efter Landsskatterettens opfattelse har Trustens to professionelle bestyrelsesmedlemmer, Dr. [person6] og Dr. [person5], hjemmehørende i Schweiz / Liechtenstein i de omhandlede indkomstår reelt varetaget Selskabets faktiske ledelse. Retten lægger vægt på, at de pågældende var befuldmægtigede i Selskabet, og herunder traf alle beslutninger - eventuelt på baggrund af investeringsfirmaers forslag - om, hvilke investeringer der skulle foretages, som også ses at omfatte beslutninger om f.eks. valg af bank, hvor banken skulle være hjemmehørende og investeringernes risikoprofil.
Det fremgår tillige af Selskabets bestyrelsesreferater, at det registreres, at Dr. [person6] er ”President of the company”, samt at han og Dr. [person5] er ”Directors of the company”.
Landsskatteretten er enig med Skattestyrelsen i, at Selskabet i den omhandlede periode ikke havde ledelsens sæde i Danmark og således ikke var fuldt skattepligtig hertil.
Beskatning af CFC -indkomst, kapitalindkomst og aktieindkomst
Når en fysisk fuldt skattepligtig person til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, kontrollerer et udenlandsk selskab m.v., skal personen medregne selskabets CFC-indkomst. Det fremgår af ligningslovens § 16 H.
Renteindtægter er skattepligtige, hvad enten de hidrører her fra landet eller udlandet. Det fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1, litra e.
Alt, hvad der af et selskab udloddes til en aktionær medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.
Endelig giver skattekontrollovens § 5, stk. 3, (dagældende) skattemyndighederne hjemmel til at fore tage en skønsmæssig ansættelse, hvis der ikke foreligger en selvangivelse på ansættelsestidspunktet.
Idet Skattestyrelsens opgørelser af Selskabets CFC-indkomst, kapitalindkomst samt aktieindkomst er ubestridte, lægges de af Skattestyrelsen opgjorte beløb til grund.
Efter Landsskatterettens opfattelse var [person1], der var fuldt skattepligtig til Danmark, som Trustens eneejer og enebegunstiget, skattepligtig af Selskabets CFC – indkomst. Det kan hertil konstateres, at Selskabet, hvis indtægter udelukkende er af finansiel karakter, ikke har betalt skat heraf i British Virgin Islands.
For så vidt angår disse indkomster stadfæster Landsskatteretten ligeledes Skattestyrelsens afgørelse.
Fristreglerne
Af skatteforvaltningslovens § 26 fremgår bl.a., at skattemyndighederne senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal varsle en foretagelse eller en ændring af en ansættelse af indkomstskat. Skatteforvaltningen skal senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb foretage ansættelsen.
Endvidere af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at varslingsfristen først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af (dagældende) § 3B i skattekontrolloven, for så vidt angår kontrollerede transaktioner.
Skattekontrollovens § 3B (dagældende) omfatter bl.a. skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse og skattepligtige, der udøver bestemmende indflydelse over juridiske personer, jf. skattekontrollovens § 3B, stk. 1, nr. 1 og nr. 2.
Videre fremgår det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skatteforvaltningen uanset fristerne i § 26 kan foretage eller ændre en ansættelse af indkomstskat, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Af stk. 2 fremgår, at en ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1, nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.
Landsskatteretten bemærker, at indkomstårene 2016 – 2017 er omfattet af de ordinære genoptagelsesregler.
For så vidt angår spørgsmålet, om der kan foretages ekstraordinær genoptagelse som følge af, at [person1] har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er Landsskatteretten enig med Skattestyrelsen i, at han har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive de udenlandske indkomster vedrørende indkomstårene 2009 – 2015. Han må som eneejer af Trusten og stiftelsen af Selskabet nødvendigvis have haft kendskab til de omstændigheder, der bevirkede, at skatteansættelserne var foretaget på et urigtigt grundlag. Der kan bl.a. henvises til Højesterets dom af 26. september 2018, offentliggjort som SKM2018.520.HR, og Østre Landsrets dom af 30. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.523.ØLR, hvor det statueres, at betingelserne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt, selvom en skatteyder har ageret efter professionel rådgivning.
Kundskabstidspunktet anses at være det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse. Der kan i den forbindelse ligeledes henvises til Østre Landsrets dom af 30. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.523.ØLR, Vestre Landsrets dom af 4. juli 2019, offentliggjort som SKM2019.388.VLR og Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort som SKM2018.481.HR. I forhold til § 27, stk. 1, nr. 5, skal skattemyndighederne dermed, dels være kommet til kundskab om, at der er foretaget en forkert ansættelse, og at dette skyldes som minimum grov uagtsomhed fra den skattepligtige, dels have grundlag for at bedømme, hvad skatten skal ændres til for, at der kan foretages en korrekt skatteansættelse.
Efter rettens opfattelse er Højesterets dom af 13. december 2021, offentliggjort som SKM2021.707.HR, ikke sammenlignelig med nærværende sag, idet Skattestyrelsen ikke – som i højesteretsdommen - havde de fornødne oplysninger til at foretage ansættelsen, men skulle høre [person1] inden agterskrivelsen, hvorfor kundskabstidspunktet ikke var indtrådt.
Varslingsfristen begynder først at løbe fra det tidspunkt, hvor det trods rykkere må konstateres, at skattemyndighederne på British Virgin Islands ikke – som lovet – besvarede forespørgslen via Kompetent Myndighed. Skattestyrelsen er forpligtet til at tilstræbe en så korrekt ansættelse som muligt og har efterspurgt relevante oplysninger. Det drejer sig bl.a. om Selskabets skattemæssige forhold og regnskabs – og bankmæssige bilag herunder bogføringsmateriale samt korrespondance med investeringsbanker.
Landsskatteretten finder således, at varslingsfristen tidligst begyndte at løbe den 3. marts 2020, hvilket er 14 dage efter, hvor Skattestyrelsen ved rykker af 17. februar 2020 måtte fastslå, at der ikke som forventet ville komme svar på bistandsanmodningen. Der kan ligeledes henvises til byretsdom af 18. marts 2020, offentliggjort som SKM2020.155.BR, hvor byretten fandt, at den omstændighed, at der ved svar til skattemyndighederne ikke fremkom nye oplysninger, ikke kunne føre til, at reaktionsfristen begyndte at løbe fra et tidligere tidspunkt. Det var først på det tidspunkt, at man var klar over, at det ikke var muligt at få de efterspurgte oplysninger. Yderligere fremgår det af vestrelandsretsdom af 25. april 2014, offentliggjort som SKM2014.335.VLR, at fristen først begyndte at løbe fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne havde tilstrækkelige oplysninger uanset, at de var over et år om at indhente yderligere materiale i sagen.
Skattestyrelsen har derfor reageret inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., idet forslag til afgørelse af [person1]s skatteansættelser var varslet den 3. april 2020, og den 5. maj 2020 traf Skattestyrelsen rettidig endelig afgørelse, jf. bestemmelsens 2. pkt.