Kendelse af 22-09-2023 - indlagt i TaxCons database den 19-10-2023

Journalnr. 20-0034195

Skattestyrelsen har anset klageren for at være skattepligtig af en ejendomsavance på 1.217.856 kr. ved salget af lejligheden [adresse1], [by1].

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klagerens forældre erhvervede den 20. marts 2014 lejligheden beliggende [adresse1], [by1], for 1.450.000 kr. Lejligheden er en 2-værelses lejlighed med et areal på 51 m².

Repræsentanten har fremsendt en underskrevet aftale mellem klageren og hans forældre dateret den 20. februar 2014. Aftalen lyder således:

"

AFTALE

mellem [person1] og [person2]

&

[person3]

Det aftales hermed, at [person1] og [person2] med overtagelse pr. 1.4.2014 køber ejerlejligheden beliggende:

[adresse1]

[by1]

Lejligheden udlejes til [person3] for en periode på maks. 3 år - gældende fra 1.4.2014.

Herefter overdrages lejligheden til [person3] efter gældende regler for forældrekøb.

Såfremt [person3] ikke ønsker at udnytte køberetten til lejligheden efter de 3 år, aftales det, at lejligheden vil blive afhændet til tredje mand efterfølgende."

Den 27. juli 2017 blev der tinglyst skøde om overdragelse af lejligheden til klageren. Lejligheden blev købt for 850.000 kr. med overtagelse den 1. april 2017. I forlængelse af tinglysningen blev der den 28. juli 2017 tinglyst debitorskifte for et ejerpantebrev. Repræsentanten har vedlagt en gældsovertagelseserklæring, der er udfyldt og underskrevet af klageren den 30. juli 2017.

Klageren har boet til leje i lejligheden frem til overtagelsen og har ifølge folkeregisteret været tilmeldt i perioden 1. april 2014 - 22. september 2017.

Repræsentanten har oplyst, at årsagen til, at klageren flyttede til [by1] var at uddanne sig som fodterapeut. Klageren skulle i april 2017 tage stilling til, om han ønskede at købe lejligheden. Indledningsvist ville klageren ikke købe lejligheden, men ville flytte over til en kammerat, da der var koldt i lejligheden.

Repræsentanten har videre oplyst, at klageren søgte job som fodterapeut i foråret 2017, efter at uddannelsen var færdiggjort og har fremlagt en ansøgning.. Det er videre oplyst, at jobmulighederne i [by1] var begrænsede, hvorfor klageren udvidede sin jobsøgning til resten af Danmark.

Klagerens forældre indgik den 13. juni 2017 en formidlingsaftale med [virksomhed1] om salget af [adresse1], [by1]. Aftalen blev underskrevet den 14. juni 2017. Det fremgår af aftalen, at ejendomsmægleren den 8. juni 2017 har værdiansat lejligheden til 2.395.000 kr. med et forventet salg inden for 6 måneder.

Repræsentanten har oplyst, at planen om at flytte ind hos en kammerat ikke blev til noget, hvorefter klageren besluttede sig for at købe lejligheden af sine forældre.

Repræsentanten har oplyst, at salgsprocessen med ejendomsmægleren fortsatte, da klagerens forældre indledningsvist ikke fik stoppet processen grundet ferie. Først i ultimo august fik de talt med ejendomsmægleren om at stoppe processen, men da klageren havde fået arbejde i [by2], besluttede de at fortsætte salgsprocessen.

Der er fremlagt en mailkorrespondance mellem klagerens mor og [virksomhed2]. I mail af 10. juli 2017 bekræftede [virksomhed2] at ville bistå med udarbejdelsen af skøde. Den 17. juli 2017 er der modtaget et prøvetinglyst skøde samt debitorskifte til godkendelse fra [virksomhed2]. Den 18. juli 2017 har klagerens mor anmodet [finans1] om at notere lejlighedens kreditlån i klagerens navn pr. ejerskiftedato. Skødet er tinglyst den 27. juli 2017.

Klageren har den 28. juli 2017 underskrevet en indlejerkontrakt på en klinik i [by2] med start den 1. august 2017.

Det fremgår af tinglysningen, at klageren har indgået en købsaftale vedrørende købet af [adresse2], [by2], den 9. august 2017 med overtagelse den 1. september 2017. Ifølge folkeregisteret har klageren været tilmeldt [adresse2], [by2], siden den 22. september 2017.

Det fremgår desuden af tinglysningen, at der den 16. november 2017 er indgået en købsaftale om salget af [adresse1], [by1], med tredjemand for 2.150.000 kr., med overtagelse den 1. januar 2018.

Skattestyrelsen har fremsendt klagerens forældres R75, hvoraf fremgår, at lånet i lejligheden ikke overgik til klageren. Repræsentanten har hertil forklaret, at hensigten har været at overdrage lånet til klageren, men grundet fejl hos banken blev overdragelsen ikke ekspederet. I mail af 7. december 2017 har klagerens mor skrevet til banken, at banken ikke skal foretage yderligere med lånet, som de tidligere har talt om, da lejligheden er solgt, og lånet indfries.

Skattestyrelsen sendte den 12. november 2019 forslag til afgørelse og traf herefter den påklagede afgørelse den 21. januar 2020 i overensstemmelse med forslaget. Afgørelsen vedrørte indkomståret 2017. Det fremgik ikke i afgørelsen, at klageren ikke var omfattet af den korte ligningsfrist.

Skattestyrelsen har den 17. april 2023 oplyst, at klageren ikke var omfattet af den korte ligningsfrist i 2017, da han havde en nystartet virksomhed.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset klageren for at være skattepligtig af en ejendomsavance på 1.217.856 kr. ved salget af lejligheden [adresse1], [by1].

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:

"1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Fortjeneste ved salg af ejendom er skattepligtigt ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 1.

Hvis ejeren har beboet ejendommen med varig bolig for øje, kan ejendommen sælges skattefrit ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 8 stk. 1. Det er alene den periode, hvor du har stået som ejer, der indgår i vurderingen af, om lejligheden har tjent til bolig for dig.

Du har købt lejligheden [adresse1] ved familieoverdragelse ved bindende købsaftale af 27. juli 2017 for 850.000 kr.

Ifølge [...dk] er lejligheden sat til salg hos en ejendomsmægler den 7. juli 2017, hvilket er inden dit køb af lejligheden. Ifølge [...dk] er udbuddet af lejligheden ikke opsagt før lejligheden er solgt ved bindende aftale af 16. november 2017. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at du ikke har købt lejligheden med varig bolig for øje, hvorfor dit salg ikke er fritaget jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8 stk. 1.

Du har indsendt dokumentation for afholdte salgsomkostninger til [virksomhed2] med 12.144 kr. og til ejendomsmægler [virksomhed1] med 60.000 kr.

Din avance ved salg af lejligheden [adresse1], kan opgøres til:

Salgspris ved aftale af 16. november 2017 2.150.000 kr.

Salgsomkostninger [virksomhed2] - 12.144 kr.

Salgsomkostninger [virksomhed1] - 60.000 kr.

Købspris ved aftale af 27. juli 2017 - 850.000 kr.

10.000 kr. tillæg jf. § 5 stk. 1 - 10.000 kr.

Skattepligtig avance 1.217.856 kr.

Din skattepligtige indkomst ændres med 1.217.856 kr."

Skattestyrelsen har fremsendt følgende udtalelse til klagen:

"Det er oplyst, at den oprindelige aftale var, at [person3] skulle købe lejligheden [adresse1] af sine forældre den 1. april 2017. [person3] ønskede ikke at købe lejligheden, men havde i stedet for planer om, at fremleje en lejlighed. Forældrene satte derfor lejligheden til salg.

Det fremgår af den fremsendte klageskrivelse, at der blev indgået mundtlig aftale mellem [person3] og hans forældre om købet af lejligheden den 6. juni 2017. Alligevel udvides salgsbestræbelserne den 7. juli 2017, hvor lejligheden lægges ud på nettet.

Lejligheden bliver ikke taget af nettet før det endelige salg i november 2017, da [virksomhed1] i perioden fra indgåelse af formidlingsaftale den 13. juni 2017 og frem til salget, forsøger at sælge lejligheden.

Faktura fra [virksomhed1] (bilag 18) er derfor også identisk med priserne [virksomhed1] oplyser i formidlingsaftalen (bilag 6), ligesom [virksomhed1]s sagsnummer på de to bilag er identiske.

Købsaftalen vedr. [person3]s køb af lejligheden [adresse1] er underskrevet 17. juli 2017. Få dage efter er [person3] til jobsamtaler i Jylland.

Det fremgår af vedlagte udskrifter fra [person2] og [person1]s R75, at lån i lejligheden [adresse1] ([...]) fortsætter frem til 14. december 2017.

Disse lån er ikke på noget tidspunkt overgået til [person3].

[person3] sælger lejligheden [adresse1] i november 2017.

Den 9. august 2017 køber [person3] lejligheden [adresse2], [by2] ([...]).

Det er ud fra disse oplysninger, Skattestyrelsens opfattelse, at lejligheden [adresse1] ikke er købt med varig bolig for øje."

Skattestyrelsen har fremsendt følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:

"...

Skattestyrelsens begrundelse

Materiel behandling

Det fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtiges indkomst efter reglerne i denne lov.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 fremgår bl.a.:

"Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke."

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, stiller ikke krav om beboelsens længde, men ejendommen skal have tjent til reel, permanent beboelse og ikke blot et midlertidigt ophold, jf. SKM2007.74.HR.

Det er klageren der har bevisbyrden for, at betingelserne ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1 er opfyldt.

Skattestyrelsen finder ikke, at klageren har godtgjort, at betingelserne for at kunne overdrage lejligheden skattefrit, er opfyldt. Det er ved vurderingen lagt vægt på, at klagerens forældre, allerede den 13. juni 2017 havde indgået en formidlingsaftale med [virksomhed1] om salg af lejligheden og at lejligheden fortsat var sat til salg efter at klageren blev tinglyst som ejer af lejligheden den 27. juli 2017.

Skattestyrelsen har ved vurderingen også lagt på, at klageren, den samme dag som han blev tinglyst som ejer af lejligheden, underskrev en indlejerkontrakt på en klinik i [by2]. Den 9. august 2017 indgik klageren en aftale om køb af en lejlighed i [by2].

Ejerperioden ophører i lovens forstand, når den hidtidige ejer indgår en bindende aftale med en køber om at sælge ejendommen. Det faktiske overtagelsestidspunkt m.v. er i den sammenhæng uden betydning.

Skattestyrelsen bemærker at lejligheden var sat til salg i hele klagerens ejertid. Skattestyrelsen finder som følge heraf, at lejligheden ikke tjent til reel permanent beboelse for klager i ejerperioden. At klageren har boet til leje i lejligheden siden 1. april 2014, kan ikke tillægges vægt ved vurderingen af, hvorvidt lejligheden tjent til reel permanent beboelse for klageren i ejerperioden.

Skattestyrelsen tiltræder skatteankestyrelsens indstilling.

Varslings- og ansættelsesfrister

Skattestyrelsen kan ikke afsende varsel om ændring af en ansættelse om indkomst senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Skattestyrelsen finder, at klageren ikke havde enkle økonomiske forhold, eftersom han drev selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret 2017. Klageren var således ikke omfattet af den korte ligningsfrist, jf. bekendtgørelse 2013-05-22 nr. 534 § 2, stk. 1, nr. 1 og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 sidste pkt. Klageren var derfor omfattet af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 i indkomståret 2017.

Skattestyrelsens frist til at varsle klageren om ændringen af skatteansættelsen skulle afsendes senest den 1. maj 2021 og ansættelsen skulle foretages senest den 1. august 2021. Skattestyrelsen fremsendte varsel den 12. november 2019 og afgørelse den 21. januar 2020. Skattestyrelsen har således overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsen indstilling for dette klagepunkt.

Formalitetsmangel

Af forvaltningslovens § 24 fremgår bl.a.:

"Stk. 1.: En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2.: Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen."

Skattestyrelsen er enig med skatteankestyrelsen om, at vores afgørelse lider af begrundelsesmangler, idet vi ikke har begrundet hvorfor klageren er omfattet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og ikke den korte ligningsfrist der fremgår af bekendtgørelse 2013-05-22 nr. 534 § 1.

Skattestyrelsen finder efter en konkret væsentlighedsvurdering, at den mangelfulde begrundelse ikke har haft betydning for afgørelsens materielle resultat. Skattestyrelsen gør opmærksom på klageren har modtaget agterskrivelse og således har haft mulighed for at anfægte afgørelsen. Skattestyrelsen finder som følge heraf, at begrundelsesmanglen ikke kan føre til, at afgørelsen er ugyldig.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at fortjenesten ved salget af lejligheden [adresse1], [by1], er skattefri efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, hvorfor den skattepligtige indkomst skal nedsættes med 1.217.856 kr.

Repræsentanten har anført følgende begrundelse:

" SAGSFREMSTILLING

[person3] flytter til [by1] i efteråret 2013 bl.a. med henblik på at uddanne sig til fodterapeut, men også fordi, at det er et spændende og interessant sted at leve i forhold til [person3]s hjemby, [by3] i Midtjylland. Det er ikke muligt at finde andet end dårlige lejemål. Det blev derfor den 20. februar 2014 aftalt mellem [person3] og hans forældre, at de køber en ejerlejlighed, som [person3] skal leje for en periode på maks. tre år fra den 1. april 2014, jf. bilag 2. Herefter skal [person3] enten overtage lejligheden, eller den skal sælges til tredjemand.

[person3]s forældre, [person2] og [person1], køber herefter [adresse1] den 24. februar 2014 med overtagelse den 1. april 2014, jf. bilag 3. [person3] flytter ind den 1. april 2014, jf. bilag 4.

[person3] bebor herefter lejligheden i de knap 3 år, hvorefter der skal tages stilling til, om han skal flytte eller købe lejligheden. [person3] er på dette tidspunkt blevet fuldt ud integreret i [by1] og har sit liv i byen. Der er derfor ikke tvivl om, at han gerne vil blive i [by1].

Der er dog tale om en ældre ejendom oprindeligt fra 1895 med energimærke E. Der er koldt i lejligheden, hvilket skyldes gulvet i lejligheden. [person3] ønsker derfor ikke i første omgang at overtage lejligheden, men har i stedet planer om at flytte hen til en kammerat, som har en lejlighed på [by1]. Kammeraten har planer om et højskoleophold i seks måneder, og hans lejlighed ville derfor være ledig.

[person2] og [person1] går derfor i gang med at forsøge at sælge lejligheden. De mødes med ejendomsmægleren fra [virksomhed1] den 8. juni 2017 og indgår den 13. juni 2017 en formidlingsaftale om salg, hvormed lejligheden sættes til salg i [virksomhed1]s interne database/køberkartotek, jf. bilag 5 og 6.

Denne interne annoncering medfører dog ikke umiddelbart et salg, og det besluttes derfor ultimo juni 2017, at der skal tages billeder og lejligheden skal ud på det åbne marked. Lejligheden kommer ud til åbent salg på [virksomhed1]s hjemmeside den 7. juli 2017.

[person3] afslutter sin uddannelse ultimo juni 2017. Den 6. juli 2017 besøger [person2] og [person1] [person3] i [by1], jf. bilag 7. [person3]s planer om at bo hos sin kammerat blev ikke til noget, da kammeraten fik andre planer, og denne lejlighed alligevel ikke er blevet "fri". [person3] har derfor brug for en bopæl i [by1]. Uanset, at lejligheden er sat til salg, aftaler [person2] og [person1] med [person3], at [person3] skulle overtage lejligheden, som oprindeligt planlagt i bilag 2, men mod at kuldeproblemet bliver løst.

Der tages kontakt til et isoleringsfirma, [virksomhed3] I/S, omkring besigtigelse af ejendommen for at løse kuldeproblemet. Der blev foreslået renovering af gulvet i lejligheden, da firmaet mente, at det er årsagen til kulden. Firmaet har ikke tid til løse opgaven på dette tidspunkt. Der blev meddelt et mundtligt overslag samt, at renoveringen skulle vente til efteråret 2017.

Den 9. juli 2017 retter [person2] og [person1] kontakt til [virksomhed2] vedrørende salg af lejligheden til [person3].

De sender efter anmodning de nødvendige oplysninger til [virksomhed2] den 10. juli 2017, som vender tilbage den 12. juli 2017 med en ordrebekræftelse og et enkelt spørgsmål omkring, hvorvidt et ejerpantebrev skal tinglyses med over. Det fremgår af mailen af den 13. juli 2017, at ejerpantebrevet skal tinglyses med over, og [virksomhed2] går i gang med at oprette skødet. [virksomhed2] vender tilbage den 17. juli 2017 med prøvetinglysning af skødet samt faktura for det udførte arbejde, hvorefter dette videre sendes til banken med besked om at få tinglyst ejerpantebrev over til [person3], jf. bilag 8-12. Skødet underskrives den 17. juli 2017, jf. bilag 10, men skødet blev først anmeldt og tinglyst den 27. juli 2017, jf. bilag 12.

[person3]s uddannelse som fodterapeut afsluttes i sommeren 2017. [person3] er i forbindelse med afslutningen på sin uddannelse travlt beskæftiget med at søge jobs i [by1], jf. bilag 13, samt fortsætte sit studiearbejde hos [virksomhed4] ApS, hvor han har kontrakt indtil den 31. august 2017, jf. bilag 14. Han har arbejdet for denne virksomhed siden 2014.

[person3]s jobsøgning i [by1] giver ikke konkrete resultater i et fuldtidsjob. Han taler derfor med skolen om, der havde været henvendelser fra etablerede klinikker omkring ansættelse af nyuddannede fodterapeuter. Der er oprettet en lukket en lukket facebook-gruppe for de nyuddannede fodterapeuter, hvor man kan dele oplysninger og råd m.v. Herigennem bliver [person3] opmærksom på to ledige stillinger i henholdsvis [by4] og [by2]. [person3] tager kontakt til de to klinikker, og det aftales, at [person3] skal komme til samtale.

Han besøger de to forskellige steder henholdsvis den 25. og 26. juli 2017. Efter samtalerne faldt valget på [by2], som et sted, der skulle prøves af. Den 28. juli 2017 underskriver [person3] en indlejerkontrakt hos fodklinikken i [by2], hvor der gives mulighed for en start den 1. august, men hvor det aftales, at han starter i 1. september 2017 med tre måneders prøvetid, jf. bilag 15. [person3] har jo arbejde i form af sit studiearbejde i [by1] indtil den 31. august 2017. Kontrakten giver mulighed for [person3] for at afprøve arbejdet, samarbejdsforholdet samt stedet før der træffes en endelig beslutning, da kontraktens punkt 4 giver mulighed for, at [person3] kan tilrettelægge sit eget arbejde. Herudover medfører punkt 7 vedrørende [person3]s betaling for indlejningen, at der ikke er en økonomisk risiko for [person3], da indlejebetalingen udgør 30 % af bruttoomsætningen samt 15 % af eventuelle salg af produkter. Minimumsindlejen på 2.500 kr. pr. måned begynder først efter de første tre måneder. I denne periode kan kontrakten opsiges med en uges varsel.

Det er således først et stykke tid inde i forløbet, at [person3] finder en boligmulighed i [by2].

[person3] flytter sin folkeregisteradresse fra [adresse1] til [adresse2], [by2] den 22. september 2017.

På grund af ferie m.v. fra både [person2] og [person1] samt ejendomsmægleren, så bliver der først talt med ejendomsmægleren om stop af salgsprocessen i ultimo august. Her er [person3] ved at starte på sit nye arbejdet, og det besluttes derfor ikke at sætte et stop for salgsarbejdet udadtil, da der ville være en chance for, at [person3] blev nødt til at overveje et salg af ejerlejligheden på grund af hans nye mulighed i [by2].

I forlængelse af, at [person3] vælger at flytte til [by2], besluttes det endelige at ejerlejligheden skal sælges, dog nu med [person3], som ejer. Ifølge ejendomsmægleren udgør dette intet problem, da den gamle opstilling og kontrakt kan bruges. Isoleringsfirmaets planlagte renoveringen af lejligheden afbrydes i forbindelse med beslutningen om salg.

Det lykkes at sælge ejerlejligheden den 16. november 2017 med overtagelse den 1. januar 2018 og tinglysning den 5. december 2017, jf. bilag 16 og 17. Den 23. november 2017 blev der sendt en faktura fra [virksomhed1], jf. bilag 18.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres der gældende, at [person3] har haft til hensigt at tage varigt ophold i ejendommen [adresse1] efter sit køb af ejendommen.

Der indgås aftale om køb af ejerlejligheden den 6. juli 2017 ved den mundtlige aftale med forældrene. Aftalen følges op med fælles kontakt til advokaten den 10. juli 2017, og med underskriften af skødet den 17. juli 2017. Det bestrides derfor, at købsaftalen først skulle være indgået den 27. juli 2017 ved den endelige tinglysning.

Lejligheden erhverves med henblik på, at den skal udgøre [person3]s reelle og permanente bolig.

Det fremgår af SKM2007.74H, at

"Oplysningerne om forbrug af el, gas, vand på [adresse3], hvor tillige broderen havde ophold, sammen med telefonoplysninger, ændring af folkeregisteradresse og erklæringer, herunder fra naboerne, findes ikke over for ovennævnte oplysninger om salgsbestræbelser og sagsøgers opretholdelse af oprindelige bopæl at dokumentere, at sagsøgerens ophold på [adresse3] har haft karakter af reel permanent beboelse og ikke blot midlertidigt ophold."

Der skal altså foretages en afvejning af en række momenter for at fastslå, hvorvidt [person3]s beboelse har haft karakter af reel beboelse og ikke blot midlertidigt ophold, herunder flytning af bohave, udlejning, anden bolig til rådighed, indretning forsikringsforhold, abonnementer, TV-licens og internetopkobling, forbrug og varighed, som oplistet i den juridiske vejledning C.H. 2.1.15.7. Spørgsmålet bliver altså, om [person3] har købt lejligheden med varig bolig for øje -det vil sige [person3]s hensigt på tidspunktet for købet.

Det anses for fastslået, at [person3] har ingen anden bolig til rådighed efter købet af ejendommen. [person3] har siden 2014 haft folkeregisteradresse på ejendommen, jf. bilag 4. Lejligheden er indrettet således, at den kunne tjene som bolig for [person3], som også har sit bohave på ejendommen. Herudover har [person3] også sine forsikringsforhold, abonnementer, tv-licens og internetopkobling på ejendommen samt et almindeligt forbrug af varme, vand og elektricitet. [person3] overtager herudover det eksisterende realkreditlån i forbindelse med købet af lejligheden, jf. bilag 8. Objektivt set er der derfor ingen tvivl om, at der foreligger en beboelse.

[person3] har haft til hensigt at tage varigt ophold i lejligheden. [person3] søger job indenfor sit uddannelsesområde i [by1]området, jf. bilag 13. [person3] har et ønske om at forblive i [by1], da hans omgangskreds, venner og bylivet generelt gør storbyen til det sted, hvor [person3] ønsker at leve, og hvor han tror, der vil være flest muligheder. Det er med denne hensigt, at [person3] køber lejligheden den 6. juli 2017, da hans andre planer for en bopæl i [by1] falder på gulvet. Der er således ikke et ønske fra [person3]s side om at flytte fra [by1], hvilket må anses for normalt for nyuddannede i [by1]området, der i altovervejende grad ikke frivilligt flytter derfra, medmindre utroligt gode grunde taler for.

Det er alene på grund af en udefrakommende omstændighed der gør, at [person3] bliver nødt til at flytte fra lejligheden efter købet. Det er ikke muligt for ham at finde et job i [by1]sområdet indenfor hans uddannelsesområde. Konkurrence for at få fuldtidspladser på [by1]ske fodklinikerne er hård, da [by1] er et attraktivt sted at bo, der uddannes mange nye fodterapeuter i [by1], og der er mange halvtidspladser. Selvom det ikke var planlagt eller optimalt, bliver [person3] derfor nødt til at søge arbejde udenfor det oprindeligt geografiske planlagte område, hvis han skal have chancen for at bruge sin uddannelse, tjene en god nok løn og få erfaring inden for området. Da han får muligheden for et fuldtidsjob i [by2]-området, jf. bilag 15, bliver han derfor nødt til at ændre sin plan og være dynamisk. [person3]s har beboet lejligheden fra købet den 6. juli 2017 og til den 22. september 2017, hvor han fraflytter ejendommen.

I SKM2003.285.LSR godkendes det, at 1 måneds ophold i en ejendom var nok til at opfylde beboelseskravet, da skatteyderen ikke havde en anden bolig til rådighed. Der er ikke et krav til beboelsesperiodens udstrækning, og beboelseskravet må anses for opfyldt selv ved en kortvarig beboelsesperiode, når afhændelsen skyldes objektive omstændigheder såsom tiltrædelse af ny beskæftigelse i en anden by.

Skattestyrelsens begrundelse om det modsatte bestrides derfor, da de skriver følgende:

"Du har købt lejligheden [adresse1] ved familieoverdragelse ved bindende købsaftale af 27. juli 2017 for 850.000 kr. Ifølge [...dk] er lejligheden sat til salg hos en ejendomsmægler den 7. juli 2017, hvilket er inden dit køb af lejligheden. Ifølge [...dk] er udbuddet af lejligheden ikke opsagt før lejligheden er solgt ved bindende aftale af 16. november 2017. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at du ikke har købt lejligheden med varig bolig for øje, hvorfor dit salg ikke er fritaget jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8 stk. 1."

Skattestyrelsen beskrivelse af faktum er ikke korrekt ud fra den i klagen fremlagte dokumentation. Det er [person3]s forældre, som er ved at sælge lejligheden inden, at planen ændrer sig og lejligheden sælges til [person3] for, at han har et sted at bo i [by1], jf. bilag 6.

Afbrydelsen af udbuddet af lejligheden kan man ikke objektivt konstatere -dels er der sommerferieafholdelse og dels ændrede situation sig for [person3] hen i sensommeren. Dette medfører udadtil et uafbrudt salgsudbud af lejligheden, selvom [person3] på købstidspunktet reelt ikke har haft til hensigt at fortsætte salgsarbejdet, og det de facto er sat i bero. Dette ene moment i den samlede vurdering bør derfor alene tillægges ingen eller mindre vægt i den konkrete vurdering af, om [person3] har købt lejligheden med varig bolig for øje.

Efter en samlet vurdering af alle sagens momenter, herunder særligt den udefrakommende og uforudsete omstændighed, at [person3] blev nødt til at tage et job uden for [by1], må [person3] anses for at have købt lejligheden med varig bolig for øje. [person3] opfylder derfor kravet om reel beboelse af ejendommen.

På grundlag af ovenstående gøres det derfor gældende, at salget af [adresse1], [by1] er skattefritaget efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1."

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"Aftalen om udvidelse af salgsbestræbelserne blev indgået med mægleren før aftaletidspunktet (6. juli 2017) mellem [person3] og [person2] og [person1], jf. bilag 5, selv om mægleren først igangsatte den efter aftalen med [person3]. Som nævnt i klagen blev der på grund af ferieafholdelse m.v. ikke rettet kontakt til ejendomsmægleren om stop af salgsprocessen før, at det blev klart for [person3], at han måske blev nødt til at overveje et salg af ejerlejligheden på grund af hans nye mulighed i [by2].

Skattestyrelsen skriver følgende:

"Købsaftalen vedr. [person3]s køb af lejligheden [adresse1] er underskrevet 17. juli 2017. Få dage efter er [person3] til jobsamtaler i Jylland."

Dette er ikke korrekt. Købsaftalen indgås mundtlig den 6. juli 2017, hvilket er aftaletidspunktet. At parterne først den 10. juli tager fælles kontakt til advokaten og får underskrevet skødet den 17. juli 2017 bør ikke få betydning i sagen, da dette alene vedrører selve tinglysningen af handlen.

Det fremgår af tingbogen, at der er sket tinglysning af debitorskiftet for ejerpantebrevet den 28. juli 2017 i umiddelbar forlængelse af ejerskiftet, jf. bilag 19.

Yderligere er det parternes hensigt, at der skal sket overdragelse af lånet. Det fremgår af bilag 8, at der den 18. juli 2017 rettes henvendelse til [finans1] omkring gældsovertagelsen. [person3] udfylder og underskriver en gældsovertagelseserklæring den 30. juli 2017, jf. bilag 20, som sendes til [finans1] med posten. På grund af fejl i hos banken bliver denne ikke ekspederet, selvom der rykkes gentagne gang for en afklaring hos banken, jf. bilag 21. Bankens fejl og langsomme ekspedering medfører, at der ikke er sket overtagelse af lånet inden [person3]s salg af lejligheden. Gældsovertagelsen er herefter ikke længere relevant, da lånet indfries. En manglende formel gældsovertagelse på realkreditlånet bør ikke få betydning for vurderingen af, hvorvidt [person3] har købt lejligheden med varig bolig for øje, i tilfælde, hvor der på grund af bankens forhold ikke er sket en korrekt gældsovertagelse af realkreditlånet, men kun af ejerpantebrevet.

Jeg er derfor ikke enige i skattestyrelsens udtalelse, og denne har ikke givet anledning til at ændre hverken vores påstande eller anbringender, som de fremgår af klagen."

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Ad. 1 Bemærkninger til overtagelsestidspunktet for lejligheden

Skatteankestyrelsen anfører, at Klager blev tinglyst som ejer af [adresse1], [by1] den 27. juli 2017. Tinglysning af et skøde anses for at være en sikringsakt og kan derfor ikke sidestilles med det reelle overdragelsestidspunkt.

Der henvises til sagsfremstillingen i vores klageskrivelse af 17. april 2020 og bemærkninger til Skatteankestyrelsens udtalelser af 4. juni 2020.

Samtidig understreges det, at der mellem Klager og sælger blev indgået en mundtlig aftale den 6. juli 2017. Det dokumenteres med bilag 7, at Klager havde togbillet til [by1] og var i byen den 6. juli 2017. Den mundtlige aftale understøttes ydermere af mailkorrespondancen med boligadvokat24 i bilag 8. Heraf fremgår det, at boligadvokat24 blev bedt om at bistå med udarbejdelsen af skødet og at boligadvokat24 havde oplysninger om overtagelsesdag, købesum m.v. allerede den 10. juni 2017.

Ad. 2 Bemærkninger til underskrift af indlejerkontrakt

Skatteankestyrelsen anfører, at Klager underskrev indlejerkontrakten, samme dag som skødet blev tinglyst (den 27. juli 2017). Dette er faktuelt forkert. Det følger af bilag 15, at Klager først underskrev indlejerkontrakten den 28. juli 2017.

Ad. 2 Bemærkninger til [person3]s tilknytning til [by1]

Der understreges, at Klager havde en nær tilknytning til [by1] på tidspunktet, hvor han overtog lejligheden. Klager havde på tidspunktet boet i lejligheden i knap tre år og havde kæreste og tætte venner i byen, som ikke havde planer om at flytte til Jylland. Ønsket var derfor at finde relevant fuldtidsarbejde i [by1], således at regninger m.v. kunne betales og så Klager kunne udfordre sin faglige kompetencer indenfor fodterapi.

Jobansøgningerne i bilag 13 understøtter Klagers ønske om at finde fuldtidsarbejde i [by1]. Klager blev desværre kun tilbudt deltidsstillinger eller fik afslag, hvorfor Klager måtte søge geografisk bredere for at finde relevant fuldtidsjob.

Ad. 3 Bemærkninger til salgsprocessen

Der henvises til sagsfremstillingen i vores klageskrivelse af 17. april 2020 og bemærkninger til Skatteankestyrelsens udtalelser af 4. juni 2020.

Herudover understreges det, at det var Klagers forældre (sælgerne), som indgik formidlingsaftalen med ejendomsmægler. Det følger af bilag 6. Korrespondancen med ejendomsmægleren er da også gået igennem Klagers forældre. Klager har således ikke egenrådigt taget initiativ til yderligere salgsbestræbelser og har ikke været bundet af en aftale om, at lejligheden skulle sælges, såfremt der kom et bud fra en køber.

Klagers forældres salgsbestræbelser og salgsprocessen i øvrigt dokumenterer således ikke, i sig selv, at Klagers hensigt med overtagelsen af lejligheden var at tage midlertidigt ophold i lejligheden.

..."

Retsmøde

Repræsentanten gennemgik og redegjorde for sine påstande og anbringender i overensstemmelse med sine skriftlige indlæg.

Det blev yderligere anført, at aftalen om klagerens køb af lejligheden blev indgået den 6. juli 2017, hvilket understøttes af klagerens mors opfølgning herpå ved mail af 10. juli 2017 til boligadvokaten om udarbejdelse af skøde og mail af 18. juli 2017 til banken.

Klageren forklarede, at han flyttede til [by1] i 2014 for at begynde på uddannelsen til statsautoriseret fodterapeut. Klageren ønskede at blive i [by1] efter uddannelsen, men da lejligheden var kold i vinterhalvåret, ønskede klageren ikke at købe lejligheden af forældrene, hvorfor der blev indgået en formidlingsaftale med en ejendomsmægler. Klageren ville i stedet flytte ind i en kammerats lejlighed, da kammeraten planlagde et højskoleophold. Da kammeraten alligevel ikke tog på højskole, genovervejede klageren at købe lejligheden af forældrene. Klagerens mor kom på besøg den 6. juli 2014, hvor de indgik en aftale om, at han skulle købe lejligheden. Klagerens far oplyste hertil, at der samtidig hermed blev indgået en aftale med et firma, der skulle afhjælpe kuldebroen i lejligheden.

Vedrørende beslutningen om at flytte til [by2] forklarede klageren, at jobmulighederne var bedre i Vestjylland, og at han derfor valgte af indgå en indlejerkontrakt med en fodterapeut i [by2]. Markedet for lejeboliger var imidlertid ikke stort i [by2], og han besluttede derfor at købe en lejlighed i [by2], men på grund af hans kæreste og kammerater i [by1] var det hans hensigt, at ansættelsen i [by2] alene var midlertidig. I december 2017 gik han fra sin kæreste, og da det samtidig gik godt med arbejdet i [by2], besluttede han sig herefter for at blive i [by2].

Skattestyrelsen tiltrådte Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klagerens fortjeneste i indkomståret 2017 på 1.217.856 kr. ved salget af [adresse1], [by1], ikke skal medregnes i klagerens skattepligtige indkomst i medfør af den såkaldte parcelhusregel i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Retsgrundlaget

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom medregnes til den skattepligtiges indkomst efter reglerne i denne lov.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, indeholder en undtagelse hertil, idet fortjeneste ved afståelse af en- og tofamiliehuse og ejerlejligheder ikke skal medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og såfremt betingelserne i stk. 1, nr. 1-3, i øvrigt er opfyldt.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, stiller ikke krav om beboelsens længde, men ejendommen skal reelt have tjent som bolig for skatteyderen. Dette fremgår af SKM2007.74.HR.

Det er klageren, der skal godtgøre, at lejligheden reelt har tjent som bolig for klageren.

Fortjenesten er alene omfattet af skattefritagelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, når den beboelse, som skatteyderen påberåber sig, har fundet sted i ejerperioden.

Beboelse, der finder sted uden for ejerperioden, er således uden betydning for vurderingen af, hvorvidt avance ved salg af ejendommen vil være omfattet af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.

Ejerperioden ophører, når den hidtidige ejer indgår en endelig og bindende aftale med en køber om at sælge ejendommen. Det faktiske overtagelsestidspunkt m.v. er i den sammenhæng uden betydning.

Den, der påberåber sig en ejendomsovergang af fast ejendom, må godtgøre, at der er indgået en endelig og bindende aftale herom, jf. bl.a. den praksis, der er omtalt i Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit C.H.2.1.7.1.

Landsskatterettens bemærkninger

I aftalen af 20. februar 2014 fremgår det, at såfremt klageren ønsker at overtage lejligheden efter maks. 3 års udlejning, overdrages den efter gældende regler om forældrekøb. Ønsker klageren omvendt ikke at udnytte køberetten, vil lejligheden blive overdraget til tredjemand.

Klageren har boet til leje i lejligheden siden den 1. april 2014. Efter perioden med udlejning på 3 år ophørte, er det oplyst, at klageren indledningsvist ikke var interesseret i at overtage lejligheden. Klagerens forældre fik lejligheden besigtiget af en ejendomsmægler den 8. juni 2017, og formidlingsaftalen om salg af lejligheden blev underskrevet den 14. juni 2017.

Klageren har ikke godtgjort, at der ved aftalen den 20. februar 2014 forelå en endelig og bindende aftale om erhvervelse af lejligheden. Der er henset til aftalens formulering, hvoraf der er tale om en forkøbsret til lejligheden, der desuden ikke indeholder vilkår, som en aftale om overdragelse af fast ejendom sædvanligvis indeholder.

Klageren har oplyst, at han den 6. juli 2017 besluttede sig for at erhverve lejligheden alligevel. Den 10. juli 2017 er der fremsendt mail til [virksomhed2] om at bistå med udarbejdelse af skøde.

Klageren blev tinglyst som ejer af [adresse1], [by1], den 27. juli 2017.

Henset hertil finder Landsskatteretten, at der først blev indgået en endelig og bindende aftale ved underskrivelsen af skødet, der blev tinglyst den 27. juli 2017. Klageren overtog på intet tidspunkt den indestående gæld i lejligheden.

Klageren har dagen efter underskrevet en indlejerkontrakt vedrørende en klinik i [by2] og har den 9. august 2017 indgået en købsaftale på en lejlighed beliggende i [by2].

Klagerens lejlighed blev solgt til tredjemand den 16. november 2017.

På tidspunktet for klagerens ejerskab af [adresse1], [by1], havde klagerens forældre, allerede den 13. juni 2017, indgået en formidlingsaftale med en ejendomsmægler om salg af lejligheden.

Lejligheden har således i hele klagerens ejertid været sat til salg. Derudover har klageren samtidig med overdragelsen af lejligheden og i umiddelbar forlængelse heraf underskrevet indlejerkontrakt vedrørende en klinik og købt fast ejendom i [by2].

Under disse omstændigheder har klageren ikke godtgjort, at lejligheden i klagerens ejerperiode reelt tjente som bolig for klageren.

Klagerens forklaring om, at ejendomsmægleren ikke blev kontaktet for at tage lejligheden af markedet, skyldtes ferie, kan ikke føre til et andet resultat.

Varslings- og ansættelsesfrister

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan Skattestyrelsen ikke afsende varsel om ændring af en ansættelse om indkomst senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Nærværende sag vedrører indkomståret 2017. Varsel skulle derfor afsendes senest den 1. maj 2021, og ansættelsen skulle foretages senest den 1. august 2021. Skattestyrelsen har fremsendt varsel den 12. november 2019 og truffet den påklagede afgørelse den 21. januar 2020.

Skattestyrelsen har derfor foretaget rettidig varsling og ansættelse af det påklagede indkomstår i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Af § 1 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold fremgår, at uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal told- og skatteforvaltningen afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Dette gælder ikke, når den skattepligtige ikke har enkle økonomiske forhold.

Den korte ligningsfrist finder dog ikke anvendelse, når den skattepligtige ikke anses for at have enkle økonomisk forhold, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 2. I sådanne tilfælde vil alle forhold i den pågældendes skatteansættelse kunne ændres inden for de almindelige frister i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

En skattepligtig kan bl.a. ikke anses for at have enkle økonomiske forhold, når der drives selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsen har oplyst, at klageren drev selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret 2017.

Den korte ligningsfrist finder derfor ikke anvendelse, og Skattestyrelsen var derfor berettiget til at genoptage det påklagede indkomstår efter de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Ugyldighed - mangelfuld begrundelse

Der fremgår følgende af forvaltningslovens § 24:

"Stk. 1.: En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Stk. 2.: Begrundelsen skal endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen."

Den påklagede afgørelse indeholder ikke en begrundelse for, hvorfor klageren er omfattet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og ikke fristen i bekendtgørelse om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

Landsskatteretten finder, at den påklagede afgørelse derfor ikke opfylder kravene til begrundelse i forvaltningslovens § 24.

Landsskatteretten finder imidlertid, at den mangelfulde begrundelse ud fra en konkret væsentlighedsvurdering ikke kan føre til, at den påklagede afgørelse er ugyldig. Det er lagt vægt på, at manglen ikke har haft betydning for afgørelsens materielle resultat, og at klageren har haft mulighed for at anfægte afgørelsen.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.