Kendelse af 27-06-2022 - indlagt i TaxCons database den 31-07-2022

Journalnr. 20-0013951

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Ophold

Klageren var i Folkeregistret registreret fra den 1. august 1998 til den 1. august 2011 med adressen [adresse1] i [by1].

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren i perioden fra 1. oktober 2009 til juli 2012 var fraflyttet Danmark. I perioden fra 1. oktober 2009 til 28. februar 2011 havde klageren bopæl i Schweiz, og i perioden fra 1. marts 2011 til juli 2012 havde han bopæl i USA.

Klageren blev den 1. august 2011 registreret som udrejst til USA.

Klageren fik i forbindelse med udrejsen af Danmark ikke foretaget en ligningsmæssig behandling af sine skattepligtsforhold.

Klageren flyttede efter repræsentantens oplysninger med sin familie tilbage til Danmark den 1. juli 2012, og han blev den 4. september 2012 registreret som indrejst til Danmark.

Ejendom

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren i indkomstårene 2009-2012 udlejede ejendommen [adresse1], [by2] på en uopsigelig lejekontrakt i 3 år. Ejendommen var udlejet i hele 2012 med en leje på 7.000 kr. per måned. Der er ikke fremlagt en lejekontrakt.

Klageren selvangav ikke lejeindtægter for indkomstårene 2009-2012.

For indkomståret 2011 har SKAT ansat overskud af virksomhed/udlejningsejendom til 30.000 kr. Klagerens repræsentant har gjort gældende, at lejeindtægten i 2011 var 10.500 kr., og at ejendomsværdiskatten skal nedsættes.

Der er ikke fremlagt en opgørelse over lejeindtægten.

Ansættelser

Klagerens selvangivelse for indkomståret 2009 indgik den 9. juli 2010. Klageren selvangav en lønindkomst fra dansk arbejdsgiver på 131.730 kr. med lempelse efter ligningslovens § 33 A og angav, at han tog til Schweiz i perioden fra 1. oktober 2009 til 31. december 2009.

Klageren indgav ikke selvangivelser til Danmark for indkomstårene 2010 og 2011.

Den 15. februar 2012 sendte SKAT et brev til klageren i USA. SKAT oplyste, at SKAT som følge af klagerens flytning til udlandet havde brug for flere oplysninger for at kunne tage stilling til han skattepligtsforhold.

SKAT udsendte den 16. oktober 2012 forslag til afgørelse, hvori klagerens skatteansættelse for indkomståret 2010 blev ansat skønsmæssigt. Anden udenlandsk personlig indkomst blev ansat til 500.000 kr.

SKAT udsendte ligeledes den 16. oktober 2012 forslag til afgørelse, hvori klagerens skatteansættelse for indkomståret 2011 blev ansat skønsmæssigt. Anden udenlandsk personlig indkomst blev ansat til 600.000 kr.

Der blev i overensstemmelse med forslagene dannet årsopgørelser for indkomstårene 2010 og 2011, og årsopgørelserne var tilgængelige i klagerens skattemappe den 6. december 2012.

Første rate for restskat forfaldt til betaling den 1. februar 2013.

Begge forslag til afgørelse var adresseret til klageren med adressen [adresse1], [by2]. Klagerens repræsentant har gjort gældende, at ejendommen beliggende [adresse1] var lejet ud i hele 2012, at lejerne ikke videresendte forslagene til klageren, og at klageren derfor var uvidende om ansættelserne.

Løn

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren i indkomståret 2010 havde en lønindkomst på 124.366 CHF, svarende til 672.324 kr., og at han har betalt skat til Schweiz af denne indkomst. Det er ikke oplyst, med hvilket beløb klageren har betalt skat til Schweiz.

Klagerens repræsentant har endvidere oplyst, at klageren i perioden fra 1. januar 2011 til 28. februar 2011 havde en lønindkomst på 21.372 CHF, svarende til 123.782 kr., og at han har betalt skat til Schweiz af denne indkomst. Der er hertil fremlagt lønsedler fra klagerens arbejdsgiver, [virksomhed1] Ltd.

På klagerens lønsedler fra arbejdsgiveren, [virksomhed1] Ltd., i Schweiz er klagerens danske adresse i [by2] anført, ligesom samme adresse fremgår af ”Attestation Quittance” for 2010 og 2011 fra Schweiz og af ”Certificat de salaire” for 2010 og 2011 vedrørende arbejde udført i [Schweiz].

Det er endeligt oplyst, at klageren i perioden fra 1. marts 2011 til 31. december 2011 havde en lønindkomst på 26.240 USD, svarende til 140.703 kr., og at han har betalt skat til USA af denne indkomst. Repræsentanten har fremlagt en ”Form W-2 Wage and Tax Statement” fra USA.

Klageren havde således samlet for indkomståret 2010 og for perioderne fra 1. januar 2011 til 28. februar 2011 og fra 1. marts 2011 til 31. december 2011 en lønindkomst fra udlandet på 936.809 kr.

Genoptagelse

Klagerens tidligere rådgiver indgav den 15. september 2015 anmodning til SKAT om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010-2013.

Den 29. februar 2016 genoptog SKAT klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2012 og 2013 efter skatteforvaltningslovens § 26.

SKAT gav den 20. maj 2016 afslag på ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2010 og 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27.

SKATs afgørelse af 20. maj 2016 blev ikke påklaget.

Klagerens repræsentant indgav den 21. oktober 2019 anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010 og 2011. Skattestyrelsen gav den 16. december 2019 afslag på ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2010 og 2011.

Klage over afgørelsen af 16. december 2019 blev indgivet til Skatteankestyrelsen den 13. februar 2020.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 16. december 2019 givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2010 og 2011.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

”(...)

1.1. De faktiske forhold

Skattestyrelsen har den 21. oktober 2019 via [virksomhed2] modtaget din anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2010 og 2011.

Det fremgår af din anmodning, at du anmoder om genoptagelse fordi din indkomst i de pågældende indkomstår i mangel af indsendte selvangivelser er skønsmæssigt ansat. Du har ikke sammen med den indsendte anmodning om genoptagelse indsendt oplysninger om, hvad du ønsker ændret.

Skattestyrelsen har tidligere behandlet en anmodning om genoptagelse af indkomstårene. Skattestyrelsen (tidligere SKAT) traf den 20. maj 2016 afgørelse om, at anmodning om genoptagelse af de pågældende indkomst ikke kunne imødekommes.

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Fristen for at anmode om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2010 og 2011 udløb den 1. maj 2014 og 2015. Fristen er således overskredet, og anmodningen skal derfor behandles efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse.

Skattestyrelsen kender ikke til forhold, der opfylder de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse, at en ekstraordinær genoptagelse ikke kan ske i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, da der ikke ses at være kommet nye oplysninger i forhold til den tidligere afgørelse 20. maj 2016 hvor der blev givet afslag på genoptagelse. Se endvidere afsnit A.A.8.2.1.2.2 om betingelser for at få genoptagelse.

Vi har kun taget stilling til om du opfylder betingelserne for at få genoptaget indkomstårene efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 -8 samt stk. 2. ikke om det materielle indhold er korrekt.

Det er også Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke i øvrigt er forhold, der kan karakteriseres som særlige omstændigheder. Din skilsmisse og sygemelding antager jeg, ligger i perioden efter at det daværende SKAT traf afgørelse om, at du ikke kunne få genoptaget indkomstårene på grund af fristoverskridelse.

Klageadgangen i afgørelsen var til Skatteankestyrelsen og det, at du har været uden rådgiver ses ikke at havde forhindret dig i, at påklage afgørelsen rettidigt. Hvis du vil anmode om, at Skatteankestyrelsen behandler indsigelse over afgørelse fra den 20. juni 2016 uanset fristoverskridelsen må henvendelsen rettes til Skatteankestyrelsen.

Det påhviler dig selv at sikre, at dine kontaktoplysninger var opdatere og det ses ikke sandsynliggjort, at du inden for de ordinære frister har været ude af stand til at anmode om genoptagelse.

Skattestyrelsen har derfor afgjort, at skatteansættelsen for indkomståret 2010 og 2011 ikke genoptages ekstraordinært, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1-8, samt stk. 2.”

SKAT har ved afgørelse af 20. maj 2016 givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2010 og 2011.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

”(...)

SKAT har den 15. september 2015 modtaget din revisors anmodning om genoptagelse af din skatteansættelse for indkomståret 2010 og 2011.

2. Din begrundelse

Din revisor mener, at din skatteansættelse for indkomstårene 2010 og 2011 skal genoptages, fordi den oppebårne udenlandske lønindtægt ved arbejde udført i udlandet, skal der ske lempelse efter ligningslovens § 33A

Endvidere er din revisor af den opfattelse, at din skatteansættelse 2011 skal genoptages vedrørende ejendommen [adresse1], [by2], idet denne har været udlejet samt af den beregnet helårlige ejendomsværdiskat skal korrigeres i perioden denne ejendom har været udlejet..

(...)

4. SKATs begrundelse

Fristen for genoptagelse for indkomståret 2010 udløb 1. maj 2014 og fristen for genoptagelse for indkomståret 2011 udløb 1. maj 2015. Fristen for genoptagelse er derfor udløbet, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og du kan kun få genoptagelse, hvis du opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 - 8 og stk. 2.

SKAT kender ikke til forhold, der opfylder de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

SKAT mener, at du ikke er berettiget til genoptagelse, fordi du ikke opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27,stk. 1, nr. 8 og stk. 2.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, at der er særlige omstændigheder.

SKAT mener, at der ikke er grundlag for at genoptage din skatteansættelse, da det forhold, at du ikke har fået selvangivet din lønindtægt som udenlandsk indkomst omfattet af ligningslovens § 33 A, samt at der ikke har været givet nedslag af ejendomsværdiskat i udlejningsperioden på ejendommen [adresse1], [by2], ikke er en særlig omstændighed, der kan begrunde genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

I henhold til praksis er det en betingelse for genoptagelse på grund af særlige omstændigheder, at der for eksempel er tale om myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller andre helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, herunder alvorlig sygdom. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 kan ikke bruges til genoptagelse, hvis der er tale om glemte eller oversete fradrag med videre eller den skattepligtige ved en fejl har selvangivet for store beløb. Se den Juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.3.10.

Det er derfor SKATs opfattelse, at det forhold, at du ikke har selvangivet din lønindtægt som udenlandsk indkomst omfattet af ligningslovens § 33A for indkomståret 2010 og 2011 samt af ejendommen [adresse1], [by2] for en periode af indkomståret 2011 ikke skulle have betalt ejendomsværdiskat, ikke berettiger til ekstraordinær genoptagelse. Det er her bl.a. henset til, at der den 16. oktober 2012 for begge de omhandlende indkomstår er fremsendt forslag til skønsmæssig ansættelse, hvori det klart fremgår, at du ikke har selvangivet for indkomståret 2010 og 2011 og at din udenlandske oppebårne lønindkomst for begge indkomstår vil blive beskattet som udenlandsk indkomst uden lempelse. Endvidere foreligger der ikke på tidspunktet for de skønsmæssige ansættelser for indkomstårene 2010 og 2011 dokumentation for eller en indikation af, at du opfylder reglerne for skattefritagelse i henhold til ligningslovens § 33A og/eller den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst i de lande, hvor arbejdet er udført samt hvilket arbejde eller indkomstart, du har optjent ved arbejdet udført i udlandet, hvorfor man ikke ved den skønsmæssige ansættelse for indkomstårene 2010 og 2011, har kunnet forudsætte, at indkomsten skulle medregnes som udenlandsk indkomst omfattet af ligningslovens § 33A.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen, at du har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at du er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 kan overskrides. SKAT har mulighed for at se bort fra 6-månedersfristen, hvis der er særlige omstændigheder.

Du og din revisor har bedt om genoptagelse den 15. september 2015 vedrørende din skatteansættelse for årene 2010 og 2011. Det er vores opfattelse, at 6-månedersfristen, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, skal regnes fra ultimo oktober 2012, hvor forslag til skønsmæssig ansættelse for begge indkomstår fremsendes, eller senest ved modtagelse af årsopgørelsen udskrevet medio december 2012.

Da du i oktober 2012, i forbindelse med den skønsmæssige ansættelse for indkomstårene 2010 og 2011 eller senest ved dannelse af årsopgørelsen for begge indkomstår i december 2012, har fået kendskab til det forhold, der begrunder, at fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 er overskredet, og da du og din revisor har bedt om genoptagelse den 15. september 2015, har du og din revisor bedt om genoptagelse mere end 6 måneder efter at du har fået kendskab til forholdet. Fristen for ekstraordinær genoptagelse er derfor overskredet, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, og du kan derfor ikke få tilladelse til genoptagelse af din skatteansættelse.

Du har ikke begrundet overskridelsen af fristen. SKAT har ikke kendskab til, at der er forhold af en sådan særlig omstændighed, at der kan ses bort fra fristoverskridelsen, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

SKAT har således ikke kunnet imødekomme anmodning, om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2010 og 2011, men har ansat indkomsten uændret for begge indkomstår.

Slutteligt skal det bemærkes, at SKAT ikke ses at have modtaget indsigelse mod SKAT forslags Skrivelse af 29. februar 2016.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010 og 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8.

Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om hjemvisning af SKATs afgørelse af 20. maj 2016 og Skattestyrelsens afgørelse af 16. december 2019.

Til støtte herfor har repræsentant bl.a. anført følgende:

”(...)

2. SAGSFREMSTILLING

2.1. SAGSFORLØB

Anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af 21. oktober 2019 blev indgivet, hvilken anmodning er fremlagt som bilag nr. 1, bl.a. fordi SKAT (nu Skattestyrelsen) den 20. maj 2016 har afvist [person1]s anmodning om genoptagelse af 15. september 2015.

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse til Skattestyrelsen blev struktureret som et processkrift.

Den 14. november 2019 udsendte Skattestyrelsen et forslag til afgørelse, der er fremlagt som bilag nr. 2.

Den 16. december 2019 traf Skattestyrelsen afgørelse i sagen, hvilken afgørelse var enslydende med Skattestyrelsens forslag til afgørelse. Den omhandlede afgørelse fra Skattestyrelsen er fremlagt som bilag nr. 3.

[person1] indgav den 13. februar 2020 en foreløbig klage til Landsskatteretten.

Denne klage er endelig, sammenskrevet klage i sagen.

2.2. [person1]S OG HANS FAMILIES BOPÆLSFORHOLD I PERIODEN 2009 - 2012

[person1] var i perioden fra den 1. oktober 2009 til juli 2012 fraflyttet Danmark - i en del af perioden sammen med sin daværende ægtefælle og deres fælles børn. I perioden 1. oktober 2009 til 28. februar 2011 havde han bopæl i Schweiz, og i perioden 1. marts 2011 til juli 2012 havde han bopæl i USA. Han havde således bl.a. skatteretligt domicil i henholdsvis Schweiz og USA.

[person1] samt hans daværende ægtefælle og deres fælles børn flyttede tilbage til Danmark den 1. juli 2012.

2.3. [person1]S SELVANGIVELSER I DANMARK, SCHWEIZ OG USA I PERIODEN 2009 - 2012

På grund af sin bopæl i udlandet indgav [person1] ikke selvangivelser i Danmark vedrørende indkomstårene 2010 og 2011. Han indgav derimod selvangivelser til Schweiz og USA, i hvilke lande han betalte skat som fuldt skattepligtig i indkomstårene 2010 (Schweiz) og 2011 (Schweiz og USA).

2.4. [person1] OG HANS FAMILIES (ÆGTEFÆLLE OG BØRN) HAVDE ALENE KORTVARIGE FERIEOPHOLD I DANMARK I INDKOMSTÅRENE 2010 OG 2011 OG ARBEJDEDE IKKE I DEN FORBINDELSE

[person1] og hans families (ægtefælle og børn) havde alene kortvarige ferieophold i Danmark i indkomstårene 2010 og 2011. Og [person1] arbejdede ikke i den forbindelse.

2.5. [person1] HAVDE UOPSIGELIGT UDLEJET FAMILIENS BOLIG I DANMARK I INDKOMSTÅRENE 2010 - 2011

[person1] havde i perioden (2009 – 2012) udlejet [adresse1], [by2] på en uopsigelig lejekontrakt i 3 år. [adresse1], [by2] var udlejet i hele 2012.

Lejen var 7.000 kr. per måned.

2.6. [person1] BETALTE SKAT I SCHWEIZ I INDKOMSTÅRET 2010 OG I SCHWEIZ OG USA I INDKOMSTÅRET 2011

[person1] betalte skat i Schweiz i indkomståret 2010 ud fra sin indkomst på 124.366 CHF eller 672.324 dkr., jf. bilag nr. 8.

[person1] betalte skat i Schweiz i indkomståret 2011 for perioden 01.01.2011 – 28.02.2011 ud fra sin indkomst på 21.372 CHF eller 123.782 dkr., jf. bilag nr. 8.

[person1] betalte skat i USA i perioden 01.03.2011 – 31.12.2011 ud fra sin indkomst på 26.240 USD eller 140.703 dkr., jf. bilag nr. 9.

De talmæssige opgørelser er udarbejdet af [person1]s revisor.

2.7. SKAT VIDSTE AT [person1] OPHOLDT SIG I UDLANDET I INDKOMSTÅRENE 2010 OG 2011

Det fremgår af [person1]s selvangivelse for indkomståret 2009 af 9. juli 2010, at hans og hans families udlandsophold i Schweiz begyndte den 1. oktober 2009, jf. bilag nr. 8.

SKAT har den 15. februar 2012 sendt brev til [person1] til hans eller en adresse i USA vedrørende hans skattepligtsforhold, jf. bilag nr. 9. Han modtog ikke det omhandlede brev i USA.

2.8. SKAT/SKATTESTYRELSENS SKØNSMÆSSIGE SKATTEANSÆTTELSER VEDRØRENDE INDKOMSTÅRENE 2010 OG 2011

SKAT/Skattestyrelsen har den 16. oktober 2012 sendt forslag til skønsmæssig skatteansættelse vedrørende indkomstårene 2010 og 2011 til [person1] til hans forudsatte adresse i Danmark. Den 8. oktober 2012 fremsendt SKAT/Skattestyrelsen afgørelse om skønsmæssig indkomstansættelse som årsopgørelse til [person1] vedrørende indkomstårene 2010 og 2011.

Afgørelserne er således truffet under den dagældende og senere ændrede praksis for fuld skattepligt m.v., jf. denne klages afsnit 3.8, ligesom de i mangel af oplysningerne nødvendigvis var skønsmæssige (der var et ikke-tilstrækkeligt afgørelsesgrundlag).

2.9. [person1] HAR ALLEREDE FÅET FULDT UD MEDHOLD VEDRØRENDE INDKOMSTÅRENE 2012 – 2013

SKAT/Skattestyrelsen har allerede givet [person1] fuldt ud medhold vedrørende indkomstårene 2012 – 2013, jf. bilag nr. 5.

2.10. [person1] MODTOG ALDRIG SKATS/SKATTESTYRELSENS BREVE/AFGØRELSER VEDRØRENDE INDKOMSTÅRENE 2010 – 2011

[person1] havde i perioden (2009 – 2012) udlejet [adresse1], [by2], og hans lejere sendte ikke de omhandlede breve/afgørelser videre til ham. [adresse1], [by2] var udlejet i hele 2012.

Han var derfor uvidende om, at de overhovedet var kommet, selv om han og familien var flyttet tilbage til Danmark den 1. juli 2012.

2.11. MEGET FORSINKET AKTINDSIGT HOS SKATTESTYRELSEN

[virksomhed2] anmodede den 26. juni 2019 om aktindsigt i [person1]s omhandlede skattesag, men den omhandlede aktindsigt blev som følge af fejl og med stor beklagelse fra Skattestyrelsen først modtaget hos [virksomhed2] den 3. september 2019.

3. ANBRINGENDER

3.1. MATERIELT (DOBBELTBESKATNINGS- OG LEMPELSESREGLERNE M.V.)

3.1.1. [person1] ER SKATTEMÆSSIGT FRAFLYTTET DANMARK OG ER IKK SKATTEMÆSSIGT TILFLYTTET DANMARK IGEN I INDKOMSTÅRENE 2010 - 2011

[person1] er fraflyttet Danmark den 1. oktober 2009 og flyttet tilbage til Danmark den 1. juli 2012.

[person1] havde udlejet [adresse1], [by2] på en uopsigelig lejekontrakt i 3 år. [adresse1], [by2] var udlejet i hele 2012.

[person1] kan således støtte sin skattemæssige fraflytning af Danmark på både objektive og/eller subjektive kriterier/hensyn, som i sig selv eller samlet set skal medføre, at skattepligten anses for opgivet, jf. Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit C.F.1.2.3.

Der er ej heller sket en skattemæssig tilflytning til Danmark i den omhandlede periode, jf. Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit C.F.1.2.2, jf. nedenfor om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 i afsnit 3.2.8.

3.1.2. BESKATNINGSRETTEN TIL [person1]S LØNINDKOMST TILKOM IKKE DANMARK UNDER DOBBELTBESKATNINGSOVERENSKOMSTERNE MED HENHOLDSVIS SCHWEIZ OG USA I INDKOMSTÅRENE 2010 OG 2011

Det fremgår af art. 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz, jf. Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit C.F.9.2.18.4.2, at beskatningsretten til den omhandlede lønindkomst hos [person1] tilkommer Schweiz.

Det fremgår ligeledes af art. 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA, jf. Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit C.F.9.2.20.5.2, at beskatningsretten til lønindkomsten hos [person1] tilkommer USA.

Danmark har således ikke noget beskatningskrav vedrørende den omhandlede lønindkomst hos [person1] i indkomstårene 2010 og 2011, uanset om den fulde skattepligt til Danmark skulle anses for opretholdt.

3.1.3. LIGNINGSLOVENS § 33 A INDEHOLDER HJEMMEL TIL LEMPELSE FOR BETALT UDENLANDSK SKAT I INDKOMSTÅRENE 2010 OG 2011

Der skal henvises til bl.a. Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit C.F.4.2.1, hvorunder betingelser for den interne lempelse og/eller mere fordelagtige lempelse end efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er anført.

Der er således dobbelthjemmel, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsterne under afsnit 3.1.1 ovenfor, til, at [person1] ikke beskattes af sin omhandlede lønindkomst i indkomstårene 2010 og 2011, jf. også bilag nr. 5.

Ligningslovens § 33 A var tillige gældende i de omhandlede indkomstår, ligesom [person1] kan anvende den mest gunstige dagældende eller nugældende praksis til denne bestemmelse.

[person1] opfylder samtlige de omhandlede betingelser for lempelse under ligningslovens § 33 A i indkomstårene 2010 og 2011. Dette er tillige et juridisk forhold uafhængigt af den fulde skattepligt.

3.1.4. LEJEINDTÆGT OG EJENDOMSVÆRDISKAT SKAL NEDSÆTTES I INDKOMSTÅRET 2011

Lejeindtægten i 2011 var reelt alene 10.500 kr., ligesom ejendomsværdiskatten skal nedsættes om følge af udlejningen, jf. ejendomsværdiskattelovens § 11, stk. 2, jf. Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit C.H.3.5.4.

De talmæssige opgørelser er foretaget af [person1]s revisor.

3.2. FORMELT (GENOPTAGELSESREGLERNE)

3.2.1. ADGANG TIL PÅKLAGE AF [person1]S GENOPTAGELSESANMODNING AF 21. OKTOBER 2019

Der er ikke hjemmel i skatteforvaltningsloven, jf. bl.a. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 eller nr. 8, jf. § 34 a, stk. 4, eller § 35 a, stk. 1 og 3, eller i anden lovgivning, jf. f.eks. ligningslovens § 2 eller § 3, der hindrer, at der indgives en ny anmodning om genoptagelse. Og at afgørelsen vedrørende den anmodning om genoptagelse indbringes for Landsskatteretten via Skatteankestyrelsen (Landsskatterettens sekretariat).

Der kan ikke skabes en almindelige retsgrundsætning contra legem. Der ikke er adgang til endelighedsbestemmelser vedrørende jus hos domstolene, jf. U.2001.861H og det statsretlige litteratur, og der er slet ikke adgang til endelighedsbestemmelser uden for bl.a. forældelsesreglerne i det administrative skattesystem.

Skattestyrelsen og Landsskatteretten kan heller ikke anvende disse forhold (ny anmodning om ekstraordinær genoptagelse) som et lovligt kriterium/hensyn ved afvejningen under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, da et sådant hensyn/kriterium ikke har den fornødne sammenhæng med kravet om, at der skal foretages en materiel bedømmelse af den underliggende sag/afgørelse (skattepligten i indkomstårene 2010 og 2011) for at opnå retmæssige skattepålæg.

Der er alene lovhjemmel til at afskære en fornyet anmodning om genoptagelse, hvis der har været foretaget en materiel genoptagelsesprøvelse. Der har ikke været foretaget en materiel prøvelse af [person1]s beskatning for indkomstårene 2010 – 2011.

Det omhandlede kriterie/hensyn har tillige et pønalt præg, hvilket gør, at kriteriet/hensynet om en form for straf som følge af en ny genoptagelsesanmodning i sig selv er ulovligt, jf. bl.a. statsskattedirektoratets cirkulære nr. 4 af 13.1.1988 om taksation, afsnit 2, og FOB.1984.156.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at det omhandlede kriterium/hensyn kan inddrages som lovligt ved afvejningen, så kan det ikke tillægges særlig eller retningsgivende vægt eller alene minimal vægt.

3.2.2. SKATTESTYRELSEN HAR TILSIDESAT OFFICIALMAKSIMEN OG/ELLER BEGRUNDELSESPLIGTEN

SKAT har i sin afgørelse af 20. maj 2016 og Skattestyrelsen har i sin afgørelse af 16. december 2019 tilsidesat officialmaksimen og/eller begrundelsespligten, der er forvaltningsretlige garantiforskrifter, vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

De omhandlede sagsbehandlingsfejl er i første række generelt væsentlige og i anden række konkret væsentlige, jf. bl.a. U.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H. Det kan således ikke udelukkes, at Skattestyrelsen var kommet frem til et andet resultat, hvis sagen havde været tilstrækkeligt faktisk og/eller retligt oplyst.

Retsvirkningen heraf er under den subsidiære påstand hjemvisning til fornyet behandling.

3.2.3. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 3, ER IKKE RELEVANT

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 3, er ikke relevant.

3.2.4. INGEN FORÆLDELSE UNDER SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 34 A, STK. 4

Der foreligger ikke forældelse af de omhandlede indkomstår (indkomstårene 2010 og 2011), jf.

skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, jf. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2017, p. 554 – 555 og Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit

A.A.8.2.2.2.3.

3.2.5. RETTIDIG REKLAMATION UNDER SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 2/FRISTERNE I SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 2, HERUNDER SIDSTE PUNKTUM, ER OVERHOLDT

[person1] har været igennem en hård og længerevarende skilsmisse med børn, han har haft forskellige jobs, og han har nu egen konsulentvirksomhed. [person1] har naturligvis været voldsomt påvirket af disse væsentlige ændringer i hans tilværelse, hvorfor fokus i første række har været herpå. Som følge heraf har [person1] været sygemeldt i en periode.

Desuden har han været uden rådgivning, efter afgørelsen fra SKAT med afslag på genoptagelse.

[person1] har således på grund af personlige forhold og følgende psykiske sygdom været ude af stand til at varetage sine skattemæssige interesse, jf. bl.a. SKM2015.723.LSR, herunder havde han ingen viden om den såkaldte kundskabsfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. tillige for lovlige kriterier/hensyn for genoptagelse under bestemmelsen i Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2017, p. 575 og 590.

Hertil kommer, at der er fremkommet en række nye anbringender (retlige oplysninger) med denne anmodning, hvorfor opnåelse af et juridisk materielt rigtigt resultat tillige må være et lovligt kriterium/hensyn at inddrage, ligesom sagen i øvrigt har en særlig karakter som følge af, at [person1] har betalt fuld skat i udlandet i de omhandlede indkomstår (indkomstårene 2010 og 2011), jf. tillige for lovlige kriterier/hensyn for genoptagelse under bestemmelsen i Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2017, p. 575 og 590.

Han ender derfor uden ekstraordinær genoptagelse reelt med en dobbeltbeskatning i de omhandlede indkomstår, hvilket også understøttes af, at hans skatteansættelse for indkomstårene 2012 og 2013 er blevet ændret efter ordinær genoptagelse, jf. bilag nr. 5.

Hertil kommer, jf. denne anmodnings afsnit 2.9, at Skattestyrelsen har givet alt for sen aktindsigt, hvilket har en fristpåvirkende effekt, jf. bl.a. Rønsholdt, Forvaltningsret, 5. udgave, 2018, Karnov Group, p. 454, og forvaltningslovens § 17.

Fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er ligeledes opfyldt, idet [person1] via hans advokat først blev klar over den omhandlede praksisændring efter modtagelsen af aktindsigten den 3. september 2019. Denne kundskabsfrist må efter omstændighederne kunne regnes ud fra den subjektive viden, jf. muligvis Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2017, p. 574 og p. 592, og ikke ud fra en objektiv viden, jf.

SKM2013.715.SKAT.

(...)

I anden række må der foreligge særlige omstændigheder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste punktums forstand, hvorunder den omhandlede frist er overholdt, jf. for kriterierne/hensynene herfor hos Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningslovens med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 575 og 594, samt i Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit A.A.8.2.2.2.4 Reaktionsfristen (der kan støttes ret herpå), jf. Den Juridiske Vejledning 2020-1, Om Den Juridiske Vejledning, Bindende virkning.

Der er både bl.a. 1) formelle og 2) materielle myndighedsfejl hos SKAT/Skattestyrelsen, 3) psykisk sygdom hos [person1] samt 4) en praksisændring på et kompliceret skatteretligt retsområde.

Disse beviste kriterier/hensyn skal hver især eller samlet under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste punktum, og retspraksis hertil medføre genoptagelse af [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2010 og 2011.

Derfor skal [person1] have adgang til prøvelse af sin genoptagelsesanmodning.

3.2.6. BEVISBYRDEN UNDER SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27 PÅHVILER SKATTESTYRELSEN

Bevisbyrden for manglende adgang til genoptagelse under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, påhviler Skattestyrelsen, jf. TfS 1984, 259, jf. den deri citerede udtalelse fra Justitsministeriets lovafdeling af 11. december 1979 om bl.a. bevisbyrdens udgangspunkt hos Skattestyrelsen/Skatteministeriet og Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2017, p. 372.

Bevisbyrden omfatter både faktum (faktisk bevis) og jus (retligt bevis/hjemmel), jf. dog officialmaksimen samt bl.a. for advokater retsplejelovens § 129 (det offentliges ret må ikke krænkes).

(...)

I den forbindelse bemærkes, at officialmaksimen altid går forud for bevisbyrderegler, hvilken bevisbyrde for manglende adgang til genoptagelse i øvrigt påhviler Skattestyrelsen, jf. ovenfor. Den Juridiske Vejledning har således alene retskildeværdi i begunstigende retning for skattesubjekterne, herunder [person1], jf. lighedsgrundsætningen og et princip om retsbeskyttede, berettigede forventninger, jf. også Den Juridiske Vejledning 2019-2, Om Den Juridiske Vejledning, bindende virkning. I forhold til retspraksis er denne under forhandlingsmaksimen i retsplejelovens § 338, hvorfor den skal vurderes derunder, jf. for muligvis forkert i Den Juridiske Vejledning 2019-2, bl.a. afsnit A.A.8.2.1.2.2.

Oplysningerne af faktisk og retlig karakter skal alene være egnede til at medføre en anden ansættelse, således at alene en ændring af afgørelsesgrundlaget er tilstrækkelig, jf. bl.a. denne anmodnings afsnit 4.5 samt SKATs/Skattestyrelsen ændring af [person1]s skønsmæssige skatteansættelser for indkomstårene 2012 og 2013, jf. bilag nr. 5.

Selve den materielle prøvelse/prøvelse af den underliggende skattesag skal således foretages senere, jf. denne anmodnings afsnit 3.8, idet genoptagelsen alene hviler på lovhjemlerne i skatteforvaltningslovens § 27, herunder princippet om et ændret afgørelsesgrundlag (faktiske og/eller retlige oplysninger egnede til en anden afgørelse).

3.2.7. DET SKAL GENERELT UNDER SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27 TILLÆGGES (BETYDELIG) VÆGT SOM LOVLIGT KRITERIUM/HENSYN, AT DEN MATERIELLE AFGØRELSE UNDER GENOPTAGELSE KAN FASTHOLDES, SÅLEDES AT NY GENOPTAGELSE ER UDELUKKET

En afgørelse om genoptagelse er på ingen måde lig med medhold eller delvist medhold i den materielle/underliggende sag.

Desuden er en stadfæstelse af den materielle/underliggende afgørelse lig med, at der ikke igen kan anmodes om genoptagelse, jf. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2017, p. 568.

Det betyder, at en imødekommelse af en genoptagelsesanmodning ikke medfører en stillingtagen til den materielle/underliggende skattesag, men alene en godkendelse af at sagen skal behandles alene én gang mere. Det medfører, at der skal være en relativt vid adgang til genoptagelse, jf. f.eks. vedrørende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, i TfS 1999, 170, jf. bl.a. TfS 1999, 557 VLD.

Selve de forskellige juridiske rammer for skatteretlig genoptagelse følger af lovhjemlerne under skatteforvaltningslovens § 27.

3.2.8. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 1, NR. 7 (HIDTIDIG PRAKSIS ER UNDERKENDT)

[person1]s skatteansættelse vedrørende bl.a. indkomstårene 2010 og 2011 er kongruent med de skattepligtssager, som er blevet genoptaget under SKM2013.316.DEP og SKM2013.715.SKAT. Faktum i sagerne er ens, og [person1] er 1) fejlagtigt anset for fuld skattepligtig til Danmark, 2) skattepligtig af den omhandlede lønindkomst under dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, og/eller 3) fejlagtigt ikke lempet for hans betalte udenlandske skat i medfør af ligningslovens § 33 A.

Der er således et ændret afgørelsesgrundlag som følge af en praksisændring i forhold til [person1]s sager.

Det omhandlede styresignal blev indarbejdet i Den Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.F.1.2.2, jf. Michelsen m.fl., Lærebog om indkomstskat, 18. udgave, DJØFs Forlag, p. 802

Kravene under skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, er således opfyldt, jf. Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit A.A.8.2.2.2.2.7, Underkendelse af hidtidig praksis og Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2017, p. 572ff.

[person1] har således krav på genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7.

3.2.9. SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 27, STK. 1, NR. 8 (SÆRLIGE OMSTÆNDIGHEDER)

Desuden har han været uden rådgivning, efter afgørelsen fra SKAT med afslag på genoptagelse.

[person1] har således på grund af personlige forhold og følgende sygdom været ude af stand til at varetage sine skattemæssige interesser, jf. bl.a. SKM2015.723.LSR, herunder havde han ingen viden om den såkaldte kundskabsfrist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, jf. tillige for lovlige kriterier/hensyn for genoptagelse under bestemmelsen i Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2017, p. 575 og 590.

Der er tale om betydelige beløb for [person1], hvorfor sagen er af meget indgribende betydning for ham, jf. bl.a. SKM2015.647.LSR.

Desuden er sagens indhold slet ikke prøvet (der foreligger skønsmæssige indkomstansættelser), og der er senere foretaget en praksisændring på området, jf. denne anmodnings afsnit 3.8, som er en væsentlig lempelse af adgangen til at undgå fuld skattepligt til Danmark. Der er således en overvejende sandsynlighed for, at [person1]s skatteansættelser for indkomstårene 2010 – 2011 bliver væsentligt eller helt nedsat under en genoptagelsesimødekommelse.

Den omhandlede praksisændring eller oplysningerne om betalt skat i henholdsvis Schweiz og USA (dog fra genoptagelsesanmodning hos revisor) har på intet tidspunkt indgået i sagen, jf. bl.a. bilag nr. 4, hvilken praksisændring og/eller oplysninger er helt centrale for en retsmæssig beskatning af [person1]. Desuden har SKAT vidst, at [person1] opholdt sig i udlandet, jf. bilag nr. 8 og nr. 9.

SKAT har således lavet en materiel myndighedsfejl, jf. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningslovens med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 580ff. og 582ff., jf. bl.a. TfS 1996, 554 VLK, TfS 2002.628 TSS og TfS 1997.557 VLD.

SKAT har ligeledes lavet en eller flere formelle myndighedsfejl i forhold til officialmaksimen og/eller begrundelsespligten, jf. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningslovens med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, jf. SKM2003.248 ØLD og SKM2006.488 ØLD.

Det er sådanne tilfælde, som skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, indeholder hjemmel til, jf. bl.a. Bonde Eriksen m.fl., Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, 2017, p. 512 - 513, TfS 1999, 170 og TfS 1999, 557 VLD.

3.2.10. RETTEN TIL GOD FORVALTNING UNDER VIL PRINCIPPET I EUCHARTERETS ART. 41 VÆRE TILSIDESAT VED EN MANGLENDE GENOPTAGELSE

Sagen for så vidt angår dobbeltbeskatningen med Schweiz indeholder et grænseoverskridende element i EU-retlig forstand, allerede fordi der foreligger en dobbeltbeskatningskonflikt med Schweiz som EØS-land, og er for en ordens skyld uden for de harmoniserede skatteområder.

Princippet i EU-charterets art. 41 er gældende også for medlemsstaterne, når de gennemfører EU-retten, jf. for fortolkning af den omhandlede retspraksis fra EUD hos Jonas Christoffersen m.fl. i EU-Charteret med kommentarer, 2. udgave, DJØFs Forlag, p. 419 – 420.

Derfor finder EU-retten, herunder EU-charteret anvendelse i forhold til beskatningen med Schweiz.

EU-charteret finder anvendelse vertikalt (stat til skattesubjekt), jf. Højesterets dom af 21. januar 2018 i sagsnr. 127/2018, jf. U.2017.824H. Og derfor finder princippet i EU-charterets art. 41 tillige anvendelse.

Princippet i EU-charterets art. 41 indeholder en ret til genoptagelse eller ret til at få sin sag behandlet retmæssigt under national ret og EU-retten.

(...)”

Klagerens bemærkninger på møde i Skatteankestyrelsen

Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fastholdt klagerens repræsentant de nedlagte påstande og anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen, herunder at der kan ske genoptagelse af indkomstårene 2010 og 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8. Der er henvist til klagerens personlige forhold, at klagerens skatteansættelser er materielt forkerte, og at skattemyndighederne har anvendt en forældet praksis i vurderingen af klagerens skattepligtsforhold, idet skattemyndighederne ikke har prøvet klagerens sag i henhold til praksis fastlagt i sagerne vedrørende Thornings mand og Camilla Vest.

Repræsentanten gjorde endvidere gældende, at klageren ikke modtog brevet af 15. februar 2012 fra SKAT eller årsopgørelserne, idet klageren som følge af sine personlige forhold ikke havde fokus på sine skattemæssige anliggender. Derudover har SKAT og efterfølgende Skattestyrelsen ikke undersøgt sagen tilstrækkeligt, inden afgørelsen blev truffet, herunder indhentet oplysninger fra de udenlandske myndigheder.

Retsmøde i Landsskatteretten

Under retsmødet fastholdt repræsentanten de tidligere fremsatte principale og subsidiære påstande og anbringender, herunder at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010 og 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7 og 8, og subsidiært hjemvisning af SKATs afgørelse af 20. maj 2016 og Skattestyrelsens afgørelse af 16. december 2019.

Repræsentanten gjorde bl.a. gældende, at skattemyndighederne har begået ansvarspådragende fejl, idet klageren ikke har fået prøvet sin skattepligtsforhold efter reglerne om tilflytning, at der ved de skønsmæssige ansættelser ikke er foretaget lempelse for skat betalt til Schweiz og USA, at ejendomsværdiskatten for ejendommen i Danmark er ansat for højt, og at der i afgørelserne ikke er anført hjemmelsgrundlag eller hovedhensyn. Disse fejl har medført forkerte skatteansættelser, der er åbenbart urimelige at opretholde.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse. Skattestyrelsen gjorde bl.a. gældende, at skattemyndighederne foretog skønsmæssige ansættelser efter gældende regler som følge af manglende selvangivelser fra klageren, og at ansættelserne blev ordinært genoptaget efter skatteforvaltningslovens § 26. Det blev endvidere gjort gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, ikke er opfyldt, og at 6-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er iagttaget. Klagerens årsopgørelser var tilgængelige i skattemappen den 6. december 2012.

Landsskatterettens afgørelse

Genoptagelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Fristen for ordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010 og 2011 var henholdsvis den 1. maj 2014 og den 1. maj 2015, og anmodning om genoptagelse blev første gang indgivet den 15. september 2015 og igen den 21. oktober 2019 i forbindelse med den påklagede afgørelse.

Spørgsmålet om genoptagelse skal derfor afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-6, indeholder en række objektive grunde til genoptagelse, og klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse efter disse.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, kan en ansættelse ændres, hvis hidtidig praksis er endelig underkendt ved en dom, en afgørelse fra skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn eller Landsskatteretten eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den skattepligtige fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i en underkendelse af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 3 år forud for underkendelsen af praksis.

Klagerens repræsentant har henvist til SKM2013.316.DEP og SKM2013.715.SKAT, der begge vedrører skattepligt ved tilflytning til Danmark, og det er gjort gældende, at der på baggrund heraf er et ændret afgørelsesgrundlag i forhold til klagerens sag som følge af en praksisændring.

Retten finder, at der ikke er grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7, henset til at der ikke ses at være foretaget en ligningsmæssig behandling af klagerens skattepligtsforhold ved udrejsen af Danmark den 1. august 2011, og at det daværende SKAT derfor ikke har truffet en materiel afgørelse om, hvorvidt klageren kunne anses for at være fraflyttet Danmark i skattemæssig henseende. Dertil kommer, at den kommentar fra Skatteministeriet og styresignalet fra det daværende SKAT, som repræsentanten henviser til, omhandler skattepligtssager ved tilflytning efter kildeskattelovens § 1, jf. § 7, som ikke er sammenlignelig med klagerens fraflytningssituation.

Klageren vil herefter alene kunne få ekstraordinær genoptagelse af de påklagede indkomstår, hvis der foreligger særlige omstændigheder omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, og såfremt tidsfristen på 6 måneder ligeledes er overholdt, jf. § 27, stk. 2.

Af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, (L 175, fremsat den 12. marts 2003) fremgår, at bestemmelsen er tænkt anvendt, hvis der er begået en ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne, eller hvis der i øvrigt er begået en fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlen kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse, der efter en konkret vurdering anses for urimelig at opretholde. Bestemmelsen tænkes derudover anvendt, hvor en urigtig skatteansættelse skyldes andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige. Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige for eksempel har glemt et fradrag.

Bestemmelsen må efter sin ordlyd og forarbejder antages at have et snævert anvendelsesområde, hvilket tidligere er fastslået i retspraksis, jf. bl.a. Højesterets dom af 22. marts 2021, offentliggjort som SKM2021.161.HR.

Retten finder, at der ikke foreligger sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse. Der er lagt vægt på, at SKAT ikke kan anses for at have begået en myndighedsfejl, henset til at SKAT foretog skønsmæssige ansættelser i henhold til skattekontrollovens bestemmelser som følge af, at klageren ikke indgav lovpligtige selvangivelser. Klageren har endvidere ved udrejsen af Danmark ikke fået foretaget en ligningsmæssig behandling af sine skattepligtsforhold, hvorved de forkerte ansættelser og eventuelt manglende lempelse alene kan bebrejdes klageren, jf. Højesterets dom af 3. november 2021, offentliggjort som U.2022.393. Det bemærkes endvidere, at klageren ejede en ejendom i Danmark, som efter oplysning fra repræsentanten blev udlejet, og at klageren heller ikke har selvangivet lejeindtægter for denne ejendom.

Klagerens personlige forhold, herunder skilsmisse og sygdom, kan ikke i sig selv anses for særlige omstændigheder, der kan danne grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er kundskabstidspunktet den 6. december 2012, hvor klagerens årsopgørelser for indkomstårene 2010 og 2011 var tilgængelige i skattemappen. Klageren må på dette tidspunkt være blevet bekendt med de foretagne skatteansættelser, som er årsagen til klagerens anmodning om genoptagelse. Reaktionsfristen på 6 måneder udløb herefter den 6. juni 2013, og fristen er ikke iagttaget ved anmodningerne af henholdsvis den 15. september 2015 og den 21. oktober 2019.

Retten finder ikke grundlag for at dispensere for 6-måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sidste pkt., allerede fordi betingelserne for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8, ikke er opfyldt.

Subsidiær påstand om hjemvisning

Det følger af almindelige forvaltningsretlige principper, at en rekursinstans kan hjemvise en klagesag, såfremt førsteinstansens afgørelse indeholder fejl i afgørelsens retlige grundlag, eller at den er behæftet med væsentlige formelle fejl. Ligeledes bør der ske hjemvisning, såfremt sagen bygger på et forkert oplysningsgrundlag, eller oplysningsgrundlaget ved rekursinstansen er ændret i væsentlig grad. Hjemvisningen medfører, at sagen sendes tilbage til førsteinstansen med henblik på, at denne skal træffe en ny afgørelse i sagen.

Klagerens repræsentant har til støtte for sin subsidiære påstand om hjemvisning gjort gældende, at SKAT i sin afgørelse af 20. maj 2016 og Skattestyrelsen i sin afgørelse af 16. december 2019 har tilsidesat officialmaksimen og/eller begrundelsespligten i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 7. Repræsentanten har hertil henvist til U.1996.1462H, U.2005.1780H og U.2015.3233H, der vedrører manglende partshøring, anvendelse af forkerte faktiske oplysninger og ugyldighed som følge af utilstrækkelig sagsoplysning.

Repræsentanten har endeligt henvist til artikel 41 i EU's charter om grundlæggende rettigheder, hvoraf fremgår af stk. 1, at enhver har ret til at få sin sag behandlet uvildigt, retfærdigt og inden for en rimelig frist af Unionens institutioner, organer, kontorer og agenturer. Repræsentanten har gjort gældende, at denne bestemmelse i sig selv vil kunne medføre ret til hjemvisning, således at klagerens sag kan behandles korrekt og fuldstændigt.

Klageren har ad to omgange fået sin anmodning om genoptagelse behandlet efter de formelle regler i skatteforvaltningslovens bestemmelser, der ikke samtidig hjemler en materiel behandling af skattesagen. SKATs afgørelse af 20. maj 2016 blev ikke påklaget af klageren og er derfor ikke behandlet af en klageinstans, og Skattestyrelsens afgørelse af 16. december 2019 er ikke behæftet med formelle fejl, ligesom Skattestyrelsen i henhold til det ovenfor anførte ikke kan anses for at have begået sagsbehandlingsfejl ved ikke at inddrage sager om skattepligt ved tilflytning.

Landsskatteretten finder derfor ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet førsteinstans behandling hos Skattestyrelsen.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.