Kendelse af 18-08-2022 - indlagt i TaxCons database den 09-09-2022

Journalnr. 20-0039338

Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse forhøjet fondens skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 med 2.896.578 kr., idet Skattestyrelsen har fundet, at gave ved stiftelse af fonden er skattepligtig, da gaven er bestemt til uddeling, jf. fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6.

Skattestyrelsen har endvidere ændret felt 232 fra et ”ja” til et ”nej”. Ændringen bevirker, at fonden ikke længere kan anvende erklæringsskema.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, jf. nedenfor.

Faktiske oplysninger

Boet efter [person1] har stiftet fonden den 6. oktober 2016 ved en arv på 2.896.578,14 kr.

Fonden har første regnskabsår i 2017, der løber fra 6. oktober 2016 - 31. december 2017.

Af fondens vedtægter, der er underskrevet den 4. juli 2016, fremgår bl.a. følgende:

”VEDTÆGTER for [fond1]

- ferielegat til enlige mødre og til folkepensionister

Boet efter [person1], [adresse1], [by1], der afgik ved døden den 2. december 2013 har herved stiftet en fond bestående af arvebeholdningen.

Boet er stifter af fonden.

Boet ved bobestyrer, advokat [person2] har godkendt nedenstående vedtægter.

Fondens navn er "[fond1] - ferlelegat til enlige mødre og til folkepensionister”. Fondens hjemsted er [by2] kommune.

Fondens formål er at yde tilskud til ferier for reelt enlige med barn/børn på 15 år eller derunder, og til folkepensionister, par såvel som enlige. Ved reelt enlige forstås ugifte personer og personer, der ikke lever i samlivsforhold med en anden, uanset køn.

§ 2

Fondens midler udbetales en gang årligt til ansøgere, der opfylder de ovennævnte betingelser og udbetales i øvrigt efter et behovskriterium. Således vurderes, at ansøgerens/ansøgernes økonomi ikke i sig selv tillader en årlig ferie. Beløb kan udbetales, således at det dækker samtlige udgifter til ferien, herunder opholdsudgifter -- eller som et tilskud til ferien.

Fondens formue består af nettoaktiverne i boet efter [person1]. Nettoaktiverne udgør kr. 2.896.578,14.

§ 3

Fonden har ingen gæld og aktiverne svarer således til egenkapitalen. Fondens midler anbringes i værdipapirer, det være sig aktier, obligationer, investeringsbeviser eller andet. Beholdningen af aktier må være op til 75 % af den samlede egenkapital. Anbringelsen skal ske ved beslutning truffet af bestyrelsen i enighed. Såfremt bestyrelsen Ikke er enig, anbringes fondens midler via godkendt forvaltningsinstitut eller på anden måde som anført i fondslovens § 10.

(...)

§ 7.

Fondens egenkapital skal uddeles med nogenlunde lige store beløb over en 15-årig periode. Ud over uddeling af egenkapitalen uddeles tillige et eventuelt driftsoverskud. Forhold vedrørende ydelse af tilskud, både bevillinger, der er imødekommet og bevillinger, der er afslået, kan ikke gøres til genstand for domstolsbehandling, men afgøres suverænt af bestyrelsen.

§ 8

Fondens regnskabsår følger kalenderåret, dog første regnskabsår fra stiftelsen til 31 december 2016.

§ 9

Fondens årsregnskab skal revideres i overensstemmelse med den almindelige fondslov. Bestyrelsen vælger en revisor

§ 10.

Ovenstående vedtægter kan ændres ved enighed i bestyrelsen. Ændringerne skal godkendes af fondsmyndigheden.

Ovenstående vedtægter er enstemmigt vedtaget ved møde 4. juli 2016 kl. 11.00 med deltagelse af samtlige bestyrelsesmedlemmer.

Disse er

Advokat [person2], [adresse2], [by2] (formand),

[person3], [adresse3], [by3],

[person4], [adresse4], [by2].

Det vedtoges endvidere, at [person2] udfylder vedtægterne med oplysning om grundkapital, jf. § 3 {p.t. uudfyldt)”

Skattestyrelsen har den 19. januar 2017 bevilget afgiftsfritagelse for arven efter boafgiftslovens § 3, stk. 2, på baggrund af fondens almenvelgørende eller almennyttige formål.

Af fondens årsrapport for 2017 fremgår det af balancen pr. 31. december 2017, at den bundne kapital ultimo 2016 og tilsvarende primo 2017 udgjorde 2.896.578 kr. Der overføres i 2017 2.172.434 kr. til fri egenkapital. Den bundne egenkapital udgør ultimo 2017 724.144 kr.

2. Erklæringsskema selvangivelsens felt 232

Fonden har i selvangivelsens felt 232 med et ”ja” afgivet et erklæringsskema, da fonden mener at opfylde betingelserne i fondsbeskatningslovens § 15, stk. 3 nr. 1, hvor betingelsen er, at fonden ikke har en indkomst, der overstiger 25.000 kr. efter fradrag af renteudgifter og administrationsudgifter, og dermed kan indgive erklæring i stedet for oplysningsskema.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset fonden skattepligtig af gaven på 2.896.578 kr. fra boet efter [person1].

Som konsekvens heraf har Skattestyrelsen fundet, at fonden ikke opfylder betingelsen i fondsbeskatningslovens § 15, stk. 3, nr. 1, om, at indkomsten ikke må overstige 25.000 kr., for at fonden kan anvende erklæringsskema.

Af Skattestyrelsens begrundelse fremgår:

”Fonden har med sine vedtægter bestemt, at fondens egenkapital skal uddeles med nogenlunde lige store beløb over en 15-årig periode. For at kunne uddele som bestemt i vedtægterne er der allerede i første regnskabsår flyttet 2.172.434 kr. fra den bundne egenkapital til den frie egenkapital.

Det følger af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, 1. pkt., at fonde som udgangspunkt kun er skattepligtige af gaver bestemt til uddeling. På den baggrund er det derfor vores opfattelse, at fonden er skattepligtig af gaven på 2.896.578 kr. fra boet efter [person1], da gaven allerede ved stiftelsen er bestemt til uddeling. Det fremgår af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6 samt af praksis jf. Den juridiske vejledning, at hvad enten der anvendes betegnelsen grundkapital, bunden kapital eller lignende, dækker den skattemæssige anvendelse af begreberne over kapital, som ikke kan uddeles.

Modsætningsvis skal gaver, som ikke kan anvendes til uddeling, således ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. En gave kan tilfalde grundkapitalen enten ved stiftelse af fonden eller ved en disposition, hvorved grundkapitalen udvides. Ved fondsbeskatningslovens indførelse blev fonde omfattet af skattepligt. Hovedreglen efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, er, at fonde beskattes efter samme regler som aktieselskaber med de undtagelser, der følger af fondsbeskatningsloven.

Gaver og indskud både ved stiftelse af en fond og ved udvidelse af en bestående fondskapital blev ved indførelsen af fondsbeskatningsloven i princippet gjort indkomstskattepligtige. For at undgå, at gavereglerne hindrer stiftelse af nye fonde eller udvidelse af bestående fonde, indeholder fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, en række undtagelser (indsat som stk. 3 i 1995). Sammenfattende er det derfor vores opfattelse, at fonden er skattepligtig af gaven på 2.896.578 kr. fra boet efter [person1].

Fonden har selvangivet felt 232 med et ja) og dermed afgivet et erklæringsskema, da fonden mener at opfylde betingelserne i fondsbeskatningslovens § 15, stk. 3, nr. 1. Det følger af fondsbeskatningslovens § 15, stk. 3 nr. 1, at fonde, der ikke har en indkomst, der overstiger 25.000 kr. efter fradrag af renteudgifter og administrationsudgifter, kan indgive erklæring i stedet for oplysningsskema. Ved afgørelsen af, om indkomsten overstiger 25.000 kr. medregnes også skattepligtige gaver.

Da det er vores opfattelse, jf. også ovenfor under punkt 1, at fonden har modtage en gave ved stiftelsen på 2.896.578 kr., opfylder fonden ikke betingelsen i fondsbeskatningslovens § 15, stk. 3, nr. 1, om, at indkomsten ikke må overstige 25.000 kr. for at fonden kan anvende erklæringsskema. Vi har derfor ændret felt 232 fra et ja til et nej, således fonden er oplysningspligtig i indkomståret 2017 Det bemærkes, at ved Lov 2017-12-19 nr. 1555 er selvangivelsesbegrebet erstattet af et oplysningsbegreb.”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af fonden nedlagt påstand om, at forhøjelsen vedrørende fondens skatteansættelse for 2017 nedsættes til 0 kr., da der ikke er noget skattegrundlag.

Repræsentanten har til støtte herfor anført følgende:

”Det noteres, at Skattestyrelsen i flæng bruger udtrykkene gave og arv. Dette er som bekendt juridisk set ikke det samme. Arv kræver et dødsfald, og det er den rent faktiske situation. l det forudgående forløb var jeg advokat for overlæge [person1], som ønskede at oprette testamente. Hun havde et ønske om, at hendes formue skulle kunne komme andre mennesker til gode ved tilskud til ferier.

Resultatet blev, at der i testamentet blev anført, at arvingen skulle være en fond. l samme forbindelse søgte jeg om forhåndstilkendegivelse fra SKAT og modtog denne den 8. maj 2012. Der citeres fra sidste afsnit: ''Som lovgivning og praksis er nu vil en fond med dette formål kvalificere til boafgiftsfritagelse efter boafgiftslovens § 3, stk. 2."

Dødsboet blev behandlet af mig som testamentsindsat bobestyrer. Jeg var imidlertid også på daværende tidspunkt autoriseret bobestyrer. Under bobehandlingen blev der søgt om konkret fritagelse for boafgift og dette opnår der den 19. januar 2017, jf. bilag fra SKAT. Det bemærkes i øvrigt, at skifteretten kontrollerer, at boafgift er betalt i overensstemmelse med loven.

Det forekommer derfor alt i alt ganske uforståeligt, at Skattestyrelsen skulle mene, at overførslen af arven til fonden skulle kunne være omfattet af begrebet gave og dermed fondsbeskatningsloven. Mildt sagt er der ganske enkelt tale om en tanketorsk. Jeg har på det seneste haft flere tilfælde af faglig uduelighed fra Skattestyrelsens side, og jeg mener bestemt, at også dette forhold bør påtales. Det gælder så meget desto mere som følge af, at Skattestyrelsen den 9. maj 2019 meddelte at ville "gennemgå fonden". Kopi af Skattestyrelsens daværende henvendelse vedlægges.”

Skattestyrelsens udtalelse på baggrund af klagen

Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår bl.a. følgende:

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Vi har konstateret, at vi fejlagtigt har beskattet hele kapitalen på 2.896.578 kr. og ikke kun det beløb, der er overført fra den bundne kapital til de frie midler på 2.172.434 kr.

I indsigelsen fremfører advokaten, at der nedlægges påstand om frifindelse, fordi der ikke er noget skattegrundlag, da Skattestyrelsen i flæng bruger udtrykkene gave og arv.

At arv ligesom gave er omfattet af den bundne kapital ses i fondslovens § 9, stk. 1, nr. 1-3. hvor det nærmere er angivet, hvad der forstås ved en fonds bundne kapital. En fonds bundne kapital består således af

1)	de aktiver, der forelå ved fondens stiftelse, eller hvad der træder i stedet herfor,

2)	de aktiver, som senere tilfalder fonden som arv eller gave, eller hvad der træder i stedet herfor, medmindre arveladeren eller giveren har bestemt, at aktiverne skal anvendes til uddeling, og

3)	de aktiver, der modsvarer overskud, som er henlagt til konsolidering af fondens formue.

En arvelader eller gavegiver skal således udtrykkeligt have bestemt, at arven eller gaven skal anvendes til uddeling. I modsat fald indgår arven eller gaven i fondens bundne kapital.

Når for eksempel arv indgår i en fonds bundne kapital, kan en fonds bestyrelse – i overensstemmelse med princippet om bevaring af fondens kapital kun uddele arven med fondsmyndighedens Civilstyrelsens samtykke.

Fra 1. februar 2019, er en lempelse af fondsloven trådte i kraft, således at ikke-erhvervsdrivende fonde fremadrettet kan uddele gave og arv, som en fond måtte have modtaget, til projekter inden for fondens formål, medmindre gavegiver eller arvelader udtrykkeligt at besluttet andet.

Gaver og arv, som relaterer sig til tiden inden den 1. februar 2019, vil være omfattet af de førhen gældende regler, hvor muligheden for uddeling var mere restriktive.

Af fondens årsrapport for 2017 fremgår, at der er overført 2.172.434 kr. fra den bundne egenkapital til fri egenkapital.

Det er herefter fortsat vores opfattelse, at det at fonden er oprettet ved arv, ikke forrykker ved, at fondens overførsel af (ikke-beskattede) bundne midler til frie midler på 2.172.434 kr., fører til skattepligt for fonden i medfør af fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6.”

Repræsentantens indlæg af 1. marts 2022

Af repræsentantens indlæg fremgår det bl.a.:

”(...) På baggrund af det ovennævnte beder jeg Dem fremme sagen, idet indklagede, Skattestyrelsen, er enig i. at der ikke er noget skattegrundlag. Dette fremgår af de fremsendte bilag. Jeg skal for en god ordens skyld vedlægge kopi af den i perioden udvekslede mail korrespondance m.v., herunder et notat over sagens forhistorie.

Derudover skal jeg give en kort redegørelse for de juridiske forhold. Skattestyrelsens afgørelse af 06.04.2020 bygger på et postulat om, at et dødsbo har udbetalt en gave til en fond. Et dødsbo kan ikke udstede gaver, men alene arv.

Der er opnået skattefritagelse efter boafgiftsloven og den udbetalte arv har således ikke været afgiftsbelagt. Arv kan aldrig være skattepligtig indkomst.

Det er sagen i sin rørende enkelhed. Det er det, Skattestyrelsen har truffet sin forkerte afgørelse om, og det er det, der skal behandles i Skatteankestyrelsen.

Imidlertid fremkommer der et falsk lod i vægtskålen, idet Skattestyrelsen griber til den "udvej" at påstå en regnskabsmæssig overførsel fra bunden til fri egenkapital som skattepligtig indkomst. Det skal i den forbindelse bemærkes, at allerede i Skattestyrelsens afgørelse af 6. april 2020, side 2, under pkt. 1.4 er der oplyst om denne overførsel fra bunden til fri egenkapital. Det medførte ikke en yderligere begrundelse for opfattelsen af skattepligtig indkomst. Først under klagesagen fremføres argumentet, men det er naturligvis uden betydning, da Skattestyrelsen ikke har tilbagekaldt den første afgørelse og truffet ny afgørelse efter høring af fonden. Skattestyrelsens bemærkninger om overførsel fra bunden til fri egenkapital er derfor ikke omfattet af klagesagen.

Jeg kan også henvise til de aktuelle mails fra februar i år, hvori skattestyrelsen tiltræder forholdet.

For en god ordens skyld skal tilføjes, at i sagsforløbet er det dokumenteret, at der var tale om en fejl i regnskabet. Dette er blevet rettet. Der kan ikke ske overførsel fra bunden til fri egenkapital uden Civilstyrelsens godkendelse. En sådan forelå ikke, jf. de nu vedlagte bilag.”

Skattestyrelsens udtalelse af 30. maj 2022

Af udtalelsen fra Skattestyrelsen, Jura, fremgår følgende:

”Skattestyrelsen er enig i kontorindstillingen.

Styrelsen bemærker, at bestemmelsen i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, er en objektivisering af den indtil 1. juli 1995 gældende dispensationsbestemmelse i den dagældende fondsbeskatningsloves § 3, stk. 3, jf. stk. 4. Af de specielle bemærkninger til dispensationsbestemmelsen i den oprindelige fondsbeskatningslov, se lovforslag L 108, FT 1985-86, fremgår bl.a., at:

”Som det fremgår af de almindelige bemærkninger, vil fonde i almindelighed være skattepligtige af gaver. Dette vil udløse beskatning hos modtagerfonden i det omfang, modtagne gaver ikke løbende videreudloddes, typisk til opfyldelse af modtagerfondens almennyttige eller almenvelgørende virksomhed.

Denne konsekvens vil stille fonde, der enten oprettes eller hvis grundkapital udvides ved gavedispositioner, væsentligt ringere end fonde oprettet ved testamentariske dispositioner. Derfor foreslås det, at gaver til tilvejebringelse eller udvidelse af en fonds grundkapital efter en konkret vurdering kan fritages for beskatning, jf. § 3, stk. 3, nr. 1 og 2.”

Det er på baggrund heraf samt på baggrund af den nugældende ordlyd af fondsbeskatningslovs § 3, stk. 6, Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsen i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, ikke omfatter overdragelse ved arv til fonde.”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af sagen, at Boet efter [person1] har stiftet fonden den 6. oktober 2016, idet fonden modtog en arv på 2.896.578,14 kr.

Hvis en fond arver, skal den som udgangspunkt betale boafgift. Efter boafgiftslovens § 3, stk. 2, kan der bevilges fritagelse for arv, der tilfalder fonde med almenvelnyttige eller almenvelgørende formål. Det er oplyst i sagen, at Skattestyrelsen den 19. januar 2017 har meddelt fritagelse efter boafgiftslovens § 3, stk. 2.

Der er således ikke tale om en gave, der i udgangspunktet er skattepligtig efter fondsbeskatningslovens § 3, stk. 1, jf. statsskattelovens § 4, hvorfor der ikke er hjemmel i fondsbeskatningslovens § 3, stk. 6, til at beskatte fonden af det ved arv modtagne beløb.

På dette grundlag ændres Skattestyrelsens afgørelse, således at forhøjelsen af fondens skattepligtige indkomst med 2.896.578 kr. nedsættes til 0 kr.

Som konsekvens heraf er der ikke grundlag for at ændre fondens mulighed for at afgive erklæring i henhold til fondsbeskatningslovens § 15, stk. 3. Skattestyrelsens afgørelse herom ændres derfor, jf. skatteforvaltningslovens § 45.