Kendelse af 03-08-2021 - indlagt i TaxCons database den 18-09-2021

Indkomståret 2016

Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodning om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2016 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for så vidt angår manglende afskrivninger på udviklingsomkostninger efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, og har som følge heraf ikke anset selskabet for berettiget til udbetaling af skattekredit.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...1] blev startet 9. december 2015. Selskabet er registreret under branchekoden ”582900 Anden udgivelse af software” med formål at udvikle, designe, markedsføre og sælge software og applikationer til computere og mobile enheder.

Selskabet var frem til 26. november 2016 registreret under navnet [virksomhed2] ApS.

Selskabet opgjorde og selvangav den skattepligtige indkomst for indkomståret 2016 således:

Den 9. august 2018 anmodede selskabets repræsentant Skattestyrelsen om at genoptage selskabets skatteansættelse for indkomståret 2016. Der fremgår følgende af genoptagelsesanmodningen:

”...

Ovennævnte har i indkomståret 2016 afholdt udgifter til udvikling af en global social sportsapplikation. Det er for sådanne virksomheder vigtigt at bruge LL § 8B og Ll § 8X.

Selskabets har fejlagtigt behandlet udgifterne hertil som driftsmiddel. Der er således i indkomståret 2016 afskrevet med 567.737 kr. opgjort som 25 % af 2.270.950 kr.

Da der er tale om en udviklingsomkostning, skal udgiften behandles efter LL § 8B:

§ 8B. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. Det samme gælder udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed. Hvis udgifter som nævnt i 1. pkt. er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Told- og skatteforvaltningen kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet...

VI anmoder derfor om at få ændre skatteansættelsen for 2016 således:

Anmodning om godtgørelse efter LL § 8X

Ud over ovenstående korrektion af den skattepligtige indkomst anmodes der om brug af skattekreditordningen i LL § 8X.

...”

I den påklagede afgørelse fandt Skattestyrelsen, at de afholdte udgifter til udvikling af den sociale sportsapplikation ikke skulle afskrives som et driftsmiddel og forhøjede dermed selskabets skattepligtige indkomst med de ikke godkendte afskrivninger på 567.737 kr.

Skattestyrelsen fandt desuden, at de afholdte udgifter havde karakter af udviklingsomkostninger og derfor som udgangspunkt skulle afskrives efter ligningslovens § 8 B. Det var dog Skattestyrelsen opfattelse, at manglende afskrivninger efter ligningslovens § 8 B må betragtes som et bindende valg, der ikke giver mulighed for genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningsloven. Skattestyrelsen gav dermed afslag på genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for så vidt angik de manglende afskrivninger efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Selskabets repræsentant har oplyst, at der ikke var tale om et fravalg, men at selskabet fejlagtigt afskrev udgifterne efter reglerne om afskrivning på driftsmidler.

Som dokumentation for de afholdte udgifter til udviklingen af sportsapplikationen har selskabet fremlagt fakturaer fra [virksomhed3] ApS udstedt til [virksomhed2] ApS. Det fremgår af de fremlagte fakturaer, at de primært vedrører analyse og udvikling.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har givet afslag på ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2016 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for så vidt angår manglende afskrivninger på udviklingsomkostninger efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, og har som følge heraf ikke anset selskabet for berettiget til udbetaling af skattekredit.

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført følgende:

”...

1.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Udgifter, som er afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fult ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives. Se ligningslovens § 8B, stk. 1.

Afskrivning gennemføres med lige store beløb over en 5-årig periode fra og med det indkomstår, hvor udgiften er afholdt. Afskrivningsmetoden er således lineær, bunden og helårs.

Selskabet har på selvangivelsestidspunktet valg at aktivere de afholdte udviklingsomkostninger som driftsmidler, i stedet for at straksafskrive udviklingsomkostningerne efter ligningslovens § 8B, stk. 1.

Af den juridiske vejledning afsnit A.A.8. fremgår følgende:

SFL § 26, stk. 2 giver ikke adgang til ændring af ansættelsen, hvor det er den skattepligtiges valg mellem flere muligheder, der ønskes ændret. Se SKM2015.438.ØLR . Nu afløst af SKM2016.165.HR , der ikke tager stilling til, om SFL § 26 kan anvendes.

Det fremgår af bemærkningerne til SSL § 34 i L 192 1998/1999. Genoptagelsesfristen gælder de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger, der er fastsat efter § 1 i SKL . Fristerne for ændring af oplysninger i selvangivelsen om valg mellem flere muligheder, f.eks. valg af virksomhedsordningen eller valg af afskrivningsprocent, er reguleret i de enkelte særlove, hvori adgangen til disse særlige valg er givet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ved indsendelse af selvangivelsen træffer et valg om fradrag eller afskrivning eller ingen af delene. Der er derfor tale om en valgbestemmelse, og derfor finder skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 ikke anvendelse, og der er derfor ikke mulighed for genoptagelse.

Hvis en situation ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 kan den kun ændres, hvis der er givet mulighed herfor i den enkelte specialbestemmelse. Det fremgår ikke af ligningslovens § 8B at selskabet efterfølgende har mulighed for at omgøre et selvangivelsesvalg.

For at få tilladelse til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8X er det en betingelse at udgifterne skattemæssigt er straksafskrevet.

På baggrund af de her foreliggende oplysninger, kan vi ikke genoptage selskabets skatteansættelse, og givet derfor afslag på selskabets anmodning om udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X på 499.608 kr.

Vejledning om mulighed for omvalg efter skatteforvaltningslovens § 30

Selskabet har mulighed for efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 30 at søge om omvalg, såfremt betingelserne herfor er opfyldt. Ansøgningen skal indsendes via skat.dk

I kan søge om at få lov til at opgøre en indtægt eller et fradrag efter en anden metode, hvis den måde, I har beregnet indtægten eller fradraget på, har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Der er dog følgende betingelser, der skal være opfyldt:

Vi skal have jeres ansøgning om at beregne indtægten eller fradraget på en ny måde, senest seks måneder efter at I har fået vores endelige afgørelse.

Reglerne om, at Skattestyrelsen kan tillade, at en skattepligtig ændrer et valg efter meddelte oplysninger, der har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, står i forvaltningslovens § 30.

...

1.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse

Vi har gennemgået jeres bemærkninger til vores forslag af 1. november 2019, vi fastholder vores forslag til afgørelse, idet det fortsat er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke opfylder betingelserne for genoptagelse.

For at være omfattet af reglerne i ligningslovens § 8X er det en betingelse, at udgifterne til udvikling og forskning er straksfradraget. Det fremgår af høringssvar fra Skatteministeriet, L29, at udbetaling af skattekreditter er betinget af, at der er indsendt selvangivelse, hvor der er underskud, og at udgifterne til forskning og udvikling er valgt straksafskrevet efter reglerne i ligningslovens § 8B eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Dette valg træffes ved selvangivelsen.

Ved anvendelse af reglerne i ligningslovens §8B foretager selskabet et valg om straksfradrag, lineær afskrivning over 5 år eller ingen afskrivning. Selskabet har på selvangivelsestidspunktet ikke anset udgifterne for omfattet af ligningslovens § 8B og har derfor hverken foretaget straksafskrivning eller lineær afskrivning.

Selskabet henviser til bemærkningerne til Karnov hvor der til stk. 2 anføres følgende bemærkninger:

Efter lovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen ... Genoptagelsen gælder de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger, jf. skattekontrolloven, hvorimod fristerne for ændring af oplysninger i selvangivelsen om selvangivelsesvalg skal følge de særregler der gælder om selvangivelsesdispositioner ... ...

Anvendelse af reglerne i ligningslovens § 8B er et valg som selskabet ved indsendelse af selvangivelsen, der er derved tale om et selvangivelsesvalg. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 giver ikke adgang til ændring af ansættelsen, hvor det er den skattepligtiges valg mellem flere muligheder, der ønskes ændret. Der er ingen særregler i ligningslovens § 8B der giver selskabet mulighed for at foretage et omvalg. Det forhold, at selskabet ved indsendelse af selvangivelsen har behandlet omkostninger som et driftsmiddel ændrer ikke ved, at selskabet efterfølgende kan foretage straksfradrag efter ligningslovens § 8B.

Det er korrekt som beskrevet af selskabets revisor, at der kan opnås genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26 ved anvendelse af ligningslovens § 8X. Det er dog en betingelse for genoptagelsen, at selskabet har foretaget straksfradrag af de afholdte udviklingsomkostninger på selvangivelsestidspunktet.

Selskabets revisor skriver, at hvis en manglende brug af skattekreditordning (bevidst eller ubevidst) kan begrunde en genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, bør et manglende straksfradrag ad udviklingsomkostninger også kunne begrunde en genoptagelse. Det vil sige, at det at man har glemt at bruge skattekreditordningen kan begrunde en genoptagelse, bør det også betyde, at en manglende straksafskrivning af udviklingsomkostninger kan begrunde en genoptagelse. I begge situationer kan det siges, at der er truffet et valg, og alligevel kan der, jf. skatteministerens udtalelse ske genoptagelse.

Vi er ikke enige i revisors betragtninger, da en genoptagelse af skattekreditordningen forudsætter at selskabet allerede ved indsendelse af selvangivelsen har truffet et valg om straksfradrag. Rubrikkerne på selvangivelsen vedrørende skattekreditordningen er en pligtmæssigt selvangivelsesoplysning, som er omfattet af de almindelige genoptagelsesfrister i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Ligningslovens § 8B er en valgbestemmelse. Fristerne for ændring af oplysninger i selvangivelsen om valg mellem flere muligheder, er reguleret i de enkelte særlove, hvori adgangen til disse særlige valg er givet. Det fremgår ikke af ligningslovens § 8B, at selskabet efterfølgende har mulighed for at omgøre et selvangivelsesvalg.

Ved vurderingen af selskabets mulighed for genoptagelse, er det de faktiske forhold som skal vurderes. Fakta er, at selskabet har anset de afholdte omkostninger som et driftsmiddel og ikke som en udviklingsomkostning.

Det faktum, at selskabet på selvangivelsestidspunktet har behandlet udviklingsomkostningerne som et driftsmiddel ændrer ikke på selskabets mulighed for at kunne omgøre selvangivelsesvalget, da skatteforvaltningslovens ikke åbner mulighed for, at en fejl på selvangivelsestidspunktet åbner på for afskrivninger efter ligningslovens § 8B.

Da selskabet således ikke på selvangivelsestidspunktet har foretaget straksfradrag for udviklingsomkostningerne, er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke kan få genoptaget skatteansættelsen og derved ikke kan opnå skattekredit efter ligningslovens § 8X.

Selskabets revisor har anført følgende subsidiære påstand:

”Fastholder Skattestyrelsen, at der ikke kan afskrives på driftsmidler, fordi der som sagt ikke er tale om driftsmidler, må det betyde, at der kan afskrives (straks eller over 5 år) på udviklingsomkostningerne. Vi mener derfor, at der kan straksfradrages på udviklingsomkostningerne subsidiært af foretagne afskrivninger på 567.737 kr. behandles som afskrivninger over 5 år, hvor beløbet i givet fald er 113.547 kr. (567.737 kr. minus 454.190 kr.) for højt.”

Selskabets fejlagtige behandling af udviklingsomkostninger åbner ikke muliglig for afskrivning efter ligningslovens § 8B. De afholdte omkostninger omfattes ikke af reglerne i afskrivningsloven, og der kan derfor ikke afskrives på omkostningerne efter reglerne i afskrivningsloven.

Der er mellem selskabet og Skattestyrelsen enighed om, at udgifterne skal omfattes af reglerne i ligningslovens § 8B, hvorfor afskrivning skal ske efter denne lov. Det bemærkes dog, at Skattestyrelsen ikke har foretaget en egentlig vurdering af om samtlige afholdte omkostninger kan omfattes af ligningslovens § 8B.

Da ligningslovens § 8B ikke åbner mulighed for efterfølgende at ændre afskrivningsmetode, kan selskabet ikke afskrive med 20 % årligt eller straksafskrive de afholdte omkostninger.

2. Afskrivninger

...

2.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Selskabet har ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fratrukket afskrivninger på driftsmidler med 25 % af 2.270.950 kr.

Det er af selskabet oplyst, at der ingen driftsmidler er i selskabet. Afskrivningerne er opstået som følge af at afholdte udviklingsomkostninger på 2.270.950 kr. fejlagtigt på selvangivelsestidspunktet er anset for driftsmidler.

Selskabet har oplyst, at der er tale om udviklingsomkostninger som skal behandles efter reglerne i ligningslovens § 8B.

Det er en betingelse for afskrivning efter afskrivningslovens § 5, at der er tale om driftsmidler der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de afholdte udviklingsomkostninger ikke kan afskrives efter reglerne i afskrivningsloven med skal behandles efter reglerne i ligningslovens § 8B, i overensstemmelse med selskabets egen opfattelse.

Vi kan ikke godkende afskrivning med 25 % af 2.270.950 kr. i alt 567.737 kr. Vi forhøjer selskabets skattepligtige indkomst 567.737 kr. fra -1.315.628 kr. til -747.891 kr.

...

2.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse

Der er ikke modtaget indsigelser fra selskabet omkring afskrivning på driftsmidler, da selskabet har oplyst, at der ikke er tale om driftsmidler, men udviklingsomkostninger.

...

”

Skattestyrelsen er 3. marts 2021 kommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

”...

Indledende bemærkninger

Skattestyrelsen har modtaget Skatteankestyrelsens kontorindstilling af 20. januar 2021 vedrørende [virksomhed1] ApS.

Skattestyrelsen har i denne forbindelse genovervejet styrelsens afgørelse af 11. december 2019.

Skattestyrelsen bemærker, at det er Skattestyrelsens opfattelse – modsat hvad der oprindeligt er kommet til udtryk i afgørelsen af 11. december 2019 – at der ikke er tale om et bindende selvangivelsesvalg, hvis en skattepligtig fejlagtigt undlader at foretage fradrag eller afskrivning for udgifter efter ligningslovens § 8 B. Skatteansættelsen kan derfor i sådanne tilfælde genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, hvis den skattepligtige godtgør, at den skattepligtige rent faktisk har haft udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B.

[virksomhed1] ApS har således adgang til at få ændret sin skatteansættelse for indkomståret 2016, hvis selskabet kan godtgøre, at det har haft udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B. Skattestyrelsen bemærker i denne sammenhæng, at det er et krav for fradrag eller afskrivning efter ligningslovens § 8 B, at udviklingen og forskningen indeholder en vis ny viden i forhold til allerede kendt teknik og i relation til software teknologisk eller videnskabelig fremskridt m.v. Se SKM2020.501.LSR. Skattestyrelsen har ikke ved afgørelsen af 11. december 2019 foretaget en vurdering af, om de afholdte udgifter er omfattet af ligningslovens § 8 B. Der henvises herved til side 8 i afgørelse af 11. december 2019.

Nedenfor forefindes uddybende bemærkninger om, hvorfor Skattestyrelsen ikke mener, at der er tale om et bindende selvangivelsesvalg.

Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at skattepligtige, der ønsker at få ændret deres skatteansættelse, skal anmode herom senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det afgørende, for om der foretages genoptagelse af en skatteansættelse efter denne bestemmelse, er, hvorvidt den eksisterende skatteansættelse er forkert, fordi den bygger på urigtige faktiske eller retlige forhold. Se Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Hans Henrik Bonde Eriksen m.fl., 2017, side 474.

Genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, gælder for de indkomstoplysninger, som er oplysningspligtige efter skattekontrollovens § 2. Der er derfor ikke adgang til at få ændret skatteansættelsen, hvor det er den skattepligtiges valg mellem flere muligheder, der ønskes ændret. Se f.eks. SKM2020.138.LSR. Disse valg ved oplysningsskemaet (tidligere selvangivelsen) er derfor bindende.

Bindende valg

Ikke alle retsregler, hvor den skattepligtige ud fra sprogbrugen har en valgmulighed, udgør bindende selvangivelsesvalg. Dette er f.eks. tilfældet, hvor det af reglen fremgår, at den skattepligtige ”kan” fradrage en udgift ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Bestemmelserne om hhv. genoptagelse og omvalg i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og § 30 fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, som blev vedtaget på baggrund af Fristudvalgets betænkning nr. 1426/2003. I afsnit 5.3.1 i denne betænkning redegøres der for de gældende regler om valg på selvangivelsen og ændring heraf. Der henvises her til bilag 2, som indeholder en liste over retsregler, hvor den skattepligtige skal foretage et valg. Derudover anføres følgende:

”I oversigten jf. bilag 2, er ikke medtaget regler, der ud fra sprogbrugen for en umiddelbar betragtning kunne ses som en regel, der giver en valgmulighed, men hvor valget f.eks. alene står mellem at fradrage en udgift eller lade være.

I bilag 2 er der henvist til 58 lovregler, herunder ligningslovens § 8 B, hvor der skal foretages et valg på selvangivelsen. Reglerne har det fællestræk, at skatteyderen kan påvirke sin skatteansættelse ved at foretage forskellige dispositioner i sin selvangivelse.

I betænkningens afsnit 5.4.3 fremgår blandt andet følgende om genoptagelse og omvalg:

”Genoptagelse af skatteansættelsen finder anvendelse i tilfælde, hvor skatteansættelsen er forkert. Baggrunden for ændring af et valg i selvangivelsen er derimod ikke, at den tidligere skatteansættelse har været forkert objektivt set, den har blot efterfølgende vist sig at være uhensigtsmæssig for den skattepligtige. Ønsket om at foretage et andet valg er således udtryk for, at den skattepligtige er blevet klogere, evt. fordi de forudsætninger, et valg blev truffet på grundlag af, har ændret sig.

Begrebet ”nye oplysninger” i relation til genoptagelse, jf. skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, må således forstås som nye oplysninger vedrørende de pligtmæssige oplysninger på selvangivelsen, jf. skattekontrollovens § 1, der indgår i skatteansættelsen, og ikke som nye oplysninger om skatteyderens egne valg. Denne fortolkning understøttes endvidere af, at der er særlige bestemmelser, der tillader den skattepligtige at ændre sit valg.”

Det afgørende for, at en skatteansættelse kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er derfor, om ansættelsen hviler på forkerte oplysninger, hvilket inkluderer tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag eller har foretaget en forkert opgørelse af et fradrag. Der er i sådanne tilfælde ikke tale om ændring af et valg.

Ligningslovens § 8 B

Det følger af ligningslovens § 8 B, at forsøgs- og forskningsudgifter ”efter den skattepligtiges valg enten [kan] fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår.”

Efter sin ordlyd giver bestemmelsen et valg mellem to afskrivningssatser på enten 100 % eller 20 %. Formuleringen ”enten... eller” indikerer klart, at der er to alternative valgmuligheder, og at det er forudsat i bestemmelsen, at en af de to muligheder faktisk vælges. Der kan med andre ord ikke læses en tredje valgmulighed, dvs. afskrivning med 0 %, ind i bestemmelsen. Det skal dog bemærkes, at afskrivningerne efter bestemmelsen er bundne afskrivninger.

Det forhold, at den skattepligtige kan undlade at foretage fradrag efter ligningslovens § 8 B, idet dette fradrag er en ret og ikke en pligt, medfører ikke, at der er tale om en bindende valg. Denne mulighed for ikke at tage fradrag må anses som ligestillet med de retsregler, som kan ses som en valgmulighed, men hvor valget ”alene står mellem at fradrage en udgift eller lade være”, jf. betænkning 1426/2003, og som ikke anses at være et bindende selvangivelsesvalg.

Skattestyrelsen vurdering

Skattestyrelsen vurderer på baggrund af bestemmelsens ordlyd og forarbejderne hertil, at ligningslovens § 8 B er valgbestemmelse, hvor der kan vælges mellem at afskrive forsøgs- og forskningsudgifter med enten 100 % eller 20 %. Dette valg er bindende for den skattepligtige.

Undladelse af at foretage fradrag efter ligningslovens § 8 B er imidlertid ikke et bindende selvangivelsesvalg, og skatteansættelsen kan efter anmodning fra den skattepligtige genoptages efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, hvis det godtgøres, at betingelserne for fradrag er til stede.

Afsluttende bemærkninger

Hvis Skatteankestyrelsen får flere oplysninger i sagen, beder vi om, at disse sendes til os til orientering.

Det skal endvidere oplyses, at vi ønsker at deltage i retsmødet i sagen.

...”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der kan ske ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2016 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for så vidt angår afskrivninger på udviklingsomkostninger efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Som begrundelse for påstanden har repræsentanten anført følgende:

”...

Skattestyrelsen har i afgørelse af 11. december 2019 truffet beslutning om, at der ikke kan ske genoptagelse af indkomståret 2016 vedrørende straksfradrag for udviklingsomkostninger, og at der ikke kan ske udbetaling af skattekredit på 499.608 kr.

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets indkomst med ikke godkendt fradrag for foretagne afskrivninger på driftsmidler, der reelt er udviklingsomkostninger.

Vi påklager hermed afgørelsen.

...

Påstand

Skattestyrelsen bør anerkende, at der i indkomståret 2016 kan opnås straksfradrag for afholdte udgifter til udvikling, samt at der som følge heraf kan opnås udbetaling af skattekredit på 499.608 kr.

Hvis skattestyrelsen ikke er enig heri, bør det subsidiært anerkendes, at der kan opnås afskrivninger på udviklingsomkostninger svarende til 20 % af udviklingsomkostningen på 2.270.950 kr. eller i alt 454.190 kr.

Faktiske forhold

Selskabet har fejlagtigt behandlet udviklingsomkostninger som et driftsmiddel i indkomståret 2016.

Selskabet har fejlagtigt behandlet udviklingsomkostninger som et driftsmiddel i indkomståret 2016.

Der er således i indkomståret 2016 afskrevet med 567.737 kr. opgjort som 25 % af samtlige udviklingsomkostninger på 2.270.950 kr.

Dette er baggrunden for, at vi på selskabets vegne har anmodet om at få ændret skatteansættelsen således:

Regler

Udviklingsomkostninger behandles efter LL §8B:

§ 8 B, Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning til råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten Fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår. Det samme gælder udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed. Hvis udgifter som nævnt i 1. pkt. er afholdt, før den skattepligtige påbegyndte erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Told- og skatteforvaltningen kan dog tillades, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet.

...

Ligningslovens § 8x vedrører mulighederne for at få udbetalt skatten af afholdte udviklingsomkostninger forudsat, at udviklingsomkostningen kan indeholdes i selskabets skattemæssig underskud.

LL § 8 X lyder således:

§ 8 X, Selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, kan anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efetr § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan dog højst udbetales skatteværdien af underskud svarende til de afholdte udgifter. Skatteværdien af underskud som nævnt i 1. pkt. beregnes med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent for det pågældende indkomstår. Der kan for hvert indkomstår højst udbetales skatteværdien af 25 mio. kr. Udgør indkomståret en kortere periode end 12 måneder, nedsættes beløbet forholdsmæssigt. Beløb, der udbetales efter 1. pkt., medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

...

Stk. 4. Anmodning efter stk. 1 indgives samtidig med afgivelsen af oplysninger efter skattekontrollovens § 2 for det pågældende indkomstår. Ved afgivelsen af disse oplysninger skal årets underskud nedsættes med den del af underskuddet, hvoraf der anmodes om udbetaling, jf. stk. 1. Ved udbetalingen finder selskabsskattelovens § 29 B, stk. 5, 5-9. okt., om udbetaling af overskydende skat tilsvarende anvendelse.

Stk. 5. Er der sket udbetaling med et større beløb, end stk. 1-3 berettiger til, opkræves for meget udbetalt beløb. Selskabsskattelovens § 29 B, stk. 4, 3. pkt., og § 30 om opkrævning af restskat finder tilsvarende anvendelse. Det tilbagebetalte beløb omregnes til underskud for det pågældende indkomstår.

Stk. 6. Ved udbetaling af skattekredit modregnes virksomhedens restancer af skatter og afgifter med påløbne morarenter, uanset om der er sket overdragelse af kravet.

I forbindelse med indførelse af reglerne om ligningslovens § 8x anførte skatteministeren følgende i høringsskemaet:

Det fremgår således positivt af Skatteministerens svar, at der vil kunne ske genoptagelse af det valg som selskabet har taget.

Reglerne for genoptagelse af en skatteansættelse fremgår af skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2.

Denne lyder således:

§ 26...

Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen...

I bemærkningerne til Karnov anføres der til stk. 2 følgende bemærkninger:

”Efter lovens § 26, stk. 2., skal en skattepligtig, der ønsker at får ændret sin ansættelse, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter der kan begrunde ændringen...

I bemærkningerne til Karnov anføres der til stk. 2 følgende bemærkninger:

”Efter lovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse, den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb fremlægges oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen ... Genoptagelsen gælder de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger, jf. skattekontrolloven, hvorimod fristerne for ændring af oplysninger i selvangivelsen om selvangivelsesvalg skal følge de særregler der gælder om selvangivelsesdispositioner ...

Genoptagelse kan ske på baggrund af oplysninger af såvel faktisk som retlig karakter, og en skatteansættelse kan genoptages, hvis der forelægges myndighederne oplysninger, der taler for en ændring eller kan begrunde en ændring, uanset at oplysningerne ikke er nye i objektiv forstand. Afgørende er således, at oplysningerne ikke har dannet grundlag for den afgørelse, der ønskes genoptaget, og at der på baggrund af de forelagte oplysninger er anledning til at ændre skatteansættelsen. Det er tilstrækkeligt, at borgeren/virksomheden med de nu fremlagte oplysninger sandsynliggør, at ansættelsen ville være blevet anderledes, hvis oplysningerne havde foreligget, da ansættelsen oprindelig blev foretaget. Hvis Skattestyrelsen vurderer, at de ny fremlagte oplysninger sandsynliggør, at ansættelsen er forkert, skal anmodning om genoptagelse imødekommes. Skattestyrelsen træffer derefter afgørelse om, at anmodningen om genoptagelse imødekommes. Denne afgørelse tager stilling til genoptagelsesanmodning og ikke til, om genoptagelsen medfører, at ansættelsen ændres.”

Bemærkninger

Genoptagelse

...

Udviklingsomkostningerne er ved en fejl blevet behandlet som driftsmidler. Den fejl bør korrigeres således, at skatteansættelsen er korrekt. Sådan en ændring bør give ”anledning til at ændre skatteansættelsen”. Rent faktisk er det også det, som Skattestyrelsen gør. Når Skattestyrelsen tilbagefører de fejlagtigt foretaget afskrivninger som driftsmiddel, er det jo en genoptagelse, som Skattestyrelsen foretager.

Hvis selskabet havde vidst, at udviklingsomkostningen var blevet behandlet forkert, ville de have foretaget straksfradrag således, at LL § 8X kunne anvendes.

Betingelserne for genoptagelse af skatteansættelsen efter skatteforvaltningsloven § 26 er derfor opfyldt. Oplysningerne har ikke dannet det rigtige grundlag for skatteansættelsen for 2016.

Valg og LL § 8X

Skattestyrelsen henviser i afgørelsen til, at selskabet har foretaget et valg. Dette er ikke korrekt.

At afskrive efter en forkert bestemmelse er ikke et valg. Det er derimod en fejl, der berettiger til genoptagelse efter skatteforvaltningsloen § 26. Som anført ovenfor i Karnovs bemærkninger – er ”ansættelsen (er) forker, skal anmodning om genoptagelse imødekommes”.

At der kan ske genoptagelse efter skatteforvalningsloven, mener vi også direkte, fremgår af Skatteministeriets svar til høringsbemærkningerne til vedtagelse af skattekreditordningen i ligningslovens § 8X, jf. ovenfor.

I den anførte eksempel fastslår Skatteministeriet, at der kan opnås genoptagelse af skatteansættelsen efter de almindelige regler (= skatteforvaltningsloven § 26), hvis man ikke har fået søgt om anvendelse af ligningsloven § 8X i år 1.

Hvis en manglende brug af skattekreditordningen (bevidst eller ubevist) kan begrunde en genoptagelse efter skatteforvaltningsloven § 26, bør et manglende straksfradrag af udviklingsomkostninger også kunne begrunde en genoptagelse. I begge situationer kan det siges, at der er truffet et valg. Alligevel kan der jf. skatteministerens udtalelse ske genoptagelse.

Det fremgår i øvrigt i afskrivningsloven – en lov kommentar af Jens Drejer og Hanne Søgaard Hansen, 1998 side 241 følgende

4. Ændring af afskrivningsgrundlaget

AL § 52 indebærer endvidere, at anmodninger om ændring af de selvangivne afskrivningsbeløb, der skyldes, at afskrivningsgrundlaget ikke blev opgjort korrekt i selvangivelsen, skal behandles efter de almindelige regler i skattestyrelsesloven om genoptagelse. Den ny bestemmelse ændrer retstilstanden, idet Ligningsrådet efter den tidligere bestemmelse fulgte den praksis, at såvel anmodninger om at ændre den selvangivne afskrivningsstatur som ansøgninger, der vedrørte en ændring af afskrivningsgrundlaget, blev anset for omfattet af den tidligere AL § 30, stk. 3. Dette var uhensigtsmæssigt, idet en ændring af afskrivningssatsen er en ændring af et valg truffet af den skattepligtige, medens en ændring af afskrivningsgrundlaget derimod grundlæggende er en korrektion af en ukorrekt retsanvendelse.

Det var i øvrigt kun en meget begrænset del af anmodningerne, der vedrørte en ændring af afskrivningsgrundlaget.

Her anføres det således, at en anmodning om ændring af afskrivningsgrundlaget ikke er et valg men en genoptagelse.

Afskrivninger

Skattestyrelsen anfører i punkt 2 i afgørelsen, at der ikke kan afskrives på driftsmidler med 25 % af 2.270.950 kr., fordi der er tale om udviklingsomkostninger.

Som anført i vores anmodning om genoptagelse er vi enige i denne betragtning.

Det bør naturligvis også betyde, at Skattestyrelsen bør anerkende afskrivning efter reglerne for udviklingsomkostninger. Det vil sige straksfradrag eller 20 %. Det viil sige, at udviklingsomkostningen kan straksfradrages subsidiært, at der kan foretages afskrivninger på 454.190 kr. (20 % af 2.270.950 kr.).

Med hensyn til korrektion af afskrivninger skal der henvises til, at afskrivningsloven § 52 er eb speciel bestemmelse til de almindelige regler om korrektion af skatteansættelsen i forbindelse med anvendt afskrivningssats.

Afskrivningsloven § 52, stk. 2 fastslår:

”§ 52. En skattepligtig der har afskrevet efter denne lov, kan ændre den selvangivne afskrivningssats, når meddelelse herom er indgivet til told- og skatteforvaltningen senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen.

Stk. 2. Ændring af den selvangivne afskrivningssats efter udløbet af fristen i stk. 1 kræver tilladelse fra told- og skatteforvaltningen. Skatterådet kan fastsætte nærmere regler for told- og skatteforvaltningens udøvelse af kompetencen efter 1. pkt.”

Idet udviklingsomkostninger ikke er omfattet af afskrivningsloven, er det de almindelige genoptagelsesregler, der finder anvendelse.

Det fremgår af bekendtgørelsen til afskrivningsloven § 52, at en manglende afskrivning af bundne afskrivninger berettiger til en korrektion af skatteansættelsen. Hvis dette accepteres efter de skærpede bestemmelser, bør det også anerkendes efter hovedreglen.

Ligningsloven § 8X

Hvis Skatteankestyrelsen er enig i, at ovenstående betingelser for straksfradraget er opfyldt, vil betingelserne for genoptagelse af skatteansættelsen være opfyldt i forhold til Ll § 8X.

...”

Selskabets repræsentant er 16. marts 2021 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger dertil:

”...

Skatteankestyrelsen har sendt Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger hertil.

Vores bemærkninger

Vi er enig med Skatteankestyrelsen i, at der kan ske genoptagelse. Skattestyrelsen har således ændret deres holdning, således de støtter en genoptagelse.

Vi skal herudover henvise til Landsskatterettens kendelse i 19-0074169, hvor konklusionen blandt andet er således:

”Landsskatteretten finder, at anvendelse eller mangel på anvendelse af en valgbestemmelse ikke i sig selv udelukker anvendelsen af genoptagelsesreglerne, da genoptagelsesreglerne regulerer opgørelsen af indkomsten, mens omvalgsreglerne vedrører det trufne valg. Det er herefter Landsskatterettens vurdering, at genoptagelsesreglerne finder anvendelse, såfremt det må anses som sandsynliggjort, at der er sket en fejl ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der henvises til Højesterets dom af 17. februar 2016 offentliggjort i U.2016.158.HR, hvor retten fandt, at skatteansættelsen kunne genoptages efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, da det måtte anses som en fejl fra revisors side, at selskabets skattepligtige indkomst var opgjort efter reglerne i selskabsskatteloven og ikke efter tonnageskattelovens regler, uanset at der var tale om en valgbestemmelse.”

Vi tager stadig forbehold for retsmøde. Hvis Skatteankestyrelsen ændrer indstillingen i overensstemmelse med Skattestyrelsen og ovennævnte afgørelser, frafalder vi retsmødet.

...”

Landsskatterettens afgørelse

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Sagen vedrører skatteansættelsen for indkomståret 2016. I medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en anmodning om genoptagelse på den skattepligtiges initiativ derfor være sendt til Skattestyrelsen senest den 1. maj 2020.

Selskabets repræsentant indsendte den 9. august 2018 en anmodning til Skattestyrelsen om udbetaling af skattekredit, samt om ændring af selskabets afskrivninger på driftsmidler til straksafskrivninger på udviklingsomkostninger efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Landsskatteretten anser skrivelsen som en anmodning om ordinær genoptagelse, der er indgivet indenfor fristen i skatteforvaltningsloven § 26, stk. 2.

Der er enighed mellem selskabet og Skattestyrelsen om, at udgifterne ikke skal afskrives efter afskrivningslovens regler om afskrivning på driftsmidler, men at udgifterne efter deres karakter som udgangspunkt er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Dette lægger Landsskatteretten herefter til grund.

Skattestyrelsen har ikke anset manglende afskrivninger efter ligningsloven § 8 B, stk. 1, som omfattet af genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningsloven, da der er tale om en valgbestemmelse, og selskabet ifølge Skattestyrelsens afgørelse har valgt en afskrivningssats på 0 %.

Landsskatteretten finder, at anvendelse eller mangel på anvendelse af en valgbestemmelse ikke i sig selv udelukker anvendelsen af genoptagelsesreglerne, da genoptagelsesreglerne regulerer fejl i opgørelsen af indkomsten, mens omvalgsreglerne vedrører ændringer af et truffet valg. Landsskatteretten finder derfor, at genoptagelsesreglerne finder anvendelse, såfremt det må anses som sandsynliggjort, at der er sket en fejl ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der henvises til Højesterets dom af 17. februar 2016 offentliggjort i U.2016.158.HR, hvor retten fandt, at skatteansættelsen kunne genoptages efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, da det måtte anses som en fejl fra revisors side, at selskabets skattepligtige indkomst var opgjort efter reglerne i selskabsskatteloven og ikke efter tonnageskattelovens regler, uanset at der var tale om en valgbestemmelse.

Ved afgørelse af 29. juni 2020 LSR2020.19-0049002 (afgørelsen findes ved at søge på j.nr. på www.afgoerelsesdatabasen.dk eller www.karnovgroup.dk) fandt Landsskatteretten, at der kunne ske genoptagelse af skatteansættelsen for så vidt angik manglende afskrivninger efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Landsskatteretten lagde i afgørelsen vægt på, at det var sandsynliggjort, at selskabet havde haft til hensigt at straksafskrive efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, da der allerede på selvangivelsestidspunktet var anmodet om udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X, samt angivet størrelsen på de afholdte udviklingsomkostninger. Da udbetaling af skattekredit, vedr. udviklingsomkostninger, efter ligningslovens § 8 X forudsætter underskud opstået på baggrund af straksafskrivninger efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, fandt Landsskatteretten, at selskabet på selvangivelsestidspunktet havde haft til hensigt at straksafskrive udgifterne efter ligningslovens § 8 B, stk. 1. Landsskatteretten lagde i den forbindelse desuden vægt på, at der forholdsvist hurtigt efter selvangivelsesfristen blev anmodet om genoptagelse. Landsskatteretten fandt derfor samlet set, at det var sandsynliggjort, at anmodningen om genoptagelse var udtryk for berigtigelse af en fejl, og dermed ikke et spørgsmål om omvalg, og at der derfor kunne ske ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at selskabet i tilstrækkelig grad har sandsynliggjort, at det var en fejl, at de ikke straksafskrev de afholdte udviklingsomkostninger i henhold til ligningsloven § 8 B, stk. 1. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at selskabet fejlagtigt behandlede de omhandlede omkostninger som driftsmidler, hvilket ikke er muligt, og at fejlen blev konstateret og rettet i forbindelse med et revisorskifte, som også dannede baggrund for en anmodning om genoptagelse.

Der er herefter grundlag for ordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.

Landsskatteretten har ikke herved taget stilling til den beløbsmæssige opgørelse af fradrag efter ligningslovens § 8 B eller til udbetaling af skatteværdi af underskud efter ligningslovens § 8 X.