Kendelse af 26-02-2021 - indlagt i TaxCons database den 17-03-2021

Faktiske oplysninger

Ved købsaftale af 20. juni 2019 overdrog klagerens fader, [person1], følgende ejendomme beliggende i postnummer [by1] til klageren og hans søster, [person2], med halvdelen til hver:

Af købsaftalen fremgår det, at ejendommene blev overdraget den 1. juli 2019 til en samlet pris på 32.700.000 kr. svarende til de offentlige ejendomsvurderinger. Af den samlede købesum blev der givet en gave på 100.000 kr. til hver af klageren og hans søster, mens den resterende købesum på 32.500.000 kr. blev berigtiget ved gældsovertagelse.

Skattestyrelsen bad den 12. september 2019 klagerens fader, gavegiver, om fremsendelse af dokumentation for, at hans børn havde overtaget gælden på i alt 32.500.000 kr.

Klagerens repræsentant skrev den 4. oktober 2019 følgende til Skattestyrelsen:

”Du efterspørger dokumentation for, at køberne har overtaget gælden på i alt kr. 32.500.000 specificeret for hver ejendom med angivelse af det overtagne beløb.

Rent faktisk overtager køberne de nuværende prioriteter i ejendommen med kontantværdi pr. overtagelsesdagen 1. juli 2019. Desuden overtager køberne andre aktiver og passiver vedr. de omhandlede ejendomme.

For det overskydende beløb har [person1] udstedt anfordringsgældsbrev til køberne. Anfordringsgældsbrevet st. kr. 14.579.889,63 med bilag vedlægges i kopi.

Jeg vedlægger desuden specifikation med angivelse af købesum på hver af de 6 ejendomme, den del af købesummen der er ydet som gave [person2] og [person3] samt restkøbesum for hver ejendom tillige med overtaget prioritetsgæld på hver ejendom og det overskydende beløb, der er omfattet af anfordringsgældsbrevet.

Hovedstolen på gældsbrevet kan afstemmes således:

Overskydende beløb vedrørende de 6 ejendomme jf. ovenforkr.10.433.206

Øvrige gældsposter, der vedrører kassekreditter, forudbetalte husleje, deposita m.v. kr. 4.184.002

med fradrag af yderligere overtagne aktiver, der vedrører forudbetalte

omkostninger, positiv saldo på kassekredit m.v. kr. -37.320

I alt kr. 14.579.888

Den lille difference skyldes øreafrunding.

Sluttelig kan jeg oplyse, at [finans1] har bevilget gældsovertagelsen. Dokumenterne er under ekspedition i [finans1]. Jeg eftersender snarest den ønskede dokumentation, når den medarbejder, der behandler sagen, er tilbage fra ferie om 1 uges tid.”

Repræsentanten fremsendte hertil en opgørelse over overtagne realkreditlån på i alt 42.933.206 kr. for alle ejendommene.

Da lånene på i alt 42.933.206 kr. oversteg ejendommenes overdragelsessum på i alt 32.700.000 kr., anmodede Skattestyrelsen den 10. oktober 2019 Vurderingsstyrelsen om en udtalelse om ejendommenes handelsværdi på overdragelsestidspunktet.

Vurderingsstyrelsen vurderede den 2. december 2019 ejendommene til følgende:

Skattestyrelsen fremsendte den 23. januar 2020 forslag til afgørelse om ændring af værdiansættelsen af de overdragne ejendomme fra 32.700.000 kr. til 49.600.000 kr.

Den 5. februar 2020 fremsendte klagerens repræsentant ([virksomhed1] revisionsaktieselskab) følgende bemærkninger til Skattestyrelsens forslag til afgørelse:

”[...]

Vi kan oplyse, at [person1] har erhvervet de 6 udlejningsejendomme successivt i perioden 1986 - 2016. Da ejendommene blev overdraget til børnene den 20. juni 2019 havde parterne derfor ikke noget kendskab til ejendommenes reelle handelsværdi, al den stund at seneste erhvervende ejendom blev erhvervet helt tilbage i 2016 (og hovedparten af ejendommene langt tidligere). Der er således ikke sket handler med ejendommene i den mellemliggende periode fra [person1]s køb og til salget medio 2019.

[...]

Ved forslaget tilsidesætter Skattestyrelsen som beskrevet den af parterne aftalte købesum for ejendommene på 32.700.000 kr. Skattestyrelsen vurderer således, at de 6 beboelsesejendomme havde en kontant handelsværdi på 49.600.000 kr. Til støtte herfor tillægger Skattestyrelsen det vægt, at der i forbindelse med overdragelserne blev godkendt overtagelse af realkreditlån for i alt 42.933.206 kr. Som følge af gældende belåningsgrænser, hvor den maksimale belåningsprocent for realkreditlån i beboelsesejendomme er på 80 % er der efter Skattestyrelsens opfattelse en formodning for, at ejendommenes handelsværdi på overdragelsestidspunktet væsentligt oversteg overdragelsessummen.

Vores opfattelse

Vi skal gøre gældende at der ikke er grundlag for at fravige den mellem [person1] og børnene aftalte købesum på 32.700.000 kr.

Til støtte herfor skal vi gøre gældende, at parterne efter fast administrativ praksis kan støtte ret på punkt 6 i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 ("værdiansættelsescirkulæret"), hvorefter værdiansættelse af fast ejendom ved overdragelse inden for boafgiftskredsen kan ske til den seneste offentlige ejendomsvurdering + /- 15 %.

Skattestyrelsen finder støtte for forslaget med henvisning til to offentliggjorte højesteretsafgørelser. Det drejer sig om SKM 2018.41.HR og SKM 2016.279.HR. Den første afgørelse drejer sig om værdiansættelse af unoterede aktier - og den anden afgørelse omhandler værdiansættelse af fast ejendom, som overdrages fra et dødsbo. Ingen af afgørelserne har således direkte relevans i forhold til den konkrete sag, hvor der sker overdragelse af fast ejendom i levende live inden for familiekredsen.

Vi vil i det følgende fokusere på relevant praksis der belyser retsstillingen på netop dette område.

SKM2007.431.LSR

En meget central afgørelse der belyser, hvorvidt der inden for gaveafgiftskredsen kan støttes ret på +/- 15 %-reglen ved overdragelser i levende live findes i SKM 2007.431.LSR.

I sagen havde far A den 17. december 2004 indgået en aftale med tredjemand om køb af ejendommen X for 2.650.000 kr. Overtagelsen skete pr. 1. marts 2005. Ved et skøde dateret 22. december 2005 - altså ca. 1 år efter erhvervelsen - videreoverdrog far A ejendommen til sin datter B for 1.870.000 kr. Ifølge skødet blev overdragelsen berigtiget således:

Kontant udbetaling1.750.000 kr.

Gældsbrev fra køber til sælger 60.000 kr.

Gave fra sælger til køber 60.000 kr.

I alt1.870.000 kr.

A og B indgav en gaveanmeldelse, der blev modtaget i Skattecenteret den 6. marts 2006, hvori gaven i anledningen af salget til datter B blev opgjort til 60.000 kr. Af sagsreferatet fremgår, at ejendommen ifølge den offentlige vurdering pr. 1. oktober 2003, 2004 og 2005 var vurderet til henholdsvis 2.100.000 kr., 2.200.000 kr. og 2.850.000 kr. +/ - 15 %-reglen blev således iagttaget da ejendommen blev overdraget til datteren B.

Efter SKAT's opfattelse kunne parterne ikke støtte ret på + /- 15 %-reglen i den konkrete sag. SKAT vurderede således at ejendommens handelsværdi mindst udgjorde 2.650.000 kr., svarende til den værdi som A købte ejendommen for i fri handel den 17. december 2004. Som konsekvens heraf blev det gaveafgiftspligtige beløb ansat til 840.000 kr.

Sagen blev påklaget til Landsskatteretten. I præmisserne anførte Landsskatteretten følgende:

[...]

Præmisserne i afgørelsen er meget klare. Landsskatteretten slår således helt utvetydigt fast, at Skattestyrelsen skal acceptere en værdiansættelse efter + / - 15 %-reglen - uagtet at det måtte antages at markedsprisen for den i sagen omhandlende ejendom var markant højere end den senest offentlige ejendomsvurdering -15 %. Afgørelse gav anledning til diskussion i Folketingets Skatteudvalg. Som en opfølgning på afgørelsen udtalte Skatteministeren følgende i et svar på spørgsmål nr. 325 af 21. august 2007, SAU alm.del:

"Som jeg i adskillige tidligere svar har redegjort for, skal skattemyndighederne ved ejendomshandler mellem forældre og børn respektere den værdiansættelse, de to parter er kommet frem til, når denne ikke afviger mere end 15 pct. fra den seneste offentliggjorte vurdering

... 15 pct. reglen er en regel, som har fungeret godt i mange år, og som er let at forstå og håndtere. Tankegangen er, at den offentlige vurdering er objektiv konstaterbar, og man har så valgt ikke at lade den enkelte skatteyder bære risikoen for, at vurderingen er sat for lavt eller højt i forhold til den aktuelle markedsværdi. Fordelen ved enkle firkantede regler er, at skatteyderne ved, hvad de har at holde sig til. Omvendt må det accepteres, at beskatningen ikke altid svarer til det resultat, en mere millimeterretfærdig regel ville føre til."

Disse citater viser, at praksis siden 1982 har udviklet sig til et robust retskrav på anvendelse af +/- 15 %-reglen ved overdragelser mellem forældre og børn. Dette gælder uanset om ejendommen er købt eller solgt til en væsentlig højere pris umiddelbart før eller efter familieoverdragelsen.

SKM 2016.279.HR

Det er imidlertid en overvejelse værd om Højesterets afgørelse i SKM 2016.279.HR efterfølgende har ændret på den retstilstand, der kom til udtryk ved SKM2007.431.LSR og cementeret i Skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg den 21. august 2007.

Der er imidlertid ikke noget der tyder på, at det skulle være tilfældet. Til støtte herfor skal vi henvise til Skatteministerens udtalelse af 18. maj 2018 som svar på spørgsmål nr. 262, SAU alm.del. Der blev stillet følgende spørgsmål:

"Spørgsmål

Hvordan vil ministeren sikre, at SKAT ikke "overfortolker" undtagelsen om "særlige omstændigheder" i Højesterets dom fra 2016 vedrørende værdiansættelsescirkulæret, så retskravet udhules administrativt, og hvordan vil ministeren sikre, at SKAT ikke overfører Højesterets dom, som vedrører dødsboer, til gaveoverdragelser?

Svar

... Højesteret har ikke taget specifikt stilling til, hvad der gælder for gaver, herunder om der i gavetilfælde foreligger en fast administrativ praksis, så der her i videre omfang kan støttes ret på+/- 15 pct.-reglen (vores fremhævelse).

Der skal være tryghed og forudberegnelighed ved overdragelse af fast ejendom inden for familien. Samtidig skal den enkelte boligejer ikke bære risikoen for den usikkerhed, der er forbundet med vurderingen, hvilket netop er formålet med+/- 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret (vores fremhævelse)."

Skatteministerens udtalelse er relevant for vurdering af nærværende sag. For det første må udtalelsen ses som en klar tilkendegivelse af, at den retsstilling som Højesteret knæsatte med dommen i SKM2016.279.HR alene er gældende i forhold til dødsboer. Skatteministeren tilkendegiver således direkte, at Højesteret med afgørelsen ikke har vurdereret retstillingen ved overdragelser i levende live. I forlængelse heraf indikerer Skatteministeren - efter vores opfattelse - at retskravet på at anvende + / - 15 %-reglen går videre ved gaveoverdragelser i levende live end i tilfælde af død.

Afslutningsvis pointerer Skatteministeren endnu engang, at der skal være tryghed og forudberegnelighed ved overdragelse af fast ejendom inden for familien / boafgiftskredsen - og at det ikke er den enkelte boligejer, der skal bære risikoen for at den offentlige ejendomsvurdering ikke udgør et retvisende udtryk for ejendommens aktuelle handelsværdi. Tilkendegivelsen er stort set identisk med Skatteministerens tidligere tilkendegivelser, herunder som svar på spørgsmål nr. 325 af 21. august 2007, SAU alm.del, jf. redegørelsen ovenfor. Man efterlades således med et indtryk af, at der ved gaveoverdragelser i levende live fortsat kan opstilles et retskrav på anvendelse af + / - 15 %-reglen.

SKM 2018.551.LSR

Afslutningsvis skal vi henlede opmærksomheden på, at Landsskatteretten den 28. september 2018 har truffet en meget relevant afgørelse vedr. + / - 15 %-reglen. Afgørelsen er optrykt i SKM 2018.551.LSR - og må derfor anses som "det seneste skud på stammen" vedr. retsstillingen på området. Tidsmæssigt er afgørelsen således truffet efter de to Højesterets domme optrykt i SKM2016.279.HR (overdragelse fra et dødsbo) og SKM 2018.41.HR (værdiansættelse af unoterede aktier), og må således anses som et væsentligt fortolkningsbidrag set i lyset af de to Højesteretsafgørelser. Endnu mere relevant er det måske at nævnte, at afgørelsen omhandler værdiansættelse af fast ejendom efter + /- 15 %-reglen ved overdragelse i levende live. Afgørelsen bør derfor være direkte anvendelig på den konkrete sag.

Det skal for god ordens skyld bemærkes, at Skattestyrelsen er bekendt med denne afgørelse. I forslag af 23. januar 2020 anfører Skattestyrelsens således, jf. side 5 øverst:

"Siden har både Skatterådet i bindende svar offentliggjort som SKM2018.378.SR og Landsskatteretten i afgørelse offentliggjort som SKM2018.551.LSR tilkendegivet, at ’særlige omstændigheder’ (vores fremhævelse) gælder også ved gaveoverdragelse."

Som det fremgår anvender Skattestyrelsen afgørelsen som et illustrativt eksempel på at + / - 15 %-reglen kan fraviges ved gaveoverdragelser i levende live, såfremt der foreligger "særlige omstændigheder".

Selv om Skattestyrelsen måtte have ret i denne fortolkning er det imidlertid ikke det der gør afgørelsen interessant. Det interessante ved afgørelsen er derimod, at den rummer et væsentligt fortolkningsbidrag der belyser hvad der konkret ligger i begrebet "særlige omstændigheder". Efter vores opfattelse kan der derfor ikke herske nogen tvivl om, at afgørelsen fortjener en dybere juridisk gennemgang end den som Skattestyrelsen lægger op til i sit forslag af 23. januar 2020.

Sagen drejede sig i sin enkelthed om en bedstefar, der ved et skøde af 17. december 2015 overdrog en ejendom til henholdsvis to børn og to børnebørn i fællesskab. Købesummen var aftalt til 32,3 mio. kr. svarende til den offentlige vurdering på 38.000.000 kr. - 15 %. Købesummen blev berigtiget, dels ved en gave til hver af de 4 købere på 70.000 kr., og dels ved udstedelse af et gældsbrev til bedstefaren på anfordringsvilkår.

I sagen var det oplyst, at bedstefaren havde købt ejendommen 3 måneder i forvejen for 61,75 mio. kr. (dvs. til en merpris på ca. 30 mio.kr.). I forbindelse med videresalget af ejendommen til børnene / børnebørnene realiserede bedstefaren derfor et kildeartsbestemt tab efter ejendomsavancebeskatningsloven på ca. 30 mio. kr., som han fuldt ud kunne udnytte i en skattepligtig fortjeneste på 122 mio. kr., der stammede fra et salg af en anden udlejningsejendom.

Skattemyndighederne fandt ikke, at den mellem bedstefaren og børnene aftalte salgssum for ejendommen på 32,3 mio.kr. var udtryk for ejendommens reelle handelsværdi. Efter Skattemyndighedernes opfattelse kunne salgssummen tilsidesættes, idet der efter en konkret vurdering forelå særlige omstændigheder. Skattemyndighederne fastsatte herefter ejendommens handelsværdien til 61,75 mio. kr., svarede til bedstefarens købesum ca. 3 måneder i forvejen.

Korrektionen af afståelsessummen medførte, en samlet forhøjelse at gaveafgiften på ca. 4,4 mio. kr. En afledt konsekvens af forhøjelsen var imidlertid, at bedstefaren ikke ville realisere et kildeartsbestemt tab efter ejendomsavancebeskatningsloven på knap 30 mio. kr., som han havde anvendt til delvis eliminering af avancen på salget af den anden udlejningsejendom med en fortjeneste på ca. 122 mio. kr.

Skatteyder påklagede sagen til Landsskatteretten. I præmisserne anførte Landsskatteretten

bl.a.:

[...]

Som det fremgår tilsidesatte Landsskatteretten Skattemyndighedernes afgørelse.

Landsskatterettens præmisser er interessante på flere måder. For det første fastslår Landsskatteretten, at der jf. SKM 2016.279.HR tillige kan ske fravigelse af den offentlige ejendomsvurdering + / - 15 % ved overdragelser i levende live, såfremt der foreligger "særlige omstændigheder".

I forlængelse heraf fastslår Landsskatteretten imidlertid utvetydigt, at det ikke er en "særlig omstændighed", at der er klare indikationer på, at den aktuelle markedsværdi for den konkrete ejendom må antages at være højere end den seneste offentlige ejendomsvurdering -15 %. Videre anføres det, at det heller ikke en "særlig omstændighed", at de offentlige ejendomsvurderinger har været suspenderet siden 2011, hvorfor ejendomsvurderingerne må formodes at være stærk uaktuelle set i forhold til det gældende prisniveau. Med henvisning hertil fastslog Landsskatteretten således, at bedstefaren kunne sælge ejendommen til den offentlige ejendomsvurdering - 15 % uagtet at der kunne opstilles en klar formodning om, at ejendommens reelle handelsværdi formentlig var ca. dobbelt så høj (svarende til bedstefarens købesum for ejendommen 3 måneder tidligere).

Vurdering af den konkrete sag i lyset af SKM 2018.551 LSR

Vi skal gøre gældende, at Skattestyrelsens forslag af 23. januar 2020 fremstår som værende i åbenbar modstrid med tidligere ministerudtalelser og offentliggjort retspraksis – herunder særligt i strid med Landsskatterettens afgørelse optrykt i SKM 2018.551.LSR.

Til støtte herfor skal vi henlede opmærksomheden på, at de af [person1] overdragne ejendomme ikke har været handlet eksternt i nyere tid. [person1] har således erhvervet ejendommene successivt i perioden 1986 - 2016. Allerede af den grund, havde parterne således intet kendskab til ejendommenes reelle handelsværdi forud for overdragelsen til børnene den 20. juni 2019.

De 6 omhandlede ejendomme er senest belånt med realkredit således:

De seneste belåninger af alle ejendommene ligger således alle før den seneste offentlige vurdering pr. 01.10.2018. Vurderingsmyndigheden har derfor ikke i forbindelse med vurderingen pr. 01.10.2018 fundet anledning til, at anvende synspunkter der ligner dem, som skatteborgerne i denne sag mødes med.

Vi har ikke nærmere kendskab til kreditforeningernes overvejelser i forbindelse med gældsovertagelserne. Men det er vores indtryk, at der ikke har været foretaget nogen form for fysisk besigtigelse eller nærmere vurdering i anledning af gældsovertagelserne. Dette skyldes formentlig dels, at [person1] har påtaget sig selvskyldnerkaution for alle realkreditlån i de 6 ejendomme, og dels, at alle ydelser på realkreditlånene punktligt er betalt rettidigt siden den første låneoptagelse i forbindelse med det første køb i 1986.

Det er et faktum, at hverken [person1] eller børnene havde kendskab til ejendommenes reelle handelsværdi på overdragelsestidspunktet - al den stund, at ejendommene ikke har været handlet eksternt siden 1986 - 2016. Set i det lys skal vi endnu engang henvise til Skatteministerens udtalelse af 18. maj 2018 som svar på spørgsmål nr. 262, SAU alm.del.:

"Der skal være tryghed og forudberegnelighed ved overdragelse af fast ejendom inden for familien. Samtidig skal den enkelte boligejer ikke bære risikoen for den usikkerhed, der er forbundet med vurderingen, hvilket netop er formålet med +/- 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret."

Efter vores helt klare opfattelse kan der med henvisning til Skatteministerens udtalelse fra 2018 og i øvrigt til redegørelsen ovenfor ikke herske nogen tvivl om, at der ikke er grundlag for at fravige den mellem [person1] og børnene aftalte købesum på 32.700.000 kr.”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ændret værdiansættelsen af den gave, som klageren har modtaget fra sin fader.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført:

”Vores kommentarer til bemærkningerne

SKM2007.431.LSR kan ikke længere tillægges betydning efter Højesterets kendelse offentliggjort

som SKM2016.279.HR

SKM2018.551.LSR er indbragt for domstolene.

Begrundelse

En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen, ifølge boafgiftslovens § 27, stk. 1.

Retningslinjerne for værdiansættelse af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at:

”De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.”

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at

“Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

I henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48, er cirkulærets anvisninger vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse.

I SKM2018.41.HR udtalte Højesteret sig generelt om betydningen af værdiansættelsescirkulærets

pkt. 48 og fandt, at cirkulærets pkt. 48 - som må anses for at gælde generelt for cirkulæret, og ikke kun for punkt om passiver, betyder, at

Vi har konstateret, at de overdragne ejendommes handelsværdier er højere end overdragelsessummerne på i alt 32.700.000 kr. Der er i forbindelse med overdragelserne aftalt og godkendt overtagelse af realkreditlån på i alt 42.933.206 kr., hvilket betyder, at ejendommens handelsværdi på overdragelsestidspunktet væsentligt oversteg overdragelsessummen. Henset til gældende belåningsgrænser, er den maksimale belåningsprocent i realkredit på beboelsesejendomme 80 %. Det svarer til, at realkreditinstituttet har vurderet ejendommenes værdi til at udgøre mindst 53.666.507 kr. Der har derfor været en begrundet formodning om, at handelsværdien af ejendommene er højere, end den værdi, der fremgår af gaveanmeldelserne.

Skattestyrelsen har derfor anmodet om en udtalelse fra Vurderingsstyrelsen om handelsværdierne på overdragelsestidspunktet. Vurderingsstyrelsen har vurderet, at ejendommene har en handelsværdi på i alt 49.600.000 kr. på gaveoverdragelsestidspunktet. Denne handelsværdi afviger således væsentligt fra den værdi, der er anvendt ved overdragelsen til [person2] og [person3], som hver fik overdraget halvdelen af ejendommene.

Da overdragelsen af ejendommene sker til en værdi, der ligger væsentligt under den reelle handelsværdi, jf. Vurderingsstyrelsens udtalelse samt taget i betragtning den omstændighed, at godkendt overtagelse af realkreditlån i ejendommene overstiger den aftalte overdragelsessum væsentligt, vurderer Skattestyrelsen, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. SKM2016.279.HR.

Hjælpereglen i pkt. 6.2. i værdiansættelsescirkulæret (15-pct. regel) kan derfor ikke anvendes ved fastsættelse af ejendommenes handelsværdi, jf. SKM2016.279.HR sammenholdt med SKM2018.41.HR.

I den principielle dom om værdiansættelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets regler offentliggjort som SKM2016.279.HR, tilkendegav Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Skattemyndighederne kan således foretage korrektion af en værdiansættelse, der ligger indenfor +/- 15 pct. i nogle situationer. Dommen angik spørgsmål om SKAT er afskåret fra at begære sagkyndig vurdering af 2 ejendomme ved udlodning fra et dødsbo, jf. boafgiftslovens § 12, hvis ejendommene er værdiansat i henhold til pkt. 6.2 i værdiansættelsescirkulæret. Højesteret fandt, at der forelå særlige omstændigheder af de grunde som Skifteretten havde anført, herunder bl.a. at begge ejendomme efter overtagelsen i bo perioden i forbindelse med optagelse af realkreditlån er blevet ”vurderet” til mindsteværdier, der er større end de respektive overtagelsesværdier. I SKM2016.279HR var kun indicerer for, at udlodningen ikke er sket til handelsværdi. I nærværende overdragelse er der en formodning om, at handelsværdien er positiv kendt på grund af aftale om og godkendelse af overtaget realkreditgæld i forbindelse med overdragelsen, som langt overstiger overdragelsessummen.

Siden har både Skatterådet i bindende svar offentliggjort som SKM2018.378.SR og Landsskatteretten i afgørelse offentliggjort som SKM2018.551.LSR tilkendegivet, at ’særlige omstændigheder’ gælder også ved gaveoverdragelse.

Den samlede værdi af de overdragne ejendomme på overdragelsestidspunktet den 1. juli 2019 fastsættes derfor til 49.600.000 kr., som er den værdi, som Vurderingsstyrelsen har vurderet ejendommene til på overdragelsestidspunktet. Din andel heraf udgør 24.800.000 kr.

Det betyder, at gavebeløbet ændres til 8.550.000 kr., og at gaveafgiften ændres til 1.238.830 kr. Der henvises til den talmæssige opgørelse ovenfor.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at værdiansættelsen af den gave, som klageren har modtaget af sin fader skal fastsættes til det mellem parterne aftalte.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”Som advokat for [person2] og [person3] påklager jeg herved til Skatteankestyrelsen to af Skattestyrelsen truffne afgørelser af 12. februar 2020 (der er vedhæftet som bilag 1.), hvorved Skattestyrelsen ændrede værdiansættelsen af 6 udlejningsejendomme, der er overdraget til mine klienter med en ideel halvdel til hver. Den aftalte overdragelsessum (værdiansættelse) på i alt 32.700.000 kr. har skattestyrelsen ændret til 49.600.000 kr.

I forbindelse med overdragelsen var der fra [person1] – der er far til [person2] og [person3] – ydet en gave på 100.000 kr. til hver af børnene og betalt korrekt gaveafgift i forhold hertil.

Ved afgørelsen kræver Skattestyrelsen yderligere gaveafgift på kr. 1.234.285 kr. fra hver af børnene eller i alt 2.468.570 kr.

Ved nærværende klager jeg over den forhøjede værdiansættelse og det yderligere krav på gaveafgift.

Værdiansættelsen påstår jeg fastholdt på den aftalte overdragelsessum, og den yderligere gaveafgift påstår jeg som konsekvens heraf nedsat til 0 kr.

Til støtte for påstanden om nedsættelse af gaveafgiften til det allerede betalte beløb på 4.545 kr.

for hver, gør jeg i første række de synspunkter gældende, der er fremført ved indsigelse af 5. februar 2020, udarbejdet af [virksomhed1] v/[person4] og [person5] (vedhæftet som bilag 2)

Til Skattestyrelsens to – i realiteten helt enslydende – afgørelser af 12. februar 2020 til mine klienter har jeg følgende supplerende bemærkninger.

Ad sagens faktum:

Gavegiveren, [person1], blev i 2018/19 ramt af alvorlig sygdom. På baggrund heraf blev det efter en drøftelse i familien besluttet at gennemføre generationsskifte med hensyn til de 6 ejendomme, der indeholder i alt 50 lejligheder.

[person1] og hans ægtefælle har ikke andre arvinger end fællesbørnene [person2] og [person3].

Det blev besluttet, at ejendommene skulle overdrages med halvdelen til hver af børnene.

Efter rådgivning fra revisor og advokat blev besluttet, at overdrage ejendommene til en værdi, der svarer til de seneste offentliggjorte offentlige ejendomsværdier uden hverken fradrag eller tillæg af nogen art.

I værdifastsættelsen ligger der ingen afgiftsmæssige spekulationer, idet man i så fald ville have anvendt det mulige fradrag på 15 % ved værdifastsættelsen. Parterne havde ingen vurdering af ejendommene og fandt heller intet behov herfor, fordi man fandt de seneste offentlige værdiansættelser rimelige.

Det er ganske korrekt, som anført af Skattestyrelsen, at man har kunnet konstatere, at ejendommene samlet var behæftet med realkreditlån, der har en restgæld på i alt 42.933.206 kr.

I forbindelse med overdragelsen har børnene overtaget denne gæld, dog således at [person1] kautionerer for realkreditlånene og for det beløb restgælden overstiger den aftalte overdragelsessum har udstedt gældsbrev til børnene.

På baggrund heraf har realkreditinstituttet – så vidt vides – ikke fundet anledning til at foretage nogen vurdering i forbindelse med overdragelsen. Realkreditselskabets sikkerhed var jo uforandret pant i de omhandlede ejendomme, hæftelse for [person1] personligt og – i kraft af børnenes gældsovertagelse – nu også personlig og solidarisk hæftelse fra begge børn.

---ooo0ooo---

Som hovedanbringende gøres det gældende, at skattemyndighederne skal acceptere denne overdragelsessum (værdiansættelse), der er sket inden for de i værdiansættelsescirkulæret fastsatte rammer, jf. præmisserne i UfR2016.279HD.

Den nævnte højesteretsdom vedrører arveudlæg fra et dødsbo.

Skattestyrelsen anfører, at såvel Skatterådet som Landsskatteretten har tilkendegivet at synspunktet om ”særlige omstændigheder” også gælder ved gaveoverdragelse.

Det ligger imidlertid fast, at denne tilkendegivelse ikke er prøvet ved domstolene.

Uanset om Skatterådet og Landsskatteretten måtte have ret i at det angivne synspunkt om ”særlige omstændigheder”, ligger det i sagens natur, at de faktiske forhold ved dødsboskifte og generationsskifte i levende live er ret forskellige.

Den nævnte højesteretsdom drejede sig om, at et dødsbo havde udlagt 2 faste ejendomme til den ene af 2 arvinger for den senest offentliggjorte ejendomsværdi minus 15 %. Den arving, der havde fået ejendommen udlagt, havde givet arveafkald for 2,1 mio. kr.

Der var ikke oplyst nogen nærmere begrundelse for dette betydelige arveafkald.

Højesteret statuerede som anført, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der er sket inden for rammerne angivet i værdiansættelsescirkuleret, medmindre der foreligger ”særlige omstændigheder”.

Af de grunde som skifteretten har anført, fandt Højesteret, at der i den omhandlede sag forelå sådanne ”særlige omstændigheder”.

I præmisserne til skifterettens afgørelse i sagen var blandt andet anført, at værdiansættelse i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret kunne fraviges f.eks.

Ad. 1.

Der foreligger ikke i denne sag nogen vurdering, der kan tillægges betydning.

I forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling, har styrelsen gennemført vurdering af ejendommene, fordi Skattestyrelsen ikke har ønsket at respektere den pligt, der foreligger for skattemyndighederne til at acceptere værdiansættelse foretaget efter værdiansættelsescirkulæret.

Ved behandlingen af denne sag skal der derfor bortses fra den af Vurderingsstyrelsen foretagne

vurdering, som ikke kan anses for at være en ”særlig omstændighed”.

Ad. 2.

Ejendommene i nærværende sag er ikke solgt til 3. mand kort tid efter overdragelsen. Tvært imod er det parternes hensigt, at børnene på lang sigt skal beholde ejendommene og fortsætte udlejningsvirksomheden ganske som deres far har gjort det.

Ad. 3.

Den sidst anførte ”særlige omstændighed”, er at den fastsatte værdi af ejendommen i boopgørelsen er mindre end den værdi, som arvingerne anvender ved bodelingen.

En præmis af denne karakter er jo slet ikke relevant i nærværende sag, hvor der er tale om gaveoverdragelse i levende live i forbindelse med generationsskifte.

I den af Højesteret pådømte sag var der som anført tale om arveudlæg til lavest mulige værdi iht. værdiansættelsescirkulæret. I forbindelse hermed, gav udlægsmodtageren gav et arveafkald på 2,1 mio. kr. Ved at kombinere disse 2 dispositioner er der jo helt klart en til vished grænsende sandsynlighed for, at parterne i realiteten i forbindelse med bodelingen har anvendt en værdi, der ligger 2,1 mio. kr. over den direkte oplyste udlægsværdi.

Det forekommer ret åbenbart, at der ved disse 2 dispositioner fra arvingernes side er tale om en

”særlig omstændighed”, der jf. Højesterets præmisser kan give skattemyndighederne hjemmel for at efterprøve værdiansættelsen.

---ooo0ooo---

Som anført i vedlagte skema, talmæssige opgørelse (bilag 3), har alle ejendommene været behæftet med tinglyst realkreditlån, der betydeligt overstiger den offentlige vurdering.

Så vidt jeg har kunnet efterspore det, fremgår det hverken af ejendomsvurderingsloven eller af andre for udenforstående tilgængelige oplysninger, at de vurderede ejendommes tinglyste belåning, har indflydelse på den offentlige vurdering.

I hvert fald kan det konstateres, at dette ikke har været tilfældet, for de denne sag omhandlede 6 udlejningsejendomme.

Når vurderingsmyndigheden således ikke i de forløbne år siden 2013 har fundet anledning til at lade ejendommenes tinglyste belåning påvirke den offentlige vurdering, er skattemyndighederne også afskåret fra at gøre det i anledning af gaveydelse i forbindelse med generationsskifte.

I øvrigt er det efter min erfaring ofte tilfældet, at faste ejendomme er belånt med større beløb end den offentlige vurdering.

Mig bekendt foreligger der ingen statistik om dette forhold, men alligevel er det min formodning, at det forekommer så ofte, at der snarere er tale om en ”almindelig omstændighed” og netop ikke en ”særlig omstændighed”.

Endelig forekommer det helt forkert, hvis spørgsmålet om en ejendoms belåning skal påvirke den offentlige vurdering. Der er jo ingen saglig grund til at håndtere 2 lige værdifulde ejendomme helt forskelligt i forbindelse med gaveoverdragelse, alt efter om ejendomme er belånt ud over den offentlige vurdering eller slet ikke er belånt.

Skattemyndighederne har jo hverken hævdet eller påvist, at der skulle være tale om fejl i forbindelse med den seneste offentlige vurdering.

Det gøres i øvrigt gældende, at det offentlige må anses for at være nærmest til at bære risikoen for, at den af vurderingsmyndighederne fastsatte offentlige vurdering eventuelt er for lav.

Ingen forekommer at være nærmere til at bære konsekvens af en foretagen vurdering, end den myndighed der selv har foretaget vurderingen.

Der er ingen saglig årsag til at vælte denne risiko over på almindelige borgere.

---ooo0ooo---

Specifikt i relation til Skattestyrelsens bemærkninger i afgørelsen af 12. februar 2020 (side 4) til SKM218.41.HR har jeg følgende bemærkning:

Sagen vedrørte værdiansættelse af unoterede anparter. For sådanne anparter foreligger der ikke en løbende offentlig værdiansættelse. Skatteyderen havde fastsat værdien skønsmæssigt og ikke i overensstemmelse hverken værdiansættelsescirkulæret eller TSS-cirkulære 2000-09 og 2000-10.

Der har mig bekendt aldrig været tvivl om, at skattemyndighederne kan efterprøve en skønsmæssig ansættelse.

På baggrund heraf gøres gældende, at denne Højesteretsdom ikke har betydning som præjudikat for nærværende sag.”

Klagerens repræsentant har den 18. maj 2020 anført følgende i forbindelse med Skatteankestyrelsens forslag om udsættelse af sagsbehandlingen på baggrund af den for domstolene indbragte afgørelse SKM2018.551.LSR:

”Som advokat for [person3], [person2] og [person1] har jeg modtaget kopi af enslydende breve af 20. april 2020 fra Skatteankestyrelsen.

I brevet anføres, at Landsskatterettens afgørelse af 28. september 2018 i sagen SKM 2018.551 LRS vedrører samme forhold som mine klienters sag. Dette synspunkt kan jeg ikke tiltræde, primært fordi der ikke i mine klienters sager er konstateret nogen aktuel handelsværdi. Ejendommene er købt af [person1] for en længere årrække tilbage.

Hertil kommer, at det som Skattestyrelsen anfører som ”særlig omstændighed” i mine klienter sag er ejendommenes belåning – en problemstilling, der ikke var aktuel i den ovennævnte landsskatteretsafgørelse.

Jeg anmoder derfor høfligst Skatteankestyrelsen om at realitetsbehandle sagerne snarest muligt.

Jeg kan oplyse, at det er mine klienters intension – om nødvendigt – at lade sagen prøve ved domstolene, uanset udfaldet af Højestrets afgørelse i sagen SKM2018.551 LRS.

[...]”

Supplerende har klagerens repræsentant den 2. juni 2020 anført:

”Jeg har modtaget Skatteankestyrelsens brev af 28. maj 2020 i ovennævnte sager.

Skatteankestyrelsen fastholder i brevet udsættelse af sagsbehandling på ubestemt tid, fordi man er af den opfattelse, at disse sager bør afvente domstolsafgørelse i SKM 2018.551LRS.

Der er tale om vidt forskellige omstændigheder i mine klienters sager i forhold til, hvad der foreligger til afgørelse hos domstolene i ovennævnte sag.

I ovennævnte sag drejer det sig om en meget ny handelspris i forhold til den omhandlede gaveoverdragelse.

I mine klienters sager drejer det sig om op til 7 år gamle låneoptagelser.

De relevante omstændigheder er derfor vidt forskellige. Og der er bestemt ingen nødvendighed for, at domstolene vil finde begge omstændigheder ”særlige”.

Desuden er det ret sikkert, at omstændigheder svarende til, hvad der foreligger i mine klienters sager, vil blive pådømt af domstolene i sagen SKM 2018.551LRS.

På den baggrund fastholder jeg indsigelsen mod at mine klienters sager skal udsættes – også i betragtning af [person1]s alder og helbredstilstand.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftslovens § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra a, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Hovedreglen i cirkulærets pkt. 2, er, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

I cirkulærets pkt. 6 findes en undtagelse til værdien i handel og vandel, idet parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor plus/minus 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:

"Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien."

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

Af den juridiske vejledning (2019-1) afsnit C.A.6.2, fremgår:

”En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Se § 27 i BAL

Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.

Parterne kan anvende skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning.”

I SKM2007.431.LSR blev parternes værdiansættelse ikke tilsidesat, uanset at markedsværdien for den omhandlede ejendom måtte antages at være højere end den seneste offentlige vurdering fratrukket 15 %.

I SKM2016.279.H fastslog Højesteret, at der skal foreligge særlige omstændigheder, hvis en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen skal kunne tilsidesættes af SKAT.

I SKM2018.551.LSR fandt Landsskatteretten, at fastsættelsen af handelsværdien ved en gaveoverdragelse af en fast ejendom kunne ske efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, selv om der var stor forskel på ejendomsvurderingen og værdien i fri handel. Landsskatteretten fandt ikke, at det var en særlig omstændighed, der begrundede en fravigelse fra 15 %-reglen, at ejendomsvurderingerne havde været suspenderet siden 2013.

Klagerens fader overdrog den 1. juli 2019 flere udlejningsejendomme til klageren og hans søster til en samlet pris på 32.700.000 kr. svarende til 16.350.000 kr. til hver. Overdragelsessummen svarede til de offentlige ejendomsvurderinger. Samtidigt skete der overtagelse af realkreditlån på i alt 42.933.206 kr. på vilkår, at faderen kautionerede for lånene.

Det bemærkes, at der ikke ses at være sket faktiske eller retlige ændringer ved ejendommene som nævnt i cirkulærets pkt. 8, som kan føre til, at den påtænkte overdragelsessum ikke skal lægges til grund.

Landsskatteretten finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for cirkulærets angivne retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Landsskatteretten finder ikke, at det forhold, at der i forbindelse med overdragelsen af ejendommene blev aftalt og godkendt overtagelse af realkreditlån på nævnte vilkår på et højere beløb end overdragelsessummen, udgør sådanne særlige omstændigheder. Det bemærkes i den forbindelse, at parternes værdiansættelse i SKM2018.551.LSR og SKM2007.431.LSR ikke blev tilsidesat, selv om der forelå oplysninger om en højere handelsværdi.

Værdiansættelsen ved klagerens erhvervelse af halvdelen af ejendommene fra sin fader kan derfor ske efter værdiansættelsescirkulæret og udgør herefter det af parterne aftalte beløb på halvdelen af 32.700.000 kr. svarende til 16.350.000 kr.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter den af Skattestyrelsen opgjorte værdi af de overdragne ejendomme fra 24.800.000 kr. til 16.350.000 kr.