Kendelse af 17-05-2023 - indlagt i TaxCons database den 07-06-2023

Journalnr. 20-0047571

Skattestyrelsen har anset selskabets hovedanpartshaver for skattepligtig af aktionærlån i indkomstårene 2014, 2015, 2016 og 2018. Skattestyrelsen har ikke ændret selskabets skattepligtige indkomst på baggrund heraf.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet er er stiftet den 22. januar 2014. [person1] er hovedanpartshaver og direktør i selskabet. Selskabets formål er at udøve virksomhed med handel og service samt aktiviteter i tilknytning hertil.

Selskabet har regnskabsår fra 1. januar til 31. december.

Det fremgår af selskabets årsrapport for regnskabsåret 2014, at selskabet havde andre tilgodehavender på 135.758 kr.

Det fremgår af selskabets årsrapport for regnskabsåret 2015, at selskabet havde andre tilgodehavender på 396.764 kr.

Det fremgår af selskabets årsrapport for regnskabsåret 2016, at selskabet havde andre tilgodehavender på 223.433 kr.

Det fremgår af selskabets årsrapport for regnskabsåret 2017, at selskabet havde andre tilgodehavender på 223.433 kr.

Det fremgår af selskabets årsrapport for regnskabsåret 2018, at selskabet havde andre tilgodehavender på 54.176 kr.

Der er til Skattestyrelsen fremlagt en låneaftale mellem [person1] (låntager) og selskabet. Det fremgår heraf:

”Der gives pr. 9/1-2017 et lån på kr. 223.432,91 til låntager fra firmet. Lånet forventes nedbragt til

kr. 60.000 pr. 31/12-2018 og tilbagebetalt helt pr. 31/12-2019.

Der udøves ikke renter på dette lån, da firmaet ellers har negative renter på indeståendet.

[by1], d. 9/1-2017”

Den til Skattestyrelsen fremlagte låneaftale er ikke underskrevet.

For indkomstårene 2014, 2015, 2016 og 2018 er der fremlagt mellemregningskonto ”1350Andre tilgodehavender.” Det fremgår heraf:

Bilag	Dato	Tekst	Kr.
24	27/Jun/14	Lån [person1]	70.000,00
31	08/Jul/14	Lån [person1]	180.000,00
36	21/Jul/14	Lån retur [person1]	-30.000,00
37	30/Jul/14	Lån retur [person1]	-50.000,00
77	25/Sep/14	Lån retur [person1]	-35.000,00
100	27/Oct/14	Lån [person1]	100.000,00
115	13/Nov/14	Lån [person1]	85.758,73
123	27/Nov/14	Lån retur [person1]	-70.000,00
147	30/Dec/14	Lån retur [person1]	-125.000,00
148	30/Dec/14	Ovf. [finans1]	10.000,00
154	02/Jan/15	Lån [person1]	270.000,00
155	02/Jan/15	Ovf. [finans1] - fejl	-10.000,00
165	15/Jan/15	Lån [person1]	61.017,18
182	09/Feb/15	Lån [person1]	40.000,00
200	05/Mar/15	Lån retur [person1]	-129.993,00
357	30/Sep/15	Lån [person1]	30.000,00
423	30/Dec/15	[...] gebyr 2015-12	-18,75
441	29/Jan/16	Omp. [...] fejl	18,75
483	06/Apr/16	Lån [person1]	130.000,00
485	11/Apr/16	Udbetaling af udbytte (modregnet)	-288.350,00
486	13/Apr/16	Lån [person1]	100.000,00
530	29/Aug/16	Lån retur [person1]	-115.000,00
851	07/May/18	Lån [person1]	86.242,67
973	31/Dec/18	Udbetaling af udbytte (modregnet)	-255.500,00

Selskabet har i indkomstårene 2016 og 2018 indberettet udbytte med henholdsvis 395.000 kr. og 350.000 kr. Det indberettede udbytte fratrukket udbytteskat er krediteret på mellemregningskontoen den 11. april 2016 og den 31. december 2018 med henholdsvis 288.350 kr. og 255.500 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset selskabet for at have ydet lån omfattet af ligningslovens § 16 E til selskabets hovedanpartshaver. Der er ikke foretaget ændring i selskabets skattepligtige indkomst på baggrund heraf.

Som begrundelse er anført følgende:

”(...)

4. Andre tilgodehavender

(...)

4.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en hovedaktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til hovedaktionæren. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes hos hovedanpartshaver enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Vi har gennemgået konto 1350Andre tilgodehavender mellem selskabet og hovedaktionær [person1] for perioden 1. januar 2014 - 31. december 2018. Ved gennemgang heraf kan vi konstatere, at hovedanpartshaver har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Vi har opgjort de skattepligtige hævninger for år 2014, 2015, 2016, 2017 og 2018 jf. nedenstående

Konto 1350	Andre tilgodehavender
Bilag	Dato	Tekst	Beløb	Saldo	Beskatning
2014	Primo		0
24	27-06-2014	Lån [person1]	70.000	70.000	70.000
31	08-07-2014	Lån [person1]	180.000	250.000	180.000
36	21-07-2014	Lån retur [person1]	-30.000	220.000
37	30-07-2014	Lån retur [person1]	-50.000	170.000
77	25-09-2014	Lån retur [person1]	-35.000	135.000
100	27-10-2014	Lån [person1]	100.000	235.000	100.000
115	13-11-2014	Lån [person1]	85.759	320.759	85.759
123	27-11-2014	Lån retur [person1]	-70.000	250.759
147	30-12-2014	Lån retur [person1]	-125.000	125.759
			125.759
I alt 2014					435.759
2015	Primo		125.759	125.759
154	02-01-2015	Lån [person1]	270.000	395.759	270.000
165	15-01-2015	Lån [person1]	61.017	456.776	61.017
182	09-02-2015	Lån [person1]	40.000	496.776	40.000
200	05-03-2015	Lån retur [person1]	-129.993	366.783
357	30-09-2015	Lån [person1]	30.000	396.783	30.000
			396.783
I alt 2015					401.017
2016	Primo		396.783	396.783
483	06-04-2016	Lån [person1]	130.000	526.783	130.000
485	11-04-2016	Udbetaling af udbytte (modregnet)	-288.350	238.433
486	13-04-2016	Lån [person1]	100.000	338.433	100.000
530	29-08-2016	Lån retur [person1]	-115.000	223.433
			223.433
I alt 2016					230.000
2017	Primo		223.433	223.433	0
2018	Primo		223.433	223.433
851	07-05-2018	Lån [person1]	86.243	309.676	86.243
973	31-12-2018	Udbetaling af udbytte (modregnet)	-255.500	54.176
			54.176
I alt 2018					86.243

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre hovedaktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Vi anser hævningerne på konto 1350Andre tilgodehavender for at være udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1., da den løn selskabet har udbetalt til hovedaktionær [person1] anses for rimelig.

De beløb der er udbytteangivet i 2016 og 2018 er bogført (krediteret) på konto 1350Andre tilgodehavender. Herved er der sket tilbagebetaling af det selskabsretlige aktionærlån. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

”Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.”

Vi henviser i denne sammenhæng endvidere til Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2017 der er offentliggjort som SKM2017.570.LSR.

Selskabets repræsentant anfører i sin klage, at baggrunden for, at [person1] foretog hævninger på mellemregningskontoen med selskabet var, at banken beregnede negative renter på selskabets konto, og at [person1] for at undgå dette flyttede nogle af midlerne over på en konto i eget navn, hvor der ikke beregnedes negative renter.

Udlånet er altså sket ganske bevidst og på hovedaktionær [person1]’s initiativ og i hovedaktionær [person1]’s interesse. Der er tale om rene pengeudlån og ikke lån som resultat af samhandel el.lign.

Tilbagebetalinger er uden betydning for opgørelsen af skattepligtige lån, idet enhver hævning, som på hævetidspunktet etablerer eller forøger et lån er skattepligtig på hævetidspunktet uanset efterfølgende begivenheder, herunder tilbagebetalinger. Bruttoprincippet om, at opgøre de skattepligtige aktionærlån som bruttohævninger uden fradrag af efterfølgende indskud/tilbagebetalinger er fastholdt i byretsdommen SKM2019.127.BR, hvoraf det også fremgår at det i lovforarbejderne har været forudsat, at der vil kunne forekomme dobbeltbeskatning.

Loven rammer ikke kun lån, som er anvendt til privatforbrug. Lovbestemmelsen omfatter ALLE lån (som ikke udtrykkeligt er omfattet af undtagelsesbestemmelserne) også midlertidige lån, f.eks. til finansiering af private køb af aktiver indtil fremmedfinansiering er etableret og andre lån, hvor likvider bare løftes ud af selskabets økonomi, og placeres i privat regi til privat eje uden at beløbet anvendes, uanset efterfølgende tilbagebetaling.

Som det fremgår af ovennævnte byretsdom fandt retten, at lovændringen direkte har til hensigt at stoppe aktionærlån, således at hævningerne i sig selv er skattepligtige og henviste i den forbindelse til et skatteministersvar angående dobbeltbeskatning.

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E, er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Selskabets repræsentant anfører i sin klage, at der ikke er tale om kontrollerede transaktioner omfattet af den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og at forslagene vedrørende 2014 og 2015, derfor er varslet for sent. De foreslåede forhøjelser vedrørende disse år må også af den grund frafaldesat der ikke er tale om kontrollerede transaktioner omfattet af den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5,hvorfor indkomstårene 2014 og 2015 er forældede.

Det er en betingelse for anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at der er tale om et forhold, der er knyttet til alle relationer mellem hovedanpartshaver/selskabet, hvilket lige netop er tilfældet i nærværende sag.”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at de af [person1] foretagne hævninger i indkomstårene 2014, 2015, 2016 og 2018 ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E. Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at alene en af Landsskatteretten fastsat del af hævningerne i indkomstårene 2014, 2015, 2016 og 2018 er omfattet af ligningslovens § 16 E. Repræsentanten har nedlagt mere subsidiær påstand om, at alene en del af de foretagne hævninger i indkomstårene 2014, 2015, 2016 og 2018 er omfattet af ligningslovens § 16 E, og sagen hjemvises til Skattestyrelsens til fornyet beløbsmæssig opgørelse.

Til støtte herfor har selskabets repræsentant anført:

”2 Sagens faktiske forhold

[person1] er hovedanpartshaver og ejer 100 % af Klageren.

Klageren beskæftiger sig med implementering af brugergrænseflader for web-baserede systemer til både pc, MAC og mobil. Selskabets kundekreds omfatter bl.a. flere pengeinstitutter.

Skattestyrelsen har ved afgørelsen af 24. april 2020 (bilag 1) bestemt, at hævningerne foretaget af [person1] i indkomstårene 2014, 2015, 2016 og 2018 skal anses som udbyttebetalinger fra Klageren til [person1] i henhold til ligningslovens §§ 16E og 16A.

Skattestyrelsen har den 24. april 2020 ligeledes truffet en afgørelse vedrørende [person1] (bilag 2), der i alt væsentligt er en ren konsekvensafgørelse som følge af afgørelsen vedrørende Klageren (bilag 1).

De omhandlede lån består i hævninger på mellemregningskonto mellem Klageren og [person1]. Baggrunden for hævningerne var bl.a., at banken beregnede negative renter på selskabets konto, og at [person1] for at undgå dette flyttede nogle af midlerne fra selskabets konto og over på en konto i eget navn, hvor der ikke beregnedes negative renter. Transaktionerne har således været i Klagerens interesse, da Klageren har sparet negative renter. [person1] har ikke været opmærksom på, at en sådan omplacering af midler efter Skattestyrelsens opfattelse kunne indebære problemer i forhold til ligningslovens § 16E.

Mellemværendet er endeligt afviklet i 2020.

3 Klagerens synspunkter

Selvom afgørelsen (bilag 2) ikke indeholder en forhøjelse af Klagerens indkomst, fastslår afgørelsen, at de omhandlede hævninger skulle have været behandlet som udbytteudlodninger med heraf følgende pligt til indberetning og indeholdelse for Klageren. Klageren har derfor en åbenbar retlig interesse i at kunne få efterprøvet, om afgørelsen er korrekt. Hertil kommer, at afgørelsen er nært sammenhængende med den samtidige afgørelse vedrørende [person1] (bilag 1).

Det gøres i første række gældende, at de foretagne hævninger ikke er omfattet af ligningslovens § 16E, og dermed ikke skal anses som udbytteudlodninger fra Klageren til [person1].

Der er enighed om, at ligningslovens § 16E giver mulighed for at behandle lån efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetaling, forudsat der er en forbindelse mellem långiver og låntager omfattet af ligningslovens § 2. Det har imidlertid aldrig været hensigten med denne regel at beskatte i en situation som den foreliggende, hvor der er tale om transaktioner, som er til selskabets fordel, idet selskabet ved transaktionerne har sparet negative renter, jf. ovenfor. Skattestyrelsens måde at betragte situationen på fører til en helt urimelig dobbeltbeskatning, som ikke er tilsigtet og må anses som uhjemlet.

De foreslåede forhøjelser skal derfor frafaldes.

Der gøres endvidere gældende, at der ikke er tale om kontrollerede transaktioner omfattet af den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og at forslagene vedrørende 2014 0g 2015, derfor er varslet for sent. Omkvalificeringen af hævningerne til udbyttebetalinger i disse år må også af den grund frafaldes.

Herudover gøres det i anden række gældende, at hvis der skal ske beskatning, er de beløb, der kan beskattes under alle omstændigheder væsentligt mindre end opgjort af Skattestyrelsen. Skattestyrelsen opgør så vidt ses det skattepligtige beløb som bruttohævningerne i den pågældende periode. Denne opgørelsesmetode er imidlertid forkert, da der skal tages hensyn til de "tilbagebetalinger", [person1] har foretaget i perioden. Den af styrelsen anvendte opgørelsesmetode er udtryk for en retsanvendelse vedrørende ligningslovens § 16 E, der medfører dobbeltbeskatning uden fornøden og klar hjemmel dertil, og resulterer i, at der er opgjort et for højt beløb til beskatning i de omhandlede indkomstår.

Ligningslovens § 16 E blev indført med virkning fra og med 14. august 2012 for direkte og indirekte lån og sikkerhedsstillelser ydet til en kapitalejer med bestemmende indflydelse i selskabet.

Forud for den 14. august 2012 var der som det klare udgangspunkt overensstemmelse mellem den selskabsretlige/civilretlige og den skatteretlige kvalifikation af en hovedanpartshavers hævninger i et selskab, idet der både selskabsretligt og skatteretligt blev anset at være tale om et lån fra selskabet til hovedanpartshaveren, jf. herved også Den juridiske vejledning afsnit 2012-1, afsnit C.8.3.5.3.3. Dette med den effekt, at der som det klare udgangspunkt ikke var grundlag for nogen beskatning, idet et lån ikke skatteretligt udløser beskatning. I henhold til tidligere praksis forud for 14. august 2012 var der som undtagelse til det netop anførte alene grundlag for beskatning af det selskabsretlige lån (som løn eller udbytte), såfremt hovedanpartshaveren på hævetidspunktet ikke havde evne til tilbagebetaling af hævningen efter en solvensvurdering.

I overensstemmelse med det almindelige udgangspunkt om, at skatteretten følger civilretten, var der således forud for indførelsen af ligningslovens § 16 E med virkning pr. 14. august 2012 et klart udgangspunkt om, at en hovedanpartshavers hævninger i et selskab ikke blot selskabsretligt/civilretligt men også skatteretligt blev anset som lån.

Ved indførelsen af ligningslovens § 16 E er der - for så vidt angår aktionærlån nu sket et brud med det almindelige udgangspunkt om, at skatteretten følger civilretten i form af selskabsretten.

Opstår der efter den 14. august 2012 en mellemregning mellem en hovedanpartshaver og dennes selskab derved, at hovedanpartshaveren låner eksempelvis kr. 10.000 af sit selskab, betragtes dette selskabsretligt som et lån, mens ligningslovens § 16 E bevirker, at der skatteretligt ikke anses at være tale om et lån.

Efter indførelsen af ligningslovens § 16 E har skattemyndighederne rejst en lang række sager i medfør af denne nye bestemmelse. Skattemyndighederne har i den forbindelse anlagt en streng forståelse af ligningslovens § 16 E, hvor der imidlertid ikke er en stringent linje i retsanvendelsen vedrørende ligningslovens § 16 E når henses til, at bestemmelsen meget klart har brudt med det almindelige udgangspunkt om, at skatteretten følger civilretten/selskabsretten.

I mangel af klar stillingtagen i bestemmelsens ordlyd og forarbejder til alle aspekter vedrørende forståelsen og anvendelsen af ligningslovens § 16 E, har skattemyndighedernes praksis for indeværende resulteret i en retsanvendelse vedrørende ligningslovens § 16 E, der i vidt omfang fører til dobbeltbeskatning uden klar hjemmel hertil.

Den dobbeltbeskatning, som ses i praksis, skyldes, at skattemyndighederne alene og snævert henser til den selskabsretlige bogføring på en mellemregningskonto, hvorefter skattemyndighederne opgør beskatningen som summen af alle hovedanpartshaverens hævninger, der, henset til den løbende selskabsretlige saldo på mellemregningskontoen, ikke er udtryk for hævning af et tilgodehavende for hovedanpartshaveren. Ved anvendelsen af ligningslovens § 16 E henser skattemyndighederne således alene til den selskabsretlige saldo på en mellemregningskonto samt de foretagne selskabsretlige hævninger.

I skattemæssig henseende er det efter skattemyndighedernes opfattelse uden selvstændig betydning, i hvilket omfang hovedanpartshaveren tillige måtte have foretaget indsætninger på den selskabsretlige mellemregning, så længe saldoen på denne er i selskabets favør.

Henset til, at ligningslovens § 16 E fra lovgivers side netop er frigjort fra det almindelige civilretlige og selskabsretlige udgangspunkt, må adskillelsen mellem den selskabsretlige vurdering og den skatteretlige vurdering imidlertid føres igennem ved anvendelsen af ligningslovens § 16 E i praksis.

At adskillelsen af selskabsretten og skatteretten skal føres igennem ved anvendelsen af ligningslovens § 16 E understøttes af legalitetsprincippet.

Er der ikke klar hjemmel til beskatning, følger det af legalitetsprincippet, at der ikke kan ske beskatning, hvilket Skatteministeriets vurdering af højesteretspraksis, jf. TfS 1998, 137, også understøtter, idet Skatteministeriet blandt andet anfører:

"Den væsentligste hovedkonklusion er, at Højesteret synes at have indskærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Synspunktet er formentlig, at er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver – berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen.

Blandt højesteretssagerne er der eksempler på, at en skærpende fortolkning uden direkte støtte i hverken ordlyd eller bemærkninger - men derimod med en vis støtte i beslægtede bestemmelser- er blevet tilsidesat. Hvor der ikke konkret foreligger egentlig omgåelse eller misbrug, må det antages, at domstolene vil være stærkt tilbageholdende med at acceptere fortolkninger, som myndighederne har ment var nødvendige for at undgå en - efterfølgende videregående - udnyttelse af reglen."

Som det fremgår, kan der ikke fortolkes i skærpende retning ud over, hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til, ligesom en usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen.

Det følger klart af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at:

"Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt. Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om en fordring henholdsvis gæld"

Ligeledes fremgår af forarbejderne, at:

Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån.

Ligningslovens § 16 E skal således forstås og fortolkes i overensstemmelse med dette.

Forarbejderne til ligningslovens § 16 E samt legalitetsprincippet tilsiger dermed, at lovgivers frigørelse af ligningslovens § 16 E fra det almindelige civilretlige og selskabsretlige udgangspunkt føres fuldt igennem, således at kvalifikationen af de faktiske forhold sker særskilt i henholdsvis selskabsretlig henseende og i skatteretlig henseende.

Det bevirker, at der ved anvendelsen af ligningslovens § 16 E må udarbejdes et særskilt regnskab i skattemæssig henseende, sideløbende med det selskabsretlige regnskab. Dette på helt tilsvarende vis, som der i øvrigt kan føres et selskabsretligt, driftsøkonomisk regnskab samt tillige et skattemæssigt regnskab.

Eksempel:

En hovedanpartshaver omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E låner efter 14. august 2012 kr. 10.000 af sit selskab (disposition 1). Efterfølgende betaler hovedanpartshaveren kr. 10.000 til selskabet (disposition 2). Dernæst låner hovedanpartshaveren igen kr. 10.000 af selskabet (disposition 3). I forhold til disse tre dispositioner kan der opstilles følgende regnskab i henholdsvis selskabsretlig og skatteretlig henseende:

Selskabsretlig mellemregning: Skatteretlig mellemregning:

Disposition:	Debet	Kredit	Saldo	Debet	Kredit	Saldo
1	10.000		-10.000	-10.000		0
2		10.000	0		10.000	10.000
3	10.000		-10.000	-10.000		0

Forudsat, at der ikke er øvrige dispositioner end ovenstående disposition 1, 2 og 3, vil der i selskabsretlig henseende være tale om et lån, optaget i selskabet (disposition 1), en efterfølgende tilbagebetaling af lånet (disposition 2), samt optagelse af et lån (disposition 3).

I skatteretlig henseende vil der være tale om en hævning uden tilbagebetalingspligt, jf. ligningslovens § 16 E (disposition 1), således at hovedanpartshaveren beskattes af hævningen som løn eller udbytte, hvorefter der skatteretligt er gjort op med dispositionen, og saldoen på den skatteretlige mellemregning udgør herefter kr. 0, idet skattemyndighederne herefter ikke har nogen yderligere fordring på hovedanpartshaveren. Skattemyndighederne betragter herefter betalingen til selskabet

(disposition 2) som et skattefrit beløb for selskabet, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 2. Ligningslovens § 16 E, stk. 2, udgør en særskilt skatteretlig stillingtagen til, at selskabet ikke beskattes af hovedanpartshaverens betaling til selskabet, som selskabsretligt kvalificeres som en tilbagebetaling, men som skatteretligt ikke udgør nogen tilbagebetaling, idet der ikke skatteretligt er noget låneforhold.

I ordlyden af ligningslovens § 16 E samt bestemmelsens motiver mangler en klar og entydig stillingtagen til, hvorledes disposition 2 i ovenstående eksempel skatteretligt skal behandles i forhold til hovedanpartshaveren. Formentlig fordi adskillelsen mellem selskabsretten og skatteretten ikke i alle henseender var tænkt til ende på tidspunktet for forarbejdernes tilblivelse. Føres der imidlertid et særskilt skattemæssigt regnskab, som i eksemplet ovenfor, bevirker disposition 2, at der for hovedanpartshaveren opstår et skatteretligt tilgodehavende svarende til beløbet betalt til selskabet. Det skyldes, at en selskabsretlig tilbagebetalingshensigt ikke kan "oversættes" til en gavehensigt i skattemæssig henseende, idet en hensigt er kontekstbestemt og knyttet an til kvalifikationen af forholdene i henholdsvis selskabsretlig og skatteretlig henseende. Når hovedanpartshaveren ikke i skatteretlig

henseende skylder noget, udgør betalingen (disposition 2) ikke nogen gave til selskabet, medmindre der i skattemæssig henseende foreligger en positiv og klar tilkendegivelse fra hovedanpartshaveren om at yde selskabet en gave.

I mangel af en sådan tilkendegivelse kan hovedanpartshaverens betaling til selskabet (disposition 2) ikke anses som en gave i skatteretlig henseende. Det bevirker, at der skatteretligt opstår et tilgodehavende for hovedanpartshaveren, således som udtrykt ved saldoen ud for disposition 2 i den skatteretlige opgørelse af mellemregningen i eksemplet ovenfor.

En sådan retsanvendelse ændrer ikke på, at hævningen (disposition 1 i eksemplet ovenfor) fortsat beskattes efter ligningslovens § 16E, og at der sker en beskatning af hovedanpartshaverens realbelastning af selskabet en gang. Hovedanpartshaverens betaling til selskabet (disposition 2 i eksemplet ovenfor) bevirker blot dernæst, at der skatteretligt opstår et beløbsmæssigt tilsvarende tilgodehavende for hovedanpartshaveren.

Effekten af ovenstående særskilte skatteretlige regnskab er, at såfremt hovedanpartshaveren

efterfølgende igen hæver kr. 10.000 i selskabet (disposition 3 i eksemplet ovenfor), så må denne hævning anses for at kunne ske skattefrit for hovedanpartshaveren, idet saldoen i den skattemæssige opgørelse - udvisende et tilgodehavende for hovedanpartshaveren på kr. 10.000 - blot reduceres til kr. 0.

En retsanvendelse i overensstemmelse med det netop ovenstående vil være udtryk for en stringent adskillelse af behandlingen af aktionærlån i henholdsvis civilretlig/ selskabsretlig og skatteretlig henseende - således som det udtrykkeligt fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E. Samtidigt bevirker en sådan retsanvendelse, at der ikke uden klar lovhjemmel sker en udvidende fortolkning af

Ligningslovens § 16 E til ugunst for hovedanpartshaveren som skatteyder, jf. herved Skatteministeriets redegørelse i ovenfor omtalte TfS 1998, 137.

En sådan retsanvendelse er også i tråd med, at det af forarbejderne fremgår, at bestemmelsen blev indsat med det formål at imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn, hvor de ulovlige aktionærlån reelt træder i stedet for løn eller udbytte, "fordi det ikke har værethensigten at tilbagebetale lånene".Lovgivers intention med indførelsen af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E har altså været at sikre, at der i disse situationer - og under lovgivers forudsætning om manglende tilbagebetalingshensigt hos hovedanpartshaveren - sker beskatning netop en gang af den realøkonomiske belastning.

Der ses desuden ikke i ordlyden af ligningslovens § 16 E at være nogen klar hjemmel til den dobbeltbeskatning (beskatning af også disposition 3 i eksemplet ovenfor), som skattemyndighedernes nuværende praksis er udtryk for, og som – i strid med bestemmelsens forarbejder - ikke beror på en konsekvent adskillelse af selskabsretten og skatteretten.

Det bemærkes i øvrigt, at der ikke i lovens ordlyd eller forarbejder er støtte for, at der ikke kan opstå et skatteretligt tilgodehavende for en hovedanpartshaver samtidigt med, at hovedanpartshaveren selskabsretligt står i gæld til selskabet. Dette anerkender skattemyndighederne også forudsætningsvist i Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit C.B.3.5.3.3, hvoraf fremgår, at der sideløbende med et gammelt aktionærlån fra før ligningslovens § 16 E kan opstå et tilgodehavende for hovedanpartshaveren efter virkningstidspunktet for§ 16 E, som kan hæves skattefrit af denne forudsat, at hovedanpartshaveren på hævningstidspunktet er i stand til at indfri det gamle aktionærlån. Af Den juridiske vejledning fremgår således, at der efter omstændighederne også efter den 14. august 2012, der udgør virkningstidspunktet for ligningslovens § 16 E, kan foretages hævninger på en mellemregning

med et selskab uden, at hævningen skal beskattes efter ligningslovens § 16 E, selvom hovedanpartshaveren på hævningstidspunktet faktisk og reelt er i gæld til selskabet og ved sin hævning foretager en yderligere realbelastning af selskabet.

Skattemyndighederne er således enige i, at det ikke har været lovgivers hensigt, at ligningslovens § 16 E skal anvendes og forstås sådan, at det afgørende er, hvorvidt hovedanpartshaveren ud fra en samlet betragtning faktisk og reelt er i gæld til selskabet eller ej på tidspunktet for foretagelse af en hævning.

Dette fører videre til, at skattemyndighedernes nuværende retsanvendelse vedrørende ligningslovens § 16 E ret beset er udtryk for en formaliseret tilgang til kvalifikationen af de faktiske forhold ved anvendelsen af ligningslovens § 16 E, hvor det realøkonomiske mellemværende ikke er afgørende. Det understøtter således blot, at der helt i tråd hermed faktisk skal ske en særskilt skattemæssig opgørelse ved anvendelsen af ligningslovens § 16 E, sådan som eksemplificeret ovenfor.

Anvendes de beskrevne principper i nærværende sag er det Klagerens opfattelse, at beløb til beskatning efter ligningslovens §§ 16E og 16A i det højeste kan opgøres til følgende beløb:

2014: Kr. 320.759 (kr. 250.000 + kr. 70.759)

2015: Kr. 176.017

2016: Kr. 30.007

2018: kr. 0

Det gøres på baggrund af det anførte gældende, at der i nærværende sag under alle omstændigheder er grundlag for en fornyet opgørelse i henhold til ligningslovens § 16 E. Dette kan enten ske ved, at Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten selv laver den beløbsmæssige opgørelse (den subsidiære påstand), eller at det overlades til Skattestyrelsen at lave den beløbsmæssige opgørelse.”

Repræsentanten har efterfølgende den 17. oktober 2022 anført:

”(...) Som beskrevet i klagerne var baggrunden for hævningerne bl.a., at banken beregnede negative renter på selskabets konto, og at [person1] for at undgå dette flyttede nogle af midlerne fra selskabets konto og over på en konto i eget navn, hvor der ikke beregnedes negative renter. Transaktionerne har således være i selskabet interesse, da selskabet har sparet negative renter.

Som bilag 3 vedlægges kopi af [virksomhed1] IVS’ bogholderi vedrørende konto ”1350Andre tilgodehavender”.

Selvom pengeoverførslerne mellem selskabet og [person1] i bogføringen er betegnet ”Lån”, ”Lån retur [person1]” og lign., er det næppe fuldt ud dækkende at beskrive pengeoverførslerne som lån. Der er snarere tale om, at [person1] har opbevaret pengene på selskabets vegne for at undgå negative renter.

Pengene har i hele forløbet tilhørt selskabet.

Midler, der stilles til rådighed af selskabet, er alene omfattet af ligningslovens § 16E, hvis der er tale om lån til eje, således at aktionæren ikke har tilbageleveringspligt, jf. f.eks. Den juridiske Vejledning 2022-2, afsnit C.B.3.5.3.3 (under overskriften ”Reglen”), hvor det anføres ”Midler, der stilles til rådighed, er omfattet af § 16E, hvis der er tale om lån tileje, således at låntageren ikke har en tilbageleveringspligt.” Har låntageren tilbageleveringspligt, er der derimod blot tale om opbevaring af midler på selskabets vegne.

Den foreliggende situation er således slet ikke omfattet af ligningslovens § 16E.

Herudover gøres det – hvis pengeoverførslerne skal anses som lån - yderligere gældende, at der er tale om lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, og at der også af den grund ikke er grundlag for at beskatte [person1] af lånene i medfør ligningslovens § 16E.

Det fremgår af ligningslovens § 16E, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på ”lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition”, jf. bestemmelsen i ligningslovens§ 16E, stk. 1, 2. pkt. Det kan ikke betegnes som en usædvanlig forretningsmæssig disposition,at man ønsker at undgå negative renter. Tværtimod er det både forretningsmæssigtsædvanligt og fornuftigt at indrette sig sådan, at betaling af negative renter så vidt muligtundgås. Da dispositionerne således er led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, erder ikke grundlag for at beskatte dispositionen.

Også af denne årsag skal der ikke ske beskatning af pengeoverførslerne.

I øvrigt henvises til de i klagerne anførte synspunkter, som fastholdes.”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen har i udtalelse af d.d., i sammenholdt sag om eneanpartshavers udbyttebeskatning, tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse af sagen.

Eneanpartshaverens beskatning af udbytte jf. ligningslovens § 16 A har ikke betydning for klagers skattepligtige indkomst.

Vi bemærker, at klager og eneanpartshaver er omfattet af ligningsfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvor fristen efter bestemmelsens stk. 1 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af (dagældende) skattekontrollovens § 3 B for så vidt angår kontrollerede transaktioner.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at eneanpartshavers hævninger over klagers mellemregningskonto anses for kontrollerede transaktioner.

Skatteansættelsen for indkomståret 2014 og 2015 er således foretaget rettidigt.

Vi tiltræder herefter Skatteankestyrelsens indstilling til stadfæstelse.”

Retsmøde

Klagerens repræsentant fastholdt de under sagen nedlagte påstande og anbringender. Repræsentanten anførte, at overførslerne skyldes, at selskabet skulle betale negative renter, og at hovedanpartshaveren alene opbevarede pengene på selskabets vegne. Der er således ifølge repræsentanten ikke tale om et lån. Repræsentanten anførte endvidere, at hovedanpartshaveren ikke var bevidst om, at det ville få skattemæssige konsekvenser. Videre anførte repræsentanten, at der ikke er tale om penge til eje uden tilbagebetalingspligt, jf. Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.B.3.5.3.3.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at Skatteankestyrelsens indstilling følges, hvorefter Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten har ved afgørelse i sagsnr. 20-0047565 vedrørende selskabets hovedanpartshaver, [person1], fastslået, at selskabets hovedanpartshaver har modtaget lån på henholdsvis 435.759 kr., 401.017 kr., 230.000 kr. og 86.243 kr. i indkomstårene 2014, 2015, 2016 og 2018, jf. ligningslovens § 16 E. Hovedanpartshaveren beskattes heraf som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Dette har ikke betydning for selskabets skattepligtige indkomst.

Fristen for skatteansættelse

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

I henhold til dagældende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, udløber fristen efter bestemmelsens stk. 1 først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B for så vidt angår kontrollerede transaktioner. Omfattet er blandt andet skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, og skattepligtige, der udøver bestemmende indflydelse over juridiske personer, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, nr. 1 og 2.

Ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne parter. 6-års fristen omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner, jf. Højesterets dom af 2. februar 2012, offentliggjort som SKM2012.92.HR og Østre Landsrets dom af 22. december 2020, offentliggjort som SKM2021.75ØLR.

Selskabet og hovedanpartshaveren er omfattet af skattekontrollovens § 3 B i kraft af hovedanpartshaverens bestemmende indflydelse i selskabet, og de i nærværende sag økonomiske transaktioner mellem parterne anses for at være kontrollerede transaktioner. Den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder således anvendelse.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at skatteansættelsen for indkomstårene 2014 og 2015 ikke er varslet for sent, som anført af repræsentanten.

Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.