Kendelse af 23-03-2023 - indlagt i TaxCons database den 13-04-2023

Journalnr. 20-0017278

Klagepunkt

Skattestyrelsens

afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Indkomståret 2017

Fradrag for tab på debitorer

0 kr.

384.172 kr.

0 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS (herefter benævnt selskabet) blev stiftet den 24. november 1986 af [person1].

Selskabets formål var i perioden 11. november 2008 til 4. april 2016 at drive og eje revisionsvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed. I den efterfølgende periode 5. april til 10. januar 2017 var formålet at udøve ejerskab til revisionsvirksomhed, at foretage passive investeringer samt at drive virksomhed med handel, udlejning og dermed beslægtet virksomhed. Selskabets formål er herefter at foretage investeringer samt at drive virksomhed med handel, udlejning og dermed beslægtet virksomhed. Af CVR fremgår, at [person1] er eneanpartshaver og direktør i selskabet, og at selskabet har et bagudforskudt regnskabsår fra 1. juli til 30. juni.

Selskabet har ifølge fremlagte gældsbreve og kontospecifikationer udlånt henholdsvis 511.150 kr., 100.000 kr. og 100.000 kr. til [person2] og [person3] i indkomstårene 2012, 2016 og 2017.

Repræsentanten har anført, at der var tale om lån til eneanpartshaverens nabo, og at formålet med lånene var, at få et afkast af den likvide beholdning i selskabet.

Eneanpartshaveren har om baggrunden for udlånet bl.a. anført:

”[...]Vil holdt familieråd, og da vi kunne få en højere rente her, end ved at købe en kreditforeningsobligation i banken, indvilgede vi i at hjælpe. Beløbet skulle dække de næste 10 års terminsydelser. Så vandt han tid. Der var pant i ejendommen, 3 % i rente (statsobligationsrente dengang ca. 1,6 %) og 10 års afdragsfrihed. Ligesom med [...]. Så eneste forskel på at købe en obligation i banken var, at her fik vi pant i en ejendom vi kendte, og via banken ville vi få pant i mange forskellige ejendomme. Friværdi i huset, inkl. lånet på kr. 511.150, var et pænt stykke på den anden side af millionen.

[...]

[person2] får mulighed for at købe et håndværkertilbud 1,5 km fra [adresse1]. Det koster 275.000 kontant, som han har fra de 511.150 vi lånte ham. Planen var nu at sætte dette hus på [adresse2] i stand. Når [adresse1] blev solgt, ville han have penge i overskud og ville bo husfrit resten af sit liv. Vi forstrækker ham med yderligere lån på hhv 100.000 og 2 gange 50.000 til indkøb af materialer til istandsættelse.[...]”

Repræsentanten har fremlagt en oversigt over tidligere udlån internt i koncernen og oplyst, at selskabet i øvrigt også har udlånt til et helt uafhængigt selskab, [virksomhed2] IvS. Det følger af et underskrevet gældsbrev af 11. april 2016, at selskabet har udlånt 180.000 kr. til [virksomhed2] IvS med en årlig rente på 1,45 % og en månedlig fast ydelse på 2.612 kr.

For selskabets udlån på 511.150 kr. den 1. december 2012, er der fremlagt et gældsbrev mellem selskabet som kreditor og [person3] og [person2] som debitor. Gældsbrevet er dateret 30. november 2012. Der fremgår blandt andet følgende af gældsbrevet:

”(...)

§ 1

1.1	Den til enhver tid værende restgæld på lånet forrentes fra d. 01.12.2012 med en årlig rente på 3 %.

1.2	Lånet afvikles ikke løbende og renten tilskrives årligt hovedstolen som herved vokser. Der henvises til vedhæftede taloversigt, der viser udviklingen i hovedstolen frem til udgangen af år 2021, hvor gælden er steget til 668.602 kr.

1.3	Lånet forfalder i sin helhed til fuld indfrielse inkl. renter den 31/12 2021.

§ 2

2.1	Lånet kan fra låntagers side til enhver tid indfries helt eller delvist.

2.2	Gælden indestår uopsigeligt fra långivers side, indtil den er færdigbetalt.

2.3	Til sikkerhed for lånet udstedes ejerpantebrev i ejendommen [adresse1], [...], [by1], matr. [...1][by2] by, [by3]. Skødehaver er [person3].

2.4	I følgende tilfælde er hele gælden straks forfalden til betaling:

2.3.1. Ved salg af ejendommen [adresse1], [...], [by1], matr.nr. [...1][by2] by, [by3], som långiver har pant i.

2.3.2 Hvis låntageres bo kommer under konkursbehandling.

2.3.3. Hvis begge låntagere afgår ved døden (forfalder ved længstlevendes død)

§ 3

3.1Dette gældsbrev kan tjene som grundlag for tvangsfuldbyrdelse, jf. retsplejelovens §

478, stk. 1, nr. 5.

§ 4

4.1Parterne er bekendt med, at gælden forældes på 10 år, medmindre låntager forinden har erkendt gælden, eller långiver forinden har foretaget retlige skridt til inddrivelse af gælden.

§ 5

5.1Dette gældsbrev underskrives i et originaleksemplar, som opbevares af långiver, og en kopi, som opbevares af låntagere.(...)”

For selskabets udlån på 100.000 kr. den 4. juli 2016, er der fremlagt et gældsbrev imellem selskabet som kreditor og [person3] og [person2] som debitor. Gældsbrevet er dateret den 4. juli 2016. Der fremgår blandt andet følgende af gældsbrevet:

”(...)

§ 1

1.1	Den til enhver tid værende restgæld på lånet forrentes fra d. 4. juli 2016 med en årlig rente på 3 %.

1.2	Lånet afvikles ikke løbende og renten tilskrives årligt hovedstolen som herved vokser. Der henvises til vedhæftede taloversigt, der viser udviklingen i hovedstolen frem til udgangen af år 2021, hvor gælden er steget til 117.620 kr.

1.3	Lånet forfalder i sin helhed til fuld indfrielse inkl. renter den 31/12 2021.

§ 2

2.1	Lånet kan fra låntagers side til enhver tid indfries helt eller delvist.

2.2	Gælden indestår uopsigeligt fra långivers side, indtil den er færdigbetalt.

2.3	Til sikkerhed for lånet udstedes ejerpantebrev i ejendommen [adresse1], [...], [by1], matr. [...1][by2] by, [by3]. Skødehaver er [person3].

2.4	I følgende tilfælde er hele gælden straks forfalden til betaling:

2.3.1. Ved salg af ejendommen [adresse1], [...], [by1], matr.nr. [...1][by2] by, [by3], som långiver har pant i.

2.3.2 Hvis låntageres bo kommer under konkursbehandling.

2.3.3. Hvis begge låntagere afgår ved døden (forfalder ved længstlevendes død)

§ 3

3.1 Dette gældsbrev kan tjene som grundlag for tvangsfuldbyrdelse, jf. retsplejelovens § 478, stk. 1, nr. 5.

§ 4

4.1.Parterne er bekendt med, at gælden forældes på 10 år, medmindre låntager forinden har erkendt gælden, eller långiver forinden har foretaget retlige skridt til inddrivelse af gælden.

§ 5

5.1Dette gældsbrev underskrives i et originaleksemplar, som opbevares af långiver, og en kopi, som opbevares af låntagere. Gældsbrevet er at betragte som tillæg til gældsbrev indgået den 30. november 2012.(...)”

For selskabets udlån på 50.000 kr. den 2. februar 2017 og 19. april 2017, er der ligeledes fremlagt gældsbreve med selskabet som kreditor og [person3] og [person2] som debitor. Gældsbrevene er dateret hhv. den 2. februar 2017 og 19. april 2017, og har tilsvarende ordlyd som ovenfor citerede gældsbrev. Repræsentanten har oplyst, at baggrunden for disse overførsler af 50.000 kr. var, at [person2] havde brug for penge til blandt andet byggematerialer til istandsættelsen af et mindre fritidshus beliggende [adresse2], [...], [by1].

Til sikkerhed for lånene blev der udstedt et ejerpantebrev af [person3] vedrørende ejendommen beliggende [adresse1], [...], [by1]. Heraf fremgår, at selskabet havde underpant i ejendommen for 650.000 kr.Ejerpantebrevet blev tinglyst den 25. januar 2013 med prioritet efter [by4] Kommunes tinglyste skadesløsbreve på i alt 210.000 kr. samt [finans1] A/S pantebrev på 1.500.000 kr. Ifølge boopgørelsen blev gæld til [finans1] A/S indfriet med 1.339.000 kr.

Selskabet har fremlagt kontospecifikation for konto 5500 ”Pantebreve”, hvoraf udlånet til [person3] og [person2] fremgår med tillæg af renter.

I Skattestyrelsens afgørelse er det samlede lån inklusiv de i selskabets bogføring tillagte renter opgjort således:

”(...) Der er udlånt:
gældsbrev af 1/1 2012	511.150 kr.
gældsbrev af 4/7 2016	100.000 kr.
gældsbrev af 2/2 2017	50.000 kr.
gældsbrev af 19/4 2017	50.000 kr.
i alt fordring ekskl. Renter og ej betalt	711.150 kr.
renter 2012/2013	8.964 kr.
renter 2013/2014	15.603 kr.
renter 2014/2015	16.072 kr.
renter 2015/2016	16.554 kr.
lån inkl. tilskrevne renter	768.343 kr.(...)”

[person2], afgik ved døden den 17. juni 2017.

Selskabet har på baggrund heraf foretaget fradrag for hensættelse til tab på udlån med i alt 384.172 kr., svarende til 50 % af det samlede lån inkl. renter, for indkomståret 2017 (regnskabsperioden 1. juli 2016 til 30. juni 2017). Det af selskabet opgjorte tab blev bogført på konto nr. 1867 ”Tab på debitorer”.

Boet efter afdøde blev taget under bobehandling den 11. august 2017, hvorefter den pantsatte ejendom beliggende [adresse1] blev solgt til 1.900.000 kr. den 22. august 2017. Efter bobestyrers indstilling til Skifteretten, overgik dødsboet til insolvensbehandling den 20. september 2017.

Af selskabets bogføringskonto 5500 ”Pantebreve” fremgår, at dødsboet tilbagebetalte i alt 251.213,12 kr. aconto til selskabet ultimo 2017, hvilket efterladte en restgæld på 527.130,38 kr.

Den 31. januar 2018 anmeldte selskabet sit krav på restgælden med tillæg af renter, svarende til 538.279 kr., i dødsboet. Den 25. september 2018 fremsendte bobestyren boregnskab til boets kreditorer. Det fremgår bl.a. af boregnskabet, at [finans1] A/S fik dækket sit krav med 1.339.000 kr. og der ikke var midler til at dække selskabets fulde krav på 538.279 kr., men at selskabet alene kunne opnå en dividende på 52,98 %, svarende til 285.157,60 kr. Restgælden til selskabet udgjorde herefter 253.121,40 kr.

Selskabet har efterfølgende søgt restgælden inddrevet hos den solidarisk hæftende og efterlevende ægtefælle. Der er i den forbindelse fremlagt kendelse fra fogedretten i [by5] af 25. juni 2019 afsagt overfor [person3], hvoraf fremgår, at der blev foretaget foreløbigt udlæg i et depositum for lejemålet beliggende [adresse3], samt endeligt udlæg i et indestående i banken på 5.000 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 384.172 kr. for indkomståret 2017.

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:

”(...)

Selskabet har foretaget 50 % fradrag for hensættelse til tab på udlån til [person2] og [person3] med i alt 384.172 kr.

Selskabet driver ikke virksomhed med pengeudlån, da det ikke er registreret som et pengeinstitut/ realkreditinstitut med de lovkrav, som er gældende for disse. Selskabets virksomhed kan derfor ikke anses som værende næringsdrivende med udlån af penge.

Et selskab er generelt skattepligtig og har fradrag for gevinster og tab på fordringer efter Kursgevinstlovens § 2 og 25. Personer har fradrag for tab på pengefordringer efter Kursgevinstlovens § 14, hvis forholdet ikke er omfattet af Statsskattelovens § 5.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at lånet ikke er foretaget på almindelige forretningsmæssige vilkår, idet:

•	lån inkl. renter er afdragsfrit og forfalder først til betaling inkl. renter den 31/12 2021
•	der er ikke opkrævet rente af yderligere lån
•	der ses ikke at være en forretningsmæssig begrundelse for at yde lånet
•	formålet kan ikke anses for at være at tjene penge på lånet, når der ikke sker løbende afdrag eller opkræves renter løbende
•	selskabet er ikke næringsdrivende med udlånsvirksomhed yderligere lån er udbetalt umiddelbart før det konstateres tabt
•	lånet kan alene anses for udbetalt i kraft af den dominerede indflydelse fra hovedanpartshaver [person1]
•	selskabets udlån til [virksomhed2] IvS afdrages løbende

Da lånet ikke er aftalt på almindelige forretningsmæssige principper med løbende afdrag og da selskabet ikke er næringsdrivende med udlån, kan lånet alene anses for indgået i kraft af den dominerede indflydelse fra hovedanpartshaver [person1]. Der er herved også taget med i betragtningen, at [person2] og [person3] er naboer til [person1] i sommerhusområdet. Lånet kan derfor alene anses for udbetalt grundet hovedanpartshaver [person1]s personlige kendskab til [person2] og [person3]. Aftalen kan derfor ikke tillægges skattemæssig virkning.

Tabet er påført selskabet i kraft af hovedanpartshaver [person1] dominerende indflydelse i selskabet. Tabet kan derfor ikke fratrækkes i selskabets indkomstopgørelse efter Statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a eller Kursgevinstlovens § 3, 25 og 26. Tabet anses for maskeret udlodning til hovedanpartshaver [person1] efter Ligningslovens § 16 A.

Der foretages følgende ændringer:
Der kan ikke godkendes fradrag for hensættelse til tab på udlån til [person2] og [person3], da lånet ikke anses for indgået på almindelige forretningsmæssige vilkår.
Lånet kan alene anses for at være indgået grundet den dominerende indflydelse fra hovedanpartshaver [person1]. Der henvises til Kursgevinstlovens § 25 - 26 og Statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a
Indkomsten forhøjes med	384.172 kr.
Da tabet er påført selskabet i kraft af hovedanpartshaver [person1]s
dominerende indflydelse, anses det som maskeret udlodning til hovedanpartshaver [person1] efter Ligningslovens § 16 A.
Udlodning er skattepligtig med kan ikke trækkes fra efter Statsskattelovens
§ 4 - 6 og Ligningslovens § 16 A	0 kr.

Det skal bemærkes, at der er fratrukket (384.172 kr. - 248.099 kr. =) 136.073 kr. for meget i tab på udlån. Dette skal korrigeres for indkomståret 2018.(...)”

Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:

”(...)

Skattestyrelsens bemærkninger:

Skattestyrelsen er enig i, at der er fradrag for de udgifter, som er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten efter de grundlæggende principperne i statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a også selvom det ikke helt falder ind under formålsbeskrivelsen. Om udgifterne er sædvanelige vil indgå i bedømmelse af fradrag for udgiften jf. juridisk vejledning 2020-1 afsnit C.C.2.2.1.2 Drifts omkostningsbegrebet, SL § 6, stk. 1, litra a.

Senior tax manager [person4] anfører, at selskabet tidligere har foretaget udlån, idet der er foretaget udlån til datterselskabet. Denne form for udlån er almindelig forekommende i moder- /datterselskaber, for at finansiere driften m.v. Et evt. tab på sådan et lån mellem koncernforbundne parter kan ikke fratrækkes efter bestemmelserne i kursgevinstlovens § 4.

Lån til [person2] anses ikke for indgået på almindelige forretningsmæssige principper, men kan alene anses for indgået grundet den dominerende indflydelse for hovedanpartshaver [person1]. Det første lån er ydet til [person2] efter at banken har bedt om indfrielse af de eksisterende lån. Til lægslånet er ydet i forbindelse med [person2]s køb af anden ejendom til dækning af ombygningsudgifter, da han ikke kunne låne yderligere i banken. Efter Skattestyrelsens vurdering, er lån udstedt på et så usikkert grundlag selvom der er taget pant i ejendommen [adresse1], at de ikke kan anses for indgået efter almindelige forretningsmæssige principper.

At lånet er givet for at få afkast af den likvide beholdning, kan ikke tillægges betydning - renterne er løbende tilskrevet saldoen på lånet jf. lånedokumentet § 1 og ikke betalt løbende. Der er således heller ikke her tale om et sædvanligt låneforhold som mellem uafhængige parter.

Der er videre henset til, at lånet er afdragsfrit i 10 år. Så lang tid frem i tiden vil det være usikkert, om lånet i det hele taget kan blive indfriet.

Skattestyrelsen henviser i øvrigt til begrundelser i sagsfremstillingen under punkt 4.4. Bl.a.:

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at lånet ikke er foretaget på almindelige forretningsmæssige vilkår, idet:

•	lån inkl. renter er afdragsfrit og forfalder først til betaling inkl. renter den 31/12 2021
•	der er ikke opkrævet rente af yderligere lån
•	der ses ikke at være en forretningsmæssig begrundelse for at yde lånet
•	formålet kan ikke anses for at være at tjene penge på lånet, når der ikke sker løbende afdrag eller opkræves renter løbende
•	selskabet er ikke næringsdrivende med udlånsvirksomhed yderligere lån er udbetalt umiddelbart før det konstateres tabt
•	lånet kan alene anses for udbetalt i kraft af den dominerede indflydelse fra hovedanpartsha ver [person1]
•	selskabets udlån til [virksomhed2] lvS afdrages løbende

Skattestyrelsens konklusion:

Da lånet til [person1]s nabo i sommerhusområdet, [person2] ikke kan anses for indgået på almindelige forretningsmæssige vilkår, kan tab på lån alene anses for påført selskabet i kraft af hovedanpartshaver [person1]s dominerende indflydelse. Beløbet anes for udlodning til ham efter ligningslovens § 16 A. Fradrag kan ikke godkendes efter statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a, ligningslovens§ 16 A og kursgevinstlovens§ 3, 25 og 26.(...)”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til fradrag med 384.172 kr. i indkomståret 2017, subsidiært med et mindre beløb.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”(...)

[person1] ejer selskabet [virksomhed1] ApS, som blev stiftet i 1986, og drev revisionsvirksomhed indtil 1995, hvor aktiviteten i forbindelse med optagelse af en kompagnon blev overdraget til et datterselskab, [virksomhed3].

Indtil 2017 var [virksomhed1] ApS derfor et holdingselskab med en værdipapirbeholdning og udlån til det nye driftsselskab, som [virksomhed1] ApS finansierede.

I 2017 blev revisoraktiviteten solgt til [virksomhed4], hvorefter [virksomhed1] ApS blev en passiv kapitalvirksomhed. Selskabet ejer 2 ubebyggede sommerhusgrunde, anskaffet for 20 og 30 år siden.

[person1] ejer selv sommerhuset [adresse4], [...], [by1]. I 2012 anmodede naboen, [person2], [adresse1], [...], [by1] om hjælp til belåning af dennes sommerhus, idet hans bank havde anmodet om indfrielse af et eksisterende lån pga. den finansielle krise.

[person1]s selskab, [virksomhed1] ApS udlånte derfor i 2012 500.000 kr. til naboen og dennes hustru [person3]. Lånet var med 3 % i rente og med 10 års afdragsfrihed, hvorefter lånet forfaldt til betaling. Lånet var sikret ved pant i den faste ejendom beliggende [adresse1], [...], [by1] via et ejerpantebrev.

Den anslåede friværdi på lånetidspunktet var på mindst 1.000.000 kr., efter [virksomhed1] ApS’ pant. Lånet blev i regnskabsåret 2016/17 forøget med henholdsvis 100.000 kr., 50.000 kr. og yderligere 50.000 kr. Disse tillægslån havde samme indhold som lånet fra 2012.

De senere tillægslån blev optaget, fordi [person2], som var pensioneret murermester, havde købt et mindre hus til 275.000 kr., beliggende [adresse2], [...], [by1], som han ville istandsætte – han havde imidlertid ikke pengene hertil og lånte derfor yderligere til byggematerialer og andet til brug for istandsættelsen.

Desværre afgik [person2] ved døden i 2017, og derfor nåede lånene ikke at blive tilbagebetalt inden da, da dette først skulle ske i 2022. Der var tale om et insolvent dødsbo, jf. vedlagte skrivelse fra bobestyrer af 25. september 2018.

Huset, [virksomhed1] ApS havde pant i, blev sat til salg og skulle til udbudsprisen indbringe omkring 900.000 kr., minus mægleromkostninger. Enken, [person3], var imidlertid utålmodig for at få huset solgt, hvorfor prisen blev sænket meget kraftigt og meget hurtigt, hvorefter ejendommen bliver solgt uden [virksomhed1] ApS fik dækning for sit udestående. Der vedhæftes uddrag af salgshistorie for den pågældende ejendom. Det hus, beliggende [adresse2], [...], [by1], som var under ombygning, endte med at blive solgt til 400.000 kr., hvilket var betydeligt under den oprindelige udbudspris. Der vedlægges ligeledes uddrag af salgshistorie for dette hus.

[virksomhed1] ApS var således kreditor i det insolvente dødsbo efter [person2]. Efterfølgende er det manglende beløb søgt inddrevet hos den efterlevende ægtefælle [person3] i fogedretten, hvor hun har afgivet insolvenserklæring, jf. udskrift fra fogedretten af 25. juni 2019.

Som følge af det konstaterede tab har [virksomhed1] ApS i 2017 foretaget et fradrag på 384.172 kr., jf. kursgevinstlovens § 3 og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, svarende til 50 % af de samlede lån inklusive renter, der på dette tidspunkt kunne opgøres til 768.343 kr.

Begrundelse

Der er konkret tale om lån til naboer. Baggrunden for udlånene er beskrevet under faktum. Tabet på disse udlån er fradraget i selskabet [virksomhed1] ApS, da dette selskab jo netop efter ændringen i 1995 bl.a. foretager udlån.

Selvom formålet med selskabet [virksomhed1] ApS i 2012 er at drive og eje revisionsvirksomhed samt hermed beslægtet virksomhed, er det velkendt, at et selskab har aktiviteter, der også rækker ud over den formelle, selskabsretlige formålsbeskrivelse, og at man ikke altid får tilrettet det selskabsretlige formål í forhold til udøvelse af nye aktiviteter. Dette sker dog i 2016. Det er et faktum, at [virksomhed1] ApS også i 2012 foretog udlån til driftsselskabet, hvorfor det ikke var ubekendt på daværende tidspunkt at udlåne penge.

Med andre ord er det ikke den registrerede formålsbestemmelse for et selskab, der afgør, hvad der kan fratrækkes som en driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a/kursgevinstlovens

§ 3, men derimod hvorvidt der er tale om udgifter, der er medgået til at ”Erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten” i forhold til de aktiviteter, som selskabet rent faktisk erhverver indkomst ved, hvilket bl.a. var ved udlån for at få et afkast af den likvide beholdning.

Henset til de faktiske omstændigheder har [virksomhed1] ApS derfor været berettiget til at fradrage et foreløbigt tab på 384.172 kr. i indkomståret 2017.(...)”

I forlængelse af mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, har repræsentanten fremsendt et supplerende indlæg. Heraf fremgår:

”(...)

Som aftalt vedlægges beskrivelse fra [person1] omkring forløbet vedrørende [virksomhed1] ApS udlån til naboen. Der vedlægges endvidere oversigt over tidligere udlån fra [virksomhed1] ApS, der har været på markedsmæssige vilkår til et søsterselskab, som dokumentation for, at der rent faktisk har været foretaget udlån fra selskabet tidligere.

Ud over de i referatet nævnte afgørelser, skal vi yderligere gøre opmærksom på, at der er truffet en række afgørelser, hvori ejerens selskab udlån af penge til enten bror eller far ikke dermed betød beskatning af ejeren ud fra reglerne om ligningslovens § 16 A eller § 16 E, jf. afgørelse fra Landsskatteretten af 28. februar 2020 U.nr.. 16-0654724) samt afgørelse fra Skatterådet SKM2020.180.SR. Afgørelserne er refereret i en artikel af Jane Bolander i SR-Skat 2020.0187.

Af sagerne kan udledes, at i de tilfælde, hvor et selskab udlåner til ejerens nærtstående, der ikke falder ind under ligningslovens § 2, f.eks. en bror, der ikke også ejer en andel af selskabet, fortsat ikke kan medføre beskatning af hovedaktionæren efter ligningslovens § 16 E eller medføre beskatning af hovedaktionæren efter ligningslovens § 16 A, medmindre den pågældende nærtstående, f.eks. broren, opnår en begunstigelse, som denne evt. også skal beskattes af.

Med andre ord, der kan således alene ske beskatning af hovedaktionæren, såfremt denne eller dennes nærtstående har fået en økonomisk fordel af udlånene fra hovedaktionærens selskab, hvilket ikke har været tilfældet her, ligesom Skattestyrelsen ikke nærmere har påvist dette.

Derudover er der her ikke tale om nærtstående hverken indenfor ligningslovens § 2 eller udenfor, men derimod en helt uafhængig 3. mand, ligesom der er tale om en forretning på mere fordelagtige vilkår end man kunne opnå ved at købe en statsobligation eller have pengene stående i banken.

Samlet set er der således ret til fradrag for tabet på den omhandlede lånefordring i selskabet og ikke grundlag for beskatning af [person1] ud fra reglen om maskeret udlodning i ligningslovens § 16 A.(...)”

Hovedanpartshaveren har i en supplerende redegørelse anført følgende:

”(...)

Første udlån på 511.150 kr. ind. omkostninger fandt sted i december 2012. For at forstå baggrunden skal vi herfra 10 år tilbage i tid: Bankerne havde meget overskudslikviditet, og "forærede" nærmest udlånene væk. En bankvurdering af [person2]s sommerhus var på 5 mio. kr., så da [finans1] tilbød [person2] at låne 1 mio. kr., slog han til. Lånet blev etableret som en "[...]", som betyder at han skylder en mio. kr. til 1 % i rente. Samtidig bliver der indsat en mio. kr. på en indlånskonto, også til 1 % i indlånsrente. I takt med der hæves på indlånskontoen, kommer låntager således netto til at betale for forbruget af penge. Lånet var afdragsfrit i 10 år.

Dengang fik han at vide, at når den første million var brugt, kunne han blot komme og få en til. [person2] havde planlagt at lånet skulle holde i 10 år, og det gjorde det godt og vel. Men i mellemtiden var der kommet en finanskrise i vejen. ingen kunne låne, man kunne ikke have mellemfinansiering af 2 ejendomme, så alle pengeinstitutter og kreditforeninger var gået i panik. Meldingen var klar: Der skulle påbegyndes afdrag på lånet, og renten steg væsentligt. Jeg tror at [person2] var i kontakt med alle kreditforeninger og banker, men ingen ville hjælpe. Kassen var ved at være tom, og han var i panik. På et tidspunkt spørger han så mig ([virksomhed1] ApS), om vi kunne og ville hjælpe. Vil holdt familieråd, og da vi kunne få en højere rente her, end ved at købe en kreditforeningsobligation i banken, indvilgede vi i at hjælpe. Beløbet skulle dække de næste 10 års terminsydelser. Så vandt han tid. Der var pant i ejendommen, 3 % i rente (statsobligationsrente dengang ca. 1,6 %) og 10 års afdragsfrihed. Ligesom med [...]. Så eneste forskel på at købe en obligation i banken var, at her fik vi pant i en ejendom vi kendte, og via banken ville vi få pant i mange forskellige ejendomme.

Friværdi i huset, inkl. lånet på kr. 511.150, var et pænt stykke på den anden side af millionen.

Det nager imidlertid [person2] at han skylder i huset, og han ikke kan se nogen løsning på det. Så i marts 2015 sætter han huset til salg for 3.245.000, skifter også mægler med reduceret pris på 2.795.000.

[adresse2] sættes til salg i juni 2017 for kr. 695.000. Der er ingen gæld i huset.

Desværre var [person2] i mellemtiden blevet syg, og dør i juni 2017. Så der er ingen til at styre det videre salgsforløb. Enkens (kone nr. 2) yngste datter levede i den vildfarelse, at hvis de blot fik solgt husene, skulle moderen ikke bekymre sig om mere, selv om der var gæld, der ikke blev dækket ind. I juli og august 2017 sænker de udbudspriserne med kr. 1.000.000, og husene bliver solgt yderligere 145.000 kr. under udbuddet.(...)”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til sagens afgørelse.

Vi henviser i øvrigt til den sammenholdte sag vedrørende eneanpartshaveren med sagsnummeret 20-0017280.

Materielt

1.Fradrag for tab på debitorer

Skattestyrelsen tiltræder, at de til 3. mand udbetalte lån, må anses for ydet alene som følge af Hovedanpartshaverens bestemmende indflydelse i selskabet.

Der findes ikke, hverken i selskabets vedtægter eller i andre til sagen hørende dokumenterer, noget der udviser, at der var en for selskabet forretningsmæssig begrundelse for de foretagne udlån til Hovedanpartshaverens nabo.

Vores vurdering er at, der ikke var tale om disposition, der lå indenfor rammerne af selskabets erhvervsmæssige virke, idet selskabet ikke er næringsdrivende med udlån.

Da udlån af penge ligger ikke indenfor selskabets naturlige og sædvanlige virke, anses udlånets kreditorangivelse alene anses for at have til formål, at selskabet (som den anførte kreditor) skulle bære risikoen for et eventuelt tab på fordringerne.

Henset hertil må de ydede lån anses for udlodning jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, nr. 1, og således har Klager /selskabet ikke fradragsret for tab på udlån, der er foretaget i personligt regi. Vores skattemæssige holdning er at private udlån er selskabets indkomstopgørelse irrelevant.

Driftsomkostningsprincippet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. omhandler fradrag der er afholdt for at sikre, vedligeholde og erhverve indkomst i selskabet.

Der er altså henset til at tab på udlån af penge i den konkrete sag, ikke kan anses at udgøre en driftsomkostning. Fradrag for et tab på debitorer, kan derfor ikke godkendes i den skattepligtige indkomst som afholdt erhvervsmæssigt og som omfattet af bestemmelsen nævnt ovenfor.

Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens indstilling til sagen afgørelse.”

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Vi har noteret os Skattestyrelsens fornyet udtalelse omkring beskatningen af [person1], herunder at der alene kan ske beskatning i indkomståret 2017, og alene for udlån i dette indkomstår samt at der skal tillægges en renteindtægt vedrørende dette udlån, hvorfor sagen bør hjemvises til fornyet behandling omkring dette.

Grundpræmissen i både Skatteankestyrelsens forslag til afgørelser og Skattestyrelsens udtalelser er imidlertid fortsat helt forkert.

Der er ikke grundlag for en beskatning af [person1] ud fra reglerne om maskeret udbytte, hverken i 2017 eller nogen andre indkomstår vedrørende de omhandlede lån, ligesom selskabet har fradragsret for de konstaterede tab i forbindelse med udlånene.

Udlånene har været fuldt ud forretningsmæssigt begrundet, ligesom der tidligere har været foretaget udlån fra selskabets side og der har vel og mærke med de omhandlede udlån været taget fuldt sikkerhed herfor.

Der er ud fra praksis, som beskrevet i tidligere indlæg, alene mulighed for beskatning af [person1], såfremt denne eller dennes nærtstående har fået en økonomisk fordel af udlånene fra [virksomhed1] ApS, hvilket ikke har været tilfældet her - konkret er den økonomiske fordel heller ikke påvist af hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen.

I øvrigt indikerer en hjemvisning til opgørelse af en fiktiv renteindtægt hos [person1], som foreslået af Skattestyrelsen i udtalelse af 5. april 2022 og som vi absolut ikke er enige i, at fordringen så også må anses for udlagt til ham og han dermed under alle omstændigheder har fradrag for tabet i dennes kapitalindkomst efter kursgevinstlovens § 14, stk. 1.”

Retsmødet

Selskabets og hovedanpartshaverens repræsentanter fastholdt påstanden om, at selskabet er berettiget til fradrag for tab på lånene, og at der ikke er grundlag for at beskatte hovedanpartshaveren af maskeret udbytte.

Klageren forklarede indledningsvist om tilblivelsen af selskabet [virksomhed1] ApS, og om grundlaget for at selskabet ydede lån til naboen i årene 2012, 2016 og 2017. Han anførte blandt andet, at lånet blev drøftet på et familieråd, og at risikoen for tab på lånet blev vurderet som værende lille, da der var stor friværdi i pantet (naboens hus). Da naboen døde, solgte enken huset til væsentligt under udbudsprisen, hvilket klageren forsøgte at forhindre. Lånet blev derfor ikke dækket ind.

Repræsentanterne gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg. Der blev lagt vægt på, at udlån ikke var fremmed for selskabet, der er registreret under branchekode 649900 ”Anden finansiel formidling undtagen forsikring og pensionsforsikring”, og at selskabet havde et behov for at anbringe sine likvide midler.

Repræsentanten anførte, at for at kunne beskatte klageren, skal enten klageren eller naboen have fået en fordel, hvilket ikke var tilfældet, da lånet skete på markedsvilkår, og der var en friværdi på mindst 1 mio. kr. Skatteankestyrelsen har i deres indstilling henvist til, at klageren har ”parkeret en økonomisk risiko i selskabet”, men da der ikke var en risiko ved lånet, er den væsentligste betingelse for beskatning ikke til stede.

Repræsentanten, henviste derudover til spørgsmålet omkring periodisering og anførte, at realisationsprincippet efter kursgevinstloven ikke kan overføres på udlodningsbeskatning. Retsanvendelsesprincippet gælder, hvilket er når lånedispositionen er foretaget. Repræsentanten var endvidere enig i Skattestyrelsens udtalelse om, at det kun er lånet i 2017, der kan anses som genstand for beskatning, da de øvrige år falder udenfor genoptagelsesreglerne i skatteforvaltningsloven. Hvis Landsskatteretten beslutter, at klageren skal beskattes for maskeret udlodning, er det kun 100.000 kr. for indkomståret 2017, som skal beskattes. Klageren anførte, at hans ægtefælle var sekretær i selskabet, hvilket var grunden til, at lånet blev besluttet i et familieråd.

Skatteforvaltningen, indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at de ikke kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling. For hovedanpartshaverens vedkommende fastholdt Skattestyrelsen, at han skal beskattes af maskeret udbytte og beløbet skal nedsættes til 100.000 kr. i indkomståret 2017.

For så vidt angår selskabet kan Skattestyrelsen ikke godkende fradrag for tab på debitorer, da det ikke ligger inden for selskabets næringsretlige virke. Lånet blev givet på grund af klagerens indflydelse i selskabet og er en privatretlig disposition. Skattestyrelsen anførte blandt andet, at lånet blev besluttet på et familieråd. Der er ikke fradragsret for lånet i selskabet, da der ikke er en forretningsmæssig begrundelse for lånet, og dermed kan tabet på lånet ikke fratrækkes selskabets indkomstopgørelse efter statsskattelovens § 6.

Landsskatterettens afgørelse

Ifølge kursgevinstlovens § 3 kan tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan skattepligtige fradrage driftsomkostninger, det vil sige de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Driftstab kan efter praksis fradrages, hvis de er pådraget i forbindelse med drift af erhvervsvirksomheden og er et udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelsen af virksomheden.

Selskabet har i regnskabsperioden 1. juli 2016 til 30. juni 2017 fratrukket 384.172 kr. vedrørende hensættelse til imødegåelse af tab på udlånet til eneanpartshaverens nabo på i alt 711.150 kr. Selskabet har ikke tidligere eller efterfølgende ydet tilsvarende lån til fysiske personer.

Landsskatteretten finder, at de udbetalte nabolån må anses for ydet alene som følge af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet, idet lånene savner forretningsmæssig begrundelse, og dispositionen anses for at have til formål, at selskabet og ikke eneanpartshaveren skulle bære risikoen for et eventuelt tab på fordringerne.

Landsskatteretten finder herefter, at beløbene må anses for at have passeret klagerens økonomi i forbindelse med udlånet til klagerens nabo. Selskabet har derfor ikke et fradragsberettiget tab på udlån efter kursgevinstloven. De ydede lån må anses for udlodning jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, nr. 1, og således har selskabet ikke fradragsret for tab på udlånet. Der er ej heller fradragsret i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.