Kendelse af 16-09-2020 - indlagt i TaxCons database den 27-11-2020

Skattestyrelsen har anset selskabets benyttelse af udenlandsk arbejdskraft i 2017 og 2018 for lønmodtagerforhold.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, der er startet den 15. juni 2017, er ejet af [virksomhed2] ApS, [virksomhed3] ApS, [virksomhed4] IVS og [virksomhed5] IVS.

Virksomhedens direktører er:

- [person1], start den 15. juni 2017,

- [person2], start den 15. juni 2017

- [person3], start den 15. juni 2017.

Virksomhedens formål er køb og salg af ejendomme og udvikling deraf samt hermed beslægtet virksomhed.

Skattestyrelsen foretog uanmeldt kontrolbesøg på byggepladsen på [adresse1], [by1], den 30. januar 2019. Ejendommen var ejet af [virksomhed1] ApS.

Ved kontrolbesøget traf Skattestyrelsen selskabets direktører [person2] og [person3].

Derudover mødte Skattestyrelsen:

Det så for Skattestyrelsen ud til, at de var i gang med enten en totalrenovering af en større villa eller ved at opføre ny villa – det var ikke umiddelbart til at se. Ved kontrollen konstaterede Skattestyrelsen, at de udenlandske arbejdere arbejdede side om side på de samme arbejdsopgaver.

De polske arbejdere oplyste under Skattestyrelsens interview, at det var [person2] og [person3], der havde ansvaret for arbejdet, og dem som godkendte det færdige arbejde. De fortalte videre, at når der opstod problemer under arbejdet, var det [person2] og [person3], de gik til. Udover småværktøj, som de selv medbragte, så sørgede [person2] og [person3] for alt andet værktøj og materiale.

Direktør [person2] oplyste, at de udenlandske virksomheder [...] [virksomhed6] [person4] og [...] [virksomhed6] [person5] var indlejet fra [virksomhed8] ApS, cvr-nr. [...1].

Han oplyste videre, at [virksomhed1] ApS foreløbig stod som hvervgiver i RUT-registeret for de andre 2 udenlandske virksomheder, som var begyndt arbejdet den 21. januar 2019, [...] [person6] og [...] [virksomhed7] [person7]. Dette, fordi de ikke var blevet helt enig med [virksomhed8] om, hvem der skulle være hvervgiver.

Direktør [person2] oplyste herefter, at alle udenlandske arbejdere ville blive indlejet fra [virksomhed8] til [virksomhed1] ApS.

[person2] oplyste også, at de polske arbejdere arbejdede her i 5-6 uger og derefter tog til Polen. Han oplyste videre, at det er ham og hans meddirektør [person3], som har instruktionsbeføjelserne over for de udenlandske arbejdere, og det er også dem, som kontrollerer arbejdet for fejl og mangler, og hvad der skal udbedres af de polske arbejdere. De udenlandske arbejdere har fast mødetid fra kl. 7- 19, og de bliver aflønnet pr. time.

Derudover oplyste [person2], at der ingen skriftlige kontrakter foreligger mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed8], da direktøren fra [virksomhed8], [person8], er stedfar til [person3]. Der er udelukkende tale om mundtlige aftaler.

Den 28. februar 2019 modtog Skattestyrelsen mail fra direktør [person2] med følgende materiale:

Derudover skriver direktør [person2] i mail af 28. februar 2019 til Skattestyrelsen:

”Jeg har sat vores advokat på kopi på denne mail, samt mine to partnere.
Som adspurgt sender vi hermed de efterspurgte fakturaer på fremmede arbejder, samt dokumentation for betaling/kontoudtog fra 7. november 2017, hvor der var første aktivitet, til dags dato. Af kontoudtoget fremgår det, at fakturaerne er betalt.
Jeg hæfter mig ved resultatet af din ”afhøring” af mig på stedet. Jeg er langt fra enig i din udlægning af, hvordan det foregår.
[person3], [person1] og jeg er gennem vores respektive holdingselskaber ejere af [virksomhed1] ApS. Som selskab og bygherre har vi ansvaret for byggeriet i sidste ende, hvordan det skal se ud, at alle nødvendige tilladelser er på plads m.v.
De polske håndværkere er underentreprenører, som selv medbringer det rette værktøj til opgaverne og som skal stille dette til rådighed i udførelsen. Det firma de er ansat i planlægger deres arbejdsdag og vælger selv, hvor mange timer om dagen de vil arbejde, samt hvor mange pauser de vil holde.

Vi aftaler nogle delarbejder, som de så selv planlægger. Det kan være opsætning af skillevægge, opsætning af gips osv.
De spørger nogle gange os, hvis det er af kosmetisk karakter – ligesom, hvis Hr. og Fru ... bliver spurgt, om de vil have 3 eller 5 mm fuger mellem deres klinker.
Underentreprenørerne har naturligvis et selvstændigt ansvar for, at tingene bliver bygget ordentligt og de laver det om, hvis der er noget i vejen, og [person3] og jeg godkender det endelige arbejde, når de er tilfredse, men undervejs løser de selv byggetekniske udfordringer.
Vi har ikke instruktionsbeføjelserne overfor de polske håndværkere. Vi fører blot tilsyn, som en hvilken som helst anden bygherre/bygherrerådgiver ville gøre i ethvert byggeri.

De pågældende selvstændige (under)entreprenører er naturligvis ikke bundet til [virksomhed1] ApS, men kan selvstændigt indgå entrepriseaftaler med hvem som helst og når som helst – vi er som du må forstå ikke arbejdsgiver for dem.

Det er ligeledes [virksomhed8] og dets polske underentreprenører der hidtil har haft risikoen for skader, fejl, mangler m.v. Hidtil har [virksomhed8]/[person8] stillet værktøj til rådighed, som en del af sit honorar

Vi har hidtil ikke brugt skriftlige kontrakter - kun mundtlige kontrakter med delmål. Overholdes disse delmål ikke, medfører det en aftalt bod. Vi har kunne gøre dette, da vi har haft en god relation til ejeren af [virksomhed8], som har leveret upåklageligt.
Pr. 21. januar 2019, er det korrekt, at der er to yderligere underentreprenører og fra denne dato er det ikke længere [virksomhed8], der er vores underentreprenør, men de fire selskaber, som der er indgået kontrakter med.

Nu hvor [virksomhed8] ikke længere er vores underentreprenør, vil vi i højere grad fokusere på det skriftlige grundlag fremover; det ændrer dog ikke på ovenstående, nemlig at [virksomhed8] og dets underentreprenører har haft risikoen for det udførte og at [virksomhed1] ApS alene er bygherre og fører sædvanligt tilsyn.

Vi vedhæfter kontrakterne, sammen med det øvrige materiale, så du kan se, hvordan det kommer til at foregå fremadrettet.”

Følgende er konstateret ved Skattestyrelsens bilagsgennemgang.

Der er modtaget 15 fakturaer fra [virksomhed8] til [virksomhed1] ApS for perioden 29. november 2017 - 2. december 2018:

”

Tekst på fakturaerne kan beskrives som adresse på arbejdsplads samt hvilke uger, og på nogle af fakturaerne er det specificeret, hvor mange personer samt hvilke personer der er betalt for.

Det fremgår af fakturaerne for 2018, at de er opgjort på baggrund af timepris.

Det fremgår ikke af teksten på fakturaerne, om den pågældende fakturering eventuelt vedrører ekstraarbejde, eller hvorvidt der er foretaget modregning for eventuelle fejl/mangler.

Kontrakter mellem [virksomhed1] ApS og de udenlandske virksomheder for perioden 21. januar 2019 og frem

Skattestyrelsen har modtaget kontrakter indgået mellem [virksomhed1] ApS og de udenlandske virksomheder:

[virksomhed1] ApS har oplyst i mail af den 28. februar 2019, at de pr. 21. januar 2019 ikke længere samarbejder med [virksomhed8], men med de fire ovenstående udenlandske virksomhed, der er indgået kontrakter med.

Kontrakterne vedrører adressen [adresse1], [by1].

Kontrakterne med de udenlandske virksomheder er enslydende, og kontrakterne er skrevet på engelsk.

Der er ingen kontraktdato eller underskrift på de fremsendte kontrakter.

Skattestyrelsen har oversat kontrakternes indhold fra engelsk til dansk via google translate.

The first agreement of construction of exterior walls and the roof has been completed. The next phase is the finishing work on the facades.

Den første aftale om opførelse af ydre vægge og taget er afsluttet. Næste fase er efterbehandling på facaderne.

The parties agree that the property owner is a “bygherre” and that the Contractor is an independent contractor, solely deciding its own planning of completion of the agreed works and solely deciding the work force made available to complete the works.

Parterne er enige om, at ejendomsindehaveren er en ”bygherre” og at entreprenøren er en uafhængig entreprenør, alene beslutter sin egen planlægning af afslutningen af ??de aftalte arbejder og udelukkende beslutter den arbejdsstyrke, der stilles til rådighed for at færdiggøre arbejdet.

The agreement is not an employment agreement and the Contractor is solely liable for all public taxes, charges, etc.

Aftalen er ikke en ansættelsesaftale, og entreprenøren er alene ansvarlig for alle offentlige skatter, afgifter m.v.

The project owner and the Contractor in collaboration with other independent Contractors on the site have agreed on the following:

Projektets ejer og entreprenøren i samarbejde med andre uafhængige entreprenører har aftalt følgende:

A. Work deliverables by the Contractor Arbejdsleverancer fra entreprenøren

Montering facade batts på eksisterende lette beton og mursten på vest, nord og sydfacader.

Montering af vindplader og bluClad plader på væggene mod øst og ovenpå på vægge mod nord og syd

B. Price and deadline/Pris og frist

Arbejdet skal være færdige senest den 14. april 2019

Den aftalte pris for arbejdet er DKK 100.000. eksklusive moms

C. Tools, working hours, etc./Værktøj, arbejdstid osv.

Alle redskaber/værktøj og nødvendige arbejdstøj m.v. til arbejdet skal leveres af entreprenøren

Af hensyn til naboerne og de lokale regler kan arbejdet kun foregå mellem 07:00 til 19:00, men kontrahenten alene har ansvaret for hvornår og hvordan han ønsker at udføre og udføre arbejdet på en rettidig og professionel måde, så længe da det er i overensstemmelse med lovmæssige regler og forskrifter.

Ejeren af ??ejendommen og kontrahenten repræsenteret af [person5] indvilliger i at holde en konstruktionsmøde hver mandag kl. 7.00

Entreprenøren er ansvarlig for arbejdet og hvis arbejdet ikke færdig til den aftalte dato, hvil der skulle betales bøde for hver forsinkelsesdag, som aftalt mellem parterne

breaks and meetings as well as toilet/shower

Ejeren af ??ejendommen leverer personalefaciliteter såsom opvarmet værelse med køkken til pauser og møder samt toilet / brusebad.

D. Contractual basis/ Kontraktgrundlag

For the agreement, the following documents are applicable in the following order:

For aftalen gælder følgende dokumenter i følgende rækkefølge:

1) The Contractor agreement including work description/ Entreprenøraftalen herunder arbejdsbeskrivelse

2) Appendix 1 – Drawings / Tillæg 1 - Tegninger

3) Appendix 2 – Guidelines from [...]/ Tillæg 2 - Retningslinjer fra [...]

In addition general construction law principles shall apply where relevant.

Derudover gælder generelle byggelovsprincipper, hvor det er relevant.

Fakturaer fra de udenlandske virksomheder til [virksomhed1] ApS efter den 21. januar 2019:

Skattestyrelsen har modtaget fakturaer, som er udstedt af de udenlandske virksomheder til [virksomhed1] ApS.

[virksomhed7] [person7] nip [...95]Momsnr. tjekket i VIES = ugyldigt momsnummer. Der er modtaget 2 fakturaer, fakturaer nummer 1 og 2.

[person6] nip [...05]Momsnr. tjekket i VIES = ugyldigt momsnummer. Der er modtaget 2 fakturaer, fakturaer nummer 1 og 2.

[virksomhed6] [person4] nip [...14]Momsnr. tjekket i VIES = ugyldigt momsnummer. Der er modtaget 1 faktura, fakturaer nummer 2.

[virksomhed6] [person5] nip [...78]Momsnr. tjekket i VIES = ugyldigt momsnummer. Der er modtaget 1 faktura, fakturaer nummer 2.

Fakturaerne der er udstedt af de udenlandske virksomheder til [virksomhed1] ApS, er skrevet på polsk.

Tekst på fakturaerne er ens på alle fakturaerne fra de udenlandske virksomheder, og kan beskrives som prace renowacyjne/ renoveringsarbejder

Fakturaerne er fortløbende nummereret, dvs. der er ikke spring i nummerrækken.

Det fremgår af fakturaerne, at betaling sker via bankoverførsel.

Det fremgår af samtlige fakturaer fra de udenlandske underentreprenører, at disse er udstedt efter de gældende momsregler om reverse charge.

Bankkontoudskrifter for perioden 29. november 2017 - 19. februar 2019

Gennemgang af bankkontoudskrifter viser, at [virksomhed1] ApS betaler elektronisk til [virksomhed8].

Skattestyrelsen har den 6. december 2019 modtaget bemærkninger til forslag af den 18. september 2019 fra advokat [person9].

Derudover modtaget 7 entreprisekontrakter på følgende virksomheder:

[virksomhed6] [person5] Nip [...78] underskrevet 11. februar 2019.

[virksomhed6] [person4] Nip [...14] underskrevet 11. februar 2019.

[person6] Nip [...05] underskrevet 11. februar 2019

[person10] Nip [...14] underskrevet 11. marts 2019

[person11] Nip [...80] underskrevet 12. august 2019

[person12] Nip [...88] underskrevet 12. august 2019

[person11] underskrevet 8. oktober 2019 nip mangler

De første ovenstående 3 kontrakter viser sig at være for den samme periode som tidligere modtaget i mail af den 28. februar 2019 fra selskabet, men med forskellige indhold. Det vil sige, at man nu har 2 sæt kontrakter for samme periode.

Endvidere modtaget fakturaer fra danske underentreprenører på timebetaling, fakturaer vedrørende [virksomhed1] ApS eget materialeindkøb, byggeskadeforsikring samt arbejdsskadeforsikringer tegnet af [person5] samt arbejdsskadeforsikring tegnet af [person10].

Møde afholdt på Skattestyrelsen adresse den 17. januar 2020 kl. 10.00. Årsag til mødet var drøftelse af indsigelse af den 2. december 2019 vedrørende forslag til afgørelse af den 18. september 2019 til [virksomhed1] ApS, som er modtaget fra advokat [person9].

[person8] fra [virksomhed8] har i mail til Skattestyrelsen af 27. januar 2020 oplyst, at ”[virksomhed8] i 2017 og 2018 har taget mellem 15 kr. og 20 kr. ex.moms pr. time i gebyr/honorar for at formidle og håndtere håndværksfirmaerne..”.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at selskabets anvendelse af udenlandsk arbejdskraft er omfattet af regler for anvendelse af arbejdskraft i ansættelsesforhold, og udbetalingerne til de udenlandske arbejdere skal anses for løn/A-indkomst. Selskabet skulle derfor have indeholdt AM-bidrag og A-skat allerede ved betaling for arbejdet, som de udenlandske arbejdere har udført. Det, fordi det er selskabet, der var den endelige hvervgiver, og den der benyttede arbejdskraften i forhold til de konkrete arbejdsopgaver. [virksomhed8] anses alene at have været formidler af arbejdskraft og ikke for arbejdsgiver for de polske arbejdere.

Vurderingen af om der for de polske arbejdere er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtager) eller selvstændig erhvervsvirksomhed foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i pkt. 3.1 i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994, og som er delvist gengivet i Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.1 ”Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere”.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager, idet der i hvert enkelt tilfælde skal foretages en konkret vurdering.

I forhold til de polske arbejdere, som selskabet har anvendt, er det Skattestyrelsens opfattelse, at vurderingen af om de polske arbejdere skal anses for at være lønmodtagere, skal ses enten i forhold til [virksomhed8] eller til [virksomhed1] ApS.

I det følgende fremgår oplysninger om [virksomhed8] ApS’ regnskabsmæssige forhold, som sædvanligvis vil være underlagt Skattestyrelsens tavshedspligtsbestemmelser i skatteforvaltningslovens § 17. Under hensyntagen til forvaltningslovens § 24 kan Skattestyrelsen give oplysninger om andre personer og virksomheders skatte- og momsmæssige forhold, hvis det er af afgørende betydning for sagen. Det vurderes, at oplysninger om [virksomhed8] er vigtige for, at denne sag er fuldt ud begrundet.

Der ses ikke at findes egentlig skatteretlig praksis udover Skatterådets bindende svar, jf. SKM2016.357, vedrørende hvem der i givet fald må anses for arbejdsgiver i de situationer, hvor danske hvervtagere - via et formidlings-/bemandingsbureau - udfører arbejde for en dansk kunde.

Det fremgår dog af afsnit [...dk] under fanen vilkår, hvoraf blandt andet fremgår, at " Forkert udført arbejde udbedres uden beregning. Dette forudsætter at tegning og/eller standarder ikke er fulgt. Ved dårlig finish eller lignende udbedres altid uden beregning".

Når [person2] og [person3] har befundet sig på arbejdsstedet, har de alene haft helt overordnede og byggekoordinerende drøftelser med alle underentreprenørerne og har ikke udøvet nærmere instruktion eller ledelsesbeføjelser i forhold til hverken de omhandlede polske personer fra underentreprenøren [virksomhed8] eller de i øvrigt anvendte danske underentreprenører.

[virksomhed1] ApS har i øvrigt gennemgående og i videst muligt omfang betalt alle underentreprenører m.v. på timelønsbasis, jf. eksempler herpå vedlagt som bilag 1.

For så vidt angår materialelevering er det korrekt, at [virksomhed1] ApS i videst muligt omfang selv leverer materialer til alle anvendte underentreprenører. Dette skyldes et forretningsmæssigt begrundet hensyn i at sikre sig at kunne stå inde for de anvendte materialer samt tillige et forretningsmæssigt begrundet hensyn i at opnå de billigste indkøbspriser og undgå at betale en underentreprenør overpris på materialerne. Af vedlagte bilag 2 fremgår til illustration eksempler på fakturaer vedrørende [virksomhed1] ApS’ eget materialeindkøb, herunder i vidt omfang til brug for danske underentreprenører vedrørende el og VVS­arbejde.

[virksomhed8] har desuden selv stillet med de nødvendige redskaber og værktøjer. Det forhold, at [virksomhed1] ApS måtte have stillet eksempelvis stillads til rådighed, skyldes, at [virksomhed1] ApS som overordnet sikkerhedsansvarlig for byggepladsen har valgt at stille stillads til rådighed for alle underentreprenørers brug, herunder også de danske. [virksomhed1] ApS har i øvrigt ikke stillet arbejdstøj til rådighed for nogen underentreprenører.

Der er ikke indgået nogen aftale med [virksomhed8] om, at [virksomhed8] ikke måtte udføre arbejde for andre, ligesom [virksomhed8] undervejs i samarbejdet egenhændigt har udskiftet nogle af sine folk med andre.

[virksomhed8] har faktureret [virksomhed1] ApS inklusive moms for udførte ydelser i 2017 og 2018.

1.2 Entrepriseaftale med polske underentreprenører i 2019

I overensstemmelse med [person2]s mail af den 28. februar 2019 til Skattestyrelsen er det fra den 21. januar 2019 ikke længere [virksomhed8], der er [virksomhed1] ApS’ underentreprenør, men derimod de i sagen omhandlede polske enkeltmandsvirksomheder.

Som bilag 3-9 fremlægges nærmere skriftlige kontrakter indgået mellem [virksomhed1] ApS og de polske selvstændige underentreprenører i 2019. Der er tale om entrepriseaftaler om særskilte opdrag for hver underentreprenør. I hver entrepriseaftale fremgår blandt andet fastlæggelse af den aftalte opgave, en fast pris herfor samt det tidspunkt, hvor opgaven senest skal være udført. I den forbindelse henvises til, at underentreprenørerne i tilfælde af forsinkelse pålægges at betale en bøde på kr. 300 pr. dag, ligesom underentreprenøren hæfter for fejl og mangler.

Af bilag 10fremgår eksempler på en byggeskadeforsikring samt to arbejdsskadeforsikringer tegnet af de polske underentreprenører.

Det bemærkes, at nogle af de polske underentreprenører i 2019 har udført særskilt aftalte ekstraarbejder for [virksomhed1] ApS, hvorfor dette er faktureret i tillæg til faktureringen af de i kontrakterne aftalte opgaver. De aftalte ekstraarbejder er helt tilsvarende de aftalte opgaver i de skriftlige kontrakter blevet aftalt mundtligt med hver enkelt polsk underentreprenør.

Der er ikke indgået nogen aftaler med de polske underentreprenører om, at de ikke måtte udføre arbejde for andre, ligesom de ikke over for [virksomhed1] ApS har været forpligtet ud over det enkelte aftalte opdrag.

I overensstemmelse med både det anførte i kontrakterne med de polske underentreprenører og i overensstemmelse med det tidligere samarbejde i 2017 og 2018 med [virksomhed8] er det [virksomhed1] ApS, der ud fra samme forretningsmæssige begrundelser som ovenfor omtalt leverede materialer, mens de polske underentreprenører selv har ejet og medbragt redskaber og værktøjer til udførelse af opgaven. De polske underentreprenører har i øvrigt selv stillet arbejdstøj til rådighed.

De polske underentreprenører har faktureret [virksomhed1] ApS for de udførte ydelser i 2019 med omvendt betalingspligt for momsen samt angivelse af polske momsnumre.

Det gøres for det første overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at afkræve [virksomhed1] ApS kr. 513.800 i A-skat og kr. 81.233 i arbejdsmarkedsbidrag for perioden 15. juni 2017 til 31. december 2018, idet der ikke er grundlag for statuering af indeholdelsespligt, da samarbejdet med [virksomhed8] må anses som entreprise. Det gøres videre gældende, at der ikke er grundlag for at pålægge [virksomhed1] ApS med tilbagevirkende kraft at opgøre og indberette A-skat og arbejdsmarkedsbidrag til elndkomst/lndkomstregistret for perioden 1. januar 2019 og frem, idet der ikke er grundlag for statuering af indeholdelsespligt i forhold til samarbejde med de enkelte polske underentreprenører, da der er tale om entreprise.

Det gøres for det andet overordnet gældende, at [virksomhed1] ApS ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, og at [virksomhed1] ApS derfor ikke hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hverken i relation til underentreprenøren [virksomhed8] i 2017 og 2018 eller i relation til de enkelte polske underentreprenører i 2019.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

2.2.1 Det retlige grundlag

Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomstenhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Ifølge lov om arbejdsmarkedsbidrag § 1 og § 7 (lov nr. 471 af 12. juni 2009) skal der indeholdes 8 % i arbejdsmarkedsbidrag af indkomster omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Hovedkriteriet for, om en indkomst kan kvalificeres som A-indkomst i medfør af kildeskattelovens § 43, stk. 1, er, hvorvidt indkomsten udgør et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Hverken PSL § 3, stk. 2, nr. 1, VSL § 1, stk. 1, KSL § 25 A, etablerings- og iværksætterkontoloven eller arbejdsmarkedsbidragsloven indeholder en afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønindkomst.

Afgørelsen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, træffes i henhold til praksis på baggrund af en konkret vurdering af forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver.

I henhold til praksis anses en person som lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

På baggrund af en righoldig praksis har man i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven opstillet en række kriterier, som kan indgå i den konkrete vurdering af, om der er tale om en selvstændigt erhvervsdrivende eller en lønmodtager.

I cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven angives nærmere under afsnit 3.1.1.1. en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om et tjenesteforhold. I afsnit 3.1.1.2. omtales en række kriterier, der kan lægges vægt på i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Af det netop omtalte afsnit 3.1.1.1 og afsnit 3.1.1.2 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, fremgår således følgende:

"3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, omder er tale omtjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

3.1.2.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

Af det nævnte cirkulære fremgår det videre eksplicit i afsnit 3.1.1.3, at ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 3.1.1.2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, i sig selv er afgørende, ligesom de anførte momenter endvidere ikke har lige stor betydning i alle situationer. Det fremgår også, at det i praksis kan være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

...

På baggrund af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven og den nævnte praksis kan det sammenfattende anføres, at der i hver enkelt sag skal foretages en helt konkret bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager. Der kan være forhold, der både taler for og imod, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorfor der i givet fald må ske en samlet afvejning. I denne samlede afvejning kan der indgå andre forhold end de, der udtrykkeligt fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, ligesom kriterierne ikke har lige stor betydning i alle situationer.

2.2.2 Den konkrete sag

Som ovenfor anført gøres det for det første overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at afkræve [virksomhed1] ApS kr. 513.800 i A-skat og kr. 81.233 i arbejdsmarkedsbidrag for perioden 15. juni 2017 til 31. december 2018, idet der ikke er grundlag for statuering af indeholdelsespligt, da samarbejdet med [virksomhed8] må anses som entreprise. Det gøres videre gældende, at der ikke er grundlag for at pålægge [virksomhed1] ApS med tilbagevirkende kraft at opgøre og indberette A-skat og arbejdsmarkedsbidrag til elndkomst/lndkomstregistret for perioden 1. januar 2019 og frem, idet der ikke er grundlag for statuering af indeholdelsespligt i forhold til samarbejde med de enkelte polske underentreprenører, da der er tale om entreprise.

Både for så vidt angår [virksomhed8] og for så vidt angår de enkelte polske underentreprenører, registreret som selvstændige enkeltmandsvirksomheder i Polen, må det lægges til grund, at der er tale om selvstændige erhvervsvirksomheder.

[virksomhed8] har faktureret [virksomhed1] ApS inklusive moms for de udførte ydelser i 2017 og 2018. Tilsvarende har de enkelte polske underentreprenører som selvstændige virksomheder faktureret [virksomhed1] ApS for de udførte ydelser i 2019 med angivelse af omvendt betalingspligt for momsen samt angivelse af polske momsnumre. I overensstemmelse med parternes opfattelse om, at der i alle relationer har været tale om entreprise, har [virksomhed1] ApS således betalt de modtagne fakturaer fra henholdsvis [virksomhed8] i 2017 til 2018 og fra de enkelte polske underentreprenører i 2019.

[virksomhed1] ApS har ikke på noget tidspunkt anset de i sagen omhandlede polske personer for at være egne ansatte, således som hævdet af Skattestyrelsen.

De er derimod anset for i 2017 og 2018 at være [virksomhed8] ApS’ folk i henhold til aftalen med [virksomhed8] i disse år, og efterfølgende er de enkelte polske virksomheder anset som selvstændige underentreprenører i 2019. De omhandlede underentreprenører har haft de nødvendige faglige kvalifikationer og har selvstændigt kunnet tilrettelægge og varetage de opgaver, der blev aftalt helt på linje med [virksomhed1] ApS’ indgåelse af underentrepriser med danske underentreprenører.

I overensstemmelse med det ovenfor anførte under afsnit 1 har [virksomhed1] ApS således ikke givet anden instruktion til underentreprenørerne end den, der følger af den afgivne ordre. Der er alene aftalt og defineret et opdrag, men der er ikke derved givet anden eller anderledes instruktion til de i sagen omhandlede underentreprenører, end der ville og skulle være afgivet til en hvilken som helst selvstændig og professionel underentreprenør. [virksomhed1] ApS har således ikke udøvet nogen instruktion i, hvorledes arbejdet skulle udføres. [virksomhed1] ApS har som bygherre i sagens natur foretaget kontrol af det udførte arbejde, således at der har kunnet reklameres over for underentreprenørerne. Dette gælder i forhold til alle underentreprenørerne og er helt sædvanligt og normalt ved ethvert byggeri. Der har således været mulighed for at reklamere over de udførte arbejder, hvilket er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2.

Det bestrides, at [virksomhed1] ApS skulle have forestået den egentlige instruktion, således som hævdet af Skattestyrelsen i det foreliggende forslag til afgørelse. Det forhold, at der føres et overordnet og koordinerende byggetilsyn med alle anvendte underentreprenører, herunder de i sagen omhandlede underentreprenører, udgør ikke, som angiveligt antaget af Skattestyrelsen, en instruktion, der kan tale for statuering af lønmodtagerforhold, jf. bl.a. SKM2009.570.VL ...

Hertil kommer, at de omhandlede underentreprenører i sagen selv har tilrettelagt, hvornår arbejdet har skullet udføres inden for den periode, som arbejdet er aftalt at skulle udføres inden for. Det ændrer ikke herved, at der har været en overordnet aftale om udførelse af opgaverne mellem eksempelvis kl. 7 til 19 ud fra et hensyn om ikke at være til unødig gene for naboer og omgivelserne i øvrigt. At underentreprenørerne selv har tilrettelagt, hvornår arbejderne har skullet udføres inden for den aftalte periode, er atypisk i forhold til lønmodtagerforhold, jf. 1994-cirkulærets pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2, samt tillige Højesterets præmis i TfS 1996, 449, og senere Landskatteretspraksis i overensstemmelse hermed i TfS 2004, 636.

[virksomhed1] ApS’ forpligtigelse over for underentreprenørerne er desuden begrænset til det enkelte ordreforhold både for så vidt angår [virksomhed8] og for så vidt angår entrepriseaftaler med de enkelte underentreprenører. Derfor er der ikke tale om, at underentreprenørerne efter terminerne for de enkelte aftalte opgaver kan påregne eller tilpligte [virksomhed1] ApS at anerkende, at underentreprenørerne skal levere yderligere tjenesteydelser m.v. Dette er atypisk i forhold til lønmodtagerforhold, jf. 1994-cirkulærets pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2.

De omhandlede aftaler i sagen er desuden ikke underlagt et opsigelsesvarsel m.v., men tjenesteydelsen ophører, når denne er afleveret kontraktmæssigt til den aftalte leveringstermin. Dette er atypisk i forhold til et lønmodtagerforhold, jf. 1994-cirkulærets pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2.

Underentreprenørerne [virksomhed8] samt sidenhen de enkelte polske underentreprenører har ikke på grund af deres aftaler med [virksomhed1] ApS været begrænset i deres adgang til samtidigt at udføre arbejde for andre. Det forekommer samtidig ret åbenbart, at [virksomhed8] som underentreprenør og de enkelte polske enkeltmandsvirksomheder som underentreprenører ikke alene har ernæret sig ved udførelse af entrepriser for [virksomhed1] ApS. Dette er atypisk i forhold til lønmodtagerforhold, jf. 1994-cirkulæretspkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2.

At der løbende over en periode aftales yderligere ydelser eller forlængelse af en aftale, således at aftaleforholdet strækker sig over en længere periode, er desuden ikke atypisk for entreprise, jf. TfS 2004, 908.

Underentreprenørerne må desuden anses som økonomisk ansvarlige over for [virksomhed1] ApS for arbejdets korrekte udførelse, jf. herved også det anførte på [...dk] samt vilkårene i entreprisekontrakterne med de enkelte polske underentreprenører fra 2019. Dette er atypisk i forhold til lønmodtagerforhold, jf. 1994-cirkulærets pkt. 3.1.1.1 og 3.1.1.2 samt Højesterets afsluttende præmis i TfS 1996, 449. Underentreprenørerne har således direkte i hvert fald en vis økonomisk risiko for arbejdets udførelse, jf. Højesterets præmis.

Underentreprenørerne ejer selv og stiller selv med de anvendte redskaber og værktøjer. Det må anses for atypisk for lønmodtagerforhold, at en indkomstmodtager ejer, vedligeholder og udskifter anvendte redskaber og værktøjer for egen regning, jf. 1994-cirkulærets pkt. 3.1.1.2.

De omhandlede polske enkeltmandsvirksomheder/underentreprenører har desuden ikke krav på feriepenge, overtidsbetaling eller ATP og er ikke omfattet af arbejdsskadeloven, ferieloven, lov om ansættelsesbeviser m.v., hvilket er atypisk i forhold til lønmodtagerforhold, jf. 1994-cirkulærets pkt. 3.1.1.2 samt Højesterets præmis i TfS 1996, 449.

Det er således de anvisninger, som fremgår af cirkulæret fra 1994 samt Højesterets praksis, jf. TfS 1996, 449 (U.1996.1027 H) samt praksis i øvrigt, der er afgørende for vurderingen.

En samlet korrekt og saglig vurdering af retskilderne i forhold til nærværende sag fører til, at underentreprenøren [virksomhed8] i 2017-2018 samt de enkelte polske underentreprenører i 2019 skal anerkendes som selvstændige erhvervsdrivende virksomheder, hvorfor der ikke er grundlag for at afkræve [virksomhed1] ApS A-skat og arbejdsmarkedsbidrag som efter Skattestyrelsens forslag til afgørelse dateret den 18. september 2019.

2.3 For det andet - ej hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7

2.3.1 Det retlige grundlag

Såfremt der i en given situation - i medfør af det ovenstående - anses at være indeholdelsespligt vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er det en yderligere betingelse for at kunne opkræve de omhandlede beløb hos den indeholdelsespligtige, at den indeholdelsespligtige i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, kan anses for at hæfte for beløbene.

Kildeskattelovens § 69, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov."

Samme bestemmelse regulerer spørgsmålet om hæftelse for arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit A.D.5.2.2, fremgår bl.a. følgende:

"Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 18."

Har den indeholdelsespligtige derimod været i undskyldelig uvidenhed om, at en udbetaling er A-indkomst, bør Skatteforvaltningen undlade at pålægge den indeholdelsespligtige hæftelse for de manglende indeholdte A-skatter og AM-bidrag i allerede foretagne udbetalinger...." (Understregninger foretaget)

Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det således af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1, det vil sige, hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed må anses som lønudbetalinger.

Her skal henvises til Højesterets dom af 26. august 1977, offentliggjort i U 1977.844 H, hvor Højesteret fandt, at de i sagen omhandlede vederlag var A­indkomst, men fordi hvervgiveren indtil, at skattemyndighedernes afgørelse forelå, havde haft føje til at antage, at de pågældende vederlag var B-indkomst, var der ikke udvist en sådan forsømmelighed, at der forelå hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Der kan herudover henvises til Østre Landsrets dom af 11. september 2002, offentliggjort i TfS 2002, 844 ØLR, hvor det af landsretten blev lagt til grund, at et selskabs vederlag til en medarbejder var omfattet af kildeskattelovens § 43, men hvor selskabet desuagtet ikke hæftede for de udbetalte vederlag. Landsretten fandt, at de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier, som indgår i en vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, ikke førte til et entydigt resultat, hvorfor selskabet ikke hæftede for A-skat m.v. af medarbejderens løn.

Det må holdes for øje, at statuering af indeholdelsespligt i nærværende sag i givet fald beror på en samlet konkret vurdering i henhold til en flerhed af kriterier, således som også i netop omtalte landsretsdorn, TfS 2002.844 ØLR, vedrørende de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier. En sådan vurdering fører ikke uden videre til et sådant entydigt resultat, at dette med ”rimelig tydelighed” kan siges at have været givet.

Spørgsmålet om hæftelsesansvar i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, aktualiseres tilsvarende i sager vedrørende afvejningen af kriterierne for og imod arbejdsudleje, som efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Selvom kriterierne for afvejningen af, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje eller ej, ikke er fuldt ud sammenfaldende med kriterierne for vurderingen af, hvorvidt en konkret person udøver virksomhed som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, ses der i forhold til vurderingen af et eventuelt hæftelsesansvar efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, at være tale om en tilsvarende vurdering.

At afvejningen af kriterierne for og imod arbejdsudleje i en given sag kan være vanskelig, illustreres af Landsskatterettens afgørelse af den 6. december 2017, j.nr. 16-0040385, hvor Landsskatterettens flertal på tre retsmedlemmer ikke fandt, at der var tale om arbejdsudleje, mens et retsmedlem fandt, at der var tale om arbejdsudleje og tillige hæftelse efter kildeskattelovens § 69.

...

Det er således væsentligt at holde sig for øje, at ovennævnte praksis fra Højesteret, Østre Landsret og nyere praksis fra Landsskatteretten illustrerer, at selvom det i en konkret sag lægges til grund, at der er tale om et lønmodtagerforhold omfattet af kildeskattelovens § 43, hvilket medfører, at der er indeholdelsespligt i forhold til A-skatter og arbejdsmarkedsbidrag, så fører dette på ingen måde automatisk til, at man samtidigt kan fastslå. at der er udvist forsømmelighed i kildeskattelovens § 69, stk. 1’s forstand.

2.3.2 Den konkrete sag

Som ovenfor anført gøres det gøres det for det andet overordnet gældende, at [virksomhed1] ApS ikke har udvist forsømmelighed, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, og at [virksomhed1] ApS derfor ikke hæfter for A-skat og arbejdsmarkedbidrag, hverken i relation til underentreprenøren [virksomhed8] i 2017 og 2018 eller i relation til de enkelte polske underentreprenører i 2019.

Til støtte herfor gøres det nærmere gældende, at såfremt der efter en samlet konkret vurdering af sagens forhold på baggrund af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 sammenholdt med ovenfor omtalte praksis under afsnit 2.2 findes at være tale om et lønmodtagerforhold, så følger det af det anførte i afsnit 2.3.1 ovenfor, at en konklusion om, at der er tale om et lønmodtagerforhold, på ingen måde automatisk fører til, at man samtidigt kan fastslå, at der udvises forsømmelighed i kildeskattelovens § 69, stk. 1’s forstand.

Det må herved også tages i betragtning, at Skattestyrelsen i forslaget til afgørelsen selv på side 11 anfører, at der ikke ses at findes egentlig skatteretlig praksis på situationen i sagen, men alene et enkeltstående omtalt bindende svar fra Skatterådet. Der er altså ikke handlet i strid med nogen nærmere praksis; tværtimod.

Dette understøttes videre deraf, at revisor, [virksomhed9], siden opstarten af virksomheden i [virksomhed1] ApS har været fuldt ud bekendt med anvendelsen af de i sagen omhandlede underentreprenører, uden at dette på noget tidspunkt har givet anledning til spørgsmål eller bemærkninger derom.

Hvad angår Skattestyrelsens henvisning til SKM2012.375.VLR bemærkes, at sagen ikke er sammenlignelig med nærværende sag, allerede fordi den omhandlede skatteyder i sin virksomhed havde egne fastansatte chauffører, der udførte tilsvarende arbejde, som det i øvrigt udførte og omhandlede chaufførarbejde udført af to chauffører efter faktura. Det omhandlede chaufførarbejde efter faktura betragtede skatteyder selv som vikararbejde, når de egne fastansatte chauffører ikke kunne dække kørselsbehovet. Skatteyder havde desuden erhvervet en lastbil, der blev stillet til rådighed for vikarkørsel - en lastbil, som den ene vikarchauffør under tidligere ansættelse et andet sted havde kørt i.

Hvis der konkret lægges til grund at være tale om et lønmodtagerforhold efter kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, beror dette på en konkret vurdering i henhold til en flerhed af kriterier, og såfremt der i nærværende sag vurderes at være tale om et lønmodtagerforhold, gøres det gældende, at vurderingen ikke fører til et sådant entydigt resultat, at dette med ”rimelig tydelighed” kan siges at have været givet.

Det bestrides således, at afvejningen af kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 med ”rimelig tydelighed” - forstået som entydigt, jf. TfS 2002, 844 ØLR - tilsiger, at der foreligger lønmodtagerforhold i nærværende sag. Når afvejningen af kriterierne ikke fører til et entydigt resultat, følger det af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit A.D.5.2.2, at der ikke er uvist forsømmelig adfærd, hvilket efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er en betingelse for pålæggelse af hæftelse for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Hertil kommer, at [virksomhed1] ApS har befundet sig i undskyldelig uvidenhed om den vurdering og retsopfattelse, Skattestyrelsen giver udtryk for i det foreliggende forslag til afgørelse, idet der, som Skattestyrelsens selv anfører, ikke ses at findes egentlig skatteretlig praksis på situationen i sagen. Undskyldelig uvidenhed bør i sig selv føre til, at Skattestyrelsen undlader at pålægge hæftelse, jf. Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit A.D.5.2.2.

Det gøres således gældende, at betingelserne for pålæggelse af hæftelsesansvar i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, ikke er opfyldt, idet der konkret ikke er handlet forsømmeligt.”

Ved skrivelse af den 5. februar 2020 blev der sendt supplerende indsigelsesskrivelse til Skattestyrelsen, hvoraf bl.a. fremgår:

”For så vidt angår samarbejdet mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed8] i 2017 og 2018 fastholder vi for det første helt overordnet og i overensstemmelse med indsigelsesskriveisen af den 2. december 2019, at der er tale om entreprise.

Under Skattestyrelsens kontrolbesøg den 30. januar 2019 traf Skattestyrelsen ikke [person13] og [person14] fra [virksomhed8]. Netop nævnte to personer indgår imidlertid i den i sagen omhandlede fakturering fra [virksomhed8].

[person13] og [person14] kan ikke anses som lønmodtagere i Danmark, men må utvivlsomt anses som erhvervsdrivende i Polen. Der henvises herved til medsendte pdf-dokument navngivet ”2017 lncome calc 1, week 1 -9 Version 2.pdf ”. Heraf fremgår kalkulation på værktøjet [person13] og [person14] har købt gennem [virksomhed8], ligesom det bemærkes, at det af dokumentets elektroniske egenskaber fremgår, at det er oprettet i 2017, og dermed lang tid inden nærværende skattesag er opstået, ligesom dokumentet ikke er redigeret siden.

Ligeledes henvises til medsendte kopi af en værkstedsregning vedrørende den Opel Vivaro (kassevogn), som [person13] og [person14] har anvendt og haft alt deres værktøj i. Som det fremgår af værkstedsregningen, er der tale om en Opel Vivaro med polsk registreringsnummer. Der er efter det oplyste tale om en bil, som [person13] og [person14] har haft i en årrække.

Endvidere henvises til medsendte bilag med dokumentation for ansvarsforsikring tegnet af [person13]s polske virksomhed.

Endelig henvises til medsendte kalkulation fra [virksomhed8] med opgørelse af timer og faktureringvedrørende [person13] og [person14].

Det gøres gældende, at ovenstående vedrørende [person13] og [person14] understøtter, at der er tale om entreprise i nærværende sag, idet det utvivlsomt må lægges til grund, at [person13] og [person14] driver selvstændig virksomhed i Polen, ligesom [person13] og [person14] rent faktisk har ageret og optrådt i overensstemmelse dermed.

I henhold til en ”substance over form”-vurdering kan det ikke anses for afgørende, at [virksomhed8] har optrådt som et mellemled i sagen, når realiteten er, at [person13] og [person14] har ageret og optrådt som reelt selvstændige underentreprenører i samarbejde med [virksomhed1] ApS.

Når [person13] og [person14] utvivlsomt selv har været af den opfattelse, at de driver egen virksomhed i Polen, har de utvivlsomt ikke anset sig som lønmodtagere i Danmark, ligesom det er klart, at [virksomhed8] og [virksomhed1] ApS heller ikke har anset [person13] og [person14] som lønmodtagere i Danmark.

Ovenstående tilsiger derfor, at det i overensstemmelse med alle involverede parters egen opfattelse lægges til grund, at der er tale om entreprise i nærværende sag vedrørende [virksomhed1] ApS.

Dette må endvidere lægges til grund ikke blot vedrørende [person13] og [person14], men tilsvarende også lægges til grund i forhold til de øvrige omhandlede polske personer via [virksomhed8].

Under alle omstændigheder må det lægges til grund, at der i hvert fald vedrørende [person13] og [person14] er tale om entreprise med den effekt, at beregningsgrundlaget vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i sagen reduceres med de beløb eksklusive moms, som [person13] og [person14] ifølge vedlagte faktureringsoversigt har faktureret [virksomhed8].”

Repræsentanten har for så vidt angår hæftelse efterfølgende gjort gældende, at en medarbejder i Skattestyrelsen under et møde har udtalt, at sagen materielt angik forhold, der måtte betragtes som værende i en gråzone i et hjørne af retsområdet vedrørende udenlandsk arbejdskraft. Når Skattestyrelsen således selv betragter sagens materielle forhold som forhold, der må henføres til et uklart hjørne af retsområdet vedrørende udenlandsk arbejdskraft, tilsiger det, at der ikke er grundlag for at pålægge selskabet hæftelse efter kildeskattelovens § 69, da der ikke kan anses at være handlet forsømmeligt.

Landsskatterettens afgørelse

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010).

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal indeholdes foreløbig skat af det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, at der ved vurderingen af, om der foreligger et tjenesteforhold lægges vægt på følgende kriterier:

a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,

d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

[virksomhed1] ApS må anses for arbejdsgiver for de udenlandske arbejdere, som selskabet har benyttet i sin virksomhed. Der er herved bl.a. lagt vægt på, at det ikke har betydning for vurderingen, at den benyttede arbejdskraft er anskaffet via mundtlig aftale med [virksomhed8], idet den udenlandske arbejdskraft alene har udført arbejdsopgaver for selskabet. Det er endvidere tillagt vægt, at det er selskabets direktører, der antages at have haft instruktionsbeføjelsen over for de udenlandske arbejdere og har ført tilsyn og kontrol med deres arbejde. Endvidere tyder betalingen for arbejdet, der er beregnet på baggrund af en timebetaling, karakteristisk for lønmodtagerforhold. I realiteten anses [virksomhed8] alene for at have formidlet arbejdskraft til selskabet, idet det er selskabet, der har leveret materialer til brug for arbejdet, ligesom arbejdet må anses for udført i selskabets interesse og for selskabets risiko.

På baggrund af overstående foreligger der ikke et entrepriseforhold men derimod et ansættelsesforhold til de udenlandske arbejdere, hvorfor selskabet er indeholdelsespligtigt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med afholdelse af løn m.v. til arbejderne betalt til [virksomhed8].

Landsskatteretten er enig i det af Skattestyrelsen fastsatte beregningsgrundlag for indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, hvor Skattestyrelsen har taget udgangspunkt i de samlede betalinger til [virksomhed8] reduceret med en avance til [virksomhed8].

Det fremgår endvidere af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige umiddelbart er ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Selskabet har været eller burde være bekendt med, at der i forbindelse med anvendelse af udenlandsk arbejdskraft skal indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabet anses for at være ansvarligt for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, hvorfor selskabet hæfter for den manglende indeholdelse heraf. Der henvises til SKM2003.555.HR. Det forhold, at selskabets repræsentant har anført, at hæftelsen vedrørende udenlandsk arbejdskraft anses for et uklart hjørne af

retsområdet, kan ikke føre til et andet resultat.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.