Kendelse af 18-01-2023 - indlagt i TaxCons database den 09-02-2023

Journalnr. 20-0030347

Sagens emne

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2014 Aktieindkomst Hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed1] ApS anset for maskeret udbytte Hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed2] ApS anset for maskeret udbytte Hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed3] ApS anset for maskeret udbytte	198.876 kr. 0 kr. 0 kr.	0 kr. 0 kr. 0 kr.	198.876 kr. 160.000 kr. 44.000 kr.
Indkomståret 2015
Aktieindkomst
Hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed1] ApS anset for maskeret udbytte	29.099 kr.	0 kr.	297.612 kr.
Hævninger på mellemregningskonti med [virksomhed2] ApS anset for maskeret udbytte	43.584 kr.	0 kr.	77.746 kr.
Hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed3] ApS anset for maskeret udbytte	0 kr.	0 kr.	66.977 kr.
Personlig indkomst
Værdi af fri bil	50.792 kr.	0 kr.	50.792 kr.
Indkomståret 2016
Aktieindkomst Hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed1] ApS anset for maskeret udbytte	452.699 kr.	0 kr.	416.210 kr.
Hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed2] ApS anset for maskeret udbytte	79.671 kr.	0 kr.	143.153 kr.
Hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed3] ApS anset for maskeret udbytte	61.102 kr.	0 kr.	61.102 kr.
Hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed4] ApS anset for maskeret udbytte	267.743 kr.	0 kr.	359.046 kr.
Personlig indkomst Værdi af fri bil	81.842 kr.	0 kr.	51.055 kr.
Indkomståret 2017
Aktieindkomst Hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed1] ApS anset for maskeret udbytte	297.236 kr.	0 kr.	481.010 kr.
Hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed3] ApS anset for maskeret udbytte	6.140 kr.	0 kr.	6.140 kr.

Personlig indkomst Værdi af fri bil	93.381 kr.	0 kr.	51.055 kr.

Yderligere løn fra [virksomhed1] ApS	183.774 kr.	0 kr.	183.774 kr.
Yderligere løn fra [virksomhed2] ApS	90.982 kr.	0 kr.	90.982 kr.
Yderligere løn fra [virksomhed4] ApS	91.303 kr.	0 kr.	91.303 kr.

Generelle faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver og direktør i [virksomhed3] ApS med CVR-nr. [...1], som har til formål at drive holdingvirksomhed, herunder finansieringsvirksomhed samt investering i værdipapir.

[virksomhed3] ejer [virksomhed4] ApS med CVR-nr. [...2], som har til formål at købe og sælge ejendomme og udlejning af disse.

Klageren ejede [virksomhed2] ApS med CVR-nr. [...3], indtil den 13. august 2019. Selskabets formål er at fungere som holdingselskab. Efter den 13. august 2019 er [virksomhed4] ApS den legale ejer af [virksomhed2] ApS.

[virksomhed2] ApS ejer [virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...4], som har til formål at handle med fast ejendom og grunde, samt handel med kunst, design og indretning og dermed beslægtet virksomhed.

Klageren er direktør i selskaberne.

Aktionærlån og løn

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS

Selskabet har forskudt regnskabsår fra 1. juli til 30. juni.

Selskabets revisor har blandt andet afgivet følgende supplerende oplysninger i årsrapporten for 2014/15:

”Der er i strid med selskabsloven § 210 ydet et lån til en af selskabets kapitalejere/ledelsesmedlemmer. Endvidere har ledelsen ikke indeholdt og indberettet kildeskat af lånet.”

Ifølge årsrapporten var selskabets tilgodehavende til ledelsen på balancedagen 268.513 kr.

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger for indkomståret 2015, at [virksomhed1] ApS har indberettet 268.513 kr. som A-indkomst for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2015.

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 6726 ”Mellemregning [person1]”. Der er på konto ”6726Mellemregning [person1]” i perioden fra den 1. juli 2014 til 31. december 2014 ført følgende posteringer for indkomståret 2014:

Name	Date	Debit	Credit	Balance
6726 Mellemregning [person1]				-23.123,60
[virksomhed5]	01-07-2014		3.148,00	-26.271,60
Post [finans1]	01-07-2014		6.199,50	-32.471,10
[virksomhed6]	06-07-2014		463,00	-32.934,10
[virksomhed7]	10-07-2014		460,00	-33.394,10
[virksomhed7]	10-07-2014		130,00	-33.524,10
[person1]	11-07-2014	40.000,00		6.475,90
[person1]	11-07-2014	20.000,00		26.475,90
[person1]	14-07-2014	20.000,00		46.475,90
[person1]	14-07-2014	14.000,00		60.475,90
omp.bl30	14-07-2014		20.000,00	40.475,90
[person1]	15-07-2014	10.000,00		50.475,90
[person1]	11-08-2014	15.000,00		65.475,90
[person1]	13-08-2014	15.000,00		80.475,90
[person1]	22-08-2014	10.000,00		90.475,90
[virksomhed8]	30-08-2014		1.300,00	89.175,90
[virksomhed9]	30-08-2014		100,00	89.075,90
[person1]	02-09-2014	12.000,00		101.075,90
[person1]	05-09-2014	5.000,00		106.075,90
[virksomhed10]	08-09-2014		453,00	105.622,90
[person1]	08-09-2014	15.800,00		121.422,90
[person1]	22-09-2014	50.000,00		171.422,90
[person1]	26-09-2014	10.000,00		181.422,90
[person1]	31-10-2014	2.000,00		183.422,90
Taxa	19-11-2014		260,00	183.162,90
[virksomhed11]	20-11-2014		94,00	183.068,90
[virksomhed12]	20-11-2014		495,90	182.573,00
[person1]	24-11-2014	5.200,00		187.773,00
[virksomhed13]	29-11-2014		176,55	187.596,45
[person1]	08-12-2014	6.000,00		193.596,45
[virksomhed14]	09-12-2014		49,00	193.547,45
[post]	11-12-2014		63,00	193.484,45
[post]	11-12-2014		325,00	193.159,45
[virksomhed15]	11-12-2014		400,00	192.759,45
[person1]	22-12-2014	2.400,00		195.159,45

Ifølge årsrapporten for 2015/16 var selskabets tilgodehavende hos ledelsen på balancedagen 127.030 kr. Lån, som var tilbagebetalt i året var 268.513, mens årets tilskrevne rente var 6.200 kr.

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger for indkomståret 2016, at [virksomhed1] ApS ikke har indberettet A-indkomst i perioden 1. januar 2016 til 31. december 2016.

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto ”6726Mellemregning [person1]”. Der er på konto ”6726Mellemregning [person1]” i perioden fra den 1. januar 2015 til 31. december 2015 ført følgende posteringer:

Name	Date	Debit	Credit	Balance
(...)
[person1]	08-01-2015	100.000,00		295.159,45
[person1]	16-01-2015	6.000,00		301.159,45
[post]	20-01-2015		64,00	301.095,45
[person1]	26-01-2015	4.000,00		305.095,45
[konto]	26-01-2015	1.000,00		306.095,45
[virksomhed16]	30-01-2015		30,00	306.065,45
[konto]	10-02-2015	3.400,00		309.465,45
[person1]	10-02-2015	5.000,00		314.465,45
[virksomhed17] mødeudg.	14-02-2015		675,00	313.790,45
[...] rejsetaske	14-02-2015		1.299,00	312.491,45
[virksomhed18]	22-02-2015		5.121,00	307.370,45
[person1]	03-03-2015		20.000,00	287.370,45
[person1]	03-03-2015	39.000,00		326.370,45
[person1]	03-03-2015		20.000,00	306.370,45
mellreg. [virksomhed4]	03-03-2015		3.000,00	303.370,45
omp.b.76	03-03-2015	3.000,00		306.370,45
nøglekopi	10-03-2015		108,00	306.262,45
[virksomhed19]	15-03-2015		500,00	305.762,45
[virksomhed5] Canon EOS 700	16-03-2015		6.990,00	298.772,45
mellreg. [person1]	17-03-2015	10.380,00		309.152,45
[virksomhed5] Canon EF-S 10-18 mm	17-03-2015		2.116,00	307.036,45
[virksomhed7]	20-03-2015		615,00	306.421,45
[virksomhed20]	22-03-2015		175,50	306.245,95
[færge]	22-03-2015		569,00	305.676,95
[virksomhed21]	24-03-2015		210,00	305.466,95
mellreg. [person1]	25-03-2015	1.000,00		306.466,95
[virksomhed13]	25-03-2015		308,00	306.158,95
[virksomhed22] mødeudg	25-03-2015		202,50	305.956,45
mellreg.[person1]	26-03-2015	1.000,00		306.956,45
[virksomhed23]	29-03-2015		536,00	306.420,45
mellreg. [person1]	30-03-2015	13.000,00		319.420,45
mellreg. [person1]	30-03-2015	1.000,00		320.420,45
mellreg. [adresse1]	01-04-2015	8.000,00		328.420,45
[virksomhed24]	05-04-2015		13.650,00	314.770,45
mellreg. [person1]	07-04-2015	5.900,00		320.670,45
[virksomhed25]	08-04-2015		450,00	320.220,45
[post]	13-04-2015		48,00	320.172,45
[virksomhed13]	14-04-2015		349,45	319.823,00
[virksomhed26]	15-04-2015		1.800,00	318.023,00
ovf.fra [person1]	17-04-2015		8.600,00	309.423,00
[virksomhed19]	18-04-2015		600,00	308.823,00
[virksomhed27]	20-04-2015		160,00	308.663,00
[virksomhed28]	20-04-2015		245,00	308.418,00
[virksomhed29] møde	21-04-2015		371,00	308.047,00
Taxa	24-04-2015		270,00	307.777,00
[virksomhed30] olie bil	26-04-2015		239,00	307.538,00
[virksomhed31] trailer	30-04-2015		1.070,40	306.467,60
[virksomhed32]	02-05-2015		690,00	305.777,60
[virksomhed33]	04-05-2015		1.065,00	304.712,60
[virksomhed21]	05-05-2015		149,00	304.563,60
[virksomhed34]	09-05-2015		278,00	304.285,60
[virksomhed22]	10-05-2015		142,50	304.143,10
[virksomhed7]	10-05-2015		490,00	303.653,10
[virksomhed34]	15-05-2015		110,00	303.543,10
[virksomhed34]	15-05-2015		98,00	303.445,10
[virksomhed34]	15-05-2015		354,00	303.091,10
[virksomhed34]	15-05-2015		98,00	302.993,10
[virksomhed6]	19-05-2015		600,00	302.393,10
[virksomhed29]	20-05-2015		300,00	302.093,10
[virksomhed35] fak. 53268	21-05-2015		2.762,89	299.330,21
[virksomhed36]	23-05-2015		700,00	298.630,21
[virksomhed37]	24-05-2015		1.600,00	297.030,21
[virksomhed14]	27-05-2015		157,45	296.872,76
Taxa	29-05-2015		229,00	296.643,76
[virksomhed19]	01-06-2015		600,00	296.043,76
[virksomhed38] oplader	02-06-2015		249,95	295.793,81
Bar [virksomhed39] møde	03-06-2015		159,00	295.634,81
[virksomhed40]	12-06-2015		2.000,00	293.634,81
[virksomhed36]	14-06-2015		1.200,00	292.434,81
[virksomhed30]	22-06-2015		92,00	292.342,81
[virksomhed37] møde	27-06-2015		700,00	291.642,81
[virksomhed29] møde	28-06-2015		450,00	291.192,81
Løn direktør/ nedskrivning af tilgodehavende	30-06-2015		291.192,81	0,00

6726 Mellemregning [person1]				0,00
mellreg. [person1]	01-07-2015	60.000,00		60.000,00
mellreg. [person1]	01-07-2015	2.400,00		62.400,00
[virksomhed41] reststed	01-07-2015		255,87	62.144,13
tbf.b.18	01-07-205	255,87		62.400,00
[virksomhed32]	04-07-2015		813,00	61.587,00
tæpperenser [virksomhed31]	05-07-2015		999,95	60.587,05
tbf.b.19	05-07-2015	999,95		61.587,00
mellreg. [person1] [adresse2]	06-07-2015	7.000,00		68.587,00
[virksomhed30]	08-07-2015		103,45	68.483,55
tbf.b.21	08-07-2015	103,45		68.587,00
[virksomhed21]	09-07-2015		79,00	68.508,00
tbf.b.22	09-07-2015	79,00		68.587,00
bilag 3 omp.	11-07-2015		400,00	68.187,00
[virksomhed42]	11-07-2015		199,00	67.988,00
[virksomhed42]	11-07-2015		948,00	67.040,00
tbf.b.23	11-07-2015	199,00		67.239,00
tbf.b.24	11-07-2015	948,00		68.187,00
Iphone6	14-07-2015		8.598,00	59.589,00
Rest.[virksomhed29]	14-07-2015		436,00	59.153,00
tbf.b.25	14-07-2015	8.598,00		67.751,00
bilag 4 omp.	15-07-2015		1.100,00	66.651,00
bilag 5 omp.	18-07-2015		540,00	66.111,00
mellreg. [person1]	23-07-2015	1.000,00		67.111,00
mellerg. [person1]	23-07-2015	2.500,00		69.611,00
[post]	31-07-2015		842,90	68.768,10
[virksomhed43]	02-08-2015		439,55	68.328,55
tbf.b.28	02-08-2015	439,55		68.768,10
[virksomhed21]	03-08-2015		36,00	68.732,10
[virksomhed21]	03-08-2015		31,50	68.700,60
tbf.b.29	03-08-2015	36,00		68.736,60
tbf.b.30	03-08-2015	31,50		68.768,10
[virksomhed25]	04-08-2015		120,00	68.648,10
mellreg. [person1]	07-08-2015	10.000,00		78.648,10
[person1] fra [adresse2]	07-08-2015	10.000,00		88.648,10
[virksomhed6]	10-08-2015		260,00	88.388,10
[virksomhed44]	22-08-2015		799,00	87.589,10
[adresse3] møde	25-08-2015		498,00	87.091,10
[...]	30-08-2015		209,90	86.881,20
[virksomhed14] sprinklervæske	30-08-2015		54,95	86.826,25
[virksomhed14] glasrens	30-08-2015		49,95	86.776,30
tbf.b.35	30-08-2015	209,90		86.986,20
tbf.b.36	30-08-2015	54,95		87.041,15
tbf.b.37	30-08-2015	49,95		87.091,10
over middel	31-08-2015		270,00	86.821,10
[bro]	31-08-2015		235,00	86.586,10
tbf.b.38	31-08-2015	270,00		86.856,10
tbf.b.39	31-08-2015	235,00		87.091,10
[bro]	01-09-2015		235,00	86.856,10
[virksomhed45]	01-09-2015		915,00	85.941,10
tbf.b.40	01-09-2015	235,00		86.176,10
tbf.b.41	01-09-2015	915,00		87.091,10
[virksomhed46]	02-09-2015		124,00	86.967,10
Rest. [virksomhed29]	04-09-2015		227,00	86.740,10
Rest. [virksomhed47]	06-09-2015		455,00	86.285,10
[virksomhed48]	07-09-2015		59,00	86.226,10
[virksomhed49]	08-09-2015		698,95	85.527,15
tbf.b.46	08-09-2015	698,95		86.226,10
[virksomhed48]	09-09-2015		156,00	86.070,10
[virksomhed37] møde	09-09-2015		1.300,00	84.770,10
[virksomhed48]	09-09-2015		416,00	84.354,10
tbf.b.48	09-09-2015	1.300,00		85.654,10
[virksomhed6]	12-09-2015		241,00	85.413,10
[virksomhed48]	13-09-2015		690,00	84.723,10
[virksomhed50] bar og cafe	14-09-2015		308,00	84.415,10
Rest. [virksomhed51]	14-09-2015		455,00	83.960,10
Rest. [virksomhed51]	14-09-2015		690,00	83.270,10
[virksomhed48]	15-09-2015		241,00	83.029,10
[virksomhed21]	18-09-2015		91,50	82.937,60
[bro]	18-09-2015		235,00	82.702,60
[bro]	18-09-2015		235,00	82.467,60
tbf.b.57	18-09-2015			82.702,60
tbf.b.58	18-09-2015	235,00		82.937,60
[virksomhed8]	19-09-2015	235,00	1.465,00	81.472,60
[virksomhed52]	20-09-2015		665,00	80.807,60
[adresse4]	26-09-2015		205,00	80.602,60
[virksomhed53]	26-09-2015		823,00	79.779,60
[...]	29-09-2015		80,00	79.699,60
ovf.til [person1]	30-09-2015			81.432,09
[virksomhed54]	13-10-2015	1.732,49	450,00	80.982,09
tbf.b.65	13-10-2015			81.432,09
[virksomhed55] pub	19-10-2015	450,00	120,00	81.312,09
ovf.fra [virksomhed4]	20-10-2015			85.612,09
[virksomhed56]	28-10-2015	4.300,00	700,00	84.912,09
[virksomhed9]	29-10-2015		350,00	84.562,09
[virksomhed16]	02-11-2015		135,00	84.427,09
tbf.b.73	02-11-2015			84.562,09
Rest.[virksomhed44]	03-11-2015	135,00	395,00	84.167,09
[virksomhed11]	03-11-2015		127,00	84.040,09
[virksomhed6]	05-11-2015		800,00	83.240,09
[virksomhed11]	05-11-2015		105,00	83.135,09
Fiat	08-11-2015		600,00	82.535,09
[virksomhed29]	09-11-2015		200,00	82.335,09
ovf.fra [person1]	28-12-2015		25.000,00	57.335,09
Ovf fra [person1]	30-12-2015		70.000,00	-12.664,91

Ifølge årsrapporten for 2016/2017 var selskabets tilgodehavende hos ledelsen på balancedagen 183.774 kr. Lån, der var tilbagebetalt i året var 308.660 kr., mens lån, der var nedskrevet i året var 57.244 kr., årets tilskrevne rente var 26.254 kr.

Der er fremlagt kontospecifikation for konto ”6726Mellemregning [person1]”. Der er på konto ”6726Mellemregning [person1]” i perioden fra den 1. januar 2016 til 31. december 2016 ført følgende posteringer:

Name	Date	Debit	Credit	Balance
(...)
ovf fra [person1]	04-01-2016	10.000,00		-2.664,91
ovf til [person1]	05-01-2016	10.000,00		7.335,09
ovf til [person1]	28-01-2016	65.000,00		72.335,09
ovf til [person1]	08-03-2016	1.550,00		73.885,09
ovf til [person1]	29-03-2016	5.000,00		78.885,09
ovf til [person1]	09-05-2016	1.871,08		80.756,17
Mellreg. [person1]	24-05-2016	3.542,86		84.299,03
Mellerg. [person1]	23-06-2016	5.000,00		89.299,03
Mellerg. [person1]	24-06-2016	3.000,00		92.299,03
ovf til [person1]	27-06-2016	12.000,00		104.299,03
Overført til mlr. [person1]	30-06-2016	10.000,00		114.299,03
Mellemregning [person1] til løn	30-06-2016		150.787,87	-36.488,84
A-skat og Am-bidrag [person1]	30-06-2016	99.349,00		62.860,16
A-skat og Am-bidrag [person1]	30-06-2016	21.481,00		84.341,16
Rente anpartshaverlån	30-06-2016	6.200,26		90.541,42
mellreg. [person1]	30-06-2016	4.000,00		94.541,42
[person2]	30-06-2016	10.000,00		104.541,42
mellreg fra [virksomhed4]	30-06-2016		9.804,13	94.737,29
[person1]/[by1] til [virksomhed1]	30-06-2016		16.700,00	78.037,29
ovf til [person1] fra [virksomhed57]	30-06-2016		150,00	77.887,29
[person1] fra [virksomhed4] til [virksomhed1]	30-06-2016		40.305,10	37.582,19
[virksomhed2] [person1] til [virksomhed1]	30-06-2016	89.448,07		127.030,26

6726 Mellemregning [person1]				127.030,26
ovf til [person1]	08-07-2016	5.000,00		132.030,26
ovf til [person1]	13-07-2016	3.100,00		135.130,26
ovf til [person1]	14-07-2016	10.000,00		145.130,26
ovf til [person1]	15-07-2016	5.000,00		150.130,26
ovf til [person1]	20-07-2016	5.000,00		155.130,26
ovf til [person1]	25-07-2016	5.000,00		160.130,26
ovf til [person1]	25-07-2016	17.000,00		177.130,26
ovf til [person1]	26-07-2016	2.200,00		179.330,26
ovf til [person1]	29-07-2016	10.000,00		189.330,26
ovf til [person1]	29-07-2016	2.200,00		191.530,26
omp.ovf [person1]-[by1]	29-07-2016		2.200,00	189.330,26
deponering	16-08-2016	500,00		189.830,26
[...72]	22-08-2016	1.000,00		190.830,26
ovf til [person1]	24-08-2016	1.500,00		192.330,26
ovf til [person1]	29-08-2016	1.900,00		194.230,26
ovf til [person1]	30-08-2016	8.000,00		202.230,26
ovf til [person1]	30-08-2016	2.000,00		204.230,26
ovf til [person1]	31-08-2016	3.800,00		208.030,26
ovf fra [person1]	31-08-2016		500,00	207.530,26
[virksomhed35]	01-09-2016		6.443,18	201.087,08
ovf til [...43]	02-09-2016	2.500,00		203.587,08
ovf til [person1]	20-09-2016	23.000,00		226.587,08
ovf til [person1]	21-09-2016	2.000,00		228.587,08
ovf til [person1]	23-09-2016	1.100,00		229.687,08
ovf til [person1]	29-09-2016	690,00		230.377,08
ovf til [person1]	03-10-2016	4.800,00		235.177,08
ovf til [person1]	04-10-2016	900,00		236.077,08
ovf fra [person1]	07-10-2016		21.000,00	215.077,08
[virksomhed58] termin	07-10-2016	16.562,50		231.639,58
[virksomhed59] termin	07-10-2016	4.354,17		235.993,75
ovf til [person1]	25-10-2016	4.100,00		240.093,75
ovf til [person1]	31-10-2016	5.000,00		245.093,75
ovf til [person1]	31-10-2016	5.000,00		250.093,75
ovf til [person1]	01-11-2016	6.700,00		256.793,75
[virksomhed60]	03-11-2016		35.700,00	221.093,00
omp.bilag 60	03-11-2016	35.700,00		256.793,75
ovf til [person1]	04-11-2016	5.700,00		262.493,75
ovf til [person1]	15-11-2016	10.000.00		272.493,75
[virksomhed35]	22-11-2016		3.431,20	269.062,55
ovf til [person1]	28-11-2016	2.000,00		271.062,55
ovf til [person1]	01-12·2016	2.980,00		274.042,55
ovf fra [person1]	01-12-2016		2.000,00	272.042,55
Ovf fra [person1]	02-12-2016		11.000,00	261.042,55
[virksomhed61] privat	02-12-2016	25.184,03		286.226,58
Eks gebyr	02-12-2016		2.500,00	283.726,58
ovf fra [person1]	05-12-2016		4.200,00	279.526,58

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto ”6726Mellemregning [person1]”. Der er på konto ”6726Mellemregning [person1]” i perioden fra den 1. januar 2017 til 30. juni 2017 ført følgende posteringer:

Name	Date	Debit	Credit	Balance
(...)
[virksomhed62]	06-01-2017	610,00		280.136,58
ovf fra [person1]	06-01-2017		3.000,00	277.136,58
ovf fra [person1]	09-01-2017		3.600,00	273.536,58
ovf fra [person1]	10-01-2017		5.000,00	268.536,58
Bil	10-01-2017		5.000,00	263.536,58
ovf fra [person1]	13-01-2017		5.000,00	258.536,58
ovf til [person1]	25-01-2017	10.000,00		268.536,58
ovf til [person1]	25-01-2017	10.000,00		278.536,58
ovf til [person1]	06-02-2017	10.000,00		288.536,58
ovf til [person1]	15-02-2017	5.000,00		293.536,58
ovf til [person1]	20-02-2017	5.000,00		298.536,58
ovf til [person1]	09-03-2017	70.000,00		368.536,58
ovf til [person1]	14-03-2017	10.000,00		376.536,58
ovf til [person1]	17-03-2017	5.000,00		383.536,58
ovf til [person1]	23-03-2017	5.000,00		388.536,58
ovf til [person1]	27-03-2017	5.000,00		393.536,58
ovf til [person1]	31-03-2017	5.000,00		398.536,58
ovf til [person1]	03-04-2017	7.200,00		405.736,58
ovf til [person1]	03-04-2017	12.000,00		417.736,58
ovf til [person1]	10-04-2017	4.200,00		421.936,58
ovf til [person1]	18-04-2017	5.000,00		426.936,58
ovf til [person1]	19-04-2017	4.778,00		431.714,58
ovf til [person1]	26-04-2017	4.000,00		435.714,58
ovf til [person1]	28-04-2017	5.000,00		440.714,58
ovf til [person1]	01-05-2017	5.000,00		445.714,58
ovf fra [person1]	08-05-2017		4.000,00	441.714,58
ovf fra [person1]	22-05-2017		1.000,00	440.714,58
ovf til [person1]	29-05-2017	20.000,00		460.714,58
Ekstra løn	31-05-2017		350.000,00	110.714,58
ovf til [person1]	31-05-2017	7. 000,00		117.714,58
ovf fra [person1]	01-06-2017		5.000,00	112.714,58
ovf til [person1]	06-06-2017	5.000,00		117.714,58
ovf fra [person1]	07-06-2017		5.000,00	112.714,58
ovf til [person1]	12-06-2017	500,00		113.214,58
ovf til [person1]	19-06-2017	5.000,00		118.214,58
ovf til [person1]	22-06-2017	5.300,00		123.514,58
ovf til [person1]	27-06-2017	1.000.00		124.514,58
ovf til [person1]	27-06-2017	4.000,00		128.514,58
ovf til [person1]	28-06-2017	1.000,00		129.514,58
ovf til [person1]	28-06-2017	4.000,00		133.514,58
A-skat og AM-bidrag saml skyldige gebyr til SKAT (jan-maj) 153.580 – juni 87.760	30-06-2017	241.340,00		374.854,58

Renter betalt ført på [person1] m/m	30-06-2017		16.562,50	358.292,08
Renter betalt ført på [person1] m/m	30-06-2017		4.354,17	353.937,91
Ompostering af vægtafgift	30-06-2017	2.022,00		355.959,91
04-10-2016 betalt vedr. privat bil
Ompostering af vægtafgift	30-06-2017	2.060,00		358.019,91
05-12-2016 betalt vedr. privat bil
Renter mellemregning med [person1]	30-06-2017	26.253,63		384.273,54
.
Gebyr	30-06-2017		500,00	383.773,54
Ekstra løn	30-06-2017		200.000,00	183.773,54

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger, at der er indberettet løn på 733.774 kr. fra selskabet for indkomståret 2017.

Det fremgår af opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst for 2016/2017, at der er fratrukket yderligere udgifter til lønninger med 183.744 kr. Ifølge Skattestyrelsens afgørelse er beløbet ikke indberettet.

Der er fremlagt kvittering for indberetning af løn for perioden 1. juni 2017 til 30. juni 2017 på 183.774 kr. Der fremgår ingen dato for indberetningen på kvitteringen.

Klagerens revisor har til Skattestyrelsen oplyst, at der i indkomstårene 2017 og 2018 er indberettet henholdsvis 550.000 kr. og 1.400.000 kr. til dækning af klagerens mellemværende med selskabet.

[virksomhed2] ApS

Selskabet har forskudt regnskabsår fra 1. juli til 30. juni.

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger for indkomståret 2014, at klageren har haft adresse på [adresse1], [by2] i perioden 5. maj 2014 til 8. september 2015.

Der er på konto ”6736Mellemregning [adresse1]” i perioden fra den 1. juli 2014 til 31. december 2015 ført følgende posteringer:

Name	Date	Debit	Credit	Balance
6736 Mellemregning [adresse1]				0,00
ovf. Til [...86]	22-09-2014	160.000,00		160.000,00
Renter [person1]	30-06-2015	16.320,00		176.320,00

Selskabets revisor har blandt andet afgivet følgende supplerende oplysninger i årsrapporten for 2014/15:

”Der er i strid med selskabsloven § 210 ydet et lån til en af selskabets kapitalejere/ledelsesmedlemmer. Endvidere har ledelsen ikke indeholdt og indberettet kildeskat af lånet. Ledelsen kan som følge heraf ifalde ansvar”.

Selskabets tilgodehavende hos ledelsen på balancedagen var 205.342 kr.

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger for indkomståret 2015, at [virksomhed2] ApS har indberettet 205.342 kr. som A-indkomst for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2015.

Der foreligger en anden mellemregningskonto mellem klageren og [virksomhed2] ApS i perioden fra den 1. juli 2015 til 30. juni 2016 med kontonummer 6699. Der er på konto ”6699Mellemregning [person1]” i perioden fra den 1. januar 2015 til 31. december 2015 ført følgende posteringer:

Name	Date	Debit	Credit	Balance
6699 Mellemregning [person1]				29.022,07
ovf. Til [person1]	01-07-2015	60.000,00		89.022,07
Reg. Hensættelse sidste år	01-07-2015		29.022,07	60.000,00
ovf. Til [person1]	30-09-2015	1.426,00		61.426,00
ovf. Fra [person1]	30-12-2015		45.000,00	16.426,00

Der er på konto ”6699Mellemregning [person1]” i perioden fra den 1. januar 2016 til 31. december 2016 ført følgende posteringer:

Name	Date	Debit	Credit	Balance
(...)
ovf. Til [person1]	15-01-2016	5.000,00		21.426,00
ovf. Til [person1]	25-01-2016	5.000,00		26.426,00
ovf. Til [person1]	28-01-2016	30.000,00		56.426,00
ovf. Til [person1]	08-03-2016	4.000,00		60.426,00
Skyldige A-skat og Am-bidrag [person1]	30-06-2016	75.976,00		136.402,00
Skyldige A-skat og Am-bidrag [person1]	30-06-2016	16.427,00		152.829,00
Renter mellemregning [person1]	30-06-2016	9.971,56		162.800,56
Mellemregning fra [adresse1] til [person1]	30-06-2016	6.749,81		169.550,37
[person1] til [virksomhed1]	30-06-2016		89.448,07	80.102,30

Der er ikke fremlagt udskrift af konto 6699 for indkomstårene 2014 og 2017.

Ifølge Skattestyrelsens afgørelse fremgår det af opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst for 2016/2017, at der er fratrukket lønninger med 90.982 kr. Ifølge Skattestyrelsens afgørelse, er beløbet ikke indberettet.

[virksomhed3] ApS

Selskabet har forskudt regnskabsår fra 1. juli til 30. juni.

Selskabets revisor har blandt andet afgivet følgende supplerende oplysninger i årsrapporten for 2014/2015 og 2015/2016:

”Der er i strid med selskabslovens § 210 ydet et lån til en af selskabets kapitalejere/ledelsesmedlemmer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. Endvidere har ledelsen ikke indeholdt og indberettet kildeskat af lånet. Ledelsen kan som følge heraf ifalde ansvar.”

Selskabets tilgodehavende hos ledelsen var på balancedagen 116.250 kr. i regnskabsåret 2014/2015.

Selskabets tilgodehavende hos ledelsen var på balancedagen 61.102 kr. i regnskabsåret 2015/2016.

Revisor har afgivet følgende supplerende oplysninger i årsrapporten for 2016/2017:

”Selskabet har i strid med selskabslovens § 210 ydet et lån til en af selskabets kapitalejere og ledelsesmedlemmer, og ledelsen kan ifalde ansvar herfor.”

Selskabets tilgodehavende hos ledelsen var på balancedagen 67.242 kr. i regnskabsåret 2016/2017.

Der er på konto ”6699Mellemregning [person1]” i perioden fra 1. juli 2014 til 31. december 2014 ført følgende posteringer:

Name	Date	Debit	Credit	Balance
6699 Mellemregning [person1]				0,00
Mellreg. [virksomhed4]/[person1]	29-07-2014	12.000,00		12.000,00
[adresse1]	30-07-2014	10.000,00		22.000,00
[adresse1]	14-10-2014	16.000,00		38.000,00
Mellreg. [virksomhed4]/[person1]	31-10-2014	6.000,00		44.000,00

Der er på konto ”6699Mellemregning [person1]” i perioden fra 1. januar 2015 til 30. juni 2015 ført følgende posteringer:

Name	Date	Debit	Credit	Balance
(...)
[...]	13-01-2015	12.000,00		56.000,00
[...]	13-01-2015	2.000,00		58.000,00
mellreg [person1]/[adresse1]	01-06-2015	16.476,99		74.476,99
mellreg [person1]	01-06-2015	15.000,00		89.476,99
mellreg [person1]	01-06-2015	2.000,00		91.476,99
mellreg [person1]	01-06-2015	2.500,00		93.976,99
melreg [person1]	02-06-2015	5.000,00		98.976,99
Renteberegning [person1]	30-06-2015	5.272,96		104.249,95
Hensættelse på tilgodehavende hos [person1]	30-06-2015		116.249,95	- 12.000,00
mellreg [person1]/[adresse1]	30-06-2015	12.000,00		0

Der er på konto ”6699Mellemregning [person1]” i perioden fra den 1. januar 2016 til 31. december 2016 ført følgende posteringer:

Name	Date	Debit	Credit	Balance
(...)
Skyldig a-skat	30-06-2016	61.102,00		61.102,00

Der er på konto ”6699Mellemregning [person1]” i perioden fra den 1. juli 2016 til 30. juni 2017 ført følgende posteringer:

Name	Date	Debit	Credit	Balance
6699 Mellemregning [person1]				0,00
Tilgodehavende [person1]	30-06-2017	61.102,00 kr.		61.102,00 kr.
Tilgodehavende [person1]	30-06-2017	6.140,00 kr.		67.242,00 kr.

[virksomhed4] ApS

Selskabet har forskudt regnskabsår fra 1. juli til 30. juni.

Der er ikke fremlagt en mellemregningskonto mellem klageren og selskabet [virksomhed4]

Selskabets revisor har blandt andet afgivet følgende supplerende oplysninger i årsrapporten for 2016/17:

”Selskabet har i strid med selskabsloven § 210 ydet et lån til en af selskabets kapitalejere og ledelsesmedlemmer, og ledelsen kan ifalde ansvar herfor.”

Ifølge årsrapporten var selskabets tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på balancedagen på 91.303 kr., lån optaget og indfriet i årets løb var på 267.743 kr., og årets tilskrevne rente var 10.100 kr.

Det fremgår også af note 2 til årsrapporten, at selskabets udgifter til lønninger udgjorde 586.825 kr. Det fremgår af opgørelse af selskabets skattepligtige indkomst for 2016/2017, at selskabet havde et tilgodehavende hos klageren på 91.303 kr. og at der efter opgørelsen af det skattepligtige resultat, er fratrukket lønninger med 91.303 kr. Ifølge Skattestyrelsens afgørelse, er beløbet på 91.303 kr. ikke indberettet.

Der er fremlagt kvittering for indberetning af løn for perioden 1. juni 2017 til 30. juni 2017 på 91.303 kr. Der fremgår ingen dato for indberetningen på kvitteringen.

Ifølge klagerens R75 for indkomståret 2017, er der indberettet løn fra [virksomhed4] med i alt 793.189 kr. Den sidste indberetning fra arbejdsgiveren er foretaget den 11. januar 2018.

Klagerens revisor har til Skattestyrelsen oplyst, at der i indkomstårene 2017 og 2018 er indberettet henholdsvis 793.189 kr. og 1.187.089 kr. til dækning af klagerens mellemværende med selskabet.

Skattestyrelsen s afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 198.876 kr., 72.683 kr., 861.215 kr. og 303.376 kr. for indkomstårene 2014 til 2017. Skattestyrelsen har desuden forhøjet klageren personlige indkomst med 366.059 kr. for indkomståret 2017.

Som begrundelse er anført følgende:

”Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver/hovedaktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden til bagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen/hævningen.

Vi henviser til Skatterådets afgørelse SKM 2014.709.SR, hvor Skatterådet ikke kan bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at tilbagebetale lånet.

Vi har som nævnt under punkt 1.1 modtaget kontospecifikationer vedrørende aktionærlånet hos [virksomhed1] ApS, [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS for perioden 1/7-2014 til og med 30/6- 2017. Derimod har vi ikke modtaget nogen kontospecifikationer vedrørende aktionærlånet hos [virksomhed4] ApS.

Ved gennemgang af de modtagne kontospecifikationer kan vi konstatere, at du har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Af Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån (Hævning af tilgodehavende, men hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån hos selskabet) fremgår det, at mellemværenderne mellem selskabet og anpartshaveren må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi.

Jf. opgørelsen under pkt. 1.1 har Skattestyrelsen opgjort de skattepligtige hævninger til:

Indkomstår	[virksomhed1] ApS	[virksomhed2] ApS	[virksomhed3] ApS	[virksomhed4] ApS	I alt for året
2014	198.876 kr.	170.000 kr.	44.000 kr.		412.876 kr.
2015	602.476 kr.	302.110 kr.	188.500 kr.		1.093.086 kr.
2016	699.135 kr.	153.124 kr.	61.102kr.	359.046 kr.	1.272.407 kr.
2017	507.263 kr.	36.489 kr.	6.140 kr.		549.892 kr.
I alt	2.007.750 kr. kr.	661.723 kr.	299.742 kr.	359.046 kr.	3.328.261 kr.

I ovenfor opgjorte beløb indgår følgende krediteringer på mellemregningen:

Dato	[virksomhed1] ApS	[virksomhed2] ApS	[virksomhed3] ApS	I alt for året
30/6-2015	291.192 kr.	205.342 kr.	116.250 kr.	612.784 kr.
30/6-2016	150.787 kr.			150.787 kr.
I alt	441.979 kr.	205.342 kr.	11 6.250 kr.	763.571 kr.

Krediteringerne står nævnt som enten "nedskrivning eller hensættelse".

På trods af beskatning af hævninger, vil der selskabsretligt fortsat være tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. De nævnte krediteringer må anses for at være en indfrielse af lånet, uden at du har betalt beløbet. Beløbet anses derfor som maskeret udlodning, som er anvendt til at indfri mellemregningen.

For så vidt angår renter er skatteministeren i forbindelse med lovforslagets behandling blevet spurgt, jf. bilag 16, "Skal en rentetilskrivning til et ulovligt aktionærlån - nyt eller gammelt - også behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, fordi det øger størrelsen af mellemværendet?". Hertil svarede ministeren, at " Der vil ikke være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår.".

Det er herefter vores opfattelse, at tilskrevne renter til aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, kan beskattes som en hævning, når betalingsfristen er udløbet. Betalingsfristen for renter anses for at være kort.

På grundlag af det fremsendte materiale anser Skattestyrelsen renterne for betalt inden for fristen, hvorfor renterne ikke er tillagt de skattepligtige hævninger.

Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, medmindre hovedaktionæren/anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Vi anser hævningerne på mellemregningskontoen for at være udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1, fordi du ikke har modtaget løn fra selskabet og det ikke er oplyst, at du er ansat i selskabet.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal tilbagebetales til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af de ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder uanset, om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet for året er en indbetaling.

Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte. Er der tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, kan dette anses for en skattefri tilbagebetaling af kapitalejerens selskabsretlige tilgodehavende, forudsat at betingelserne herfor er opfyldt, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3. Heraf fremgår: "Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen".

Forholdet er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, da du er direkte og indirekte ejer og har bestemmende indflydelse i selskabet. Ansættelsen er derfor omfattet af den udvidede ligningsfrist

Skattestyrelsens bemærkninger og ændring efter din indsigelse

Skattestyrelsen har efter gennemgang af din og revisors indsigelse opgjort de skattepligtige hævninger i de enkelte selskaber som følger:

[virksomhed1] ApS:

Indkomststår	Saldo	Hævninger	Renter	Skattepligtige hævninger
2014/15 1. halvår	195.158	198.876		198.876
2014/15 2. halvår	291.193	198.680	13.671	198.680
2015/16 1. halvår	-12.665	98.932		98.932
2015/16 2. halvår	127.030	255.329	6.200	249.129
2016/17 1. halvår	279.526	203.570		203.570
2016/17 2. halvår	183.774	507.264	26.254	481.010

Ændringer skyldes at renterne og en intern postering fejlagtigt er blevet beskattet jf. tidligere fremsendte forslag, ligesom der ses bort fra krediteringerne benævnt "nedskrivning eller hensættelse, da de anses for at være en regnskabsmæssig postering.

[virksomhed2] ApS:

Konto 6699

Indkomstår	Hævninger	Kalenderår	Beskatning hos hoa
2014/15 1. halvår	10.000 kr.	2014	10.000 kr.
2014/15 2. halvår	17.500 kr.
2015/16 1. halvår	61.426 kr.	2015	78.926 kr.
2015/16 2. halvår	143.153 kr.	2016	143.153 kr.
2016/17 2. halvår	27.500 kr.	2017	27.500 kr.
samlet	259.579 kr.		259.579 kr.

Konto 6736

Indkomstår	Hævninger	Kalenderår	Beskatning hos hoa
2014/15 1. halvår	160.000 kr.	2014	160.000 kr.
Samlet	160.000 kr.		160.000 kr.

Ændringer skyldes at renterne fejlagtigt er blevet beskattet jf. tidligere fremsendte forslag, ligesom der ses bort fra krediteringerne benævnt "nedskrivning eller hensættelse, da de anses for at være en regnskabsmæssig postering.

[virksomhed3] ApS:

Indkomstår	Hævninger	Kalenderår	Beskatning hos hoa
2014/15 1. halvår	44.000 kr.	2014	44.000 kr.
2014/15 2. halvår	66.977 kr.	2015	66.977 kr.
2015/16 2. halvår	61.102 kr.	2016	61.102 kr.
2016/17 2. halvår	6.140 kr.	2017	6.140 kr.
Samlet	178.2019 kr.		178.219 kr.

Ændringer skyldes at renterne fejlagtigt er blevet beskattet jf. tidligere fremsendte forslag, ligesom der ses bort fra krediteringerne benævnt " nedskrivning eller hensættelse, da de anses for at være en regnskabsmæssig postering.

[virksomhed4] ApS:

Tilgodehavende på balancedagen	91.303 kr.
Lån optaget og indfriet i årets løb	267.743 kr.
Årets tilskrevne renter	10.100 kr.

Fortsat ikke modtaget kontospecifikation for mellemregningen mellem selskab og dig, hvorfor hævningen fortsat beregnes på grundlag af note 10 i årsrapporten 2016/17.

Jf. ovennævnte opgørelser har Skattestyrelsen for de enkelte indkomstår opgjort de skattepligtige hævninger til:

Indkomstår	[virksomhed1] ApS	[virksomhed2] ApS	[virksomhed3] ApS	[virksomhed4] ApS	l alt for året
2014	19 8.876 kr.	1 70.000 kr.	44.000 kr.		412.876 kr.
2015	297.612 kr.	78.926 kr.	66.977 kr.		443.5 15 kr.
2016	452.699 kr.	143.153kr.	61.102kr.	359.046 kr.	1016.000 kr.
2017	481.010 kr.	27.500 kr.	6.140 kr.		514.650 kr.
l alt	1.430.197 kr.	419.579 kr.	178.219 kr.	359.046 kr.	2.387.041 kr.

Revisor skriver, at hævningerne bliver beskattet således i 2017 og 2018:

Lønangivet -år	Indberettet i alt	Indberettet og hævet som løn	[virksomhed4] ApS, mellemværende	[virksomhed1] ApS, mellemværende	I alt Indberettet løn dækkende mellemværende
2017	323. 189	323.189	0	0	0
2017	300.000	0	300.000	0	300.000
2017	550.000	0	0	550.000	550.000
2017	170.000	0	170.000	0	170.000
2018	21.030	21.030	0	0	0
2018	90.982	0	90.982	0	90.982
2018	183.774	0	183.774	0	183.774
2018	91.303	0	91.303	0	91.303
2018	1.400.000	26.990	0	1.373.010	1.373.010
2018	750.000	0	750.000	0	750.000
2018	50.000	0	50.000	0	50.000
	3.930.278	344.219 (371.209)	1.636.059	1.923.010	3.559.069

Skattestyrelsen har modtaget følgende lønindberetninger for 2017 og 2018.

Lønangivelsernes fordeling 2017 [virksomhed4] ApS:

Angivelsesperiode	A-indkomst	A-skat	AM-bidrag
Februar	22.405,35	8.038,00	1.792,00
Februar	24.905,35	8.935,00	1.992,00
Marts	24.905,35	8.935,00	1.992,00
April	24.905,35	8.935,00	1.9 92,00
Maj	300.000,00	107.640,00	24.000,00
Maj	26.730,35	9.591,00	2.138,00
Juni	24.905,35	8.935,00	1.992,00
Juli	24.905,35	8.935,00	1.992,00
August	24.905,35	8.935,00	1.992,00
September	24.905,35	8.935,00	1.992,00
Oktober	29.905,35	10.729,00	2.392,00
November	170.000,00	60.996,00	1 3.600,00
November	29.905,35	10.729,00	2.392,00
December	39.905,35	14.317,00	3.195,00
	793.189,20

Lønangivelsernes fordeling 2017 [virksomhed1] ApS:

Angivelsesperiode	A-indkomst	A-skat	AM-bidrag
Maj	350.000,00	125.580,00	28.000,00
Juli	200.000,00	71.760,00	16.000,00
	550.000,00

Lønangivelsernes fordeling 2018 [virksomhed4] ApS:

Angivelsesperiode	A-indkomst	A-skat	AM-bidrag
Januar	29.905,35	11.147,00	2.392,00
Februar	29.905,35	11.147,00	2.392,00
Marts	29.905,35	11.147,00	2.392,00
April	29.905,35	11.147,00	2.392,00
Maj	29.905,35	11.147,00	2.392,00
Juni	750.000,00	310.500,00	60.000,00
Juni	33.130,35	12.483,00	2.650,00
Juli	29.905,35	I 0.832,00	2.392,00
August	29.905,35	I 0.832,00	2.392,00
September	29.905,35	I 0.832,00	2.392,00
Oktober	29.905,35	10.729,00	2.392,00
November	39.905,35	14.972,00	3.192,00
December	44.905,35	17.042,00	3.592,00
December	50.000,00	20.700,00	4.000,00
	1.187.089,20

Lønangivelsernes fordeling 2018 [virksomhed1] ApS:

Angivelsesperiode	A-indkomst	A-skat	AM-bidrag
Juni	1.400.000	579.600	112.000

Skattestyrelsen mener ikke, at det har kunnet påvises, at der er en direkte beløbsmæssig sammenhæng mellem den indberettede løn og hævningerne på mellemregningskontiene i de enkelte selskaber. Ligesom der ikke ses sammenhæng med fordringen på indberetningstidspunktet og de angivne beløb, hvorfor vi fastholder beskatning af hævningerne.

Det fremgår ovenfor (side 13), at en tilbagebetaling ikke ophæver beskatning hos låntager. Dette gør sig gældende uanset at tilbagebetalingen foregår kontant, ved overførsel eller betaling af selskabets indkøb/regning. Revisor skriver, at du i alt har betalt firmarelaterede udgifter for 106.484 kr., som efterfølgende er refunderet. Beløbene skulle være krediteret mellemregning, her nævnes et specifikt beløb pr. 1/9-2016 på 6.443 kr. Revisor skriver samtidig at der er tale om udlæg, hvorfor han mener beløbet skal modregnes i hævningerne. Skattestyrelsen ser ikke nogen direkte sammenhæng mellem hævningerne og kreditposterne, hvorfor Skattestyrelsen fastholder, at de opgjorte hævninger er skattepligtig for dig.

(...)

Lønninger er skattepligtige efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

I skatteopgørelse for selskabet [virksomhed1] ApS er der udover allerede fratrukket lønomkostninger fratrukket yderligere 183.774 kr. Da der ikke er andre ansatte i selskabet og du samtidig er direktør og indirekte hovedanpartshaver er der en formodning om, at det er dig, som har modtaget lønnen og derfor skal beskattes af beløbet.

I skatteopgørelse for selskabet [virksomhed2] ApS er der udover allerede fratrukket lønomkostninger fratrukket yderligere 90.982 kr. Da der ikke er andre ansatte i selskabet og du samtidig er direktør og direkte hovedanpartshaver er der en formodning om, at det er dig, som har modtaget lønnen og derfor skal beskattes af beløbet.

I skatteopgørelse for selskabet [virksomhed4] ApS er der udover allerede fratrukket lønomkostninger fratrukket yderligere 91.303 kr. Da der ikke er andre ansatte i selskabet og du samtidig er direktør og indirekte hovedanpartshaver er der en formodning om, at det er dig, som har modtaget lønnen og derfor skal beskattes af beløbet. ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst skal nedsættes til 0 kr. i samtlige påklagede indkomstår, ligesom den skattepligtige indkomst skal nedsættes til det selvangivne.

Til støtte herfor er anført følgende:

”(...)

Min kunde har modtaget løn fra fire selskaber. [virksomhed2] ApS, [virksomhed1] ApS, [virksomhed4] ApS og [virksomhed3] ApS.

Lønnen er beskattet i det indkomstår, hvor betalingen er modtaget.

Skattestyrelsen har i et omfang anset lønnen for en skattepligtig hævning i medfør af Ligningslovens § 16 E, jævnfør Ligningslovens § 16A.

(...)

I henhold til Statsskattelovens § 4 beskattes årets indtægter.

Ved indførelsen af bestemmelsen i Ligningslovens § 16E blev der ikke ændret i Statsskatteloven, hvorfor det grundlæggende princip om indkomstårets ubrydelighed er opretholdt.

Da alle hævninger er beskattet i de konkrete indkomstår i medfør af Statsskattelovens § 4 som løn jævnfør Personskattelovens § 3 kan disse ikke samtidigt beskattes efter Ligningslovens § 16 E jævnfør Ligningslovens § 16A.

Skattestyrelsens fastsættelse af aktieindkomst er således foretaget i strid med gældende lovgivning og Landsskatteretten skal afgøre at aktieindkomsten nedsættes til kr. 0 for de omhandlede indkomstår.

(...).”

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”(...)

Skatteankestyrelsens overordnede begrundelse

Skatteankestyrelsens forslag om stadfæstelse på enkelte punkter og forhøjelse på andre punkter er overordnet begrundet med henvisning til en udtalelse fra skatteministeren i forbindelse med høring af et udkast til det senere lovforslag (L 199, 2009/1).

Udtalelsen var

Den påpegede dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet.

Udtalelsen er anvendt i forbindelse med 4 udsagn, der alle relaterer sig til situationer, som afviger fra denne sag.

Kommentaren er afgivet til høringsudkastet. Der er en meget væsentlig forskel mellem høringsudkastet og det fremsatte lovforslag idet sammenhængen mellem Ligningslovens § 16 E og selskabslovens § 210, stk. 1 ikke blev medtaget i det fremsatte lovforslag.

Udtalelsen omhandler alene den situation hvor en aktionær bliver beskattet af en hævning i medfør af Ligningslovens § 16 E og senere bliver beskattet af den samme hævning ved opløsning af selskabets civilretlige tilgodehavende på kapitalejeren.

Skatteministerens udtalelse kan således ikke anvendes som begrundelse for en udvidelse af beskatningsgrundlaget til at omfatte mere end lånet til kapitalejeren. Dette udgøres af de civilretlige hævninger i selskabet.

Udtalelsen bekræfter alene at den manglende sammenhæng mellem de civilretlige regler og bestemmelsen i Ligningslovens § 16 E kan give anledning til at en hævning beskattes to gange.

Udtalelsen kan ikke anvendes som begrundelse for hverken dobbeltbeskatning af samme hævning eller udvidelse af beskatningsgrundlaget i forhold til faktiske hævninger.

Begrundelsen for såvel dobbeltbeskatning som udvidelse af beskatningsgrundlaget skal derfor findes i lovteksten og denne forarbejder.

Bruttoprincippet i ligningslovens § 16 E

Begrebet anvendes i Skatteankestyrelsens indstilling selvom begrebet ikke findes i relation til Ligningslovens § 16 E. Det er således ikke muligt at finde bidrag forud for lovens vedtagelse som kan støtte synspunktet.

Det er tværtimod almindeligt anerkendt i civilretten og i skatteretten at man anvender et nettoprincip. Hævning og indskud opgøres således som årets nettohævning eller årets nettoindskud medmindre andet er bestemt i konkrete situationer.

I civilretten anerkendes det at det civilretlige lån opgøres i selskabets årsrapport på baggrund af årets bogføring eventuelt suppleret af efterposteringer (også benævnt omposteringer).

Da årsrapporten udarbejdes for året som helhed, vil alle hævninger og indskud indgå med nettobeløbet i årsrapporten i balanceposten tilgodehavende hos kapitalejeren.

I skatteretten anses indkomståret for ubrydeligt jf. statsskattelovens formulering om indtægter i årets løb. I helt specielle situationer fraviges denne hovedregel, men der er ikke i forhold til Ligningslovens § 16 E gjort undtagelser fra hovedreglen i hverken lovteksten eller forarbejderne.

I praksis før vedtagelsen af L 199 finder en eventuel beskatning af aktionærlånet ligeledes sted af nettobeløbet. Der kan blandt andet henvises til SKM2008.913.BR.

Den eneste konkrete situation hvor bruttoprincippet anvendes er ved opgørelsen af hævning og indskud i virksomhedsordningen. Det fremgår således af VSL § 2 stk. 4 at

Beløb, der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted, jf. dog stk. 5.

Havde lovgiver ønsket at hævninger og indskud skulle opgøres efter et bruttoprincip og dermed et andet princip end såvel den civilretlige som skatteretlige hovedregel ville Ligningslovens § 16 E derfor have været udvidet svarende til bestemmelsen i VSL.

Dette er bekræftet i kommentarerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2 hvor det anføres at

En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om.

Der kan således ikke være nogen tvivl om

at beskatningen skal ske på grundlag af opgørelsen af det civilretlige lån fra selskabet til kapitalejeren.

at beskatningsgrundlaget skal opgøres efter de eksisterende civilretlige og skatteretlige regler, da loven alene sigter mod at beskatte det civilretlige aktionærlån i det omfang dette er opstået ved overførsler til kapitalejerens privatsfære fra selskabsfæren.

at beskatningsgrundlaget skal opgøres for året under ét i overensstemmelse med gældende regler for bogføring, aflæggelse af årsrapport og beskatning af årets indtægter jf. Statsskattelovens bestemmelser.

at lovforslagets formulering om at beskatning skal ske på hævetidspunktet alene relaterer til at beskatning skal ske for det år hvor hævningen foretages, da de eneste pligter for kapitalejeren er at medtage forholdet i selvangivelsen for det år hvor hævningen finder sted.

I sagen har Skattestyrelsen og senere Skatteankestyrelsen indtaget det standpunkt at kapitalejerens hævninger i moderselskabet, datterselskabet og datterdatterselskabet skal behandles hver sig.

Standpunktet er i strid med al gældende lovgivning og praksis, da udbytte eller maskeret udbytte altid beskattes hos den som ejer retten til udbyttet.

Princippet blev fastslået i SKM2008.619.ØLR hvor to kapitalejere hver ejede 50 % af et selskab. Den ene kapitalejer havde fået overført værdier fra selskabet. Østre Landsret konkluderede at begge kapitalejere skulle beskattes af udbyttet i forhold til deres ejerforhold.

Dette betyder at datterdatterselskabet har udloddet fordringen på kapitalejeren til datterselskabet. Datterselskabet har tilsvarende udloddet den modtagne og egne fordringer på kapitalejeren til moderselskabet.

I moderselskabet sker der konfusion mellem de modtagne fordringer og selskabets gæld til kapitalejeren.

Der er således ikke sket en maskeret udlodning fra moderselskabet til kapitalejeren.

Landsskatteretten skal derfor afgøre at der ikke er grundlag hverken i lovgivning eller praksis for at gennemføre den skete beskatning af kapitalejeren og nedsætte indkomstansættelsen.

Løn

Skatteankestyrelsen anfører i forslaget at

Landsskatteretten finder også, at der ikke er grundlag for at fastslå, at selskabets fordring på klageren er overført som løn. Overførslen er ikke specificeret i en lønaftale og der er desuden ikke en talmæssig sammenhæng mellem de opgjorte lån og den af selskabets indberettede løn i de pågældende indkomstår.

Og senere

Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at anse de ikke-indberettede lønudgifter som en overførsel af selskabets fordring på klageren som løn, jf. ovenfor om aktionærlån.

Skatteankestyrelsens udgangpunkt er i strid med såvel lovgivning som praksis.

I det omfang et selskab anser en omkostning for løn og dermed på den ene side en fradragsberettiget udgift for selskabet/arbejdsgiver og en skattepligtig indkomst for lønmodtageren/kapitalejeren, vil den pågældende udgift aldrig kunne anses for et lån.

Der er således ingen sammenhæng mellem denne udgift og reglen i Ligningslovens § 16 E.

Den beskrevne skattemæssige konsekvens for arbejdsgiver og lønmodtager er upåvirket af om arbejdsgiver overholder sine forpligtelser til at indberette til e-indkomstregistret og/eller indbetale skyldige kildeskatter.

Tilbage står alene en vurdering af om lønudbetalingen i et omfang skal anses for maskeret udbytte.

Skattestyrelsen har i den juridiske vejledning beskrevet praksis og konkluderet at det aftalte vederlag som udgangspunkt må accepteres.

Skatteankestyrelsen begrunder forslaget med en manglende lønaftale og med manglende sammenhæng med de opgjorte lån.

En lønaftale indgår ikke i de forhold som Skattestyrelsen mener skal medtages ved vurderingen af om der foreligger maskeret udbytte. Det ville også være ulogisk da forholdet reguleres efter handelsprisen for den erlagte indsats jf. Ligningslovens § 2 og ikke af en aftale med den samme person som såvel arbejdsgiver som lønmodtager.

Som beskrevet er der ingen sammenhæng mellem et kapitalejerlån og løn. Afgørende er at der sker beskatning af hævninger enten som udbytte eller løn.

Jeg henviser til efterfølgende afsnit om den beløbsmæssige opgørelse, da det må være det som Skatteankestyrelsen på uforklarlig vis blander ind i beskatningen af løn.

På samme måde som beskrevet under maskeret udlodning fra selskabet beskattes lønnen i det indkomstår, hvor udbetaling har fundet sted. Princippet hvor der sker beskatning af det beløb, der ved regnskabsårets udløb er allokeret til lønudbetaling er fastslået i SKM2008.913.BR.

Lønudbetaling beskattes inklusive tilhørende a-skat og arbejdsmarkedsbidrag, der afsættes som gæld til Skatteforvaltningen samtidigt med at lønnen afsættes.

Hvis a-skat m.v. indberettes til Skatteforvaltningen, vil lønmodtageren få godskrevet beløbet på sin årsopgørelse.

Hvis arbejdsgiveren ikke betaler gælden, kan beløbet opkræves hos lønmodtageren jf. Kildeskattelovens § 68. I medfør af denne bestemmelse hæfter lønmodtageren solidarisk med arbejdsgiveren for a-skat m.v.

Hvis a-skat m.v. ikke indberettes til Skatteforvaltningen, vil lønmodtageren ikke blive godskrevet skatterne på årsopgørelsen og derfor opkrævet skatten.

Da lønmodtageren modtager opkrævning af skatterne er den solidariske hæftelse gjort gældende overfor lønmodtageren.

Lønmodtageren har i begge situationer et regreskrav mod arbejdsgiveren. Dette bør registreres i bogføringen når årsopgørelsen er modtaget således at selskabets gæld til Skatteforvaltningen omposteres til at være en gæld til lønmodtageren.

Beløbsmæssig opgørelse.

Afventer aktindsigt

Beløbsmæssig påstand.

Afventer aktindsigt”

Repræsentanten har den 18. april 2022 videre anført:

”

(...)

Nærværende skrivelse erstatter min skrivelse af 15. marts 2022.

Jeg skal efterfølgende kommentere Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, fremsendt den 28. februar 2022.

Skatteankestyrelsens forslag tager desværre ikke udgangspunkt i gældende lovgivning og fortolkningsbidrag til denne. Jeg henviser især til vedlagte afgørelse af 4. januar 2022 fra Landsskatteretten (B1 20-0030347.pdf).

Afgørelsen stadfæster Skattestyrelsens afgørelse, som er baseret på følgende fortolkning:

De maskerede udbytter anses for endelig udloddet til dig i den sædvanlige udlodningsrækkefølge via henholdsvis [virksomhed1] ApS og koncernens moder- og administrationsselskab [virksomhed2] ApS, hvori du er ultimativ hovedanpartshaver.

Synspunktet i mit brev af 15. marts 2022 om at hævninger i datterselskaber skal anses for maskerede udlodninger til moderselskabet er således bekræftet af såvel Skattestyrelsen som Landsskatteretten.

På denne baggrund - da Landsskatterettens afgørelse er tidligere end sagsfremstilling og indstilling i denne sag - vil det være nødvendigt at sagsfremstilling og indstilling formuleres på ny således at disse tager hensyn til gældende praksis på det tidspunkt, hvor den er udarbejdet.

Jeg giver efterfølgende mine kommentarer til den foreliggende indstilling således at der kan tages hensyn hertil i forbindelse med en ændret indstilling.

Beløbsmæssig påstand

	Skattestyrelsen	Skatteankestyrelsen	Påstand
2014 - Aktieindkomst	198.876	402.876	136.990
2015 - Aktieindkomst	72.683	442.335	63.465
2016 - Aktieindkomst	861.215	979.511	25.881
2017 - Aktieindkomst	303.376	487.150	6.149
2017 - Løn	0	366.059	0
I alt	1.436.150	2.677.931	232.485

Det bemærkes at lønninger er indberettet af selskaberne, der herved har accepteret disse. Sagen vedrører således kun beløb som kan anses for maskeret udlodning.

Skatteankestyrelsens overordnede begrundelse

Udtalelsen var

Den påpegede dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet.

Udtalelsen er anvendt i forbindelse med 4 udsagn, der alle relaterer sig til situationer, som afviger fra denne sag.

Udtalelsen bekræfter alene at Skattestyrelsens fortolkning - som indebærer en manglende sammenhæng mellem de civilretlige regler og bestemmelsen i Ligningslovens § 16 E - kan give anledning til at en hævning beskattes to gange.

Fortolkningen er efter min opfattelse forkert, da lovforslaget er baseret på at hidtidig praksis fortsætter. Dette indebærer at den maskerede udlodning har forladt selskabet og derfor ikke længere udgør et lån fra selskabet til kapitalejeren.

Udtalelsen kan ikke anvendes som begrundelse for hverken dobbeltbeskatning af samme hævning eller udvidelse af beskatningsgrundlaget i forhold til faktiske hævninger.

Begrundelsen for såvel dobbeltbeskatning som udvidelse af beskatningsgrundlaget skal derfor findes i lovteksten og denne forarbejder.

Bruttoprincippet i ligningslovens § 16 E

I civilretten anerkendes det at det civilretlige lån opgøres i selskabets årsrapport på baggrund af årets bogføring eventuelt suppleret af efterposteringer (også benævnt omposteringer).

Da årsrapporten udarbejdes for året som helhed, vil alle hævninger og indskud indgå med nettobeløbet i årsrapporten i balanceposten tilgodehavende hos kapitalejeren.

I praksis før vedtagelsen af L 199 finder en eventuel beskatning af aktionærlånet ligeledes sted af nettobeløbet. Der kan blandt andet henvises til SKM2008.913.BR.

Den eneste konkrete situation hvor bruttoprincippet anvendes er ved opgørelsen af hævning og indskud i virksomhedsordningen. Det fremgår således af VSL § 2 stk. 4 at

Beløb, der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted, jf. dog stk. 5.

Dette er bekræftet i kommentarerne til lovforslaget afsnit 3.1.2.2 hvor det anføres at

Der kan således ikke være nogen tvivl om

at beskatningen skal ske på grundlag af opgørelsen af det civilretlige lån fra selskabet til kapitalejeren.

at beskatningsgrundlaget skal opgøres for året under ét i overensstemmelse med gældende regler for bogføring, aflæggelse af årsrapport og beskatning af årets indtægter jf.

Statsskattelovens bestemmelser.

at en maskeret udlodning betyder at værdien har forladt selskabet og derfor ikke skal registreres som et tilgodehavende. Dette gælder såvel civilretligt som skatteretligt (ingen tilbagebetalingspligt). Skattestyrelsen forsøg på at indføre teorien fra kvantefysikken om at en genstand både findes og ikke findes bør derfor afvises fuldstændigt.

I sagen har Skattestyrelsen og senere Skatteankestyrelsen indtaget det standpunkt at kapitalejerens hævninger i moderselskabet, datterselskabet og datterdatterselskabet skal behandles hver sig.

Standpunktet er i strid med al gældende lovgivning og praksis, da udbytte eller maskeret udbytte altid beskattes hos den som ejer retten til udbyttet.

Princippet er nu yderligere fastslået i Landsskatterettens afgørelse af 4. januar 2022, hvor en hævning i et datterselskab blev anset for en maskeret udlodning til moderselskabet. Og hvor situationen i moderselskabet herefter var afgørende for beskatningen af den reelle ejer i medfør af Ligningslovens § 16 A.

Dette betyder at datterselskabet har udloddet fordringen på kapitalejeren til moderselskabet.

I moderselskabet sker der konfusion mellem den modtagne fordring og selskabets mellemværende med kapitalejeren.

Landsskatteretten skal derfor afgøre at der ikke er grundlag hverken i lovgivning eller praksis for at gennemføre den skete beskatning af kapitalejeren og nedsætte indkomstansættelsen i overensstemmelse med klagers påstand.

Løn

Skatteankestyrelsen anfører i forslaget at

Og senere

Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at anse de ikke-indberettede lønudgifter som en overførsel af selskabets fordring på klageren som løn, jf. ovenfor om aktionærlån.

Skatteankestyrelsens udgangpunkt er i strid med såvel lovgivning som praksis.

Der er således ingen sammenhæng mellem denne udgift og reglen i Ligningslovens § 16 E.

Tilbage står alene en vurdering af om lønudbetalingen i et omfang skal anses for maskeret udbytte.

Skattestyrelsen har i den juridiske vejledning2 beskrevet praksis og konkluderet at det aftalte vederlag som udgangspunkt må accepteres.

Skatteankestyrelsen begrunder forslaget med en manglende lønaftale og med manglende sammenhæng med de opgjorte lån.

Som beskrevet er der ingen sammenhæng mellem et kapitalejerlån og løn. Afgørende er at der sker beskatning af hævninger enten som udbytte eller løn.

Jeg henviser til efterfølgende afsnit om den beløbsmæssige opgørelse, da det må være det som Skatteankestyrelsen på uforklarlig vis blander ind i beskatningen af løn.

På samme måde som beskrevet under maskeret udlodning fra selskabet beskattes lønnen i det indkomstår, hvor udbetaling har fundet sted. Princippet hvor der sker beskatning af de beløb, der ved regnskabsårets udløb er allokeret til lønudbetaling er fastslået i SKM2008.913.BR.

Lønudbetaling beskattes inklusive tilhørende a-skat og arbejdsmarkedsbidrag, der afsættes som gæld til Skatteforvaltningen samtidigt med at lønnen afsættes.

Hvis a-skat m.v. indberettes til Skatteforvaltningen, vil lønmodtageren få godskrevet beløbet på sin årsopgørelse.

Hvis arbejdsgiveren ikke betaler gælden, kan beløbet opkræves hos lønmodtageren jf. Kilde- skattelovens § 68. I medfør af denne bestemmelse hæfter lønmodtageren solidarisk med arbejdsgiveren for a-skat m.v.

Hvis a-skat m.v. ikke indberettes til Skatteforvaltningen, vil lønmodtageren ikke blive godskrevet skatterne på årsopgørelsen og derfor opkrævet skatten.

Da lønmodtageren modtager opkrævning af skatterne er den solidariske hæftelse gjort gældende overfor lønmodtageren.

Landsskatterettens mulighed for at skærpe den foreliggende ansættelse

Den legale ramme er i skatteforvaltningslovens § 45, stk.1 - Landsskatteretten kan uanset klagens formulering foretage afledte ændringer.

Den tidligere meget vide adgang til at foretage afledte ændringer blev indskrænket ved ændringen af skattestyrelsesloven med lov nr. 381 af 2. juni 1999. Følgende er anført i lovmotiverne vedrørende ændringen af § 21.

”Det foreslås, at skatteankenævn og Landsskatteretten ikke fremover skal have en fri adgang til at ændre urigtige forhold i en påklaget skatteansættelse.

Efter forslaget er disse klageorganers kompetence til at ændre en skatteansættelse en kompetence til at ændre de forhold i skatteansættelsen, der er klaget over, samt andre forhold i skatteansættelsen, der er en følge af klagen. Det kan f.eks. være en situation, hvor der er klaget over afskrivningsgrundlaget for en erhvervsmæssig ejendom, der tillige anvendes privat. Ændres fordelingen mellem erhvervsmæssig og privat anvendelse af bygningen, vil såvel afskrivningsgrundlaget som lejeværdi af egen bolig skulle ændres. Denne kompetence er ubundet af ansættelsesfristerne som foreslået under § 1, nr. 20.

Ønskes andre end disse forhold i skatteansættelsen ændret, må spørgsmålet tages op af den skattemyndighed, der har ansættelseskompetencen i første instans. Dette kan efter gældende ret gøres, selvom ansættelsen er til behandling i et klageorgan, når der blot ikke er tale om samme forhold i skatteansættelsen.”

Konsekvensen heraf er, at den vide adgang der forelå til reformatio in pejus forud for lovændringen i 1999, blev begrænset betragteligt. Det gøres gældende, at en ny ansættelse, som foretages på et helt andet retligt grundlag falder uden for rammerne af, hvad Landsskatteretten kan træ?e afgørelse om som en afledt ændring og helt tilsvarende kan Landsskatteretten heller ikke hjemvise et sådant spørgsmål til en helt ny prøvelse

I denne situation må Skattestyrelsen, som det fremgår af lovmotiverne af egen drift tage spørgsmålet om som en første instanssag i det omfang at8dette kan lade sig gøre indenfor fristreglerne i skatteforvaltningsloven.

Beløbsmæssig opgørelse.

Skattestyrelsens talmæssige opgørelse er anvendt som grundlag.

Ved udgangen af hvert regnskabsår er mellemregning i datterselskaberne [virksomhed1] ApS og [virksomhed4] ApS med den reelle ejer [person1] anset for udloddet til moderselskaberne og registreret på moderselskabernes mellemregning med den reelle ejer.

Når mellemregning i moderselskaberne [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS med den reelle ejer [person1] ved regnskabsårets udløb udviser en gæld er gælden anset for en maskeret udlodning til den reelle ejer.

Lønudbetalinger er afstemt med oplysninger fra e-indkomstregistret (B3 20-0030347.pdf) og registreret på mellemregningskontoen i det selskab som har indberettet lønnen. Bogføringen er sket på baggrund af den faktiske løn efter skat. I tilfælde hvor selskabet ikke har indeholdt skat, er denne ikke bogført da skatten i givet fald er betalt af privat midler.

Opgørelserne af hævninger er sket uden beregning af renter efter Selskabsloven, idet lånet er nulstillet ved hvert regnskabsårs udløb og da der ikke kan beregnes rente af et ikke- mellemværende.

Der henvises til vedlagte opgørelse (B2 20-0030347.pdf)

Jeg imødeser en ændret sagsfremstilling og ændret indstilling.

For god ordens skyld skal jeg gøre opmærksom på at jeg fastholder anmodningen om retsmøde.

(...)”

Repræsentanten har endvidere den 18. april 2022 fremsendt følgende opgørelse over hævninger i selskaberne:

		[virksomhed2]	[virksomhed1] ApS	[virksomhed3]	[virksomhed4]	I alt

2014 (1/7-2013-30/6-2014)	Overført		-23123
	Netto hævet	27500	161635
	Heraf løn	-29022
	Maskeret udl afg	-136990				-136990
	Maskeret udl modt	138512	-138512
	Overført til næste år	0	0

2015 (1/7-2014-30/6-2015	Overført	0	0
	Netto hævet	16426	96033	110977
	Heraf nettoløn	0	-148683	-63938
	Maskeret udl afg	-16426		-47039		-63465
	Maskeret udl modt	0
	Overført til næste år	0	-52650

2016 (1/7-2015-30/6-2016	Overført	0	-52650
	Netto hævet	130131	61340
	Heraf nettoløn	-112940	0
	Maskeret udl afg	-25881	-8690			-25881
	Maskeret udl modt	8690
	Overført til næste år	0	0

2017 (1/7-2016-30/6-2017	Overført	0	0
	Netto hævet	1891	361066	6149	359046
	Heraf nettoløn	-90982	-492534		-536457
	Maskeret udl afg			-6149		-6149
	Maskeret udl modt
	Overført til næste år	-89091	-131468	0	-177411

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

(...)

”Klageren var i de påklagede indkomstår ultimativ eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS, [virksomhed2] ApS, [virksomhed4] ApS og [virksomhed3] ApS. Klageren anses således for at have haft enten en direkte eller indirekte bestemmende indflydelse i disse selskaber, jf. ligningsloven § 2, stk. 2.

Af ligningslovens § 16 fremgår:

”Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende

selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån

til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om

hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager

er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som

led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter

eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og

2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles

til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det

tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.”

Ligningslovens § 16 e, blev vedtaget ved nr. 926 af 18. september 2012 og fik virkning for lån, der er ydet fra den 14. august 2012 og fremad.

Ligningslovens § 16 e omfatter enhver postering på en mellemregningskonto, hvor der opstår et lån til en kapitalejer med bestemmende indflydelse eller hvor sådan et lån forøges. Der kan henvises til SKM2021.357.ØLR, SKM2021.422.VLR, og SKM2019.127.BR.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen om, at lån omfattet af § 16 e skal beskattes efter bruttoprincippet, dvs. at hævninger på mellemregningskonti er skattepligtige på hævetidspunktet. Skattestyrelsen tiltræder tillige, at hverken de indberettede eller de ikke indberettede lønudgifter fra klagerens selskaber, kan trækkes fra ved opgørelsen af lån omfattet af ligningslovens § 16 e. Skatteankestyrelsens talmæssige opgørelse tiltrædes.

Skattestyrelsen tiltræder således Skatteankestyrelsens indstilling om, at klagerens aktieindkomst skal forhøjes med 402.876 kr. i indkomståret 2014, 442.335 kr. i indkomståret 2015, 979.511 kr. i indkomståret 2016 og 487.150 kr. i indkomståret 2017.

Personlig indkomst - Løn

Skattestyrelsen har konstateret yderligere lønudgifter i [virksomhed1] ApS, [virksomhed2] ApS og [virksomhed4] ApS, som ikke er indberettede. Det fremgår af selskabernes opgørelse af skattepligtig indkomst for regnskabsåret 2016/2017, at der udover de allerede fratrukne beløb til lønninger, er fra fratrukket yderligere udgifter til lønninger med henholdsvis 183.774 kr., 90.982 kr. og 91.303 kr. fra [virksomhed1] ApS, [virksomhed2] ApS og [virksomhed4]

Eftersom klageren var den eneste ansatte i de tre selskaber, finder Skattestyrelsen at ovenstående beløber, må anses for være tilgået ham.

Skattestyrelsen finder ikke, at der er grundlag for at anse de ikke-indberettede lønudgifter som overførsler af selskabernes fordringer mod klageren som løn

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse.”

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har ikke fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling.

Retsmøde

På retsmødet fastholdt repræsentanten de under sagens behandling nedlagte påstande og anbringender. Repræsentanten gjorde således gældende, at klagerens aktieindkomst skal nedsættes til 0 kr. i samtlige påklagede indkomstår, ligeledes nedlagde repræsentanten påstand om, at den skattepligtige indkomst skal nedsættes til det selvangivne.

Repræsentanten bemærkede yderligere, at hævninger i [virksomhed1] ApS efter gældende ret skulle anses udloddet til [virksomhed2] ApS, idet alene selskabets legale ejer kunne modtage udbytte fra [virksomhed1] ApS, medmindre andet var bestemt i selskabets vedtægter. Repræsentanten bemærkede derfor, at det alene måtte være [virksomhed2] ApS, som skal beskattes af maskeret udbytte og ikke klageren, uanset at klageren havde modtaget udbetalingerne.

Skattestyrelsen fastholdt det anførte i udtalelsen til Skattestyrelsens indstilling om at afgørelsen ændres i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Ligningslovens § 16 E blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag nr. 199, fremsat den 14. august 2012, at bestemmelsen skulle imødegå, at aktionærlån blev anvendt som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn, jf. de specielle bemærkninger, Folketingstidende 2011-12, tillæg A, L199, s. 27.

I overensstemmelse med bestemmelsens ordlyd fremgår følgende af forarbejderne om bestemmelsens anvendelsesområde (a.st., s. 8, de generelle bemærkninger):

”Det foreslås, at beskatning skal ske i de situationer, hvor der ydes lån, stilles sikkerhed eller på anden måde stilles midler til rådighed for personer, der har bestemmende indflydelse over selskaber og andre juridiske personer.”

Videre fremgår af de specielle bemærkninger (s. 28):

”Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær.

Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn.

[...]

Beskatning finder kun sted i de tilfælde, hvor der mellem långiver og låntager er en forbindelse, der er omfattet af ligningslovens § 2. Dette er f.eks. tilfældet, hvor låntager alene, sammen med sine nærtstående eller sammen med andre aktionærer, med hvem låntager har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i det långivende selskab.”

Forarbejderne indeholder derudover følgende om bestemmelsens retsvirkninger (Folketingstidende 2011- 12, tillæg A, L199, de generelle bemærkninger, s. 8):

”Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om.

Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt. Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om en fordring henholdsvis gæld.

For at undgå dobbeltbeskatning ved en eventuel tilbagebetaling af lånet til selskabet foreslås det, at det tilbagebetalte beløb ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager.”

Og af de specielle bemærkninger (a.st., s. 27):

”Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.

Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn. [...]

Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.

[...]”

Det fremgår dermed af forarbejderne, at bestemmelsen omfatter alle former for midler, der stilles til rådighed, ligesom bestemmelsen gælder lån ydet fra både et direkte og et indirekte ejet selskab. Forarbejderne understøtter således, at bestemmelsen har et bredt anvendelsesområde.

Dette bekræftes også af skatteministerens høringssvar i forbindelse med det lovforberedende arbejde, jf. svar på henvendelser fra Corit Advisory, optrykt som bilag 21 til L199 af 2012:

”Ordlyden ”direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån eller stiller sikkerhed for” er inspireret af ordlyden i selskabslovens § 210. Formålet hermed er, at der skal anvendes en bred fortolkning af området for skattepligtige lån på linje med ulovlige aktionærlån uden at dette nødvendigvis medfører, at fortolkningen af de to lovbestemmelser altid vil være ens.

[...]

Tilsvarende kan der ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvad ”direkte eller indirekte” ydelse af lån m.v. omfatter. Retningsgivende for fortolkningen vil være, om det beherskede selskab finansierer aktionæren på anden måde end ved udbetaling af løn eller udbytte.”

Klageren og selskaberne er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR, Vestre Landsrets dom af 26. juli 2021, offentliggjort som SKM2021.422.VLR, og byretsdom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR.

En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR, og Landsskatterettens afgørelse af 9. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR.

Beskatningen af et lån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR.

Det fremgår af bilagene til lovforslaget, herunder det af Skatteministeriet udarbejdede høringsskema til brug for lovforslagets behandling i Folketinget, at det var en forudset og accepteret konsekvens af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at aktionærer, som optager aktionærlån, vil kunne risikere dobbeltbeskatning. Der kan henvises til Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR, og Vestre Landsrets dom af 26. juli 2021, offentliggjort som SKM2021.422.VLR.

Låneforhold mellem selskabet og aktionæren anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne er behandlet som sådan, eksempelvis ved at de er ført som adskilte låneforhold i selskabets bogholderi. Der kan f.eks. henvises til Landsskatterettens afgørelser af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR og SKM2019.49.LSR.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12).

”Sædvanlige vilkår” skal forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker tilskrevne renter, medmindre andet er aftalt mellem parterne. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 7. januar 1988, offentliggjort i TfS1988,109.LSR, og Landsskatterettens afgørelse af 27. februar 2001, offentliggjort som SKM2001.246.LSR.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån i [virksomhed1] ApS til henholdsvis 198.876 kr., 297.612 kr., 452.699 kr. og 481.010 kr. i indkomstårene 2014 til 2017.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån i [virksomhed2] ApS til henholdsvis 170.000 kr., 78.926 kr., 143.153 kr., og 27.500 kr. i indkomstårene 2014 til 2017.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån i [virksomhed3] ApS til henholdsvis 44.000 kr., 66.977 kr., 61.102 kr., og 6.140 kr. i indkomstårene 2014 til 2017.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån i [virksomhed4] ApS til 359.046 kr. for indkomståret 2016.

Ligningslovens § 16 E udgør ikke selvstændig hjemmel til beskatning af midler, der af selskabet stilles til rådighed for en person. Ligningslovens § 16 E finder efter bestemmelsens ordlyd ikke anvendelse ved lån mellem selskaber. Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at beskatning af hævningerne skal ske efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, hvis der mellem selskabet og personen er en forbindelse omfattet af § 2.

Skattestyrelsen har beskattet hævningerne som udbytte hos klageren, jf. ligningslovens § 16 A.

Umiddelbart kan et selskab alene udbetale udbytte til sine direkte aktionærer, og ligningslovens § 16 A omfatter derfor som udgangspunkt kun midler, der udbetales til en direkte ejer.

Når midler udlånt til en fysisk aktionær gennem et indirekte ejet datterselskab alligevel beskattes efter ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A, er det begrundet med, at bestemmelsen ifølge bestemmelsens ordlyd og forarbejder også omfatter indirekte lån. Ligningslovens § 16 E sidestiller således i relation til alle elementer i beskatningen lån til en direkte ejer med lån til en indirekte ejer.

Klagerens mellemværende med [virksomhed1] ApS for indkomståret 2016 var i klagerens favør i perioden fra den 1. januar 2016 til den 4. januar 2016. Den 5. januar 2016 blev der debiteret 10.000 kr., hvorefter selskabets tilgodehavende udgjorde 7.335,09 kr. Klageren er skattepligtig af 7.335 kr. (afrundet) samt de efterfølgende debiteringer frem til den 30. juni 2016, hvor saldoen igen er i klagerens favør med 36.488,84 kr. Ved efterfølgende debitering på kontoen på 99.349 kr., kommer saldoen i selskabets favør med 62.880,16 kr. Klageren er skattepligtig af 62.880 kr. (afrundet) samt de efterfølgende debiteringer. Landsskatteretten finder desuden, i overensstemmelse med Skattestyrelsen, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren af hævningen af 30. juni 2016 på 89.448,07 kr., der er indsat på klagerens mellemregning med [virksomhed2] ApS. Klagerens lån i [virksomhed1] ApS for indkomståret 2016 kan herefter opgøres til 416.210 kr.

Skattestyrelsens opgørelse af klagerens lån i [virksomhed1] ApS for indkomstårene 2014, 2015 og 2017 tiltrædes.

Beskatningen skal derfor ske hos klageren som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Det er for beskatningen uden betydning, at [virksomhed1] ApS er ejet af [virksomhed2] ApS.

[virksomhed2] ApS’ mellemværender med klageren er ført på flere forskellige konti i selskabets bogholderi, og de anses derfor som selvstændige låneforhold. Dette medfører, at klagerens lån i selskabet skal opgøres individuelt med udgangspunkt i posteringerne og saldoen på de enkelte konti.

Vedrørende klagerens mellemværende med [virksomhed2] ApS er udskrift fra konto 6699 ”Mellemregning [person1]” alene fremlagt for perioden 1. juli 2015 til 30. juni 2016 og konto 6736 ”Mellemregning [adresse1]” er alene fremlagt for perioden 1. juli 2014 til 30. juni 2015. På den baggrund kan der for indkomståret 2014 alene konstateres en hævning på 160.000 kr. Klagerens lån for dette indkomstår kan således opgøres til 160.000 kr.

For indkomståret 2015 kan klagerens lån i [virksomhed2] ApS på baggrund af den fremlagte mellemregningskonto 6699 opgøres til 61.426 kr. Yderligere for indkomståret 2015 er der på konto 6736 debiteret 16.320 kr. med teksten renter. Det findes på det foreliggende grundlag ikke godtgjort, at renterne er tilbagebetalt inden udløbet af selvangivelsesfristen, hvorfor renterne anses at udgøre et nyt lån, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1. Klagerens lån for indkomståret 2015 i [virksomhed2] ApS kan herefter opgøres til 77.746 kr. (61.426 + 16.320). Skattestyrelsens opgørelse af lånet for indkomståret 2016 tiltrædes. For indkomståret 2017 finder Landsskatteretten, at der på det foreliggende grundlag ikke kan konstateres et lån til klageren.

Vedrørende klagerens mellemværende med [virksomhed3] ApS fremgår der af de fremlagte kontoudskrifter for konto 6699 en debitering på 61.102 kr. to gange – én gang i 2016 og én gang i 2017. Skattestyrelsen har alene medregnet posteringen ved opgørelsen for 2016. Landsskatteretten tiltræder Skattestyrelsens opgørelse, således at posteringen alene medregnes for indkomståret 2016, da det lægges til grund, at posteringen er medtaget som en systemmæssig opsætning i 2017. Skattestyrelsens opgørelse af klagerens lån i [virksomhed3] ApS for indkomstårene 2014, 2015, 2016 og 2017 tiltrædes således.

Skattestyrelsens opgørelse af klagerens lån i [virksomhed4] ApS tiltrædes.

Landsskatteretten kan konstatere, at der for indkomståret 2015 er indberettet løn til klageren fra [virksomhed1] ApS, [virksomhed2] ApS og [virksomhed3] ApS med henholdsvis 268.513 kr., 205.342 kr. og 116.250 kr. For indkomståret 2016 er der indberettet løn til klageren på 181.743 kr. fra [virksomhed4]

Skattestyrelsen har konstateret yderligere lønudgifter i [virksomhed1] ApS, [virksomhed2] ApS og [virksomhed4] ApS på henholdsvis 183.774 kr., 90.982 kr. og 91.303 kr. som ikke er indberettede.

Landsskatteretten kan ligeledes konstatere, at Skattestyrelsen har modregnet klagerens hævninger på mellemregningskontiene i selskaberne med ovenfor nævnte lønindberetninger. Skattestyrelsen har overført beskatningen af hævningerne på mellemregningskontiene til senere indkomstår end hævningerne er foretaget. Skattestyrelsen har derudover modregnet hævningerne i den ikke indberettede løn.

Efter bruttoprincippet i ligningslovens § 16 E beskattes hævninger på mellemregningskontoen allerede ved optagelsen af lånet, det vil sige på hævetidspunktet. Landsskatteretten kan således ikke tiltræde Skattestyrelsens fremgangsmåde.

Klagerens aktieindkomst for indkomståret 2014 forhøjes med 204.000 kr. til 402.876 kr.

Klagerens aktieindkomst for indkomståret 2015 forhøjes med 369.652 kr. til 442.335 kr.

Klagerens aktieindkomst for indkomståret 2016 forhøjes med 118.296 kr. til 979.511 kr.

Klagerens aktieindkomst for indkomståret 2017 forhøjes med 183.774 kr. til 487.150 kr.

Skattestyrelsens afgørelse ændres på dette punkt.

Løn

Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Skattestyrelsen har jf. ovenfor, konstateret yderligere lønudgifter i [virksomhed1] ApS, [virksomhed2] ApS og [virksomhed4] ApS, som ikke er indberettede. Det fremgår af selskabernes opgørelse af skattepligtig indkomst for regnskabsåret 2016/2017, at der udover de allerede fratrukne beløb til lønninger, er fra fratrukket yderligere udgifter til lønninger med henholdsvis 183.774 kr., 90.982 kr. og 91.303 kr. fra [virksomhed1] ApS, [virksomhed2] ApS og [virksomhed4]

Klageren var den eneste ansatte i de tre selskaber, hvor han også var både direktør og eneanpartshaver.

Beløbene anses derfor tilgået klageren.

Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at anse de ikke-indberettede lønudgifter som en overførsel af selskabets fordring på klageren som løn, jf. ovenfor om aktionærlån.

Skattestyrelsens afgørelse om forhøjelse af klagerens personlige indkomst for indkomståret 2017 med 366.059 kr. stadfæstes.

Værdi af fri bil

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) står registeret som ejer af to biler. Det er henholdsvis en Porsche Cayenne og en Peugeot 307.

Porsche Cayenne har registreringsnummer [reg.nr.1] og er i perioden fra 2. maj 2014 registreret med benyttelse til både privat og erhvervsmæssig kørsel. Køretøjet blev registeret første gang den 24. juni 2003.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at selskabet er registret som ejer af Peugeot 307 med registreringsnummer [reg.nr.2] i perioden fra 10. maj 2016 til 19. oktober 2017 med benyttelse til privat kørsel. Selskabets ejerskab af bilen fremgår ligeledes af klagerens indsendte klage.

Det fremgår af klagerens skatteoplysninger, at klageren var primær ejer og bruger af Peugeot 307 med stelnummer [...] i perioden 19. oktober 2017 til 19. september 2018.

Selskabets revisor har blandt andet afgivet følgende supplerende oplysninger i årsrapporten for 2014/15:

”Selskabet har stillet fri bil til rådighed for ledelsen. Ledelsen har ikke indeholdt og indberettet kildeskat heraf.”

Repræsentanten har oplyst, at alle udgifter til bilerne er afholdt af klageren personligt.

Klageren har fremlagt en betalt faktura af grøn ejerudgift pr. 30. april 2018 til et møde den 28. februar 2019 hos Skattestyrelsen. Klagerens daværende revisor har i brev til Skattestyrelsen af 22. juli 2019 forklaret følgende:

”(...)

Det blev på mødet aftalt, at [person1] skulle fremlægge dokumentation for at han privat havde afholdt udgifterne på bilen. [person1] har alene kunnet fremskaffe dokumentation for betaling af grøn ejerudgift pr. 30. april 2018.

(...)”

Klageren har forklaret til Landsskatteretten, at han alene har anvendt bilen Porsche Cayenne privat og erhvervsmæssigt. Klageren har endvidere forklaret, at bilen Peugeot 307 var udlånt til en tredjemand og ikke til hans rådighed.

Skattestyrelsen s afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst med 50.792 kr. for indkomståret 2015, 81.842 kr. for indkomståret 2016 og 93.381 kr. for indkomståret 2017.

Som begrundelse er anført følgende:

” (...)

Rådighed over fri firmabil er skattepligtig efter statsskattelovens § 4 og den skattepligtige værdi ansættes efter ligningslovens § 16, stk. 4.

Værdiansættelsen gælder for hver enkelt bil, der stilles til rådighed til privat brug.

Af den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.14.1.11 fremgår det, at hvis en hovedaktionær har råderet over en firmabil, er der en formodning om, at bilen ikke kun er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, men også for privat kørsel. Det skyldes, at der er tale om interesseforbundne parter.

Så snart en firmabil er stillet til rådighed for privat kørsel, skal der ske beskatning af fri bil, uanset hvor meget bilen rent faktisk anvendes til privat kørsel.

Derfor skal en hovedaktionær, der ønsker at undgå beskatning af rådighed over firmabil til privat kørsel, over for ligningsmyndigheden sandsynliggøre, at han eller hun er afskåret fra at bruge bilen til privat kørsel.

Der vil være tale om konkret ligningsmæssig bedømmelse, hvor dokumentationskravene kan skærpes, og der bliver derfor lagt vægt på nøjagtigheden af både eventuelle kørebogsregistreringer og den aftale, som parterne har indgået om, at bilen kun må bruges erhvervsmæssigt.

Hvis virksomheden har anskaffet bilen mere end tre fulde år (36 måneder) efter bilens første indregistreringsdato, skal beregningsgrundlaget fastsættes ud fra virksomhedens købspris inklusiv moms og eventuelle istandsættelsesudgifter, jf. ligningslovens § 16, stk. 4.

Den skattepligtige værdi sættes til 25 % af den del af bilens værdi, som ikke overstiger 300.000 kr. Til den skattepligtige værdi tillægges yderligere den årlige miljøafgift ekskl. udligningstillægget på dieselbiler. Fra 2013 tillægges yderligere 50 % af miljøafgiften.

Selskabet har siden den 2/5-2014 stået registreret med en Porsche Cayenne, hvis benyttelse er registreret til både privat og erhverv. Derudover har selskabet i perioden 10/5-2016 til 19/10-2017 stået registreret med en Peugeot 307, personbil, som er registreret til privat personkørsel.

Begge biler er registreret til privat benyttelse. Der er ingen ansatte i selskabet udover, at der er indberettet løn på dig i 2015 og 2017.

Selskabets revisor har i årsrapporten for 2015 gjort opmærksom på at selskabet har stillet bil til rådighed for ledelsen og ikke overholdt sin pligt til at indberette kildeskat heraf. Skattestyrelsen har derfor en formodning om, at både Porsche Cayenne og Peugeot 307 har været stillet til din rådighed.

Der foreligger på nuværende tidspunkt ingen dokumentation for bilernes anskaffelsessum, hvorfor værdiansættelsen af fri bil vil bero på et skøn.

Der er tale om ældre biler (Porsche Cayenne er reg. 1. gang d. 24/6-2003 og Peugeot 307 er reg. 1.gang d. 21 /3-2007), hvorfor Skattestyrelsen er af den mening at beskatningsgrundlaget kan sættes til minimumsværdien efter ligningslovens § 16, stk. 4, 160.000 kr.

Beskatningen kan opgøres således:

2015:

Porsche Cayenne: