Kendelse af 11-04-2023 - indlagt i TaxCons database den 04-05-2023

Journalnr. 20-0043551

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2016

Lån over mellemregningskontoen i [virksomhed1] ApS anset for maskeret udbytte

1.815.921 kr.

0 kr.

1.815.921 kr.

Indkomståret 2017

Lån over mellemregningskontoen i [virksomhed1] ApS anset for maskeret udbytte

1.958.150 kr.

0 kr.

1.958.150 kr.

Indkomståret 2018

Lån over mellemregningskontoen i [virksomhed1] ApS anset for maskeret udbytte

4.046.750 kr.

0 kr.

4.046.150 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver og direktør i [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...1] (herefter holdingselskabet). Selskabets formål var ifølge CVR at drive handel samt investeringer. Selskabets regnskabsår følger kalenderåret.

Holdingselskabet ejer alle anparter af [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...2] (herefter datterselskabet), der blev stiftet den 20. januar 2016. Datterselskabets regnskabsår følger kalenderåret. Klageren har været direktør i datterselskabet siden den 9. juni 2017. Selskabets formål er ifølge CVR administration af rengøringsvirksomhed i datterselskaber og/eller søsterselskaber samt dermed beslægtet virksomhed.

Begge selskaber er en del af en koncern. Der er fremlagt en administrationsaftale mellem klageren, holdingselskabet, datterselskabet, [virksomhed3] ApS og [virksomhed4]. Aftalen er dateret med underskrift den 20. januar 2016. Det fremgår også at klageren har underskrevet som tegningsberettet for alle parter i aftalen. Af aftalen fremgår bl.a.:

”1.1 (...). [virksomhed4] og [virksomhed3] har valgt, at outsource administrationen af sin virksomhed til [virksomhed1], hvilket er baggrunden for parternes indgåelse af denne administrationsaftale.

(...)

4.1 De enkelte Parters bidrag til samarbejdet såsom betalinger, arbejdsområder, arbejdsindsats, samt særlige forudsætninger for samarbejdet, er indeholdt i denne beskrivelse om fordeling af Parternes arbejdsområder:

De områder, som [virksomhed1] skal varetage for [virksomhed4] og [virksomhed3] under samarbejdet omfatter administration og bogføring af [virksomhed4] og [virksomhed3] virksomhed herunder:

1. [virksomhed1] skal bl.a. varetage følgende administrationsopgaver:

a. Timeregistrering

b. Løn

C. Telefonpasning

d. Feriepenge

e. Barsel

f. Sygdom

g. Inspektøropgaver

h. Fakturering

i. Betaling af attesterede fakturaer

2. [virksomhed1] skal varetage det overordnede bogholderi

3. [virksomhed1] er ligeledes ansvarlig for kontakt til revisor og ansatte inspektører.

(...)

5.1 I det omfang der bliver tale om udlæg for eller til parterne er det aftalt at et sådanne beløb konteres på mellemregningskonto mellem de respektive parter til betaling og udligning, når likviditeten gør det muligt. Saldo på mellemregningskonto forrentes.”

Revisor har i holdingselskabets årsrapporter for både 2016, 2017 og 2018 konstateret væsentlig usikkerhed om fortsat drift. For alle tre år fremgår følgende af noterne til regnskaberne:

”Det bedømmes, at selskabets fortsatte drift er betinget af, at anpartshaver fortsat stiller den fornødne kapital til rådighed. Grundet dette er der væsentlig usikkerhed om selskabets evne til at fortsætte driften.”

Ifølge holdingselskabets årsrapporter for 2016, 2017 og 2018 havde holdingselskabet en negativ egenkapital i alle tre år på henholdsvis -3.188.349 kr., -2.615.442 kr. og -2.700.776 kr.

Klagerens repræsentant har til Skatteankestyrelsen oplyst, at grundet holdingselskabets negative egenkapital, var det ikke muligt for koncernen at opnå finansiering gennem banken. Det blev i stedet aftalt, at klageren stillede kapital til rådighed for holdingselskabet, der så kunne fordele kapitalen ud til de øvrige selskaber i koncernen ved behov.

Revisoren har til Skattestyrelsen fremlagt en posteringsoversigt for konto 6892 mellem klageren og datterselskabet for indkomstårene 2016, 2017 og 2018. Skattestyrelsen har på baggrund heraf opgjort klagerens lån i datterselskabet til henholdsvis 1.815.921 kr. i 2016, 1.958.150 kr. i 2017 og 4.046.750 kr. i 2018.

Af posteringsoversigten fremgår følgende hævninger:

Dato

Bilag

Tekst

Beløb (DKK)

Saldo (DKK)

17.05.16

168

[finans1] Kassekredit

40.437,50

1.624,45

24.05.16

187

[finans1] Kassekredit

1.552,00

3.176,45

03.06.16

237

Straksovf. [...59]

10.000,00

13.176,45

10.06.16

69

Kontant udb

5.303,00

18.479,45

14.06.16

270

Straksovf. Udlæg

5.000,00

23.479,45

14.06.16

83

Udbet. 442 [finans2]

10.000,00

33.479,45

15.06.16

276

Straksovf Udlæg Ti. Ej bilag

15.000,00

48.479,45

17.06.16

85

Udbet. 603 [finans2]

3.000,00

51.479,45

20.06.16

284

PI-AUT I AB TID [finans2]

2.000,00

53.479,45

22.06.16

289

PI-AUT I AB TID [finans2]

2.000,00

55.479,45

01.07.16

316

GIRO/FI Politiet

1.000,00

24.479,45

01.07.16

329

Standardovf. Retur [person1]

32.000,00

56.479,45

01.07.16

330

Straksovf. [person1]

100.000,00

156.479,45

01.07.16

331

MasterCard Cash Business

200,00

156.679,45

05.07.16

351

ej bilag

7.776,00

164.455,45

05.07.16

352

Straksovf. [...59]

1.500,00

165.955,45

14.07.16

372

Konsulent honorer. Ej bilag

10.000,00

175.955,45

20.07.16

362

Straksovf. Udlæg [person1]

1.099,00

177.054,45

02.08.16

415

Straksovf. Tilbage lån ejer

83.000,00

177.054,45

02.08.16

416

Straksovf. Mellemregning ejer

125.000,00

302.054,45

05.08.16

122

Udbetal 863 [finans2]

6.000,00

308.054,45

08.08.16

441

Straksovf. Mellemreg ejer

50.000,00

358.054,45

08.08.16

443

PI-AUT I AB TID [finans2]

2.000,00

360.054,45

15.08.16

132

Udbet 543 [finans2]

10.000,00

370.054,45

22.08.16

135

Udbetal 945 [finans2]

6.000,00

376.054,45

23.08.16

481

PI-AUT I AB.TID [finans3]

2.000,00

378.054,45

25.08.16

140

Udbetal. 066 [finans2]

4.000,00

382.054,45

31.08.16

503

Straksovf Mellemregning ejer

200.000,00

457.054,45

31.08.16

504

Straksovf. Lån [person1]

125.000,00

582.054,45

01.09.16

148

Udbetal. 548 [finans2]

6.000,00

588.054,45

07.09.16

562

Udb ATM [finans1], [by1]

2.500,00

590.554,45

09.09.16

573

Straksovf. Mellemregning ejer

50.000,00

640.554,45

12.09.16

151

Valuta

5.910,61

646.465,06

16.09.16

158

Udbet 663 [finans2]

10.000,00

656.465,06

15.09.16

161

Hævet

10.000,00

666.465,06

30.09.16

300080

Andel [person1] DRBS konkurs

89.510,00

142.348,41

03.10.16

654

Straksoverførsel [virksomhed1]

275.000,00

417.348,41

04.10.16

174

Udbet. 025 [finans2]

10.000,00

427.848,41

06.10.16

687

GIRO/politiet GA

1.500,00

428.848,41

13.10.16

181

Udbetal. 607 [finans2]

6.000,00

434.848,41

27.10.16

721

Mellemregning [person1]

2.000,00

436.848,41

27.10.16

184

Udb ATM [finans4], [by2]

2.000,00

438.848,41

28.10.16

724

Straks overf [finans2]

2.000,00

440.848,41

01.11.16

760

Standardovf Lån [person1]

250.000,00

440.848,41

01.11.16

761

Straksovf. Udlæg, [person1]

75.000,00

515.848,41

01.11.16

762

Straksovf. Udlæg, [person1]

5.000,00

520.848,41

04.11.16

779

Standardovf Til >[person1]

10.000,00

530.848,41

04.11.16

189

Udb ATM [finans4], [by2]

3.000,00

533.848,41

07.11.16

783

PI-AUT U.AB TID [finans5]

2.000,00

535.848,41

07.11.16

784

PI-AUT I AB TID [finans2]

2.000,00

537.848,41

15.11.16

195

Udb ATM [finans4], [by2]

1.300,00

539.080,23

24.11.16

198

Udb ATM [finans4], [by2]

2.800,00

541.880,23

01.12.16

860

Standardovf. Tilbage lån [person1]

125.000,00

541.880,23

01.12.16

862

Straksovf Lån [person1]

30.000,00

571.880,23

06.12.16

204

Udb A TM [finans4], [by2]

5.000,00

576.880,23

08.12.16

894

Diverse

46,50

576.926,73

16.12.16

212

Udb A TM [finans4], [by2]

2.500,00

579.426,73

23.12.16

220

Udb A TM [finans4], [by2]

800,00

580.226,73

27.12.16

222

Udb A TM [finans4], [by2]

7.000,00

587.226,73

Dato

Bilag

Tekst

Beløb (DKK)

Saldo (DKK)

01.01.17

saldo

0,00

03.01.17

982

Retur lån ejer

155.000,00

155.000,00

13.01.17

1034

[...59]

10.000,00

165.009,00

18.01.17

1044

overf

3.000,00

168.000,00

01.02.17

1085

tilbage lån [person1]

134.000,00

293.000,00

01.02.17

1086

udlæg [person1]

40.000,00

333.000,00

01.03.17

1182

Udlæg [person1]

35.000,00

368.000,00

02.03.17

1202

[person1] overf

1.500,00

369.500,00

06.03.17

1219

Advokat 32247, [person1]

28.750,00

398.250,00

30.03.17

1286

mell reg. [person1]

40.000,00

438.250,00

02.05.17

1424

retur lån [person1]

85.000,00

523.250,00

02.05.17

1425

Udlæg [person1]

50.000,00

573.250,00

08.05.17

1471

PI-aut 255 [finans5]

1.000,00

574.250,00

29.05.17

1525

Udlæg

2.299,00

576.549,00

31.05.17

1540

lån retur [person1]

110.000,00

686.549,00

31.05.17

1541

Udlæg Ejer

50.000,00

736.549,00

02.06.17

1584

Udlæg [person1]

10.000,00

746.549,00

14.06.17

6

Udlæg [person1]

2.500,00

721.049,92

30.06.17

1640

Retur lån [person1]

218.700,00

937.249,92

30.06.17

1641

[person1] udlæg

60.000,00

997.249,92

10.07.17

1730

Mellem regn [person1]

5.000,00

1.002.249,92

01.08.17

1787

lån retur

30.000,00

1.032.249,92

01.08.17

1788

udlæg

60.000,00

1.092.249,92

09.08.17

1821

Udlæg automaler

2.500,00

1.094.749,92

23.08.17

14

Udlæg [person1]

10.000,00

1.104.749,92

31.08.17

1925

lån retur [person1]

10.000,00

1.104.749,92

31.08.17

1926

mellemregning [person1]

15.000,00

1.119.749,92

29.09.17

2074

Udlæg [person1]

60.000,00

1.134.749,92

03.10.17

2112

lån retur [person1]

270.000,00

1.404.749,92

31.10.17

2247

lån retur

240.000,00

1.597.749,92

31.10.17

2248

lån retur mellemr

60.000,00

1.657.749,92

06.11.17

2305

udlæg

1.300,00

1.659.049,92

29.11.17

2396

DK-NOTA19843 [virksomhed5]

821,74

1.579.871,66

30.11.17

2403

lån retur [person1]

80.000,00

1.659.871,66

30.11.17

2404

mell regning [person1]

75.000,00

1.734.871,66

13.12.17

2502

Udlæg

180,00

1.735.051,66

27.12.17

2567

PI-aut 758 [finans2]

1.600,00

1.736.651,66

Dato

Bilag

Tekst

Beløb (DKK)

Saldo (DKK)

02.01.18

2588

Udb ATM [finans1], [by3]

3.000,00

3.000,00

02.01.18

2605

lån retur

270.000,00

273.000,00

02.01.18

2606

[person1] mell regn

80.000,00

353.000,00

11.01.18

2688

Udb ATM [finans1], [by4]

2.000,00

355.000,00

30.01.18

2756

[person1] mell regn

100.000,00

455.000,00

31.01.18

2772

DK-NOTA20546 [virksomhed6] A/S

3.019,00

458.019,00

05.02.18

2811

Kort 408 [finans5]

2.000,00

460.019,00

06.02.18

2820

Zymelin [person1]

59,95

460.078,40

08.02.18

2830

Forretning ORDER[virksomhed7]

342,70

460.421,65

05.03.18

2918

lån retur

140.000,00

460.421,65

05.03.18

2919

[person1] mell regn

50.000,00

510.421,65

05.03.18

2933

[person1] mell regn

30.000,00

540.421,65

04.04.18

3028

lån reyur [person1]

250.000,00

790.421,65

04.04.18

3029

lån retur [person1]

80.000,00

870.421,65

26.04.18

3141

[...82]

93.000,00

963.421,65

01.05.18

3166

Lån retur

200.000,00

1.163.421,65

01.05.18

3167

[person1] mellemregning

100.000,00

1.263.421,65

14.05.18

4174

Ovf [person1]

1.000,00

1.204.421,65

16.05.18

3219

lån retur [person1]

60.000,00

1.264.421,65

18.05.18

3224

[virksomhed8]

1.784,00

1.266.205,65

22.05.18

3234

[...59] [person1]

4.698,49

1.270.904,14

31.05.18

3282

lån retur

235.000,00

1.275.904,14

31.05.18

3283

[person1] lån retur

40.000,00

1.315.904,14

29.06.18

3408

Lån retur [person1]

60.000,00

1.055.904,14

03.07.18

3434

Lån retur [person1]

260.000,00

1.315.904,14

05.07.18

3453

[person1] udlæg

10.000,00

1.325.904,14

30.07.18

3507

Lån [person1]

270.000,00

1.595.904,14

31.07.18

3522

[person1] mellemr

80.000,00

1.405.904,14

08.08.18

3664

PI-aut 965 [finans2]

800,00

1.406.704,14

13.08.18

3579

[virksomhed8]1178716

4.573,00

1.411.277,14

15.08.18

3584

udb ATM [finans1], [by5]

3.000,00

1.414.277,14

17.08.18

3595

kort 217 [finans2]

1.100,00

1.415.377,14

17.08.18

3596

[...59]

3.000,00

1.418.377,14

17.08.18

3613

DK-NOTA 1198 [virksomhed9]

2.500,00

1.420.877,14

27.08.18

3636

PI-aut 462 [finans6] A/S

2.000,00

1.422.877,14

03.09.18

3673

lån retur [person1]

300.000,00

1.522.877.14

02.10.18

3789

lån retur [person1]

306.000,00

1.482.877,14

02.10.18

3790

lån retur [person1]

100.000,00

1.582.877,14

16.10.18

3863

lån retur [person1]

25.000,00

1.457.877,14

24.10.18

3871

rwtur lån [person1]

25.000,00

1.482.877,14

30.10.18

3899

retur lån [person1]

50.000,00

1.532.877,14

31.10.18

3903

retur lån [person1]

370.000,00

1.902.877,14

26.11.18

4009

[person1] udlæg

2.300,00

1.905.177,14

30.11.18

4022

lån retur [person1]

80.000,00

1.670.177,14

03.12.18

4051

lån retur [person1]

315.000,00

1.985.177,14

06.12.18

4085

kort 697 [finans7]

2.000,00

1.987.177,14

18.12.18

4121

retur lån [person1]

25.000,00

1.987.177,14

20.12.18

4131

Forretning: [virksomhed7]

65,00

1.987.242,14

20.12.18

4132

Forretning: [virksomhed7]

188,00

1.987.430,14

28.12.18

4133

Forretning: [virksomhed7]

64,00

1.987.494,14

28.12.18

4134

Forretning: [virksomhed7]

61,00

1.987.555,14

28.12.18

4149

Forretning: [virksomhed7]

101,00

1.632.656,14

28.12.18

4151

Forretning: [virksomhed10]

339,00

1.632.995,14

28.12.18

4151

Forretning: [virksomhed10]

129,00

1.633.124,14

28.12.18

4152

Forretning: [virksomhed10]

7,00

1.633.131,14

28.12.18

4153

Forretning: [virksomhed10]

209,00

1.633.340,14

28.12.18

4154

Forretning: [virksomhed10]

87,00

1.633.427,14

28.12.18

4155

Forretning: [virksomhed10]

279,00

1.633.706,14

28.12.18

4156

Forretning: [virksomhed10]

90,00

1.633.796,14

28.12.18

4157

Forretning: [virksomhed10]

45,00

1.633.841,14

28.12.18

4158

Forretning: [virksomhed10]

52,00

1.633.893,14

28.12.18

4159

Forretning: [virksomhed10]

899,00

1.634.792,14

28.12.18

4160

Forretning: [virksomhed7]

149,00

1.634.941,14

28.12.18

4161

Forretning: [virksomhed10]

209,00

1.635.150,14

Det fremgår også af posteringslisten for konto 6892 for 2016, at saldoen pr. 30. december 2016 var 406.644,61 kr. i datterselskabets favør. Den 31. december 2016 er der foretaget en kreditering på kontoen med teksten ”ovf [finans1] mlr [person1] til holding”. Krediteringen er på 406.644,61 kr. hvorefter saldoen på kontoen gik i nul.

For indkomståret 2017 fremgår det af posteringslisten for konto 6892, at der er foretaget en kreditering på 1.438.384,61 kr. med posteringsteksten ”ovf mlr anpartshaver holding” pr. 31. december 2017. Inden krediteringen var saldoen 1.438.384,61 kr. i datterselskabets favør.

Det fremgår af posteringslisten for samme konto for 2018, at der er foretaget en kreditering med 1.616.973,76 kr. pr. 31. december 2018. Efter krediteringen er saldoen på kontoen 0 kr.

Af kontospecifikation for konto 6947 mellem holdingselskabet og klageren for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2018 fremgår, at klageren i hele perioden har haft et tilgodehavende i holdingselskabet.

Der er også fremlagt kontospecifikationer for datterselskabets mellemregning med holdingselskabet, konto 6895 for indkomstårene 2016, 2017 og 2018. Holdingselskabets mellemregning med datterselskabet for 2016 og 2017, hvor kontoen hed 6870,2 og for 2018 hvor kontoen hed 5821,1 er også fremlagt.

Klagerens tidligere repræsentant har oplyst, at den samlede koncern har haft en bogholder ansat til at postere transaktioner i koncernens datterselskaber. Efterfølgende har revisoren bogført holdingselskabets transaktioner. Den tidligere repræsentant har videre oplyst, at bogholderen efter aftale med revisor posterede transaktioner mellem klageren og datterselskaberne på klagerens mellemregningskonto med datterselskaberne. Revisoren bogførte derefter posteringerne mellem datterselskaberne og holdingselskabet og mellem holdingselskabet og klageren, når den endelige bogføring blev lavet. Ifølge den tidligere repræsentant var bogholderens posteringer foreløbige, indtil revisor gennemgik posteringerne og lavede selve bogføringen i forbindelse med at der blev udarbejdet årsregnskab. Revisoren og bogholderen anvendte to forskellige systemer til bogføringen. Det er således en fejl, at materialet fra bogholderens system er indsendt til Skattestyrelsen under behandlingen af sagen. Derudover har den tidligere repræsentant oplyst, at det er bogføringen fra revisoren, der er udtryk for begge selskabers endelige bogholderi.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagers aktieindkomst med 1.815.921 kr. for indkomståret 2016, med 1.958.150 kr. for indkomståret 2017 og med 4.046.750 kr. for indkomståret 2018.

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:

”Efter gennemgang af de modtagne kontoudskrifter og mellemregningskonto mellem dig og [virksomhed1] er det konstateret, at der er hævet henholdsvis 1.815.921 kr. i 2016, 1.958.150 kr. i 2017 og 4.046.750 kr. i 2018 se bilag 1.

Det fremgår ikke af de aflagte regnskaber for [virksomhed1], at du skulle have et tilgodehavende i selskabet. Det er derfor vores opfattelse, at der er tale om udlån fra selskabet til dig.

Det fremgår af ligningslovens § 16 E, stk. 1., at hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Et lån efter ligningslovens § 16 E er ikke et lån skattemæssigt. I praksis betyder det, at lånet beskattes som løn eller udbytte. Tilbagebetaling af et lån, der er omfattet af ligningsloven § 16 E, ophæver ikke beskatningen af lånet.

Da mellemregningskontoen konstant har været i selskabets favør, er det uden betydning, at du har afholdt udgifter for selskabet, der er bogført på mellemregningskontoen. Det ændrer ikke herpå, at posteringerne er sket samme dag. Der er således tale om bruttohævninger og ikke nettohævninger.

Efter styresignalet SKM2014.825 fremgår det, at hvis du ikke har et tilgodehavende i [virksomhed1], men i stedet ønsker, at dine private hævninger i [virksomhed1] skal afregnes via [virksomhed1]s mellemregning med [virksomhed2], hvor du har et tilgodehavende er transaktionerne omfattet af ligningslovens § 16 E, uanset om hævningerne umiddelbart efter bliver afregnet enten via tilgodehavende i [virksomhed2] eller et andet selskab.

Bilag 1 viser at du siden 17. maj 2016 og hvert år pr. 1. januar har haft et lån hos [virksomhed1]. Saldoen bliver hvert år pr. 31. december udlignet ved en overførsel fra [virksomhed2].

Det følger af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, at til udbytte henregnes alt, hvad et selskab udlodder til dets aktuelle aktionærer. Udbytte, der er omfattet af ligningslovens § 16 A, beskattes som aktieindkomst, efter reglerne i personskattelovens § 4 A, stk. 1, nr. 1.

Gennemgang af mellemregningskontiene for de øvrige selskaber har ikke givet anledning til ændringer i denne sag.

Vi foreslår på baggrund af ovenstående at forhøje din aktieindkomst således:

Indkomståret 2016 forhøjes med 1.815.921 kr.

Indkomståret 2017 forhøjes med 1.958.150 kr.

Indkomståret 2018 forhøjes med 4.046.750 kr.

[...]

Vi har modtaget en indsigelse til det udsendte forslag, fra din advokat.

Advokaten anfører, at bogholderen løbende har bogført forkert, således at mellemregningerne bogføringsmæssigt ikke udlignes korrekt. Disse fejl bliver ved udarbejdelse af årsregnskaberne omposteret af revisor, således at der sker en løbende udligning mellem mellemregningerne i henholdsvis [virksomhed2] ApS og datterselskaberne, herunder [virksomhed1].

[...]

Det er derfor vores vurdering, at der er tale om ét tilgodehavende i [virksomhed2] ApS. Der hæves først på dette tilgodehavende ved indkomstårets udgang – efterposteringer foretaget af revisor. Herudover er der en gæld til [virksomhed1] ApS, som øges igennem indkomståret.

Disse hævninger bliver tilbagebetalt ved efterposteringen ved indkomstårets udgang.

Der er således tale om et tilgodehavende i et selskab som hæves i et andet selskab, hvor der ikke er et tilgodehavende. Der er ligeledes tale om en overførsel der er sket pr. 31. december hvert år.

Der er tale om lån/tilgodehavender i hvert enkelt selskab, som skal behandles selvstændigt, man kan ikke lægge beløbene sammen og behandle dem som en samlet masse.

Dette er konsekvensen af styresignalet ved, at der sker bogføring på flere konti – tilgodehavender og gæld – hvorfor der skal tages udgangspunkt i bogføringen. Dette fremgår også af situation 3, hvor der ikke kan ske udligning af mellemværender indenfor en koncern medmindre dette er bogført løbende, og forud for hævningerne til hovedaktionæren.

Der er efter ligningslovens § 16 E og styresignal SKM 2014.485.SKAT tale om en transaktionsbeskatning uden tilbagebetalingspligt, hvorfor der ikke kan repareres på foretagne hævninger (bogførte).

Landsskatteretten har i afgørelsen i SKM2018.10.LSR afgjort, at hævninger der er bogført på en mellemregning mellem hovedanpartshaver og et selskab, anses for at være et aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, hvis der ikke er et tilsvarende tilgodehavende i selskabet på transaktionstidspunktet. Hævninger og indsætninger samme dato kan ikke betragtes som værende nettohævninger men bruttohævning og indskud. Det er ligeledes ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån.

I Skatterådets bindende svar i SKM2018.356.SR har Skatterådet taget stilling til, at en fejlekspedition foretaget af et pengeinstitut, skal behandles efter de gældende regler i ligningslovens § 16 E, stk. 1. Der er ikke i denne forbindelse, selvom pengeinstituttet påtager sig det fulde ansvar, at der kan ske reparation af fejl. Det er derfor vores vurdering, at selvom der skulle være tale om fejlposteringer fra bogholderens side, er det ikke nok til at tilsidesætte beskatningen efter ligningslovens § 16 E. Der er her blandt andet henset til omstændighederne ved overførslerne og den forløbne tid til efterposteringerne er udført.

De fremsendte opgørelser ændrer derfor ikke grundlaget, der allerede er lagt til grund i det fremsendte forslag til ændring af den skattepligtige indkomst. Posteringerne har virkning fra bogføringstidspunktet, og der kan ikke ske en koncerneliminering, når der bogføringsmæssigt anvendes flere konti i flere selvstændige juridiske enheder.

At der er foretaget en fejl af bogholderen, som rettes ved udarbejdelse af regnskaberne af revisor, fører ikke i henhold til praksis til, at der skal ses bort fra disse. Den faktiske bogførings lægges til grundlag for beskatningen efter ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Det er således vores konklusion at ændringerne i det tidligere fremsendte forslag fastholdes.

Indkomståret 2016 forhøjes med 1.815.921 kr.

Indkomståret 2017 forhøjes med 1.958.150 kr.

Indkomståret 2018 forhøjes med 4.046.750 kr.

Forhøjelserne beskattes som aktieindkomst efter personskatteloven § 4 A, stk. 1, nr. 1.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med henholdsvis 1.815.921 kr., 1.958.150 kr. og 4.046.750 kr. for indkomstårene 2016-2018. Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med et lavere beløb for de påklagede indkomstår.

Til støtte herfor er anført:

”Til støtte for de nedlagte påstande gøres det overordnet gældende, at hævningerne i 2016, 2017 og 2018 ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E.

For det første skal der ved vurderingen af, om der er tale om en hævning i relation til ligningslovens § 16 E lægges vægt på det korrekte bogføringsmateriale.

Det korrekte bogføringsmateriale er det bogføringsmateriale, som opfylder bogføringslovens regler og som ligger til grund for selskabernes års- og skatteregnskaber.

Der er i denne sag ført posteringer i to forskellige bogføringssystemer. Først har koncernens bogholder posteret for datterselskaberne i e-conomics bogføringssystem, og derefter har [virksomhed11] lavet den endelige bogføring i deres eget bogføringssystem.

Det er bogføringen fra [virksomhed11], som udgør det fulde bogholderi, da bogholderiet er korrekt og afstemt med regnskaberne, ligesom dette bogføringsmateriale overholder bogføringslovens regler.

Det fulde bogholderi er derfor det, der udarbejdes af [virksomhed11].

Det er sædvanlig praksis, at der foreligger to forskellige bogføringssystemer – et system hos virksomheden, hvor der foretages den løbende bogføring og et system hos revisor, hvor der foretages den korrekte bogføring. Det er bogføringen hos revisor, der anvendes til brug for selskabernes årsrapporter m.v., hvorfor det er det korrekte bogholderi.

Der skal derfor lægges vægt på det bogføringsmateriale, som er udarbejdet af [virksomhed11] og som er fremlagt i bilag 3 – 10.

For det andet er hævningerne bogført samtidigt fra [virksomhed1] ApS til [virksomhed2] ApS og fra [virksomhed2] ApS til [person1].

Det følger af styresignalet SKM2014.825.SKAT, situation 3, at der skal lægges vægt på hævningernes bogføring:

”Hvis hovedaktionærens tilgodehavende hos selskabet er på anfordringsvilkår, vil hovedaktionærens løbende nedbringelse af tilgodehavendet via hovedaktionærens hævninger i selskabet ikke medføre, at der opstår skattepligtige aktionærlån, hvis hævningerne bogføres som nedskrivninger af anfordringstilgodehavendet med den sædvanlige bogføringsfrekvens for selskabet.”

Her er der sket bogføring med den sædvanlige bogføringsfrekvens for selskabet. Hævningerne er derfor ikke omfattet af ligningslovens § 16 E med beskatning til følge.

[person1] har på intet tidspunkt hævet mere end sit tilgodehavende hos [virksomhed2] ApS, hvorfor hævningerne heller ikke af denne grund er omfattet af ligningslovens § 16 E.

Samtidig følger det af styresignalet SKM 2014.825 SKAT, situation 3:

”Hvis hovedaktionæren ikke har et tilgodehavende hos selskabet, men i stedet ønsker, at hans private hævninger i selskabet skal afregnes via selskabets mellemregning med et andet selskab, hvor hovedaktionæren har et tilgodehavende, er hovedaktionærens hævninger i selskabet, som han ikke har et tilgodehavende hos, omfattet af ligningslovens § 16 E. Hvis et driftsselskab lægger ud for en hovedaktionærs private udgifter, er hævningerne således omfattet af ligningslovens § 16 E uanset om hævningerne umiddelbart efter driftsselskabets betaling afregnes via mellemregning med et holdingselskab, hvor hovedaktionæren har et tilstrækkeligt stort tilgodehavende.”

I denne sag er bogføringen sket samtidig med overførslen – og ikke først ”umiddelbart efter”. Der afregnes således ikke først mellem driftsselskabet og holdingselskabet efter overførslen, men samtidig med. Samtidigheden er afgørende for, at der ikke er sket en hævning, som er omfattet af ligningslovens § 16E.

For det tredje er Skattestyrelsens afgørelse forkert, i det afgørelsen hviler på et forkert grundlag. Skattestyrelsens afgørelse hviler ikke på bogføringsmaterialet i bilag 3 - 10, men derimod på de forkert indsendte bilag.

Det kan ikke komme klager til skade, at Skattestyrelsen i første omgang har modtaget forkert materiale, i det Skattestyrelsen skal lægge vægt på bogføringsmaterialet, som er udarbejdet i overensstemmelse med bogføringslovens regler og som lægger til grund for selskabernes årsregnskaber og skatteregnskaber.”

Repræsentanten har den 8. september 2020 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:

”I sagen er det ubestridt, at [person1] aldrig har hævet mere end sit tilgodehavende i [virksomhed2] ApS, når man ser det samlet for koncernen, jf. Skattestyrelsens udtalelse side 2 under kommentarer til 2. anbringende i klagen. Allerede som følge heraf burde Skattestyrelsen klart have stoppet yderligere undersøgelser af sagen.

I skatteretlig henseende anses "gaver/udlodninger " fra et datterselskab i en koncern til selskabets hovedaktionær således for givet af moderselskabet og ikke datterselskabet. Ydelsen anses for at have passeret moderselskabets økonomi. I nærværende sag medfører dette princip, at [virksomhed1] ApS' betalinger til [person1] i skattemæssig henseende må anses som en ydelse til [virksomhed2] ApS, som herefter anses at have udbetalt pengene til [person1]. Da [person1] havde et større tilgodehavende hos [virksomhed2] ApS end de udbetalte penge, vil der allerede af denne grund ikke være grundlag for de foretagne beskatninger efter ligningslovens § 16 E.

Hele "aftalegrundlaget" har været, at [person1] fungerede som bank/ "kassekredit" for koncernen. Når koncernen havde brug for midler, så udlånte [person1] midlerne, og når der var overskydende likviditet i koncernen, blev denne betalt til [person1]. Som anført har "kassekreditten" aldrig været i [person1]s favør.

Det har fra opstarten af koncernen været hensigten, at [virksomhed2] ApS i alle henseender skulle være omdrejningspunktet for alle selskaber i koncernen, herunder likviditet, administration af omkostninger m.v. Det har hele tiden været aftalen, at [person1] alene havde en mellemregning med [virksomhed2] ApS, hvor likviditeten mellem [person1] og koncernen blev styret. [virksomhed2] ApS havde mellemregningskonti med de øvrige selskaber. Når der tilgik et datterselskab likviditet fra [person1] medførte "aftalegrundlaget", at [person1] lånte pengene til [virksomhed2] ApS, som herefter videreudlånte pengene til datterselskabet. Hvis et datterselskab overførte penge til [person1], skulle disse anses for udlånt/tilbagebetalt til [virksomhed2] ApS, som herefter ansås for at have tilbagebetalt pengene til [person1].

Der er effektueret efter ovennævnte aftale i hele forløbet, hvorfor det i princippet er uden betydning, hvordan der løbende er bogført. Rækkefølgen i bogføringen er således total ligegyldig, da det afgørende klart må være, hvad der har været aftalen. Bogholderens eventuelle fejlposteringer er således også uden betydning. Den bogføring som [virksomhed11] har udarbejdet skal således i det hele lægges til grund.

... ...

Hvis Landsskatteretten eller Skatteankenævnet mod forventning måtte være enig med Skattestyrelsen i, at der kan bortses fra realiteterne i sagen, så gøres det i anden række gældende, at der samlet for indkomstårene 2016-2018 skal ske en nedsættelse med ca. kr. 4 mio. ud fra det anførte i lovforarbejderne om, at hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Faktum er således, at Skattestyrelsen totalt har ignoreret det anførte i forarbejderne og i det hele har foretaget beskatningen ud fra "den civilretlige mellemregningskonto". I 2016 - 2018 har [person1] indbetalt ca. 4.350.000 på den "mellemregningskonto", som Skattestyrelsen har lagt til grund for beskatningen. Skattestyrelsen har totalt bortset fra disse indbetalinger på trods af, at disse har været en forudsætning for, at der kunne ske de pågældende udbetalinger. For at vise det helt groteske i Skattestyrelsens beskatninger, kan følgende vises vedrørende de enkelte år:

Indkomståret 2016:

Mellemregningen blev ved årets udgang opgjort til kr. 406.644. I perioden fra 12. maj 2016 var der "indbetalinger" fra [person1] på kr. 1.409.277, medens han "hævede" kr. 1.815.921. Skattestyrelsen beskatter [person1] af alle de "hævede" beløb.

Indkomståret 2017:

Mellemregningen blev ved årets udgang opgjort til kr. 1.958.150. I 2017 var der "indbetalinger" fra [person1] på kr. 519.766, medens han "hævede" kr. 1.958.150. Skattestyrelsen beskatter [person1] af alle de "hævede" beløb.

Indkomståret 2018:

Mellemregningen blev ved årets udgang opgjort til kr. 1.616.974. I 2018 var der "indbetalinger" fra [person1] på kr. 2.429.176, medens han "hævede" kr. 4.046.150. Skattestyrelsen beskatter [person1] af alle de "hævede" beløb plus kr. 600, da Skattestyrelsen har beskattet [person1] af en hævning på kr. 65 foretaget den 20. december 2018 med kr. 665. Jeg tænker, at selv Skattestyrelsen er enig i, at der skal ske en nedsættelse af indkomsten for 2018 med de kr. 600.

Jeg har aftalt med [person1]s nye revisor, at han udarbejder de skattemæssige mellemregningskonti for indkomstårene 2016-2018.”

Repræsentanten har sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Det gøres helt overordnet gældende, at der af to årsager ikke er grundlag for at beskatte [person1] af udlån fra [virksomhed1] ApS.

For det første er det en fejl, at posteringerne er sket på mellemregningskontoen mellem [person1] og [virksomhed1] ApS. De faktiske forhold viser også dette.

Faktum var, at [person1] fungerede som bank for hans koncern. [person1] havde således privat en overskydende likviditet, hvorfor det var mere hensigtsmæssigt for ham at udlåne pengene til hans koncern end have dem stående i banken. Ordningen var tillige hensigtsmæssig for koncernen, da der herved skete en renteoptimering.

Det var aftalt, at udlånet skulle ske til holdingselskabet i koncernen ([virksomhed2] ApS), som derefter kunne udlåne beløbet til de datterselskaber, som havde behov herfor. På samme måde var det aftalt, at der skulle ske tilbagebetaling af udlånene, når de enkelte datterselskaber fik likviditet hertil. Det var her tillige hensigten, at betalingerne fra datterselskaberne skulle ske via holdingselskabet.

Faktum er således, at [person1] i hele forløbet har haft et nettotilgodehavende

i koncernen. Han har på ingen måde haft behov for at ”optage” lån hos [virksomhed1] ApS, da han i forvejen havde et tilgodehavende hos [virksomhed2] ApS, der oversteg beløbene overført fra [virksomhed1] ApS. En del af betalingerne fra [virksomhed1] ApS vedrører antageligvis tilbagebetaling af lån fra [person1] ydet via [virksomhed2] ApS.

Faktum er, at alle betalinger til og fra datterselskaber skulle ske via dels [person1]s mellemregning med [virksomhed2] ApS, og dels [virksomhed2] ApS’ mellemregning med det enkelte datterselskab. Det skyldes således en fejl i koncernens bogholderi, at der skete bogføring på mellemregningen mellem [person1] og [virksomhed1] ApS. Disse fejl sørgede revisor for at rette op på i forbindelse med årsafslutningerne.

Da der har været tale om fejlposteringer, vil der allerede af denne årsag ikke være grundlag for at foretage den skete beskatning.

For det andet gøres det gældende, at der alene er grundlag for en beskatning efter ligningslovens § 16 E, såfremt der på et tidspunkt har været en nettohævning i koncernen. Det gøres således gældende, at det forhold, at der i et datterselskab har været et tilgodehavende hos koncernens hovedaktionær ikke kan medføre en udlodningsbeskatning, hvis hovedaktionæren samlet set i perioden har haft et tilgodehavende hos koncernen. Dette støttes også af, at formålet med bestemmelsen

var at undgå omgåelse af udbytte- og lønbeskatningsreglerne ved, at hovedaktionæren som alternativ optog ulovlige aktionærlån, jf. den nedenfor foretagne gennemgang af ligningslovens § 16 E og forarbejderne hertil.

(...)

[person1] var ikke direkte ejer af [virksomhed1] ApS, hvorfor der ikke i medfør af ligningslovens § 16 A er grundlag for at udbyttebeskatte ham af en hævning uden tilbagebetalingspligt. Det fremgår således af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, at udbytte omfatter ”alt hvad der udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere”. Beskatning efter ligningslovens § 16 A forudsætter således direkte ejerskab af det udbyttegivende selskab.

Der foreligger således ikke nogen direkte hjemmel til at beskatte [person1] af en eventuel hævning fra [virksomhed1] ApS efter ligningslovens § 16 E.

Det fremgår imidlertid af såvel praksis som teori, at der er mulighed for, at der kan ske beskatninger af beløb, der må anses at have passeret andres økonomi.

Der kan eksempelvis henvises til Skatteretten 2 (2021), 9. udgave af Jan Pedersen, hvor der på side 579ff. fremgår følgende:

” Overførsler til ikke-aktionærer

Det er heller ikke nogen betingelse, at den økonomiske

fordel tilfalder aktionæren direkte . Vilkårlige overførsler til

aktionærens børn, hustru eller øvrigt nærtstående, som er betinget

af aktionærens indflydelse, anses som udbytteudlodning

til aktionæren. I skattemæssig henseende anses overførslen

derefter videregivet til den faktiske modtager ved gave el.lign.,

således at modtageren gavebeskattes efter SL § 4, litra c, eller

pålægges gaveafgift efter BAL § 22. Selvom aktionæren rent

faktisk ikke har oppebåret udbytte, siges det ”at have passeret

aktionærens økonomi” .

Tilsvarende gælder for selskabets vilkårlige overførsler til

udenforstående, hvis overførslerne er betinget af aktionærens

dominerende indflydelse og ikke vedrører selskabets

drift eller forhold i øvrigt.” (egen fremhævning)

Af praksis kan der eksempelvis henvises til Højesterets dom af 15. juni 1998 offentliggjort som U.1998, 386V.

Sagen angik et selskab, der havde købt en byggegrund i 1986 for kr. 250.000. Selskabet videresolgte ca. seks måneder senere byggegrunden ligeledes for kr. 250.000.


Salget skete til hovedanpartshaverens søns selskab. Sønnen var på daværende tidspunkt kun 8 år gammel. Ca. tre år efter videresolgte sønnens selskab ejendommen for kr. 499.940, hvorved sønnens selskab opnåede en fortjeneste.

SKAT fandt derfor at hovedanpartshaveren, faren, skulle udbyttebeskattes af værdiforøgelsen på kr. 249.950. SKAT fandt således, at den økonomiske fordel alene tilfaldt sønnens selskab som følge af farens bestemmende indflydelse i det sælgende selskab. Fortjenesten ansås derfor for at have passeret via farens økonomi til sønnens selskab.

... ...

I den konkrete sag må [person1]s eventuelle lån hos [virksomhed1] ApS således anses at have passeret [virksomhed2] ApS’ økonomi, førend beløbet kan anses at have været tilgået [person1].

Hvis [person1] ikke havde haft et tilgodehavende hos [virksomhed2] ApS, ville konsekvensen herefter have været, at [person1] skulle have været beskattet af de pågældende beløb, jf. ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A som udbytte fra [virksomhed2] ApS.

Faktum er imidlertid, at [person1] på de i sagen relevante tidspunkter havde et tilgodehavende hos [virksomhed2] ApS, der oversteg hævningerne hos [virksomhed1] ApS, hvorfor der ikke er tilgået ham noget beløb, der kan beskattes efter ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A.”

Repræsentanten har den 13. december 2022 indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”Der er enighed om, at [person1] og [virksomhed1]

ApS er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2.

[person1] har således en indirekte bestemmende indflydelse

over [virksomhed1] ApS.

[person1]s indirekte bestemmende indflydelse over [virksomhed1] ApS følger af, at [person1] er eneanpartshaver af [virksomhed2] ApS, som er moderselskab til [virksomhed1] ApS. [virksomhed2] ApS ejer således 100 % af [virksomhed1] ApS.
(...)

Da [person1] indirekte kan udøve bestemmende indflydelse over [virksomhed1] ApS, er han omfattet af personkredsen nævnt i ligningslovens § 16 E, 1. pkt.

Der er imidlertid ikke enighed om, dels hvilken betydning en oprindelig forkert bogføring har for beskatningen af hævningerne på [virksomhed1] ApS ApS’ bankkonto, ligesom der heller ikke er enighed om, hvilken betydning det har for beskatningen, at [person1] ikke var aktionær i [virksomhed1] ApS men derimod i dettes moderselskab.

(...)

Det gøres helt overordnet gældende, at der af to årsager ikke er grundlag for at beskatte [person1] af udlån fra [virksomhed1] ApS.

For det første er det en fejl, at posteringerne er sket på mellemregningskontoen mellem [person1] og [virksomhed1] ApS. De faktiske forhold viser også dette.

Faktum var, at [person1] fungerede som bank for hans koncern. [person1] havde således privat en overskydende likviditet, hvorfor det var mere hensigtsmæssigt for ham at udlåne pengene til hans koncern end have dem stående i banken. Ordningen var tillige hensigtsmæssig for koncernen, da der herved skete en renteoptimering.

Det var aftalt, at udlånet skulle ske til holdingselskabet i koncernen ([virksomhed2] ApS), som derefter kunne udlåne beløbet til de datterselskaber, som havde behov herfor. På samme måde var det aftalt, at der skulle ske tilbagebetaling af udlånene, når de enkelte datterselskaber fik likviditet hertil. Det var her tillige hensigten, at betalingerne fra datterselskaberne skulle ske via holdingselskabet.

Faktum er således, at [person1] i hele forløbet har haft et nettotilgodehavende

i koncernen. Han har på ingen måde haft behov for at ”optage” lån hos [virksomhed1] ApS, da han i forvejen havde et tilgodehavende hos [virksomhed2] ApS, der oversteg beløbene overført fra [virksomhed1] ApS. En del af betalingerne fra [virksomhed1] ApS vedrører antageligvis tilbagebetaling af lån fra [person1] ydet via [virksomhed2] ApS.

Faktum er, at alle betalinger til og fra datterselskaber skulle ske via dels [person1]s mellemregning med [virksomhed2] ApS, og dels [virksomhed2] ApS’ mellemregning med det enkelte datterselskab. Det skyldes således en fejl i koncernens bogholderi, at der skete bogføring på mellemregningen mellem [person1] og [virksomhed1] ApS. Disse fejl sørgede revisor for at rette op på i forbindelse med årsafslutningerne.

Da der har været tale om fejlposteringer, vil der allerede af denne årsag ikke være grundlag for at foretage den skete beskatning.

For det andet gøres det gældende, at der alene er grundlag for en beskatning efter ligningslovens § 16 E, såfremt der på et tidspunkt har været en nettohævning i koncernen. Det gøres således gældende, at det forhold, at der i et datterselskab har været et tilgodehavende hos koncernens hovedaktionær ikke kan medføre en udlodningsbeskatning, hvis hovedaktionæren samlet set i perioden har haft et tilgodehavende hos koncernen. Dette støttes også af, at formålet med bestemmelsen var at undgå omgåelse af udbytte- og lønbeskatningsreglerne ved, at hovedaktionæren som alternativ optog ulovlige aktionærlån, jf. den nedenfor foretagne gennemgang af ligningslovens § 16 E og forarbejderne hertil.

(...)

[person1] var ikke direkte ejer af [virksomhed1] ApS, hvorfor der ikke i medfør af ligningslovens § 16 A er grundlag for at udbyttebeskatte ham af en hævning uden tilbagebetalingspligt. Det fremgår således af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, at udbytte omfatter ”alt hvad der udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere”. Beskatning efter ligningslovens § 16 A forudsætter således direkte ejerskab af det udbyttegivende selskab.

Der foreligger således ikke nogen direkte hjemmel til at beskatte [person1] af en eventuel hævning fra [virksomhed1] ApS efter ligningslovens § 16 E.

Det fremgår imidlertid af såvel praksis som teori, at der er mulighed for, at der kan ske beskatninger af beløb, der må anses at have passeret andres økonomi.

Der kan eksempelvis henvises til Skatteretten 2 (2021), 9. udgave af Jan Pedersen, hvor der på side 579ff. fremgår følgende:

” Overførsler til ikke-aktionærer

Det er heller ikke nogen betingelse, at den økonomiske

fordel tilfalder aktionæren direkte . Vilkårlige overførsler til

aktionærens børn, hustru eller øvrigt nærtstående, som er betinget

af aktionærens indflydelse, anses som udbytteudlodning

til aktionæren. I skattemæssig henseende anses overførslen

derefter videregivet til den faktiske modtager ved gave el.lign.,

således at modtageren gavebeskattes efter SL § 4, litra c, eller

pålægges gaveafgift efter BAL § 22. Selvom aktionæren rent

faktisk ikke har oppebåret udbytte, siges det ”at have passeret

aktionærens økonomi” .

Tilsvarende gælder for selskabets vilkårlige overførsler til

udenforstående, hvis overførslerne er betinget af aktionærens

dominerende indflydelse og ikke vedrører selskabets

drift eller forhold i øvrigt.” (egen fremhævning)

Af praksis kan der eksempelvis henvises til Højesterets dom af 15. juni 1998 offentliggjort som U.1998, 386V.

Sagen angik et selskab, der havde købt en byggegrund i 1986 for kr. 250.000.

Selskabet videresolgte ca. seks måneder senere byggegrunden ligeledes for kr. 250.000.

Salget skete til hovedanpartshaverens søns selskab. Sønnen var på daværende tidspunkt kun 8 år gammel. Ca. tre år efter videresolgte sønnens selskab ejendommen for kr. 499.940, hvorved sønnens selskab opnåede en fortjeneste.

SKAT fandt derfor at hovedanpartshaveren, faren, skulle udbyttebeskattes af værdiforøgelsen på kr. 249.950. SKAT fandt således, at den økonomiske fordel alene tilfaldt sønnens selskab som følge af farens bestemmende indflydelse i det sælgende selskab. Fortjenesten ansås derfor for at have passeret via farens økonomi til sønnens selskab.

... ...

I den konkrete sag må [person1]s eventuelle lån hos [virksomhed1] ApS således anses at have passeret [virksomhed2] ApS’ økonomi, førend beløbet kan anses at have været tilgået [person1].

Hvis [person1] ikke havde haft et tilgodehavende hos [virksomhed2] ApS, ville konsekvensen herefter have været, at [person1] skulle have været beskattet af de pågældende beløb, jf. ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A som udbytte fra [virksomhed2] ApS.

Faktum er imidlertid, at [person1] på de i sagen relevante tidspunkter havde et tilgodehavende hos [virksomhed2] ApS, der oversteg hævningerne hos [virksomhed1] ApS, hvorfor der ikke er tilgået ham noget beløb, der kan beskattes efter ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A.”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling om, at hævninger mellem klageren [person1] og datterselskabet [virksomhed1] ApS, er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1 og anses som ulovlige lån, hvor [person1] og datterselskabet [virksomhed1] ApS er omfattet af personkredsen, jf. ligningslovens § 2 med henvisning til ligningslovens § 16 E. Beskatningen sker af aktionærlån, uanset at klageren ejer datterselskabet gennem et andet selskab, jf. § 16 E, jf. § 16A.

(...)

Skattestyrelsen skal indledningsvist henvise til, at der er mellem parterne, er enighed om, at klageren og datterselskabet er omfattet af ligningslovens § 2, herunder personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1 og der dermed kan ske beskatning som aktionærlån, på trods af, at klageren ejer datterselskabet igennem et andet selskab.

Skattestyrelsen finder, at de beløbsmæssige sammentællinger vedrørende posteringerne på mellemregningskontoen 6892 skal lægges til grund.

Bilag 1 viser, at klageren siden 17. maj 2016 og hvert år pr. 1. januar har haft et lån hos [virksomhed1]. Saldoen bliver hvert år pr. 31. december udlignet ved en overførsel fra [virksomhed2] ApS.

Henset til det af repræsentantens anførte vedrørende det faktum om, at bogholderen løbende har bogført forkert, således at mellemregningerne bogføringsmæssigt ikke udlignes korrekt, kan ikke føre til en ændret opfattelse, da der ikke kan repareres på foretagne hævninger (bogførte), jf. ligningslovens 16 E og styresignalet SKM 2014.485.SKAT vedr. (transaktionsbeskatning uden tilbagebetalingspligt).

Repræsentant har bl.a. anført, at disse fejl bliver ved udarbejdelse af årsregnskaberne omposteret af revisor, således at der sker en løbende udligning mellem mellemregningerne i henholdsvis [virksomhed2] ApS og datterselskabet. Hertil finder Skattestyrelsen, at der på trods af det anførte, er tale om et tilgodehavende i et selskab som hæves i et andet selskab, hvor der ikke er et tilgodehavende. Derudover er der tale om en overførsel der er sket pr. 31. december i hvert indkomstår fra 2016-2018.

Således, er der tale om lån/tilgodehavender i hvert enkelt selskab, som skal behandles selvstændigt. Skattestyrelsen finder hertil, at klageren ikke kan lægge beløbene sammen og behandle dem som en samlet masse. Derfor finder Skattestyrelsen, at de fremsendte opgørelser (anden version fra revisor) ikke ændrer grundlaget, der allerede er lagt til grund i det fremsendte forslag til ændring af den skattepligtige indkomst. Posteringerne har virkning fra bogføringstidspunktet, og der kan ikke ske en koncerneliminering, når der bogføringsmæssigt anvendes flere konti i flere selvstændige juridiske enheder.

At der er foretaget en fejl af bogholderen, som rettes ved udarbejdelse af regnskaberne af revisor, fører ikke i henhold til praksis til, at der skal ses bort fra disse. Den faktiske bogføring lægges til derfor til grund for beskatningen efter ligningslovens § 16 E, stk. 1. Den omstændighed, at mellemregningskontoen ved regnskabsårenes udgang var i klagerens favør, kan således ikke føre til, at der ikke skal ske beskatning.

På baggrund af det anførte finder Skattestyrelsen, at Skattestyrelsens opgørelse af det skattepligtige beløb er i overensstemmelse med ligningslovens § 16 E og forarbejderne til bestemmelsen.

Forhøjelserne beskattes som aktieindkomst efter personskatteloven § 4 A, stk. 1, nr. 1.”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at klagerens aktieindkomst skulle nedsættes med de forhøjelser som Skattestyrelsen har foretaget i de påklagede indkomstår, og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. Repræsentanten fremhævede blandt andet, at klageren havde et tilgodehavende i moderselskabet, der også indebar, at klageren havde et nettotilgodehavende i den samlede koncern.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt. Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 2. pkt. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og datterselskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1, uanset at klageren ejer datterselskabet gennet et andet selskab.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Højesterets dom af 8. februar 2023, offentliggjort som SKM2023.124.HR, Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR og Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR.

En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR, og Landsskatterettens afgørelse af 9. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR.

Beskatningen af et lån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån til 1.815.921 kr. i 2016, 1.958.150 kr. i 2017 og 4.046.750 kr. i 2018.

Landsskatteretten finder, at lånet skal opgøres på baggrund af den oprindelige bogføring. Det betyder, at det er bogføringen på konto 6892 mellem datterselskabet og klageren, der skal danne grundlag for opgørelsen af klagerens lån.

Det kan ikke føre til en ændret vurdering, at selskabernes revisor efterfølgende har udarbejdet en anden version af bogføringen, hvor klagerens hævninger i datterselskabet i stedet er ført over en mellemregningskonto mellem datterselskabet og holdingselskabet, og herefter videreført på klagerens mellemregningskonto med holdingselskabet, hvor klageren havde et tilgodehavende. Der er herved henset til, at bogføringen skal afspejle de underliggende faktiske forhold, og Landsskatteretten finder, at der ikke er fremlagt andre faktiske oplysninger, der understøtter, at den reviderede bogføring er udtryk for de faktiske forhold.

Landsskatteretten kan herefter tiltræde Skattestyrelsens opgørelse, dog således at klagerens lån for indkomståret 2018 nedsættes med 600 kr. til 4.046.150 kr. Landsskatteretten ændrer opgørelsen for 2018, fordi det fremgår af konto 6892 mellem datterselskabet og klageren, at der den 20. december 2018 med bilagsnummer 4131 er hævet 65 kr. og ikke 665 kr., som fremgår af Skattestyrelsens opgørelse.

Landsskatteretten bemærker, at der ikke er grundlag for at modregne klagerens hævninger i datterselskabet med klagerens tilgodehavende i holdingselskabet. Der er herved henset til, at klagerens mellemværender med datter- og holdingselskabet er ført på flere forskellige konti i selskabernes bogholderi. De anses derfor som selvstændige låneforhold. Se hertil også Landsskatterettens afgørelser af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40 LSR og SKM2018.49.LSR.

Klageren er således skattepligtig af aktionærlån efter ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2016 og 2017. For indkomståret 2018 ændrer Landsskatteretten afgørelsen, således at klagerens aktieindkomst nedsættes med 600 kr. til 4.046.150 kr.