Kendelse af 15-05-2023 - indlagt i TaxCons database den 07-06-2023

Journalnr. 20-0032239

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om at genoptage klagerens skatteansættelser for 2013 og 2014. Skattestyrelsen har genoptaget indkomstårene 2015-2017 og beregnet tab til fremførsel for indkomståret 2015 og opgjort tabssaldo.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren modtog fra sit tidligere job i [finans1] konvertible medarbejderobligationer, og han havde selv investeret i aktiecertifikater gennem sin bank.

Klageren havde en gevinst på finansielle kontrakter på 69.625 kr. i indkomståret 2013.

I indkomståret 2014 havde han et tab på aktiebaseret kontrakter på 176.820 kr. og gevinst på virksomhedsobligationer på 41.842 kr. Klageren modregnede gevinsten i tabet og selvangav et nettotab på 135.772 kr. (fejlberegnet var retteligt 134.978 kr.). Dette tab blev ikke modregnet i tidligere indkomstårs gevinster men fremført til 2015.

I forbindelse med udfyldelse af sin selvangivelse for indkomståret 2018 kontaktede klageren Skattestyrelsen. Ifølge klageren oplyste Skattestyrelsen til ham, at han kunne have fratrukket tab på finansielle kontrakter for tidligere indkomstår.

Den 29. marts 2019 anmodede klageren om genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomstårene 2013-2017 med henblik på at modregne sit nettotab i 2014 i sin gevinst på 69.625 kr. fra indkomståret 2013.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014. Skattestyrelsen har genoptaget og ændret klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2015-2017.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

”(...)

Du har den 29. marts 2019 anmodet om at få behandlet de skattemæssige resultater på finansielle kontrakter og det vil jf. skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2 være muligt at ændre skatteansættelserne for perioden 2015 til 2018.

Reglerne for beskatning af finansielle kontrakter og fremførsel af tab fremgår af kursgevinstlovens § 29 og § 32 stk. 2 og stk. 4.

Tabssaldo pr. 1/1-2015 kan derfor nu opgøres således:

2012 Lagerbeskatning virksomhedsoblg. - finansiel kontrakt kr. 32.612

2013 Lagerbeskatning virksomhedsoblg. - finansiel kontrakt - 69.625

Samlet indtægtsført kr. 102.237

2014 Tab aktiebaseret kontrakter (tab kontrakter 176.820 kr. og

gevinst virksomhedsoblg. 41.842 kr. = - 135.772

Glemt fradrag svarende til tidl. års gevinster - 102.237

Til fremførsel (der skal tages fradrag svarende til tidl. års gevinster) kr. 33.535

2015 Gevinst bull og bear kr. 176.092 – tab på

virksomhedsoblg. 3.002 kr. samt modregnet tab fra

2014 på 33.535 kr. = (til beskatning) kr. 139.555

Saldo pr. 1/1-2016 - 0

Gevinst aktiebaserede kontrakter kr. 80.259

Medarbejder obligationer - tab - 19.790

Årets skattepligtige resultat (til beskatning) kr. 60.469

Tab i 2017 - 321.297

Heraf kan fratrækkes tidl. års indtægter (2015 139.555 kr. + 2016 60.469 kr.) - 200.024

Tab til fremførsel kr. 121.273

Gevinst i 2018 - 40.614

Saldo til fremførsel (rubrik 86 aktiebaserede kontrakter på oplysningsskemaet) kr. 80.659

Til orientering vedlægges en foreløbig årsopgørelse for de enkelte år, således du kan se resultatet af de foretagne ændringer.

Situationen omkring fremførsel af tab fra tidligere år er ikke udtrykkeligt nævnt i kursgevinstlovens § 32, men efter de almindelige skatteretlige principper samt princippet i kursgevinstlovens § 32, stk. 4, sidste punktum, kan en skatteyder ikke vilkårligt udskyde et fradrag til et senere år.

Dette betyder, at det fradrag, som du kunne have taget i 2014 vil blive betragtet som et glemt fradrag og der vil ikke kunne ske fremførsel af denne del af dit tab til senere indkomstår.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014 skal ekstraordinært genoptages, således at der kan modregnes et nettotab på finansielle kontrakter i 2014 i gevinst på finansielle kontrakter i 2013. Som følge heraf skal klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2015-2017 genoptages med henblik på en regulering af tabssaldoen og opgørelsen af klagerens gevinst og tab på finansielle kontrakter.

Klageren har anført følgende:

”Jeg har gennem nogle år fra min tidligere arbejdsplads [finans1] modtaget nogle konvertible medarbejderobligationer, der jo beskattes efter lagerprincippet. Foruden disse obligationer investerede jeg selv i nogle aktiecertifikater gennem min bank - også disse skal beskattes efter lagerprincippet.

Det fremgår ikke specielt tydeligt i vejledningerne til udfyldelse af selvangivelsen, hvordan man skal anføre den slags papirer, hvorfor jeg, for at være helt sikker på at gøre det korrekt, hvert år i forbindelse med udfyldelsen af min selvangivelse, har ringet til skat og forhørt mig omkring hvilke rubrikker jeg skulle benytte til angivelse af gevinst/tab.

I forbindelse med udfyldelsen af min selvangivelse for året 2018 ringede jeg igen til skat, blev stillet igennem til aktiebeskatning (som jeg også plejer at blive) og forhørte mig om, hvorledes jeg skulle forholde mig.

Jeg talte med en flink medarbejder, der sagde til mig, at jeg da vist havde snydt mig selv for nogle fradrag tidligere, hvor jeg kunne have fratrukket nogle tab på mine papirer - han opfordrede mig til at skrive til skat og bede om at få kigget på tidligere års selvangivelser, så jeg kunne få evt. for meget betalt skat refunderet..

Imidlertid viste det sig, at set var et særdeles dårligt råd jeg der fik, for jeg blev pludselig en dag ringet op af en skattemedarbejder, (...), der havde en lang række spørgsmål til mig omkring mine medarbejderobligationer og aktiecertifikater - og konkluderede, at der muligvis var tale om, at jeg ikke havde penge til gode, men derimod skyldte penge til skat, da et fradrag fra et tidligere år måske skulle have været udnyttet et år tidligere, end det reelt blev (han var dog i tvivl, og ville bede Skats jurister se på sagen idet der i reglerne står, at et fradrag for tab på KAN udnyttes i indkomståret, men der står ikke, at det SKAL udnyttes i indkomståret – han mente derfor, at der kunne være tivl på dette spørgsmål og ville som sagt rette sig efter Skats jurister og deres konklusion).

Efter lang tids venten vendte han så tilbage i efteråret og meddelte mig, at Skats jurister tolkede reglerne således, at fradraget burde være taget i 2014 og ikke i et efterfølgende indkomstår, hvorfor et fradrag på 69.000 kr. for tab på finansielle kontrakter jeg havde taget på min selvangivelse var blevet udnyttet i et forkert indkomstår – og derfor var forældet, da jeg udnyttede det.

Med andre ord lå det således, at jeg rigtig nok kunne fradrage mit tab, men det skulle, jf. skats juristers vurdering, være sket i 2014 – og derfor var dette fradrag blevet udnyttet uretmæssigt

I stedet for (måske) at skulle have penge tilbagebetalt skulle jeg nu i stedet efterbetale ca. 74.000 kr. i skat for årene 2015- 2018.

Min klage går således på, at jeg, skønt jeg hvert eneste år har ringede til Skat for at sikre, at jeg udfyldte mine selvangivelse korrekt, uforvarende er endt i en situation, hvor jeg skal betale en stor sum i efterskat - og dermed føler mig endog særdeles dårligt betjent/rådgivet i ganske almindelige skattespørgsmål omkring hvilke rubrikker i selvangivelsen jeg skulle benytte (vanskeligt for mig som borger, men burde være simpelt for Skats medarbejdere).

Primært er jeg uforstående overfor, at mit fradrag for 2014 på 69.000 pludselig "går tabt" grundet forældelse, når jeg, påpasselig som jeg har været, ringede til Skat og fik rådgivning om, hvordan jeg skulle udfylde min selvangivelse med såvel tab som gevinster for årene.

Jeg har på intet tidspunkt, når jeg ringede til skat fået oplyst, at deres rådgivning omkring hvilke felter i selvangivelsen jeg skulle benytte, alene var vejledende og ”uden ansvar” (...) har til mig oplyst, at man skal bede om bindende svar fra Skat, hvis man ønsker at sikre sig, at rådgivningen er bindende) – og har på intet tidspunkt haft nogen fornemmelse af, at det åbenbart er et område, hvor skats egne medarbejdere er lige så meget på ”glatis”, som jeg selv var – måske de burde have oplyst mig, at det er et område hvor de også selv har faglige begrænsninger – i stedet sidder jeg nu tilbage med en fornemmelse af, at jeg, på bedste "rockermaner" er blevetpålagt en ”dummebøde”.”

Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse

Skattestyrelsen har anført, at indkomstårene 2013 og 2014 er forældet og ikke kan genoptages.

Det tab, som ikke er anvendt til modregning i de forældede år, er indsat primo 2015. Der sker alene en beregning af tab til fremførsel til første ikke forældet år, som er 2015.

Skattestyrelsen har desuden anført følgende:

”(...)

Det udsendte forslag er korrekt men der mangler at blive indsat fradrag på årsopgørelsen for 2017 med de indtægter, som er medregnet i de to foregående år således 139.555 kr. for 2015 og 60.469 kr. for 2016. Altså et fradrag på de 200.024 kr. som skal i rubrik 346 for 2017.

Der foretages ikke rettelse af tidligere år – der anvendes den praksis, der er gældende med, at der indsættes det ikke udnyttede fradrag/fremført tab i det første ikke forældet år.

Skl § 27 stk. 1 nr. 2 kan ikke anvendes, da det ikke er samme forhold (ikke samme kontrakter) selvom der overordnet set er tale om finansielle kontrakter.

Dette har også være praktiseret således, at salg af en aktie i et år og salg af aktie i samme selskab i et senere år ikke er samme forhold.

Aktien/finansielle kontrakt betragtes så ved hver afståelse som et særskilt forhold.”

Derudover har Skattestyrelsen bl.a. anført følgende:

”(...)

Der er tab til fremførsel til 2015 som modregnes i årets gevinst. Saldo til fremførsel er 0 og der beskattes så 139.555 kr. For 2016 beskattes der 60.469 kr. Disse to skattepligtige beløb giver så fradraget i 2017 på de 200.024 kr.

(...)

For at der kan modregnes, skal der være en gevinst på aktier og man skal bede om at få modregnet tab på aktiebaserede kontrakter ved at indsende anmodning/skema 055. I 2017 er der således kun en indtægt på 1.332 kr. hvor der så har været modregnet tab primo på aktier med 1.175 kr. Så nej – dette spørgsmål har ikke været behandlet. For 2018 er der heller ikke nogen aktieindtægter og tab fremføres med 80.659 kr.

(...)”

Skattestyrelsen har også bemærket følgende:

”Virksomhedsobligationer er afhændet i 2016. Og der har været selvangivet 2012 og 2013. I 2014 er anført i rubrik 86 til fremførsel men der skulle have været taget et tab i rubrik 346. Når der er selvangivet er der ikke et statusskifte fra realisation til noget andet. Men der er selvangivet efter realisation men glemt et fradrag i kapitalindkomst. Så her kan man ikke anvende 26 stk. 7.

Og i øvrigt er de ikke i behold i 2017 men afstået i 2016.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af kursgevinstlovens § 32, stk. 1, at skattepligtige omfattet af § 12 kan fradrage tab på kontrakter, i det omfang det angives i stk. 2-5. Af stk. 2 fremgår det, at tab på en kontrakt som nævnt i stk. 1, 1. pkt., kan fradrages i indkomstårets gevinst på kontrakter. Yderligere tab kan fradrages, i det omfang tabet ikke overstiger forudgående indkomstårs skattepligtige nettogevinster på kontrakter, dog ikke et tidligere indkomstår end 2002.

Det følger af kursgevinstlovens § 32, stk. 2, 1. pkt., at tab på en kontrakt som nævnt i stk. 1, 1. pkt., kan fradrages i indkomstårets gevinst på kontrakter. Det følger af bestemmelsens 2. pkt., at der kan fradrages yderligere tab, i det omfang tabet ikke overstiger forudgående indkomstårs skattepligtige nettogevinster på kontrakter. Gevinsten må ikke være anvendt til modregning af tab fra ældre indkomstår.

Et overskydende tab på kontrakten kan efter kursgevinstlovens § 32, stk. 4, 1. pkt., modregnes i de følgende indkomstårs nettogevinster på kontrakter. Det følger af bestemmelsens 2. pkt., at et kildeartsbegrænset tab kun kan fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i skattepligtig nettogevinst på finansielle kontrakter i et tidligere indkomstår.

Klagerens tab i indkomståret 2014 var 176.820 kr., som han har fradraget i årets gevinster på 41.842 kr., jf. kursgevinstlovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Tabet i indkomståret var herefter 134.978 kr.

Klageren har ikke modregnet sit nettotab i 2014 med gevinsten på 69.625 kr. fra indkomståret 2013, og har således ikke udnyttet sin fradragsret efter kursgevinstloven.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge nye oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2013 og 2014 skulle derfor være fremsat senest den 1. maj 2017 henholdsvis den 1. maj 2018. Klagerens anmodning er sendt den 29. marts 2019 og dermed efter udløbet af den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan der ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Bestemmelsen oplister i stk. 1, nr. 1-8, betingelserne for, hvornår der kan foretages ekstraordinær genoptagelse.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Bestemmelsen finder alene anvendelse, hvis konsekvensændringerne, dvs. den sekundære ansættelse, er en direkte følge af den primære ansættelse, dvs. den ansættelse som udløser en afledet ændring, der kan anses som en direkte konsekvens.

Der kan ikke ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, idet klagerens ønske om at modregne sit nettotab i 2014 med gevinst fra 2013 ikke er omfattet af bestemmelsen. Der er ikke tale om en afledet ændring som følge af ændring af skatteansættelsen for 2013.

Det fremgår endvidere af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at skatteforvaltningen kan give tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, hvis der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan der ske ekstraordinær genoptagelse, hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Disse omstændigheder er eksempelvis myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, herunder alvorlig sygdom. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, medmindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, må efter sin ordlyd, placering og forarbejder anses for at have et snævert anvendelsesområdet, jf. bl.a. Højesterets dom af 21. februar 2017, offentliggjort i SKM2017.224.HR, Højesterets dom af 21. marts 2019, offentliggjort i SKM2019.192.HR og Højesterets dom af 3. november 2021, offentliggjort i SKM2021.576.HR. Dommene kan findes på www.skat.dk/afgørelser.

Landsskatteretten finder, at der er tale om et glemt fradrag, idet klageren ikke har selvangivet fradraget svarende til gevinsten på 69.625 kr. og dermed ikke modregnet sit nettotab på 134.978 kr. fra indkomståret 2014 med gevinsten på 69.625 kr. fra indkomståret 2013, jf. kursgevinstlovens § 32, stk. 2, 2. pkt. samt princippet i kursgevinstlovens § 32, stk. 4, sidste punktum, hvorefter en skatteyder ikke vilkårligt kan udskyde et fradrag til et senere år.

Der foreligger således ikke særlige omstændigheder, der kan danne grundlag for at pålægge Skattestyrelsen ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2013 og 2014 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten finder i øvrigt, at klageren ikke har haft en berettiget forventning om, at Skattestyrelsen ville imødekomme anmodningen om ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2014.

En ikke formaliseret forhåndstilkendegivelse fra skattemyndighederne over for en skatteyder vil som udgangspunkt ikke nyde retsbeskyttelse. For at kunne støtte ret på en sådan forhåndstilkendegivelse gælder et udgangspunkt om, at klageren kan dokumentere indholdet af en klar, entydig og positivt udmeldt forhåndstilkendegivelse.

Klageren har ikke dokumenteret, at der foreligger en direkte og entydig tilkendegivelse fra Skattestyrelsen om, at Skattestyrelsen ville foretage genoptagelse af de pågældende indkomstår.

Retten finder derfor, at betingelserne for, at klageren kan støtte ret på forventningsprincippet, ikke er til stede.

Endelig er Landsskatteretten enig med Skattestyrelsen i, at der for så vidt angår indkomståret 2017, er fradrag på 200.024 kr. for de indtægter, som er medregnet i de to foregående år (139.555 kr. for 2015 og 60.469 kr. for 2016).

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.