Kendelse af 12-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 23-01-2021

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen har modtaget boopgørelsen for boet efter [person1] den 21. august 2019. Boet er ikke fritaget for beskatning, idet bobeholdningen/nettoformuen overstiger beløbsgrænserne for skattefrihed.

I forbindelse med skiftet af boet efter [person1]s ægtefælle, [person2], overtog [person1], som enearving, landbrugsejendommen [adresse1], [by1]. [person2] afgik ved døden den 19. januar 2002. [person1]s ejertid er påbegyndt herefter.

Det fremgår af boopgørelsen, at boet har opgjort grundlaget for nedsat boafgift til 2.189.490,57 kr.

Skattestyrelsen har ved brev af 28. oktober 2019 anmodet boet efter [person1] om at redegøre for, at betingelsen for nedsat boafgift (aktiv deltagelse i driften af landbrugsejendommen i et ikke uvæsentligt omfang i mindst ét år af ejertiden) er opfyldt.

Boet har i mail af 8. november 2019 oplyst følgende:

”Afdøde [person1] har overtaget ejendommen efter hendes afdøde ægtefælle, [person2], CPR-nr. [...]. [person2] afgik ved døden den 19. januar 2002.

Ejendommen, [adresse1], [by1] har været ejet af [person2] i perioden fra 1982 frem til sin død i 2002. [person2] har drevet ejendommen som består af 22,5 ha agerjord samt 2,3 ha skov frem til sin død og der har været kvægbesætning på ejendommen. [person2] opfyldte således fuld ud kravet om en arbejdsindsats på 50 timer pr. måned. Afdøde [person1] har de seneste år haft bortforpagtet ejendommen, men har oprindeligt udført arbejde på ejendommen i et omfang som mindst svarer til 50 timer pr. måned.

På denne baggrund fastholdes den fremsendte boopgørelse, idet betingelsen i boafgiftslovens

§ 1 a stk. 1 må anses for at være opfyldt.”

Der er ikke hertil fremlagt regnskaber og bortforpagtningsaftale, som viser perioden for bortforpagtning.

Skattestyrelsen har oplyst, at [person1] har indberettet moms i 2. og 4. kvartal fra indkomståret 2003 og frem, idet hun har været omfattet af reglerne om halvårlig momsindberetning. I samtlige år er salgsmomsen identisk i 2. og 4. kvartal. Hun har ikke modtaget landbrugsstøtte i forbindelse med ejendommen fra 2003, ligesom der ikke er registreret indtægter fra skovdriften.

Det fremgår af [person1]s årsopgørelser, at overskud af virksomhed udgjorde 39.362 kr. i 2002, 35.680 kr. i 2003 og 61.720 kr. i 2004.

Skattestyrelsen har oplyst, at der den 3. maj 2002 er indregistreret en traktor, en combi camp og en personvogn af mærket Ford Fiesta i [person1]s navn.

Det fremgår af Skattestyrelsens skrivelse af 28. november 2019, at værdiansættelsen i boopgørelsen godkendes. Skattestyrelsen har den 28. november 2019 foretaget en skatteansættelse og heraf skatteberegning.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at grundlaget for nedsat boafgift udgør 0 kr.

Som begrundelse anføres:

”Korrektion – deltagelse i driften

Efter boafgiftslovens § 1 a, stk. 1 er det en betingelse for anvendelse af reglerne om nedsat boafgift, at afdøde eller dennes nærtstående i mindst 1 år af afdødes ejertid har deltaget aktivt i virksomheden ved deltagelse i driften i et ikke uvæsentligt omfang.
Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at der er tale om samme vurdering som efter anpartsreglerne i personskatteloven, hvor en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt som udgangspunkt anses som væsentlig.

Boet har oplyst:

Af boafgiftslovens § 1 a, stk. 2 fremgår følgende betingelser for at kunne beregne nedsat boafgift

Det fremgår således af bestemmelsen, at afdøde eller dennes nærtstående i afdødes ejertid skal have deltaget aktivt i driften. Hverken i bestemmelsen eller forarbejderne til bestemmelsen er der anført, at det er muligt at succedere i en tidligere ejers opfyldelse af kravet om deltagelse i driften, heller ikke når der er tale om en ægtefælle, der har overtaget virksomheden som eneste legale arving efter førstafdøde ægtefælle.

Herudover indeholder boafgiftsloven ikke nogen successionsbestemmelser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der efter boafgiftslovens bestemmelser ikke er adgang til at succedere i en tidligere ejers opfyldelse af kravet om deltagelse i virksomhedens drift. Det vil således være [person1]s deltagelse i driften i hendes ejertid, der skal lægges til grund ved vurderingen.

Boet påberåber sig anvendelsen af en bestemmelse, der giver en lavere boafgift, idet boet mener, at boafgiften skal betales med 7 % samt at der ikke skal betales tillægsboafgift. Dette betyder efter Skattestyrelsens opfattelse, at boet som minimum skal kunne sandsynliggøre, at betingelsen for nedsat boafgift er opfyldt.

Ved [person2]s død var afdøde eneste legale arving, idet [person2] ikke efterlod sig børn. Boet efter [person2] er således skiftet, og i forbindelse med skiftet overtog afdøde landbrugsejendommen [adresse1], [by1].

Afdødes ejertid påbegyndes således i forlængelse af ægtefællens død i 2002.

I afdødes skattemappe findes afdødes skatteoplysninger fra 2003 og frem. Det fremgår af afdødes skatteoplysninger, at afdøde ikke har modtaget landbrugsstøtte fra 2003 og frem til hendes død. Det fremgår ligeledes af afdødes skatteoplysninger, at afdøde i samme periode har indberettet moms i 2. og 4. kvartal og i samtlige er det indberettede beløb vedrørende salgsmoms identiske i 2. og 4. kvartal.

Boet har anført, at der er forløbet mere end et år fra [person2]s død til første momsindberetning for 2. kvartal 2003. Det er korrekt, at perioden udgør mere end et år, men da afdøde efter momslovens bestemmelser har været omfattet af reglerne om halvårlig momsindberetning, omfatter den momsindberetning, der registreres i 2. kvartal 2003 ikke blot 2. kvartal, men derimod 1. halvår af 2003. Der således forløbet mindre end et år fra [person2]s død til begyndelsen af den første momsperiode, der fremgår af afdødes skatteoplysninger.

Boet oplyser, at afdøde i hele sin ejertid har passet skovarealet på ejendommen. Skattestyrelsen bemærker, at salgsmomsen i hele perioden fra og med 2003 til og med afdøde afgår ved døden udgør præcis det samme beløb i henholdsvis 2. kvartal og 4. kvartal i det enkelte år. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er usandsynligt, at salgsmomsen i en virksomhed med en egentlig drift – herunder drift af et skovareal - vil udgøre det samme beløb ved de 2 indberetninger inden for et givet år. Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at den eneste indtægt på ejendommen har været bortforpagtet som minimum fra og med 2003 og frem. Skattestyrelsen lægger således til grund, at der ikke har været en erhvervsmæssig aktivitet på skovarealet.

Boet har fortsat ikke fremlagt nogen dokumentation for boets oplysninger omkring afdødes deltagelse i driften i hendes ejertid.

Sammenfattende lægger Skattestyrelsen til grund, at afdødes virksomhed efter hendes overtagelse af ejendommen i forbindelse med ægtefællens død alene har bestået i bortforpagtning. En sådan virksomhed opfylder efter Skattestyrelsens opfattelse ikke kravet om deltagelse i driften i et ikke uvæsentligt omfang.

Skattestyrelsen finder således ikke, at boet har sandsynliggjort, at betingelserne i boafgiftslovens § 1 a er opfyldt og Skattestyrelsen ændrer derfor grundlaget for nedsat boafgift til kr. 0.”

I Skattestyrelsens høringssvar fremlægges:

”(...)

[person1] afgik ved døden den 22. maj 2018 uden at efterlade sig livsarvinger. Arvinger i boet er derfor afdødes søskende, søskendebørn og deres børn.

Boet blev den 30. oktober 2018 udlagt til privat skifte.

Skæringsdag i boet er den 22. maj 2019.

Ved sin død ejede afdøde ejendommen [adresse1], [by1]. Ejendommen blev ved boets afslutning, den 22. maj 2019, udlagt til 19 af afdødes 20 arvinger. Arvingerne har ved aftale af 1. november 2019 videresolgt ejendommen med overtagelse den 1. december 2019.

(...)

Skattestyrelsens bemærkninger til boets anbringender:

Efter boafgiftslovens § 1 a, stk. 1 er det en betingelse for anvendelse af reglerne om nedsat boafgift, at afdøde eller dennes nærtstående i mindst 1 år af afdødes ejertid har deltaget aktivt i virksomhedens drift i et ikke uvæsentligt omfang. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at der er tale om samme vurdering som efter anpartsreglerne i personskatteloven, hvor en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt som udgangspunkt anses som væsentlig.

Boafgiftslovens § 1 a, stk. 1 er således en undtagelsesbestemmelse til udgangspunktet i boafgiftslovens § 1.

Efter Skattestyrelsens opfattelse påhviler det boet at dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for at anvende undtagelsesbestemmelsen er opfyldt.

Boet gør overordnet gældende, at afdøde har deltaget aktivt i driften af landbrugsvirksomheden i minimum et år.

Skattestyrelsen har i afgørelse af 28. november 2019 blandt andet anført, at afdøde ikke har modtaget hektarstøtte i 2003 eller senere. Boets repræsentant mener ikke, at det forhold, at der ikke er modtaget hektarstøtte i 2003, kan tillægges afgørende vægt. Boets repræsentant oplyser, at reglerne for modtagelse af hektarstøtte blev ændret i indkomstårene 2002 og 2003, og der kan være forhold, der medførte, at afdøde ikke fik ansøgt om støtte i 2002 og dermed ikke automatisk modtog et fortrykt ansøgningsskema for indkomståret 2003 og dermed missede ansøgningsfristen for hektarstøtte. Boets repræsentant oplyser, at der således skete et producentskifte i og med driften af ejendomme overgik til afdøde.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at det forhold, at boets repræsentant antager, at der kan være forhold, der medførte, at afdøde ikke fik ansøgt rettidigt om hektarstøtte i 2002 og dermed ikke modtog et fortrykt ansøgningsskema for 2003 ikke kan lægges til grund ved bedømmelsen af, hvorvidt det er sandsynliggjort, at afdøde opfyldte kravet om deltagelse i virksomheden i væsentligt omfang.

Skattestyrelsen hæfter sig ved, at oplysningen fra boets repræsentant om, at en rettidig ansøgning om hektarstøtte for 2002 ville have medført, at afdøde fik en fortrykt ansøgningsskema for 2003. Efter Skattestyrelsens opfattelse medfører denne oplysning, at det må lægges til grund, at afdøde således heller ikke modtog hektarstøtte i 2002.

Da afdøde ifølge oplysninger i skattemappen heller ikke modtog hektarstøtte i resten af sin ejertid, må det således lægges til grund, at afdøde ikke har modtaget hektarstøtte i løbet af sin ejertid.

Boets repræsentant anfører, at det forhold, at der er anskaffet en traktor den 3. maj 2002 tilsiger, at der har foreligget aktiv drift på ejendommen i indkomståret 2002 og i hvert fald en del af indkomståret 2003. Da traktoren ikke har været omfattet af forpagtningen, og traktoren er anskaffet i maj 2002, hvilket er efter ægtefællens død, har den indgået i den almindelige drift af jord og skovbrug. Boets repræsentant anfører videre, at der i 2006 er medregnet genvundne afskrivninger på traktoren, hvilket indikerer, at der har været aktiv egen drift i hvert fald i de første år efter ægtefællens død.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at anskaffelsen af traktoren, der har første indregistreringsdato den 3. maj 2002 skete samtidig med at afdøde anskaffede en personvogn af mærket Ford Fiesta og en combi camp. Det forhold, at der indregistreres en traktor, en personbil og en combi camp på samme dato – den 3. maj 2002 – ca. 3,5 måned efter ægtefællens død indikerer efter Skattestyrelsens opfattelse nærmere, at der skete omregistrering fra ægtefællen til afdøde i forlængelse af ægtefællens død.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det således ikke dokumenteret, at afdøde anskaffede en traktor, men der er derimod indikationer på, at afdøde overtog en traktor efter sin ægtefælle.

En sådan overtagelse er omfattet af dødsboskattelovens § 59, jf. dødsboskattelovens § 58, stk. 1, nr. 4, hvor det fremgår, at den længstlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling. Ved et efterfølgende salg af traktoren vil der derfor skulle ske opgørelse af fortjeneste/tab på den pågældende traktor.

Skattestyrelsen finder således ikke, at oplysningen om, at der indregistreres en traktor i afdødes navn er tilstrækkelig dokumentation eller sandsynliggørelse af afdødes deltagelse i driften af den bortforpagtede landbrugsejendom.

Boets repræsentant anfører opsamlende, at det er boets påstand, at arbejdstidskravet er opfyldt ud fra de oplysninger, der foreligger fra arvingerne om, at afdøde har passet skoven aktivt. Boets repræsentant anfører, at en skov ikke genererer årlige indtægter, hvilket ikke i sig selv diskvalificerer, at skoven er erhvervsmæssigt drevet. Boets repræsentant anfører videre, at ikke hele ejendommens jordtilliggende har været bortforpagtet i hele ejertiden.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at arvinger i boet er afdødes søskende, søskendebørn og deres børn. Såfremt betingelserne i boafgiftslovens § 1 a ikke kan anses for opfyldte, skal arvingerne betale 36,25 % i bo- og tillægsboafgift, mens der kun skal betales 7 % i boafgift for den del, der vedrører landbrugsejendommen, såfremt betingelserne i boafgiftslovens § 1 a anses for opfyldte. Arvingernes videresalg af ejendommen udløser en delvis regulering af den nedsatte boafgift, således at der skal betales 15 % i boafgift for den del, der vedrører ejendommen. Arvingerne har således en væsentlig økonomisk interesse i, at betingelserne i boafgiftslovens § 1 a anses for opfyldte. Denne interesse må efter Skattestyrelsens opfattelse indgå ved bedømmelsen af, hvilken vægt arvingernes udsagn baseret på deres hukommelse kan tillægges ved vurderingen af, hvorvidt betingelserne i boafgiftslovens § 1 a.

For så vidt angår bemærkningen om, at en skov ikke genererer årlige indtægter, har Skattestyrelsen hæftet sig ved, at der i perioden 2003 og frem til afdødes dødsfald i 2018 ikke har været indtægter på skovdriften.

Samlet er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at boet ikke har hverken dokumenteret eller sandsynliggjort, at afdøde har deltaget aktivt i driften af landbrugsejendommen.

Som subsidiær påstand gør boet gældende, at afdøde har succederet i sin afdøde ægtefælles arbejdsindsats og ejertid i forhold til bestemmelsen i boafgiftslovens § 1 a.

Til støtte for denne påstand anfører boet, at det forhold, at ægtefællerne var barnløse på tidspunktet for [person2]s død medførte, at der skete skifte af hans dødsbo. Det er boets opfattelse, at ægtefællens beskæftigelse og ejertid skal tælles med, da det hverken fremgår af lovtekst eller forarbejder, hvorvidt der kan ske succession i ejertid og beskæftigelseskrav. Boets repræsentant anfører, at der skal anlægges et proportionalitetsprincip, hvorefter myndighederne skal anlægge den mindst byrdefulde fortolkning, når de træffer afgørelse.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er udgangspunktet i skatteretten, at det udløser beskatning, når et aktiv skifter ejer. En fravigelse fra dette udgangspunkt kræver efter Skattestyrelsens opfattelse en lovhjemmel. Sådanne fravigelser er indsat flere steder, f.eks. i dødsboskatteloven, hvor længstlevende ægtefælle og øvrige arvinger har mulighed for at få et aktiv udlagt med succession, således at boet ikke beskattes ved overdragelsen.

Efter boafgiftslovens bestemmelser skal der beregnes boafgift efter boafgiftslovens § 1, alternativt § 1 a, såfremt betingelserne er opfyldt. Ægtefæller er fritaget for afgift, men alle andre arvinger skal i alle tilfælde betale boafgift. Der er således ikke indsat en mulighed for at udskyde boafgiften ved at succedere.

Det er utvivlsomt således, at der skal beregnes boafgift af et aktiv, der udloddes med succession. Der er således ikke sammenhæng mellem dødsboskattelovens bestemmelser om succession og boafgiftsloven.

Det fremgår af boafgiftslovens § 1 a, at afdøde eller dennes nærtstående i afdødes ejertid skal have deltaget aktivt i driften. Det fremgår hverken af bestemmelsen eller forarbejderne til bestemmelsen, at der samtidig skulle indføres en mulighed for, at succedere i en tidligere ejers opfyldelse af kravet om deltagelse i driften, heller ikke når der er tale om en ægtefælle, der har overtaget virksomheden som eneste legale arving efter førstafdøde ægtefælle.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der efter boafgiftslovens bestemmelser ikke er adgang til at succedere i en tidligere ejers opfyldelse af kravet om deltagelse i virksomhedens drift.

(...)”

Skattestyrelsen har den 22. april 2020 oplyst følgende i relation til momsregistrering:

”Som tidligere oplyst kan vi kun trække oplysninger i skattemappen tilbage fra 2003. Det er således ikke muligt at finde oplysninger for 2002.

[person1] har i årene 2003 og frem til hendes død været momsregistreret med branchekoden ”kornavl”.

Det er i øvrigt vores erfaring, at langt de fleste, der bortforpagter landbrugsjord, lader sig frivilligt momsregistrere, da forpagteren vil kunne afløfte momsen og da bortforpagteren ved en momsregistrering vil kunne afløfte momsen på en del af sine udgifter. Jeg henviser til både afgørelsen og min udtalelse, hvor det fremgår, at [person1] i samtlige år fra 2003 og frem til hendes død har angivet nøjagtig samme beløb i salgsmoms i første og andet halvår inden for det enkelte år. Boet må være i besiddelse af forpagtningsaftalen, hvor det vil fremgå, at forpagtningsafgiften tillægges moms.”

Skattestyrelsen har den 25. maj 2020 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Klagen vedrører om betingelserne for nedsættelse af boafgiften efter Boafgiftslovens § 1 a, stk. 2 er opfyldt.

Ӥ 1 a

I boer vedrørende personer, der er afgået ved døden i 2016, 2017, 2018 eller 2019, betales boafgiften med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der tilfalder en fysisk person, der opfylder betingelserne i dødsboskattelovens § 36, stk. 1, for succession i det overdragne, og som efter dødsboskattelovens § 37, stk. 1, 1. og 2. pkt., kan succedere med hensyn til værdier, der overstiger modtagerens andel i boet, og som ikke er omfattet af den personkreds, hvor der skal betales tillægsboafgift af arv. Hvis afdøde ikke har efterladt sig afkom, finder 1. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder afdødes søskende og disses børn og børnebørn, hvorefter reglerne om tillægsboafgift ikke finder anvendelse.

Stk. 2. Følgende er en betingelse ved anvendelsen af stk. 1:

1. Afdøde har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart forud for dødsfaldet ved ejerskab af en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier i et selskab, der direkte eller indirekte har ejet virksomheden i den anførte periode.

2. Afdøde eller dennes nærtstående har i mindst 1 år af afdødes ejertid deltaget aktivt i virksomheden enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang eller ved i en virksomhed i selskabsform at have deltaget i selskabets ledelse. Som afdødes nærtstående anses afdødes ægtefælle, søskende, søskendes afkom og den i § 22, stk. 1 og 2, anførte personkreds.”

Vurderingen af væsentligt omfang følger samme regler som gælder efter anpartsreglerne i personskatteloven, hvor en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt som udgangspunkt anses som væsentlig.

Baggrund.

Afdøde har på tidspunktet for dødsfaldet haft et landbrug som er overtaget fra sin afdøde ægtefælle i forbindelse med hans dødsfald den 19/1 2002 – Boet anses at være skiftet, idet afdøde ikke efterlader livsarvinger.

Klager afgår med døden den 22/5 2018 og boet udlægges til privat skifte.

Klager er registreret med CVR [...1] med ejerstart 1/4 1985 og ophør 22/5 2018 – personlig virksomhed med dyrkning af korn. Klager har i forbindelse med ægtefællens dødsfald i 2002 overtaget virksomheden, herunder CVR-numret.

Landbruget – [adresse1] (ejendomsnummer [...]) er oprindeligt anskaffet den 1/4 1982 og er vurderet som landbrug, bebygget herunder stuehus som siden anskaffelsen været anvendt som bolig.

Ejendommen udgør 26,2 ha, fordelt på 22.5 ha agerjord og 2,3 ha skov.

Materielt

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at boet efter [person1] ikke anses at opfylde boafgiftslovens § 1a, stk.2 nr. 2, idet klager ikke har dokumenteret at have drevet virksomheden aktivt i sin ejertid, dvs. med minimum 50 timer om måneden.

Der er således ikke mulighed for at nedsætte grundlaget for boafgiften, hvorfor boafgiften skal beregnes efter hovedbestemmelsen i boafgiftsloven.

Landbruget har været bortforpagtet, og der ses ikke at være indtægter fra det mindre skovbrug, f.eks. i form af flis eller jagtindtægter.

Desuden har klager ikke i perioden efter ægtefællens dødsfald modtaget hektarstøtte og lign. som dermed kunne indikere at der har været tale om aktiv landbrugsdrift.

Desuden har klager, på trods af anmodning herom, ikke fremlagt / indsendt de konkrete forpagtningsaftaler, med vilkårene og perioderne for forpagtningen.

Desuden fremgår det af sagen, at klager alene har indberettet / afregnet moms, svarende alene til forpagtningsindtægten, siden overtagelsen af landbruget den 19/1 2002.

Skattestyrelsen er ligeledes enig med Skatteankestyrelsen, at i forbindelse med skiftet i 2002, anses klager ikke at have / kunne succederer i ægtefællens arbejdsindsats, men alene i anskaffelsestidspunkt, nedskrevne værdier m.m.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at [person1] har drevet aktiv drift på landbrugsejendommen i minimum et års ejertid, og subsidiær påstand om at hun succederer i sin afdøde ægtefælles arbejdsindsats og ejertid, således at grundlaget for nedsat boafgift udgør 2.189.490 kr.

Som begrundelse anføres:

”Skattestyrelsen har ved afgørelse af 28. november 2019 ændret afgiftsberegningen for boafgift for ovennævnte bo, idet Skattestyrelsen ikke har anerkendt, at afgiftsgrundlaget for nedsat boafgift jf. dagældende bestemmelse i boafgiftslovens § 1 a udgør 2.189.490 kr.

Skattestyrelsen har opgjort afgiftsgrundlaget for nedsat boafgift til 0 kr.

Der klages over denne afgørelse.

Sagens faktiske forhold

[person1] afgik ved døden den 22. maj 2018.

[person1] drev frem til sin død virksomhed fra ejendommen [adresse1], [by1], som hun fik udlagt efter skifte dødsboet efter ægtefællen [person2], der drev ejendommen frem til sin død 19. januar 2002.

[person1] selvangav for indkomståret 2002 resultat af virksomhed med 39.362 kr. (Felt 221)

Dette fremgår af de personlige skatteoplysninger fra indkomståret 2003.

For indkomståret 2003 blev resultat af virksomhed selvangivet med 35.680 kr. (felt 221) jf. årsopgørelsen for indkomståret 2003.

For indkomståret 2004 blev resultat af virksomhed selvangivet med 61.720 kr. (felt 221) jf. årsopgørelsen for dette indkomstår.

Følgende momsoplysninger vedrørende salgsmoms kan aflæses i indkomstårene 2003 og 2004 jf. de personlige skatteoplysninger:

Momsindberetningsoplysningerne for indkomståret 2002 er vi ikke i besiddelse af, og de fremgår ikke af skattemappen.

Der var tilgang af en traktor til kørsel i skov og lignende den 3. maj 2002 og afgang af traktoren den 13. oktober 2006, jf. de personlige skatteoplysninger for indkomståret 2003 og senere indkomstår.

Der er medregnet genvundne afskrivninger for traktoren i 2006 jf. bilag til selvangivelsen, og disse udgør 10.000 kr. Ifølge afskrivningslovens § 2 kan der alene afskrives på driftsmidler, der er erhvervsmæssigt anvendt, hvorfor der derfor også alene skal medregnes genvundne afskrivninger på driftsmidler, hvis de har været erhvervsmæssigt anvendt.

Den moms, der er afregnet for indkomståret 2003, svarer til en årlig forpagtningsafgift på 62.000 kr.

For indkomståret 2004 svarer salgsmomsen til en årlig forpagtningsafgift på 80.000 kr.

Vi er ikke i besiddelse af regnskabsmateriale for indkomstårene 2002 – 2004 jf. også bogføringslovens § 10.

Skattestyrelsens afgørelse og begrundelse herfor

Skattestyrelsen finder ikke, at det er sandsynliggjort, at der har været aktiv drift med minimum 50 timers arbejdsindsats pr. måned i virksomheden i minimum et år i [person1]s ejertid.

Herved er henvist til momsindberetningen for indkomståret 2003, der viser, at der er sket indberetning af det samme momsbeløb for 1. og 2. kvartal.

Der henvises tilsvarende til, at der ikke er modtaget EU støtte m.v. i 2003

Skattestyrelsen anfører, at det ikke fremgår af boafgiftsloven, at der i forhold til arveafgiftsberegningen er succession i arbejdsindsatsen fra den ene ægtefælle til den anden.

Vores opfattelse og begrundelse

Principal påstand:

Vi mener ikke, at Skattestyrelsen har ret i, at [person1] ikke har drevet aktiv drift på ejendommen i minimum et år.

Det forhold, at der ikke er modtaget hektarstøtte i 2003, kan der ikke lægges afgørende vægt på. Reglerne for modtagelse af hektarstøtte blev ændret i indkomstårene 2002 og 2003, og der kan være forhold, der medførte, at [person1] ikke fik ansøgt om støtte i 2002 og dermed ikke automatisk modtog et fortrykt ansøgningsskema for indkomståret 2003 og dermed missede ansøgningsfristen for hektarstøtte. Der skete således også producentskifte i og med driften af ejendommen overgik til [person1].

Følgende fremgår af vejledning om Hektarstøtte of anmeldelse af foderarealer af 1. juli 2002:

”For at få hektarstøtte skal du udfylde og rettidigt indsende én samlet ansøgning for din bedrift. Ved en bedrift forstås - i hektarstøtteordningen - alle de ejendomme og arealer, som du driver, økologiske såvel som ikke-økologiske, og som ligger i Danmark.

Søgte du om hektarstøtte i 2002, vil du - i februar 2003 - modtage et fortrykt ansøgningsskema for 2003 med markkort og vejledning. Vil du søge hektarstøtte for første gang, eller har du ikke modtaget ansøgningsskema inden midten af marts 2003, kan du få skema og vejledning hos det lokale rådgivningscenter eller hos Direktoratet for FødevareErhverv.”

Reglerne om ansøgning af og tildeling af hektarstøtte var komplicerede, hvorfor der kan være mange årsager til, at der ikke er modtaget hektarstøtte i 2003.

Det forhold, at der er anskaffet en traktor i indkomståret 2002, tilsiger, at har foreligget aktiv drift på ejendommen i indkomståret 2002 og i hvert fald en del af indkomståret 2003.

Traktoren har ikke været omfattet af forpagtningen, og traktoren er anskaffet i maj 2002 – altså efter ægtefællens død, hvorfor den har indgået i den almindelige drift af jord og skovbrug.

Der er i 2006 medregnet genvundne afskrivninger på traktoren jf. afskrivningslovens § 9. Dette forhold indikerer, at der har været aktiv egen drift i hvert fald i de første år efter ægtefællens død. De momsbeløb, der er indberettet vedrørende 2003 tilsiger umiddelbart, at der ikke har fundet bortforpagtning sted i samme omfang som for 2004, hvilket sandsynliggør, at der har været aktiv drift på ejendommen i minimum et år efter ægtefællens død.

Det forhold, at [person1] har ladet sig beskatte af resultat af virksomhed på 39.362 kr. i 2002 og 35.680 kr. i 2003 og 61.720 kr. i 2004 bekræfter ifølge vores opfattelse dette forhold.

Det bemærkes, at [person1] driver virksomhed indenfor et sæsonbetonet erhverv, hvorfor arbejdstidskravet på 50 timer alene skal opfyldes indenfor sæsonen.

Det er vores påstand, at dette krav er opfyldt ud fra de oplysninger, der foreligger fra arvingerne i boet om, at [person1] har passet skoven aktivt. Det skal i den forbindelse anføres, at en skov ikke genererer årlige indtægter, hvilket i sig selv ikke diskvalificerer, at skoven er erhvervsmæssigt drevet. Dertil kommer at ikke hele ejendommens jordtilliggende har været bortforpagtet i hele ejertiden.

Subsidiær påstand:

Såfremt der ikke kan gives medhold i klagen vedrørende den principale påstand, er det vores påstand, at der skal indrømmes medhold i følgende subsidiære påstand:

[person1] succederer i sin afdøde ægtefælles arbejdsindsats og ejertid i forhold til bestemmelsen i boafgiftslovens § 1 a, stk. 2 om aktiv deltagelse i driften i minimum et års ejertid.

Det forhold, at ægtefællerne er barnløse på tidspunktet for [person2]s død, medførte, at der skete skifte af dødsboet efter hans død.

Det er vores opfattelse, at [person2]s arbejdstid og ejertid skal tælle med ved bedømmelsen af, om [person1] har deltaget aktivt i driften. Skattestyrelsen anfører, at det ikke af boafgiftsloven og forarbejderne til denne fremgår, at der kan ske succession i tidligere ejeres opfyldelse af arbejdskrav.

Det fremgår imidlertid heller ikke hverken af lovteksten eller forarbejderne, at der ikke kan ske succession.

Skattestyrelsen anlægger således en restriktiv fortolkning vedrørende et forhold, der ikke er lovgivet om.

Proportionalitetsprincippet tilsiger, at når der ikke foreligger en klar og entydig hjemmel til en fortolkning, skal myndighederne anlægge den mindst byrdefulde fortolkning, når de træffer afgørelse. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2019.346 SR, hvor Skatterådet ikke kunne tiltræde Skattestyrelsens indstilling, da den savnede klar lovhjemmel.

Der henvises i øvrigt til argumentationen som af boet er anført overfor Skattestyrelsen.

(...)”

Klagerens repræsentant har fremsendt supplerende bemærkninger den 25. marts 2020, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Skattestyrelsen tillægger det tilsyneladende afgørende vægt, om der er modtaget hektarstøtte i 2002 og 2003, og konkluderer ud fra det, Skattestyrelsen betegner som en antagelse, at der ikke er modtaget hektarstøtte i 2002. Det der er anført i klagen, er følgende:

”Det forhold, at der ikke er modtaget hektarstøtte i 2003, kan der ikke lægges afgørende vægt på. Reglerne for modtagelse af hektarstøtte blev ændret i indkomstårene 2002 og 2003, og der kan være forhold, der medførte, at [person1] ikke fik ansøgt om støtte i 2002 og dermed ikke automatisk modtog et fortrykt ansøgningsskema for indkomståret 2003 og dermed missede ansøgningsfristen for hektarstøtte. Der skete således også producentskifte i og med driften af ejendommen overgik til [person1].”

Ovenstående er en forklaring på, hvorfor det forhold, at der ikke er modtaget hektarstøtte 2003, ikke kan tages som udtryk for, at [person1] ikke drev virksomheden aktivt.

Det fremgår ikke af ovenstående, at der ikke er modtaget hektarstøtte i 2002 som anført af Skattestyrelsen. Det er alene anført som en mulighed. Der er tale om skifte af producent i samme år, som der sker ændring af ansøgningsproceduren – således kan der allerede være ansøgt om hektarstøtte inden dødsfaldet, eller der kan være ansøgt i afdøde ægtefælles navn, hvorfor der ikke automatisk blev tilsendt en ansøgningsblanket til nu afdøde [person1], der derved ikke modtog hektarstøtte i 2003.

Skattestyrelsen har forsøgt at sandsynliggøre, at der ikke har foreligget aktiv drift. Boet har forsøgt at sandsynliggøre, der har foreligget aktiv drift.

Skattestyrelsen vælger og vrager i de i klagen anførte forhold. Når der er støtte for Skattestyrelsens synspunkter, kan antagelser tilsyneladende godt benyttes som argumentation, mens antagelser og forsøg på sandsynliggørelse ikke kan benyttes, når det taler imod Skattestyrelsens synspunkter. Dette kan illustreres ved, at Skattestyrelsen ikke mener, at det forhold, at afdøde havde en traktor indregistreret, taler for aktiv drift; men Skattestyrelsen har ikke problemer med at antage, at traktoren ikke har været anvendt til aktiv drift fordi, der er dato sammenfald i forhold til indregistrering af bil.

Argumentationen er fortsat den samme – hvis der var tale om ren forpagtning, ville der ikke være grund til at have en traktor stående på ejendommen.

Skattestyrelsen har ikke fremført forhold, der entydigt dokumenterer, at der ikke har foreligget aktiv drift.

Det er en følge af officialmaksimen, at det er en forudsætning for at varsle en ansættelsesændring, at sagen forinden er fuldt oplyst, og at myndigheden har løftet bevisbyrden for ændringen, jf. DJV-afsnit A.A.7.4.3

Proportionalitetsprincippet, som både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen sagsbehandler efter, indbefatter, at der ved skønsudøvelse skal lægges vægt på forholdsmæssigheds- og rimelighedsbetragtninger. Det hviler på et skøn, om der var tale om aktiv drift i minimum 1 år af afdødes ejertid. Spørgsmålet, man kan stille sig er, om det er rimeligt, at Skattestyrelsen kan pålægge boet en ekstra afgift ud fra antagelser om, at der ikke har været erhvervsmæssig drift i minimum et år af afdødes ejertid. Det er det efter vores opfattelse ikke.

I øvrigt henvises til de forhold, der er anført i klagen og overfor Skattestyrelsen i forbindelse med 1. instansbehandlingen af sagen.

(...)”

På mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler henviste repræsentanten til SKM2012.524.LSR, SKM2013.813.SR og SKM2019.346.SR. Repræsentanten bemærkede, at der ikke forefindes bilagsmateriale, herunder regnskaber, for samtlige år.

Klagerens repræsentant har den 12. maj 2020 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Skatteankestyrelsen mener, Skattestyrelsens afgørelse skal stadfæstes, hvilket vi naturligvis ikke er enige i.

I denne sag handler det om at påvise, at der har været aktiv drift i virksomheden, som [person1] overtog efter sin ægtefælles død i 2002. Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen anfører, at det er op til boet at bevise påstanden om aktiv drift. Der er i den forbindelse blandt andet henvist til SKM2004.162 HR, der omhandler befordringsfradrag i forbindelse med ekstraordinært lange afstand mellem hjem og arbejde.

Højesteret anfører blandt andet følgende i dommens præmisser:

”Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det selvangivne omfang. Beviskravet vil typisk blive skærpet i tilfælde, hvor der foreligger omstændigheder, der kan tale imod, at befordringen har fundet sted i det selvangivne omfang, eksempelvis meget betydelige daglige rejsetider.”

Højesteret anfører ikke, at der er et klart dokumentationskrav, men anerkender, at bevisbyrden også kan løftes ved sandsynliggørelse.

Både overfor Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen er der fremført forhold, der efter vores opfattelse sandsynliggør aktiv drift af virksomheden. Der er blandt andet henvist til, at der ikke er brug for en traktor i en ren bortforpagtningsvirksomhed, ligesom der er henvist til forhold, der forklarer, hvorfor der evt. ikke rettidigt er ansøgt om EU-støtte. Disse argumenter fejes af bordet. Der er dog ikke noget, der forhindrer, at de samme argumenter pilles fra hinanden og bruges mod os, når dette er til Skattestyrelsens fordel.

Det er svært at se af sagsfremstillingen, at Skatteankestyrelsen rent faktisk er underlagt officialmaksimen og ikke forhandlingsprincippet. Der tages stort set ikke hensyn til de forhold vi har fremført, og vores henvisning til SKM2019.346 SR, SKM2013.346 SR og SKM2012.524 LSR og anbringender om proportionalitetsprincippet berøres i en sidebemærkning, hvor det blot angives, at de henvisninger ikke kan føre til et andet resultat. Dette er i direkte modstrid med Ombudsmandens udtalelse

Loven om nedsat bo- og gaveafgift fik en kort levetid. Den blev vedtaget 2. juni 2017. Den blev således vedtaget længe efter, at opbevaringspligten for regnskabsmateriale jf. bogføringsloven var udløbet for de første år af [person1]s ejertid efter hendes ægtefælles død.

Forpagtningsaftaler indgås typisk for en femårig periode og hviler ofte på en mundtlig aftale. Ofte indgås en skriftlig forpagtningsaftale ved indgåelse af en aftale om bortforpagtning, og den føres så videre ved mundtlig aftale efter ophør af bortforpagtning.

Der var på daværende tidspunkt ikke forhold, der tilsagde, at hun skulle opbevare regnskabsmateriale for indkomstårene 2002 og 2003 eller en udløbet forpagtningsaftale med henblik på at kunne påvise aktiv drift i forbindelse med udlæg af hendes dødsbo. Der er således reelt tale om lovgivning med tilbagevirkende kraft til ugunst for arvingerne, hvis ikke det skal være muligt at sandsynliggøre de forhold, der eksisterede tilbage i tid. Dokumentationskravet er helt urimeligt.

Arvingerne har oplyst, at [person1] overtog driften og har været aktiv landbruger i sin ejertid. Dette fejer Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen af bordet med henvisning til, at der ikke har været konstateret salg af træ fra skoven.

Med henvisning til de personlige skatteoplysninger for indkomståret 2003 gøres opmærksom på, at resultat af virksomhed for indkomståret 2002 var selvangivet med 39.362 kr. mod 35.680 kr. i 2003. Resultatet stiger til 61.720 kr. i 2004, og holdes stabilt på det niveau frem til 2007, hvor der sker beskatning af genvundne afskrivninger ved salg af en traktor.

I 2007 lyder forpagtningsindtægten på 80.000 kr. jf. regnskabet for 2007. Altså endnu en væsentlig stigning, der sker efter salg af traktoren, som [person1] overtog fra dødsboet.

At forpagtningsindtægten stiger væsentligt fra 2003 til 2004 og igen i 2007, hvor traktoren sælges, sandsynliggør efter vores overbevisning, at der er tale om minimum et år med aktiv drift i [person1]s egen ejertid.

Vi har tidligere henvist til, at der succederes i ægtefællens aktive drift. Dette forhold er heller ikke behandlet af Skatteankestyrelsen.

Af høringsskemaet til L183, lovforslaget om nedsat bo- og gaveafgift, fremgår af svaret til Dansk Skovforening, at kravet om deltagelse i driften af en personligt ejet virksomhed eller ledelsen i en virksomhed i selskabsform kan opfyldes af afdødes nærtstående, dvs. personer inden for den nære familie. Som afdødes nærtstående anses afdødes ægtefælle.

Det fremføres ikke af høringssvaret som et krav, at det skal være en efterlevende ægtefælle, der opfylder kravet til deltagelse i driften af en personligt ejet virksomhed. [person1] fik boet udlagt med fuld succession jf. dødsboskattelovens § 59 jf. § 58, stk. 1. Der er efter bestemmelsen tale om universal succession, således at ægtefælle indtræder i afdødes anskaffelsessummer og ejertid, således også i ejertid i forhold til vedligeholdelse m.v. Ud fra en ordlydsfortolkning af høringssvaret til Dansk Skovforening, succederer [person1] således også i den aktive drift, hendes ægtefælle havde frem til dødsfaldet.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Er arvebeholdningen helt eller delvis omfattet af § 1 a, kan told- og skatteforvaltningen ændre boets fordeling i boopgørelsen. Hvis told- og skatteforvaltningen vil ændre boets fordeling, skal den give boet og skifteretten meddelelse herom inden tre måneder efter boopgørelsens modtagelse. Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Det fremgår af boafgiftslovens 12 a.

Af boafgiftslovens § 1 a, stk. 2, fremgår følgende betingelser for at kunne beregne nedsat boafgift efter stk. 1:

Det fremgår af forarbejderne, at der, i relation til § 1 a, stk. 2, nr. 2, er tale om samme vurdering som efter anpartsreglerne i personskatteloven, hvor en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt som udgangspunkt anses som væsentligt.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at bevisbyrden for, at betingelsen for nedsat boafgift er opfyldt, som udgangspunkt påhviler boet efter [person1]. Der er tale om en undtagelse til hovedreglen om betaling af fuld boafgift, og den, der anser sig berettiget til at anvende en sådan undtagelsesregel, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at betingelsen herfor er opfyldt. Der henvises i den forbindelse til Højesteretsdom, SKM2004.162.HR.

Der er ikke fremlagt regnskaber eller øvrige objektive kendsgerninger, som underbygger boets oplysninger om [person1]s aktive deltagelse i driften af landbrugsejendommen i mindst ét år af hendes ejertid.

Det forhold, at det fremgår af [person1]s årsopgørelser, at overskud af virksomhed udgjorde 39.362 kr. i 2002, 35.680 kr. i 2003 og 61.720 kr. i 2004, og virksomhedsoverskuddet således viser en udvikling, godtgør ikke i sig selv, at [person1] har ydet en personlig arbejdsindsats på 50 timer om måneden i driften af landbrugsejendommen.

Boet har oplyst, at ejendommen består af 22,5 hektar agerjord og 2,3 hektar skov, og at ejendommen de seneste år har været bortforpagtet. Der er imidlertid ikke fremlagt bortforpagtningsaftale eller anden dokumentation, som kan godtgøre, at bortforpagtningen først er sket senere end ét år efter, at [person1]har overtaget ejendommen.

Det forhold, at der er indberettet samme salgsmoms i 2. og 4. kvartal fra 2003 og frem og ikke modtaget landbrugsstøtte eller registreret indtægter fra skovdriften, taler derimod for, at der reelt er tale om bortforpagtning af landbrugsejendommen i [person1]s fulde ejertid.

Som følge af, at repræsentanten ikke ved fremlæggelse af regnskaber, bortforpagtningsaftale eller anden dokumentation har godtgjort, at [person1] har deltaget aktivt i driften af landbrugsejendommen i mindst ét år af hendes ejertid, anses betingelsen for nedsat boafgift ikke for opfyldt.

Det forhold, at der er indregistreret en traktor i 2002 i [person1]s navn, kan ikke i sig selv føre til en ændret vurdering.

Efter en ordlydsfortolkning skal betingelsen om aktiv deltagelse være opfyldt i [person1]s ejertid. Det er således ikke muligt at opfylde betingelsen på baggrund af ægtefællens arbejdsindsats i virksomheden i den tid, hvor han var ejer af ejendommen. Det ses derudover ikke at kunne udledes af høringsskemaet til L183, lovforslag om nedsat bo- og gaveafgift, at [person1] kan succedere i ægtefællens arbejdsindsats.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at [person1] ikke opfylder kravet om aktiv deltagelse i virksomheden i mindst ét år af hendes ejertid, hvorfor betingelsen for nedsat boafgift ikke er opfyldt.

Proportionalitetsprincippet og de af repræsentanten fremlagte afgørelser kan ikke føre til et andet resultat.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes herefter.