Kendelse af 25-08-2023 - indlagt i TaxCons database den 20-09-2023

Journalnr. 20-0012006

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om omgørelse af aktionærlån foretaget i 2013-2017.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabets advokat har den 21. oktober 2018 anmodet Skattestyrelsen om omgørelse af udlodning/indfrielse af et aktionærlån, som Skattestyrelsen den 9. oktober 2018 havde truffet afgørelse om at beskatte.

Anmodningen havde følgende ordlyd:

På vegne af [person1] og selskabet, [virksomhed1] ApS ansøger jeg hermed om tilladelse til at omgøre udlodning/indfrielse af aktionærlån, som ifølge Skattestyrelsens afgørelser af 9. oktober 2018 udløser dobbeltbeskatning, jf. SKVL § 29.

Baggrund for anmodningen

Skattestyrelsen har ved kendelse af 9. oktober 2018 truffet afgørelse om at pålægge [person1] dobbeltbeskatning af et beløb på 1.125.689 kr.

Baggrunden er, at min kunde for indkomstårene 2013 – 2017 har optaget anpartshaverlån på ovennævnte beløb. Selskabet har indberettet lånene som skattepligtige efter LL § 16E og indbetalt udbytteskatten heraf. Min kunde vedtog efterfølgende en udlodning for at håndtere lånene selskabsretligt.

Hensigten var naturligvis at skabe det selskabsretlige grundlag for den allerede gennemførte udlodning. Vedtagelsen af udlodningen skete derfor for at håndtere lånet i selskabsretlig forstand.

Selskabsretligt er udlodningen bogført som en udlodning af lånet. Dobbeltbeskatningen opstår som en konsekvens af at Skattestyrelsen ikke anerkender dette.

I stedet er det styrelsens opfattelse, at der er tale om udlodning af ordinært udbytte, som herefter er anvendt til at indfri lånene.

Styrelsen finder med andre ord, at der er tale om to transaktioner i stedet for at anerkende, at hævningen af udbytte og den selskabsretlige vedtagelse i skattemæssig henseende er én og samme transaktion.

Styrelsens opfattelse skyldes alene, at der ikke ved udlodningen forelå en vurderingsberetning.

Udlodningen udløser derfor utilsigtet en dobbeltbeskatning.

Skattestyrelsens tilkendegivelse har den konsekvens, at min kunde er beskattet af i alt 2.251.378 kr., selv om han alene har fået rådighed over det halve af beløbet.

Havde min kunde været klar over, at den selskabsretlige håndtering af lånene ville udløse dobbeltbeskatning, havde han naturligvis håndteret situationen anderledes, enten ved at sikre at der forelå en vurderingsberetning eller ved at bogføre udlodningerne på anden vis.

Det bemærkes, at Skattestyrelsens afgørelse af 9. oktober 2018 om dobbeltbeskatningen af lånene er påklaget til Skatteankestyrelsen. Klagen kan tilbagekaldes, hvis der gives tilladelse til omgørelse.

De ønskede omgørelser

Min kunde ønsker tilladelse til et af følgende:

- at omgøre udlodningerne i 2014 - 2017, sådan at udlodningerne ikke anses for vedtaget. Dette vil samtidig have den konsekvens, at aktionærlånene ikke anses for indfriet, således at der efterfølgende kan vedtages en ny udlodning på grundlag af vurderingsberetning, eller

- alternativt, at den utilsigtede indfrielse af aktionærlånene (med de udloddede beløb) tilbageføres mod at indfrielsesbeløbene overføres til en anden bankkonto

Den civilretlige gennemførelse af omgørelsen

Tilladelse til omgørelse er betinget af, at den disposition, som udløser dobbeltbeskatningen kan omgøres rent civilretligt. Det er min opfattelse, at dobbeltbeskatningen opstår som følge af vedtagelsen af udlodningen.

Dobbeltbeskatningen skyldes nemlig, at Skattestyrelsen betragter den selskabsretlige vedtagelse/berigtigelse som en ny selvstændig udlodning af ordinært udbytte, som styrelsen herefter anser for anvendt til indfrielse, i stedet for som tilsigtet at anse hævningen og den selskabsretlige vedtagelse for én disposition, nemlig som en udlodning af lånet/hævningen.

En omgørelse af den selskabsretlige vedtagelse eller den utilsigtede ”indfrielse” vil derfor ophæve dobbeltbeskatningen.

Ifølge Juridisk Vejledning omfatter omgørelsesreglen de tilfælde, hvor den civilretlige disposition betragtes som havde den ikke fundet sted, jf. uddrag fra Juridisk Vejledning, afsnit A.A.14.1.1:

”Reglen giver mulighed for tilladelse til omgørelse af rent privatretlige dispositioner i relation til ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, herunder gaveafgift.

Omgørelse omfatter de tilfælde:

•	Hvor parternes ansættelse skal foretages som om den privatretlige disposition aldrig har fundet sted, dvs. at en disposition fuldstændigt ophæves.”

Det er min opfattelse, at begge de ønskede omgørelsesmetoder, dvs. bortseelse fra den selskabsretlige vedtagelse af udlodningen (af lånet/hævningen) eller tilbageførslen af indfrielsen rent privatretligt/civilretligt kan gennemføres.

Det følger af praksis, at det ikke er udelukket at omgøre en selskabsretlig udlodning, herunder udlodning af udbytte, jf. SKM 2010.92.LSR, hvor det blev tilladt at omgøre udlodning af udbytte. Der var i den pågældende sag tale om en situation, hvor udbyttet aldrig var blevet udbetalt, således som det også gælder i min kundes tilfælde.

Ifølge Juridisk Vejledning tog Skatteministeriet i sagen bekræftende til genmæle, da skatteyder indbragte sagen for domstolene. Skatteministeriet anerkendte dermed, at en selskabsretlig vedtagen udlodning kunne omgøres.

Det er min opfattelse, at der ikke er nogen civilretlig hindring for at gennemføre omgørelsen

på én af de skitserede metoder.

Begge metoder vil bevirke, at dobbeltbeskatningen bortfalder. Herefter vil min kunde i overensstemmelse med praksis kunne udlodde lånene på baggrund af en vurderingsberetning, og dermed som oprindeligt tilsigtet undgå beskatning af udlodningen.

Betingelserne i SFL § 29

Ifølge skatteforvaltningslovens § 29 skal følgende betingelser være opfyldt for at tillade skattemæssig omgørelse

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Anmodningen skal ifølge gældende skattepraksis imødekommes, hvis alle betingelser må anses for opfyldt.

Dette mener jeg er tilfældet i foreliggende sag, jf. det følgende:

Ad. betingelse nr. 1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været

båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter

SKAT har i TfS 2000, 740, redegjort for forståelsen af betingelse nr. 1.

Det fremgår her, at betingelse nr. 1 kun i oplagte tilfælde skal kunne begrunde et afslag, nemlig i de tilfælde det primære formål har været at spare skatter. Det er dermed ikke tilstrækkeligt til at give afslag, at dispositionen har givet mulighed for skatteudskydelse/besparelse. Denne mulighed skal også have været hovedformålet med dispositionen. Har der været andre ligestillede formål med dispositionen, kan afslag dermed ikke gives med henvisning til nr. 1, jf. uddrag fra vejledningen:

”Udgangspunktet vil derfor være, at denne betingelse kun i de mere oplagte tilfælde skal kunne blokere for tilladelse til omgørelse, hvilket eksempelvis vil være tilfældet, hvis det primære formål med dispositionen i overvejende grad har været skatte- eller afgiftsbesparelse. Det fremgår eksempelvis af lovbemærkningerne, at det primære formål med en succession normalt ikke vil være skattebesparelse, således at betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, ikke i sig selv vil være til hinder for omgørelse, hvis den skattemæssige behandling af successionen i øvrigt er væsentlig og uforudset af parterne.

Konsekvensen må være, at SKAT skal fortolke betingelse nr. 1 indskrænkende og kun afslå hvor der ikke er tvivl om, at det primære formål med dispositionen er skattespekulation, jf. følgende uddrag fra vejledningen:

”Derimod vil det være nærliggende at lade betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, være til hinder for omgørelse i forbindelse med udbud af skattemotiverede pakkeløsninger, hvor investorerne alene har en passiv rolle i forhold til det pågældende projekt. Bortset fra de sidstnævnte tilfælde vil der næppe være grundlag for, at betingelsen i § 37 C, stk. 1, nr. 1, kan anvendes til at nægte omgørelse i det omfang, der er tale om rent privatretlige dispositioner mellem uafhængige parter.”

Jeg mener, at det er åbenbart, at hverken de gennemførte udlodninger eller den utilsigtede indfrielse af lånene, er sket med det hovedformål at udskyde og spare skatter.

Begge dele er primært gennemført for at overholde de selskabsretlige regler om afvikling af aktionærlån, og min kunde har ikke haft nogen opfattelse af, at han risikerede dobbeltbeskatning ved at disponere som sket. Han har tværtimod antaget, at han jo allerede var blevet beskattet af lånene, og derfor ikke kunne beskattes igen, når han blot udloddede lånene på den måde, han antog for at være den korrekte.

Min opfattelse er derfor, at betingelse nr. 1 er opfyldt.

Ad. betingelse nr. 2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige

Det afgørende for om betingelse nr. 2 er opfyldt, er om dispositionen, der søges omgjort utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, og om virkningerne er væsentlige.

Ifølge Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.14.1.2 fremgår følgende om forståelsen af betingelse nr. 2:

”den ledende dom om betingelse nr. 2 fastslår, at betingelse nr. 2 er opfyldt, medmindre den skattepligtige rent faktisk var bekendt med de efterfølgende skattemæssige virkninger. Se SKM2006.629.HR.”

I sagen fra Højesteret var der tale om, at en skatteyder inden indgivelsen af sin selvangivelse havde modtaget et brev fra den lokale skattechef om, at det ikke var muligt at anvende etableringskontomidler i forbindelse med fuld succession. Skatteyder havde imidlertid ikke havde åbnet brevet, og var derfor ikke bekendt med forholdet på selvangivelsestidspunktet. Derfor disponerede han i strid med brevet, og spørgsmålet var nu om han kunne opnå omgørelse, eller om modtagelsen af brevet medførte, at han ikke kunne opfylde betingelse nr. 2.

Højesteret anså betingelsen i SFL § 29, stk. 1, nr. 2 for opfyldt, jf. præmisserne for dommen:

”Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens.”

Det fremgår dermed klart af Højesterets dom, men også af Juridisk Vejledning, jf. ovenfor, at det afgørende for om der er tale om en utilsigtet virkning, er om den skattepligtige rent faktisk var bekendt med de skattemæssige virkninger. Det fremgår også, at omgørelse ikke kan nægtes med henvisning til at den skattepligtige ”burde kende” til den skattemæssige virkning.

Dette ses entydigt af Højesterets dom, hvor skatteyderen jo rent faktisk havde modtaget et brev, men blot ikke åbnet det. Hvorvidt han burde have åbnet brevet og dermed burde have forudset de skattemæssige konsekvenser, kunne dermed ikke tillægges vægt.

Det samme kan udledes af SKM2001.657.LR, hvor en skatteyder fik medhold i, at et vederlag for goodwill kunne omgøres, da det blev karakteriseret som et tilskud af SKAT, idet der ikke kunne stilles krav om at konsekvenserne burde være forudset. I afgørelsen skriver Ligningsrådet at:

” Eftersom skatteyder utvivlsomt ikke havde tilsigtet, at en del af vederlaget for goodwill i stedet skulle karakteriseres som et tilskud, finder Ligningsrådet, at dispositionen utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Som ovenfor anført finder Ligningsrådet tillige, at disse er væsentlige.”

Omgørelse kan med andre ord ikke nægtes blot med henvisning til generelle betragtninger om hovedaktionærer, og hvad de efter SKATs opfattelse burde vide.

En sådan generel betragtning opfylder ikke det forvaltningsretlige krav om konkret begrundelse i en skattesag.

Det afgørende bliver herefter alene, hvad skatteyder faktisk vidste.

I min kundes sag er det den selskabsretlige udlodning, der udløser den utilsigtede dobbeltbeskatning, da udlodningen ikke anerkendes at være en udlodning af lånet, men derimod en ordinær udlodning.

Tilsvarende er den utilsigtede indfrielse af lånet medvirkende til en senere dobbeltbeskatning.

Det vil sige, at de dispositioner, som ønskes omgjort, er de dispositioner, som har udløst dobbeltbeskatningen.

Selv om man skulle have den opfattelse, at LL § 16E er så klar, at alle anpartshavere pr. definition ved, at de vil blive beskattet ved optagelse af aktionærlån, er det ikke ensbetydende med, at anpartshaveren så også kan regne ud, at der er risiko for dobbeltbeskatning, når man indfrier aktionærlånet, herunder hvis man kommer til at indfri det selskabsretlige lån på en ”forkert måde”.

Risikoen for dobbeltbeskatning fremgår hverken af lovteksten og er heller ikke omtalt i lovbemærkningerne, idet det her tværtimod angives at formålet med LL § 16E alene var at sikre, at der ikke opnås en fordel ved at optage lån i stedet for løn eller udbytte. Det fremgår derimod ikke, at formålet var at beskatte lån hårdere end løn og udbytte, jf. uddrag fra lovforarbejderne i L199 2011/2012:

”Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. SKATs compliance-undersøgelser og indsatsprojekter har vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug. De ulovlige aktionærlån træder reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån.”

Min opfattelse er, at administrationen af reglerne må fortolkes i det lys, at Folketinget kun har vedtaget en gang beskatning, mens det ikke kan anerkendes, at Folketinget har indført ”dummebødebeskatning”, da en dobbelt-, trippel eller multibeskatning ville stride imod lovbemærkningerne.

Det forhold, at Skatteministeren i et høringssvar angiver, at der kan ske dobbeltbeskatning ved en tilbagebetaling og efterfølgende hævning, ændrer ikke ved ovennævnte, da en så hård konsekvens bør fremgå af lovbemærkningerne, hvis dette skal være gældende ret, og hvis det skal kunne lægges til grund, at borgerne kan forudse risikoen.

Som nævnt indledningsvist har min kunde på ingen måde haft nogen anelse om, at han ved vedtagelsen af udlodningerne risikerede dobbeltbeskatning. Han var af den opfattelse, at han jo var blevet beskattet af lånene, og at han ved den selskabsretlige udlodning gjorde op med anpartshaverlånene i selskabsretlig henseende. Han havde derimod ikke nogen anelse om, at udlodningen ville føre til dobbeltbeskatning.

Det er også åbenbart, at han ikke var bekendt med, at den manglende vurderingsberetning eller bogføringen af udlodningen på mellemregningen gav risiko for dobbeltbeskatning, da han ellers utvivlsomt ville have disponeret anderledes.

Da det er vedtagelsen af udlodningen, som udløser dobbeltbeskatningen, er der derfor ikke tvivl om at vedtagelsen af udlodningen har haft utilsigtede konsekvenser og at disse er væsentlige, jf. at han er blevet beskattet af over 1,125 mio. to gange uden at få midlerne til sin rådighed.

Som nævnt er der efter skattemæssig praksis adgang til at omgøre vedtagelse af udbytte, jf. den ovenfor citerede SKM.2010.92, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle efter at skatteyder havde indbragt sagen for domstolene:

”Omgørelse af udbytteudlodning nægtet allerede fordi dispositionen, der ønskes omgjort, ikke havde haft utilsigtede skattemæssige virkninger. Se SKM 2010.92 LSR. Anket af borger og Skatteministeriet har efterfølgende taget bekræftende til genmæle. SKAT og LSR er enige om, at selve udbytteudlodningen ikke medførte utilsigtede skattemæssige virkninger. Det, der er uhensigtsmæssigt er, at bestyrelsen besluttede ikke at udbetale udbytte, som bevirkede, at den indbetalte kildeskat ikke kunne kræves tilbagebetalt.

Ovennævnte forlig er citeret som en afgørelse af relevans for betingelse nr. 2 i SKL § 29.

Det må betyde, at skatteministeriet anerkender, at vedtagelse af udbytte i nogle tilfælde kan anses for at udløse utilsigtet beskatning, og dermed at der er mulighed for at omgøre udbytte i skattemæssig henseende, uanset om det selskabsretligt er muligt at ophæve udbyttet.

Jeg mener derfor, at omgørelse må kunne indrømmes i min kundes sag med den virkning at der ses bort fra udlodningerne og den efterfølgende indfrielse af mellemregningen.

Alternativt bør min kunde stilles som var lånene ikke indfriet, hvilket tilsvarende bør kunne opfylde betingelse nr. 2, jf. at indfrielsen i sig selv også leder til dobbeltbeskatning.

Ad 3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

Aktionærlånet fremgår af årsrapporterne, udlodningerne er indberettet, og alle posteringer på mellemregningskontoen er fremlagt for SKAT umiddelbart efter SKATs indkaldelse af materialet om aktionærlånet.

Min vurdering er derfor, at betingelse nr. 3, må anses for opfyldt.

Ad 4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

Det er min opfattelse, at betingelse nr. 4 er opfyldt.

For så vidt angår den primære påstand vil omgørelse alene kræve, at der bortses fra de i 2014 – 2017 vedtagne udlodninger og som en konsekvens heraf, indfrielsen af aktionærlånene.

For så vidt angår den subsidiære påstand, vil omgørelse kræve, at indfrielsen af lånene tilbageføres.

Begge metoder er enkle og overskuelige.

Ad 5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Efter min vurdering, er det alene er [person1] og selskabet, der skatteretligt bliver berørt af tilladelsen til omgørelse.

Dermed vil alle parter, der berøres, tiltræde omgørelsen.

Sammenfatning

Samtlige betingelser for omgørelse efter SFL § 29 er dermed opfyldte, og omgørelse af overførslerne, som minimum alle efterfølgende overførsler, bør derfor tillades.

[...]

”

Skattestyrelsen sendte herefter forslag til afgørelse ved brev af den 19. september 2019 om, at der ikke kunne gives tilladelse til omgørelse. Der blev efterfølgende afholdt et møde med Skattestyrelsen den 1. november 2019, hvorefter klagerens advokat den 8. november 2019 fremsendte sine bemærkninger til mødet, og Skattestyrelsens forslag til afgørelse. Mailen har følgende ordlyd:

” Som aftalt ved vores møde i fredags, d. 1. november sender jeg hermed følgende:

•	Spørgsmål/svar fra SAU til skatteministeren. Herfra skal fremhæves følgende:

o Karsten Lauritsens bemærkning i svaret til spsm 331 om, at formålet med en lov ikke må være dobbeltbeskatning. Dette taler for at der skal være adgang til omgørelse, hvis der opstår en situation med dobbeltbeskatning, og

o Begge ministres bemærkninger om, at der i ministeriet arbejdes på mulig reparation af loven til imødegåelse af dobbeltbeskatningen, samt Morten Bødskovs oplysning til spørgsmål 85 om, at det vil blive vurderet om evt. virkninger kan få tilbagevirkende kraft.

https:// www.ft.dk/samling/20181/almdel/sau/spm/331/svar/1572222/index.htm

https:// www.ft.dk/samling/20181/almdel/sau/bilag/175/index.htm

https:// www.ft.dk/samling/20182/almdel/sau/spm/85/svar/1591428/2080118.pdf

https:// www.ft.dk/samling/20182/almdel/SAU/spm/86/index.htm

https:// www.ft.dk/samling/20182/almdel/sau/spm/75/index.htm

•

Min artikel i SR Skat fra januar 2019, omkring hjemlen til dobbeltbeskatningen. Som det fremgår af artiklen, mener jeg at lovforarbejderne til LL § 16E ikke er klare omkring dobbeltbeskatningen. Der er slet ikke i lovforarbejderne omtalt en risiko for dobbeltbeskatning. Denne omtales kun i spørgsmål/svar til FSR, og besvares her heller ikke entydigt, herunder besvarer ministeriet heller ikke konsekvenserne for kapitalejeren, jf. vedhæftede uddrag fra spørgsmål/svar. Allerede fordi lovforarbejderne ikke omtaler risikoen for dobbeltbeskatning, men at risikoen herfor kun omtales uklart i spørgsmål/svar, mener jeg ikke, at man kan lægge til grund at skatteyder kunne forudse risikoen for dobbeltbeskatning. Det forhold, at kapitalejeren ved at han beskattes af lånet én gang, og at revisor angiver dette i påtegningen, kan ikke sidestilles med, at kapitalejeren også kan regne ud at der ville indtræde dobbeltbeskatning som en konsekvens af den selskabsretlige reparation. Dette gælder særligt for årene 2012 – 2014, dvs. før Skattestyrelsen udsendte styresignalet i december 2014, da jeg er af den opfattelse, at styrelsen ikke før december 2014 havde garanteret at dobbeltbeskatning kunne undgås ved at udlodde lånet på en bestemt måde, jf. nedenfor. Spørgsmålet er da også om styrelsens udmelding overhovedet har hjemmel, dvs. om styrelsen kan vedtage at LL § 16A ikke gælder, når man udlodder lånet selskabsretligt?

Det må have formodningen imod sig, at en skatteyder bevidst foretager dispositioner, hvis skatteyderen er klar over, at de pågældende dispositioner vil medføre dobbeltbeskatning (situationen er at kapitalejeren anser hævningen og underskrivelsen af generalforsamlingsreferatet som én disposition og ikke er klar over at Skattestyrelsen vil påstå at der er tale om to dispositioner).

•

Kendelse fra Skatterådet, hvor der spørges til reparationsmulighederne til undgåelse af dobbeltbeskatning. Min opfattelse er som nævnt ovenfor, at det først er ved Styresignalet i december 2014, at Skattestyrelsen offentliggør muligheden for at undgå dobbeltbeskatning ved at udlodde fordringen. Jeg mener, at kendelsen i SKM.2014.709 dokumenterer dette, da man i den pågældende kendelse ville have nævnt muligheden for udlodning af fordringen, hvis der før december 2014 havde været denne mulighed, jf. kendelsen:

https:// www.skat.dk/SKAT.aspx?oId = 2166457

•

Skattestyrelsen har i indstillingen gjort gældende, at der ikke i civilretlig forstand er mulighed for at omgøre indbetalingen på mellemregningen. Styrelsen begrunder dette med en henvisning til blandt andet en højesteretsdom, hvor Højesteret fandt, at en indfrielse af et lån medførte at lånet ophørte og dermed kunne indfrielsen ikke omgøres.

Jeg er ikke enig i, at Højesteretsdommen kan være til hinder for omgørelse. En mellemregningskonto kan ikke sidestilles med et lån, men må nærmere sidestilles med en kassekredit. En kassekredit eller mellemregningskonto ophører ikke som det gælder for et lån, selv om kontoen til tider går i nul, og der er derfor ikke samme begrænsning i adgangen til at omgøre ind- og udbetalinger på kontoen. Min opfattelse er derfor, at der er mulighed for at omgøre en indbetaling på en mellemregningskontoen på samme måde som en kassekredit, da kontoen ikke ved indbetalingen ophører.

Sammenfattende er min opfattelse, at styrelsen bør imødekomme anmodningen om omgørelse, da jeg mener, at der civilretligt er mulighed for at omgøre indbetalingen på mellemregningen, og da det må fastholdes, at min kunde ikke var bekendt med at den selskabsretlige reparation ville medføre dobbeltbeskatning, og dermed opfylder betingelse nr. 2 om at dispositionen har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, som er væsentlige.”

Der er alene truffet afgørelse om afslag på omgørelse overfor selskabet og ikke overfor [person1], jf. Skattestyrelsens afgørelse af den 21. november 2019, som alene er stilet til selskabet.

[person1] fik ikke medhold i klagen over Skattestyrelsens afgørelse af 9. oktober 2018, idet Landsskatteretten den 20. december 2021, i sagsnr. 18-0020090, fandt, at der var grundlag for beskatningen, der dog for indkomståret 2015 blev nedsat med 19.920 kr. Afgørelsen blev indbragt for domstolene, hvor sagen efterfølgende blev hævet 16. marts 2023.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har givet afslag på klagerens anmodning om omgørelse. Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:

”

[...]

Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I tilfælde af omgørelse, skal samtlige betingelser i Skatteforvaltningsloven § 29 være opfyldt. Herunder betingelsen om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

I denne sag er skatteyder blevet beskattet af hævninger på sin mellemregningskonto med selskabet efter LL § 16 E. Da lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet jf. Den Juridiske Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 om Aktionærlån.

Hovedanpartshaveren har efterfølgende modtaget udbytte fra selskabet, hvoraf der efter gældende regler er betalt udbytteskat. I stedet for at få nettoudbyttet udbetalt kontant er beløbet blevet posteret på mellemregningskontoen mellem hovedaktionæren og selskabet til nedbringelse af hovedaktionærens civilretlige gæld til selskabet.

Skattestyrelsen er med henvisning til SKM2010.775.BR af den opfattelse, at idet der skal betales skat af en udbetaling fra et selskab til dets aktionær, uanset om udbetalingen er løn eller udbytte, medfører dette ikke, at skattebetalingen kan anses for at have haft en utilsigtet skattemæssig virkning.

Advokatens argument om, at der aldrig har været udbetalt udbytte, og at dispositionen derfor kan sidestilles med situationen i SKM2010.92.LSR, kan ikke imødekommes. I nærværende sag er det på generalforsamlingen vedtagne udbytte udbetalt og efterfølgende anvendt til at nedbringe hovedanpartshaverens lån til selskabet. I modsætning hertil blev udbyttet i SKM2010.92.LSR aldrig udbetalt.

Af Den Juridiske Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3. om aktionærlån fremgår under afsnittet om ’Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler’:

”Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Der er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider” (understregning foretaget).

Desuden fremgår det af bemærkningerne til lovforslaget (LFF 2012 199) vedrørende aktionærlån efter LL § 16 E, at de skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom.

Konsekvensen af at et aktionærlån skatteretligt udløser en beskatning medfører derfor ikke, at betingelserne i skatteforvaltningsloven § 29, stk. 1. er opfyldt. Samtidig består aktionærlånet stadig civilretligt, indtil det er betalt eller, som anført i afsnit C.B.3.5.3.3, er udloddet som en fordring eller lønoverført til hovedaktionæren. Den Juridiske Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3. er en gengivelse af SKATs styresignal af 3/12 2014 om aktionærlån.

Skatteministeren har i et svar til Skatteudvalget den 20. februar 2015 på spørgsmål 424 af 27. januar 2015, som relaterer sig til SKATs styresignal af 3/12 2014, kommet med følgende udtalelse:

Spørgsmål

Vil ministeren sikre, at de, der har udlignet ulovlige aktionærlån til selskabet i perioden 14/8 2012 – 3/12 2014, får samme retstilling, som dem, der udligner lånet efter 3/12- 2014.

Svar

Jeg kan henholde mig til følgende, som jeg har modtaget fra SKAT:

”I september 2012 vedtog Folketinget ligningslovens § 16 E, hvorefter lån fra et selskab til dets (hoved)aktionær med virkning fra den 14. august 2012 beskattes som løn eller udbytte.

Under lovforslagets behandling påpegede FSR, at der vil ske dobbeltbeskatning, hvis aktionæren beskattes ved låneoptagelsen og igen – efter at have tilbagebetalt lånet på grund af et selskabsretligt krav herom – når aktionæren hæver beløbet som udbytte eller løn. Den daværende skatteminister bemærkede hertil, at den påpegede dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet.

Af et styresignal om aktionærlån, som SKAT udsendte 3. december 2014, fremgår det, at en aktionær kan undgå denne dobbeltbeskatning, hvis aktionæren selskabsretligt udlodder eller overfører lånet som løn til sig selv. Det skyldes, at det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at det i alle skattemæssige relationer vil blive lagt til grund, at der ikke er tale om et lån. Den selskabsretlige udlodning eller overførsel af lånet som løn til aktionæren er derfor skattefri, fordi der skatteretligt ikke udloddes eller overføres noget. Det gælder, uanset om udlodningen eller overførslen er foretaget i perioden 14. august 2012 – 3. december 2014, eller om udlodningen eller overførslen først er sket efter den 3. december 2014.

Ovennævnte mulighed gælder dog kun, hvis udligningen af det ulovlige lån sker ved at foretage en selskabsretlig udlodning af lånet eller ved at overføre lånet som løn. Der er således ikke mulighed for at undgå dobbeltbeskatning, hvis udligningen sker ved, at aktionæren tilbagebetaler det ulovlige aktionærlån.

En aktionær, der inden den 3. december 2014 har foretaget udligning ved at tilbagebetale sit ulovlige aktionærlån, kan som udgangspunkt ikke få genoptaget sin skatteansættelse, fordi den pågældende efterfølgende bliver opmærksom på, at den skattemæssige behandling er anderledes, hvis der foretages en selskabsretlig udlodning eller overførsel af lånet som løn.”

Af ministerens svar kan udledes, at den i styresignalet beskrevne model med en selskabsretlig udlodning af aktionærlånet, har eksisteret hele tiden. Det faktum, at man ikke har anvendt modellen, kan ikke medføre ændringer.

I relation til ovenstående bør fremhæves, at selskabets revisor i årsrapporten for alle årene har givet supplerende oplysninger om, at selskabet i strid med selskabsloven § 210, stk. 1 har ydet lån til selskabets kapitalejer. Desuden har revisor i årsrapporterne for 2013/14, 2014/15, 2015/16 og 2016/17 gjort opmærksom på, at selskabet i strid med skattelovgivningen ikke har foretaget korrekt indberetning og indeholdelse af kildeskat af udlån omfattet af ligningsloven § 16E, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar. I årsrapporterne for 2014/15, 2015/16 og 2016/17 har revisor endvidere anført, at selskabet ikke har iagttaget de selskabsretlige regler i Selskabslovens § 181 vedrørende udbytteudbetaling i andre værdier end kontanter, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Af Skattestyrelsens afgørelse af 9. oktober 2018 fremgår desuden, at selskabets revisor i revisionsprotokollatet for 2014/15 har anført, at Selskabslovens § 181 ikke er overholdt. I revisionsprotokollatet for 2014/15 er endvidere oplyst, at der heller ikke er udfærdiget vurderingsrapport.

Der kan med henvisning til revisors supplerende bemærkninger i årsrapporten og i revisionsprotokollatet fastslås, at både selskabets revisor og selskabet var vidende om, at nedskrivningen af det ulovlige aktionærlån med det udbetale udbytte, ikke kunne anses for en udlodning af en fordring i henhold til selskabsloven § 181.

Skatteyders repræsentant har med henvisning til SKM2006.629.HR fremført, at skatteyder rent faktisk ikke var bekendt med de skattemæssige virkninger af dispositionen, samt at han ville have

disponeret anderledes, hvis han var klar over, at den manglende vurderingsberetning eller bogføring af udlodningen på mellemregningen gav risiko for dobbeltbeskatning.

Højesteret fastslog i SKM2006.629.HR at betingelserne for omgørelse efter SFL § 29, stk. 1 nr. 2 var til stede, med mindre borgeren rent faktisk var bekendt med de efterfølgende skattemæssige virkninger.

I nærværende sag må lægges til grund, at selskabet og dennes rådgiver var bekendt med de efterfølgende skattemæssige virkninger af at hæve midler i selskabet. Selskabets revisor har som supplerende oplysninger til sin påtegning gjort selskabet opmærksom på, at de selskabsretlige krav i SEL § 181 ved en udlodning af fordringen ikke var iagttaget. Der er således ikke belæg for at antage, at det udloddede udbytte ikke skulle behandles, som enhver anden kontant udbetalt udlodning.

Der henvises til SKM2008.982.LSR, hvor omgørelse blev nægtet, da selskabets revisor var vidende om dispositionens skattemæssige konsekvenser.

I nærværende sag er både anpartshaverens hævninger i selskabet og det udbytte, der er anvendt til betaling af det selskabsretlige aktionærlån, beskattet efter gældende regler. Samtidig er både selskabets rådgiver og skatteyder vidende om, at de foretagne udlån fra selskabet til anpartshaveren, og afdrag på aktionærlånet ved udlodning af fordringen ikke opfylder de selskabsretlige regler.

Desuden ligger der på dispositionstidspunktet en klar og almindelig kendt lovregel herom.

Dispositionen opfylder derfor ikke betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 om at have haft en utilsigtet skattemæssig virkning.

Selskabets rådgiver har i mail af 8. november 2019 fremført, at LL § 16 E ikke indeholder hjemmel til en praksis, som fører til dobbeltbeskatning, samt at hun fra flere skatteministre har erfaret, at man arbejder på at lave bestemmelsen om.

Skattestyrelsen har forhørt sig, om der pågår en undersøgelse af reglerne, og fået oplyst, at der hos Skatteministeriets departement ikke specifikt foretages en undersøgelse af aktionærlån, og de valg, skatteyderne træffer i den forbindelse. Derimod foretages en generel undersøgelse af valg og omvalg, der muligvis skal indgå i en eventuel kommende Retssikkerhedspakke V.

Desuden må pointeres, at spørgsmålet om dobbeltbeskatning i forbindelse med indfrielse af et ulovligt aktionærlån allerede blev påpeget i høringssvarene til L199 vedrørende beskatning af aktionærlån (Skatteudvalget 2011/12, L199 Bilag 2). Problemstillingen blev beskrevet af både Advokatrådet, Danske Advokater og Danmarks Skatteadvokater samt FSR – danske revisorer. Daværende skatteminister, Thor Möger Pedersen, kommenterede de pågældende bemærkninger om dobbeltbeskatning med følgende udsagn: ” De påpegede økonomiske konsekvenser indtræder kun, hvis de pågældende optager lån i selskabet. Aktionæren er således selv herre over konsekvenserne.”

Rådgiver finder desuden, at muligheden for at undgå dobbeltbeskatning ved at udlodde aktionærlånet som en fordring, først blev introduceret ved styresignal af 3. december 2014 om aktionærlån. Hun henviser til et bindende svar fra Skatterådet, SKM2014.709.SR, hvor Skatterådet ikke kunne bekræfte, at det var muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage. Ifølge rådgiver ville Skatterådet have nævnt muligheden for udlodning af fordringen, hvis der før december 2014 havde været denne mulighed.

Skattestyrelsen er ikke enig i rådgivers betragtning. Ifølge de formelle krav til anmodningen om bindende svar i Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.3.6, skal spørgsmål om den skattemæssige virkning for spørgeren af en given disposition formuleres således, at der så vidt muligt kan svares ja eller nej. Spørgeren kan herefter forvente at få et svar på det/de stillede spørgsmål, hvorimod det vil være for vidtrækkende at stille krav om, at Skattestyrelsen på eget initiativ skal fremkomme med alternative løsningsmuligheder.

Desuden må henvises til ministerens svar på spørgsmål 424 af 27. januar 2015, som er gengivet ovenfor.

En tilladelse til omgørelse kan i øvrigt kun gives, hvis det er muligt at omgøre den privatretlige disposition.

I nærværende sag er er det ulovlige aktionærlån blevet indfriet ved indbetaling af udloddet udbytte. Gælden er dermed ophørt med at eksistere.

Med henvisning til SKM2010.834.LSR og SKM2018.624.HR kan der ikke gives tilladelse til omgørelse, når den oprindelige tilstand ikke kan genetableres. Da lånet er indfriet, og dermed ophørt med at eksistere, er det ikke muligt at tilbageføre fordringen. Der henvises til Højesterets udtalelse i SKM2018.624.HR.

Rådgiver har i sin mail af 8. november 2019 fremført, at Højesterets dom ikke kan være til hindrer for omgørelse. Hun finder derimod, at en mellemregningskonto mellem et kapitalselskab og dennes hovedaktionær må sidestilles med en kassekredit, der ikke ophører ved at kontoen går i nul.

Hertil må Skattestyrelsen påpege, at hvis et kapitalejerlån ikke opfylder betingelserne i selskabsloven § 210 stk. 2, er lånet ulovligt, og skal tilbagebetales straks. Det gælder uanset om der er tale om en formel oprettet lånaftale eller et lån opstået ved hævninger på en mellemregningskonto. Af samme årsag giver det ikke mening at anse en mellemregningskonto mellem et kapitalselskab og dennes hovedaktionær for en ’kassekredit’, som hovedaktionæren frit kan disponere over, hvis vedkommende mangler likvide midler. Det må derfor fastholdes at et kapitalejerlån ikke er at ligestille med en kassekredit i traditionel forstand, men er et lån i selskabet, som skal indfries med det samme.

At det ikke er muligt at ’genoplive’ et lån, som er indfriet fremgår også af Landsskatterettens afgørelse af 28. november 2018, journalnr. 18-0001957, der ses på afgørelsesdatabasen for Landsskatteretten og Skatterådet.

I sagen var hovedaktionæren ikke opmærksom på, at et aktionærlån skattemæssigt skulle anses som udbytte. Hovedaktionæren indfriede efter anvisning fra sin revisor lånet, men efter gældende regler medførte tilbagebetalingen ikke, at udbyttebeskatningen i medfør af LL § 16 E bortfaldt. Hovedaktionæren ønskede derfor at få tilladelse til omgørelse, således at indbetalingen til indfrielse af lånet blev tilbageført, og lånet i stedet blev indfriet ved at blive udloddet som en fordring.

SKAT kunne ikke imødekomme anmodningen, hvilket blev stadfæstet af Landsskatteretten med følgende begrundelse:

Klageren har i 2016 optaget aktionærlån i selskabet [virksomhed1] ApS på i alt 293.577 kr., der beskattes efter ligningslovens § 16 E.

Klageren har i 2016 tilbagebetalt i alt 280.000 kr. til selskabet. Klageren ønsker omgørelse af denne privatretlige disposition, således, at selskabet tilbagebetaler 280.000 kr. til klageren, hvorefter selskabets fordring i stedet udloddes til klageren.

Af lovbemærkningerne til skattestyrelseslovens § 37 C, som blev videreført uændret i skatteforvaltningslovens § 29, fremgår:

”(...) En tilladelse til omgørelse indebærer i teorien, at skattemyndighederne tillader, at en efterfølgende ændring af den privatretlige disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen, således at skatteansættelsen ”bliver forkert” og må ændres (...)”.

Det fremgår af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, og af nævnte forarbejder, at en omgørelse forudsætter, at den privatretlige disposition ligger til grund for en skatteansættelse, som efter en ændring af den privatretlige disposition bliver forkert og må ændres. Allerede fordi der ikke over for klageren er foretaget en skatteansættelse på baggrund af den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, kan der ikke meddeles tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Hertil kommer, at den ønskede omgørelse ikke er mulig, når henses til, at lånet ved tilbagebetalingen er indfriet og fordringen derved ophørt, ligesom betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, ikke er opfyldt, idet en senere udbyttebeskatning ved udbetaling i form af udbytte ikke kan anses som en utilsigtet skattemæssige virkning.

SKATs afgørelse stadfæstes derfor.

I afgørelsen får skatteyderen ikke medhold, da der for det første ikke er foretaget en skatteansættelse, for det andet fordi lånet er indfriet og dermed ikke længere eksisterer, og for det tredje fordi betaling af gælden ikke haft nogen utilsigtet skattemæssige konsekvenser, da udbyttebeskatning af udbetalt udbytte ikke kan anses for utilsigtet.

Skattestyrelsen har rettet henvendelse til sekretariatet for Landsskatteretten og anmodet om at ovenstående afgørelse bliver offentliggjort, da afgørelsen efter vores opfattelse i flere henseender er principiel for behandling af omgørelsesanmodninger efter LL § 16 E.

På ovenstående grundlag kan selskabet ikke få tilladelse til omgørelse.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at der skal gives tilladelse til omgørelse efter Skatteforvaltningslovens § 29, og har til støtte herfor anført følgende:

”På vegne af [person1] og selskabet, [virksomhed1] ApS påklager jeg hermed Skattestyrelsens afgørelse af 21. november 2019 om afslag på omgørelse indfrielse af aktionærlån efter SKVL § 29.

Klagen omfatter begge parter. Skattestyrelsen har alene truffet én afgørelse, som er adresseret til selskabet. Der er derimod ikke modtaget en kendelse for [person1] personligt.

Baggrund for klagen

Skattestyrelsen traf ved kendelse af 9. oktober 2018 afgørelse om at pålægge min kunde dobbeltbeskatning af et beløb på 1.125.689 kr. Afgørelsen er påklaget til Skatteankestyrelsen, men ikke afgjort på nuværende tidspunkt.

Baggrunden for dobbeltbeskatningen er, at min kunde for indkomstårene 2013 – 2017 har foretaget hævninger, som er blevet anset for anpartshaverlån. Selskabet har indberettet hævningerne som skattepligtigt udbytte og indbetalt udbytteskatten heraf.

Min kunde vedtog efterfølgende en udlodning for at håndtere hævningerne selskabsretligt. Hensigten var at skabe det selskabsretlige grundlag for den allerede gennemførte udlodning.

Selskabsretligt er udlodningen i de seneste år bogført som en udlodning af lånet.

Dobbeltbeskatningen opstår som en konsekvens af at Skattestyrelsen ikke anerkender, at den selskabsretlige vedtagelse og hævningen i skattemæssig henseende er én og samme disposition eller alternativt en udlodning af lån i selskabsretlig forstand. Sidstnævnte skyldes alene, at der ikke ved den selskabsretlige vedtagelse forelå en vurderingsberetning.

I stedet er det styrelsens opfattelse, at den selskabsretlige vedtagelse er en udlodning

af ordinært udbytte, som herefter er anvendt til at indfri lånene.

Styrelsen finder med andre ord, at der er tale om to transaktioner i stedet for anse hævningen af udbytte og den selskabsretlige vedtagelse for én og samme transaktion.

Den selskabsretlige vedtagelse udløser derfor utilsigtet en dobbeltbeskatning. Konsekvensen er, at min kunde er beskattet af i alt 2.251.378 kr., selv om han alene har fået rådighed over det halve af beløbet.

Havde min kunde været klar over, at den selskabsretlige håndtering af hævningerne ville udløse dobbeltbeskatning, havde han naturligvis håndteret situationen anderledes, enten ved at sikre at der forelå en vurderingsberetning eller ved at bogføre dispositionerne på anden vis.

Skattestyrelsen har ved kendelse af 21. november 2019 afslået at give tilladelse til at omgøre de dispositioner, som fører til dobbeltbeskatningen, da styrelsen finder, at betingelserne herfor ikke er opfyldt.

Styrelsen ser ud til at begrunde dette med følgende:

At dispositionerne som udløser dobbeltbeskatning ikke kan anses for en utilsigtet skattemæssig virkning, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, og

At det ikke er muligt at omgøre dispositionerne, da styrelsen lægger til grund, at omgørelsen går ud på at omgøre indfrielse af et lån, hvilket efter styrelsens opfattelse ikke er muligt.

Påstand

Jeg nedlægger påstand om at Skattestyrelsens afgørelse ændres, og at den ønskede omgørelse tillades efter en af de ønskede metoder, dvs. én af følgende.

- at omgøre udlodningerne i 2014 – 2017, sådan at udlodningerne ikke anses for vedtaget. Dette vil samtidig have den konsekvens, at aktionærlånene ikke anses for indfriet, således at der efterfølgende kan vedtages en ny skattefri udlodning på grundlag af vurderingsberetning, eller

- alternativt, at den utilsigtede indfrielse af aktionærlånene (med de udloddede beløb) tilbageføres mod at indfrielsesbeløbene overføres til en anden mellemregningskonto

Det er min opfattelse, at omgørelse på én af ovennævnte måder kan lade sig gøre rent civilretligt og at betingelserne for omgørelse efter SKVL § 29 i øvrigt må anses for opfyldt.

Ad. 1. Betingelsen i SFL § 29, stk. 1, nr. 2

Skattestyrelsen begrunder afslaget med, at man ikke finder, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 om utvivlsomt utilsigtede skattemæssige virkninger er opfyldt.

Skattestyrelsen finder med andre ord, at min kunde var bekendt med, at de selskabsretlige vedtagelser af udlodningerne ville føre til dobbeltbeskatning, jf. uddrag fra kendelsen, side 14, 4. og 3. sidste afsnit:

”Samtidig er både selskabets rådgiver og skatteyder vidende om, at de foretagne udlån fra selskabet til anpartshaveren og afdrag på aktionærlånet ved udlodning af fordringen ikke opfylder de selskabsretlige regler.

Desuden foreligger der på dispositionstidspunktet en klar og almindelig kendt lovregel herom.”

Jeg er ikke enig i i styrelsens opfattelse.

Min opfattelse er, at de selskabsretlige udlodninger utvivlsomt har haft væsentlige skattemæssige virkninger for min kunde, og at disse var utilsigtede.

Det bestrides dermed, at min kunde havde forudset risikoen for dobbeltbeskatning, da det siger sig selv, at han så havde disponeret på anden vis end sket. Med andre ord, havde min kunde i 2012 forstået, at der qua den selskabsretlige vedtagelse ville skulle ske dobbeltbeskatning, havde han naturligvis ikke disponeret på samme vis i de følgende år.

Dette er åbenbart, og det er tankevækkende, hvis man fra myndighedernes side påstår andet.

Det afgørende for om betingelse nr. 2 er opfyldt, er om dispositionen, der søges omgjort utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige konsekvenser, og om virkningerne er væsentlige.

Ifølge Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.14.1.2 fremgår følgende om forståelsen af betingelse nr. 2:

”den ledende dom om betingelse nr. 2 fastslår, at betingelse nr. 2 er opfyldt, medmindre den skattepligtige rent faktisk var med de efterfølgende skattemæssige virkninger. Se SKM2006.629.HR.”

Højesteret anså betingelsen i SFL § 29, stk. 1, nr. 2 for opfyldt, jf. præmisserne for dommen:

Omgørelse kan med andre ord ikke nægtes blot med henvisning til generelle betragtninger om hovedaktionærer, og hvad de efter Skattestyrelsens opfattelse burde vide.

En sådan generel betragtning opfylder ikke det forvaltningsretlige krav om konkret begrundelse i en skattesag.

Det afgørende bliver herefter alene, hvad skatteyder faktisk vidste.

I min kundes sag er det den selskabsretlige udlodning, der udløser den dobbeltbeskatningen.

Min kunde var naturligvis klar over og forventede, at han var skattepligtig af hævningerne som udbytte, og disse er da også indberettet som skattepligtigt udbytte, men han var ikke klar over, at skattemyndighederne kunne mene, at den selskabsretlige vedtagelse af hævningen ville blive anset for en ny hævning af ordinært udbytte.

Han var med andre ord ikke klar over, at der var en forskel på beskatningen afhængigt af om generalforsamlingsprotokollatet var underskrevet før eller efter hævningerne eller at det fra 2015 kunne have en skattemæssig væsentlig betydning om der forelå en vurderingsberetning før den selskabsretlige vedtagelse.

Det overraskende for min kunde var dermed, at hævningen og den selskabsretlige vedtagelse blev anset for at være sket to hævninger og ikke alene en samlet transaktion.

Styrelsens påstand om ”klar og almindelig kendt lovregel” må afvises. Reglerne er på ingen måde klare, men derimod uklare og modsigende, jf. at skattelovgivningen og selskabslovgivningen direkte kolliderer med hinanden.

De dispositioner, som ønskes omgjort, er de dispositioner, som har udløst dobbeltbeskatningen. Selv om man skulle have den opfattelse, at LL § 16E er så klar, at alle anpartshavere pr. definition ved, at de vil blive beskattet ved optagelse af aktionærlån, er det ikke ensbetydende med, at anpartshaveren så også kan regne ud, at der er risiko for dobbeltbeskatning, når man selskabsretligt håndterer hævningen (udbyttet) på en ”forkert måde”.

Dette passer endvidere bedst med skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg, hvor den tidligere skatteminister tilkendegiver, at det aldrig kan være formålet med en lov at indføre dobbeltbeskatning, jf. bilag som vedlægges.

Det forhold, at skatteministeriet i et høringssvar under lovbehandlingen i 2012 til FSR angiver, at der kan ske dobbeltbeskatning ved en tilbagebetaling og efterfølgende hævning, er ikke tilstrækkeligt til at skabe lovhjemlen til dobbeltbeskatning, jf. vedlagte bilag.

En så hård konsekvens som dobbeltbeskatning må og skal fremgå af lovbemærkningerne, hvis dette skal være gældende ret, og hvis det skal kunne lægges til grund, at borgerne kan forudse risikoen.

Alt andet vil være betænkeligt set med statsforvaltningsretlige briller, jf. at der skal være en klar lovhjemmel til myndighedsudøvelse.

Skatteministeriets svar til FSR i forbindelse med lovbehandlingen dokumenterer i øvrigt, at det ikke er korrekt, som styrelsen påstår nederst på kendelsens side 13, at der hele tiden har været adgang til at reparere kapitalejerlån ved at udlodde lånet efter reglerne om udlodning af aktiver.

Til FSRs kommentar om, at det bør være muligt at udlodde lånet, hvis dobbeltbeskatning skal undgås, svarer ministeren:

”Den påpegede dobbeltbeskatning kan undgås ved at undlade at optage lån i selskabet. Aktionæren er således selv herre over konsekvenserne.”

Ergo var det oprindeligt ikke muligt at undgå dobbeltbeskatningen ved den metode, som der åbnes for i styresignalet fra december 2014, da ministeren så ville have bekræftet dette over for FSR ved høringssvaret. Det gjorde ministeren ikke, men angav i stedet, at dobbeltbeskatning kun kunne undgås ved at undgå at komme i en situation, hvor der er tale om lån.

Det samme kan udledes af Skatterådets kendelse i SKM.2014.709 SR, hvor Skatterådet anmodes om at bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning, hvis der udloddes et beløb, hvorefter nettoprovenuet anvendes til at indfri kapitalejerlånet.

Rådet afviser dette. Det må antages, at Skattestyrelsen under sagen havde nævnt den alternative mulighed for udlodning af lånet, hvis dette havde været rådets opfattelse at denne mulighed forelå i oktober 2014, hvor svaret blev afgivet, jf. at der var tale om en påtænkt disposition.

Endeligt ses det klart, at muligheden for reparation ikke var til stede før styresignalet, da muligheden først omtales i den version af juridisk vejledning, som gælder fra januar 2015. I udgaverne før er muligheden ikke omtalt.

Det forhold, at der først i december 2014 blev åbnet for muligheden for reparation til undgåelse af dobbeltbeskatningen bør tillægges vægt i min kundes sag, da sagen ikke bør afgøres ud fra, at min kunde i 2012 – 2014 blot kunne have repareret ved at udlodde lånet. Dette var først fra 2015 en mulighed.

Som nævnt indledningsvist har min kunde på ingen måde haft nogen anelse om, at han ved vedtagelsen af udlodningerne risikerede dobbeltbeskatning. Han var af den opfattelse, at han jo var blevet beskattet af hævningerne, og at han ved den selskabsretlige udlodning gjorde op med anpartshaverlånene i selskabsretlig henseende.

Han havde derimod ikke nogen anelse om, at udlodningen ville føre til dobbeltbeskatning. Det er også åbenbart, at han ikke var bekendt med, at han kunne have undgået dobbeltbeskatningen via en vurderingsberetning eller alternativ bogføring af den selskabsretlige vedtagelse, da han ellers utvivlsomt ville have disponeret anderledes.

Dette gælder dog tidligst fra 2015, da det som nævnt ikke kan antages at en vurderingsberetning

før 2015 ville have ændret ved dobbeltbeskatningen, når lånet først var opstået.

”Omgørelse af udbytteudlodning nægtet allerede fordi dispositionen, der ønskes omgjort, ikke havde haft utilsigtede skattemæssige virkninger.

Se SKM 2010.92 LSR. Anket af borger og Skatteministeriet har efterfølgende taget bekræftende til genmæle.

SKAT og LSR er enige om, at selve udbytteudlodningen ikke medførte utilsigtede skattemæssige virkninger. Det, der er uhensigtsmæssigt er, at bestyrelsen besluttede ikke at udbetale udbytte, som bevirkede, at den indbetalte kildeskat ikke kunne kræves tilbagebetalt.

Ovennævnte forlig er citeret som en afgørelse af relevans for betingelse nr. 2 i SKL § 29.

Jeg mener derfor, at omgørelse må kunne indrømmes i min kundes sag med den virkning at der ses bort fra udlodningerne og den efterfølgende indfrielse af mellemregningen.

Det bemærkes her, at den selskabsretlige vedtagelse rent faktisk udløser beskatning, og afslag på omgørelse af den selskabsretlige vedtagelse kan dermed ikke begrundes i, at der søges om omgørelse af en transaktion, som ikke har udløst skat.

Alternativt bør min kunde stilles som var lånene ikke indfriet, hvilket tilsvarende bør kunne opfylde betingelse nr. 2, jf. at indfrielsen i sig selv også leder til dobbeltbeskatning.

Ad. 2. Den civilretlige gennemførelse af omgørelsen

Skattestyrelsen har lagt til grund, at det ikke er muligt at gennemføre den ønskede omgørelse.

Styrelsen begrunder blandt andet dette med, at det ikke er muligt at omgøre den indfrielse af lånet, som Skattestyrelsen mener, er sket.

Styrelsens opfattelse afvises.

Dobbeltbeskatningen skyldes som nævnt, at Skattestyrelsen betragter den selskabsretlige vedtagelse som en ny selvstændig udlodning af ordinært udbytte, som styrelsen herefter anser for anvendt til indfrielse, og ikke som min kunde antog, at hævningen og den selskabsretlige vedtagelse var én og samme disposition.

En omgørelse af enten den selskabsretlige vedtagelse eller den utilsigtede ”indfrielse” ville derfor ophæve dobbeltbeskatningen.

Ifølge Juridisk Vejledning omfatter omgørelsesreglen de tilfælde, hvor den civilretlige disposition betragtes som havde den ikke fundet sted, jf. uddrag fra Juridisk Vejledning, afsnit A.A.14.1.1:

”Reglen giver mulighed for tilladelse til omgørelse af rent privatretlige dispositioner i relation til ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, herunder gaveafgift.

Omgørelse omfatter de tilfælde:

•	Hvor parternes ansættelse skal foretages som om den privatretlige disposition aldrig har fundet sted, dvs. at en disposition fuldstændigt ophæves.”

Det er min opfattelse, at begge de ønskede omgørelsesmetoder, dvs. bortseelse fra den selskabsretlige vedtagelse af udlodningen eller tilbageførslen af indfrielsen rent privatretligt/civilretligt kan gennemføres.

Det følger af praksis, at det ikke er udelukket at omgøre en selskabsretlig udlodning, herunder udlodning af udbytte, jf. SKM 2010.92.LSR, hvor det blev tilladt at omgøre udlodning af udbytte. Der var i den pågældende sag tale om en situation, hvor udbyttet aldrig var blevet udbetalt. Dette svarer til situationen i min kundes tilfælde, jf. at der ikke i forbindelse med den selskabsretlige vedtagelse er overført midler til min kunde personligt.

Det er min opfattelse, at der ikke er nogen civilretlig hindring for at gennemføre omgørelsen på én af de skitserede metoder.

Der er derfor ikke noget til hinder for at min kunde stilles i overensstemmelse med ovennævnte kendelse fra 2010 og at der tillades omgørelse af den selskabsretlige udlodning.

Tillades dette, følger det samtidig, at der ikke kan være sket selskabsretlig indfrielse af lånet, som styrelsen påstår har fundet sted, da midlerne til at indfri mellemregningskontoen herefter ikke er til stede.

I forhold til spørgsmålet om, hvorvidt det er muligt at omgøre en indfrielse af mellemregningskontoen, skal jeg fastholde, at der er mulighed herfor.

Styrelsen finder, at Højesteretsdommen i SKM 2018.624 HD understøtter, at det ikke er muligt at omgøre dobbeltbeskatning af kapitalejerlån, da styrelsen er af den opfattelse, at kapitalejerlånet forsvinder ved indfrielsen.

Min opfattelse er at Højesterets dom ikke kan tillægges denne betydning i min kundes sag.

En mellemregningskonto, som et kapitalejerlån er udtryk for, kan ikke sidestilles med et lån, som der var tale om i højesteretsdommen, men må nærmere sidestilles med en kassekredit.

En kassekredit eller mellemregningskonto ophører i civilretlig forstand ikke selv om den til tider går i nul, og der er derfor ikke samme begrænsning som i Højesterets dommen i adgangen til at omgøre ind- og udbetalinger på kontoen. Min opfattelse er derfor, at der er mulighed for at omgøre en indbetaling på kontoen, da kontoen ikke ophører ved indbetalingen.

Sammenfattende er min opfattelse, at der i civilretlig henseende er mulighed for at omgøre efter begge de ønskede metoder, og at begge metoder vil bevirke, at dobbeltbeskatningen bortfalder. Herefter vil min kunde i overensstemmelse med praksis kunne udlodde lånene på baggrund af en vurderingsberetning, og dermed som ønsket undgå beskatning af udlodningen.

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”

[...]

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling af den 17. maj 2023, der indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsen afgørelse af den 21. november 2019.

[...]

Klagerens repræsentant anfører til støtte for sin påstand, at omgørelse skal tillades med den virkning, at der ses bort fra udlodningerne og den efterfølgende indfrielse af mellemregningen.

Med omgørelsen ønskes det, at indbetalingen til indfrielse af lånet bliver tilbageført, og lånet i stedet bliver indfriet ved at blive udloddet som en fordring.

Klageren anfører bl.a. i sin klage, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt og begrunder bl.a. dette med, at klageren på ingen måde har haft nogen anelse om, at han ved vedtagelsen af udlodningerne risikerede dobbeltbeskatning. Dette supplerer klagerens repræsentant med, at klageren var af den opfattelse, at han var blevet beskattet af lånene, og at han ved den selskabsretlige udlodning gjorde op med anpartshaverlånene i selskabsretlig henseende. Han havde tværtimod ingen kendskab til at udlodningen ville føre til dobbeltbeskatning.

Derudover anfører klagerens repræsentant, at klageren ikke var bekendt med, at den manglende vurderingsberetning eller bogføring af udlodningen på mellemregningen gav risiko for dobbeltbeskatning, da han ellers utvivlsomt ville have disponeret anerleders.

Slutteligt bemærker klagerens repræsentant, at en så hård konsekvens, som den i afgørelsen af den 9. oktober 2018 må og skal fremgå af lovbemærkninger, hvis dette skal være gældende ret, og hvis det skal kunne lægges til grund, at borgerne kan forudse risikoen.

Skattestyrelsen skal i overensstemmelse med det af Skatteankestyrelsens anførte, om manglende opfyldelse af betingelserne for en omgørelse, henvise til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 29, nr. 1 og nr. 2.

Om hensigten med denne betingelse (nr. 1) anføres i forarbejderne, bl.a., at hensigten er at sikre, at

”den disposition, der søges omgjort ikke i overvejende grad er båret af skattespekulative hensyn”, og at ”adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, der primært er båret af andre hensyn end skattebesparende eller skatteudskydende.”

I forhold til betingelsen (nr. 2) vedr. ”utilsigtede skattemæssige virkninger”, fremgår det af forarbejderne, at

”adgangen til omgørelse begrænses til dispositioner, hvor den skattepligtig utvivlsomt ikke har forudset de skattemæssige virkninger af dispositionen, og disse virkninger er væsentlige. I kravet om væsentlighed ligger ikke et krav om væsentlighed i relation til den pågældende disposition, men et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige virkninger er væsentlige”.

I betingelsen ligger selvsagt, at det ikke er tilstrækkeligt til omgørelse, at den skattepligtige fortryder dispositionen. Det skal være dispositionens skattemæssige virkninger, der er årsagen.

Meget illustrativ er SKM 2010.775 BR, hvor nogle privatskiftende arvinger havde foretaget en udlodning af værdipapirer halvvejs i boperioden. Efterfølgende faldt kursen på værdipapirerne kraftigt, og arvingerne ønskede derfor at omgøre udlodningen og lade værdipapirerne gå tilbage til boet. Dette blev afvist, da det uforudsete var, hvordan kursen ville udvikle sig. Derimod var det ikke uforudset, hvordan avancen ville blive beskattet.

Væsentligt er også, at det alene er de skattemæssige virkninger af den disposition, der ønskes omgjort, der kan fører til omgørelse.

Der henvises til SKM 2010.52 BR, hvor en koncern ønskede en aftale om forrentning af et koncernmellemværende omgjort. Baggrunden herfor var, at en sambeskatning var opført i forbindelse med salg af nogle koncernselskaber, og at forretningen herefter fik betydning for koncernens samlede skat. Da de skattemæssige virkninger skyldtes salget af koncernselskabet og ikke aftalen om forrentning, kunne der ikke ske omgørelse af aftalen.

I den foreliggende situation, finder Skattestyrelsen, at skatteansættelsen oprindeligt er foretaget på et korrekt retligt og faktisk grundlag, men, at det faktiske grundlag ikke kan ændres efterfølgende, fordi det viser sig, at det oprindelige grundlag ikke fører til et utilsigtet skattemæssigt resultat.

Dette begrundes ved, at Skattestyrelsen kan lægge til grund, at det forhold, hvor konsekvensen af at et aktionærlån skatteretligt udløser en beskatning, ikke nødvendigvis kan anses for, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

Det betyder dermed, at Skattestyrelsen ligesom Skatteankestyrelsen finder, at senere udbyttebeskatning ved udbetaling i form af udbytte, ikke kan anses som en utilsigtet skattemæssig virkning. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse den 17. maj 2022 i sagsnr. 19-0056859.

Derudover kan Skattestyrelsen lægge til grund, at både selskabets revisor og selskabet var vidende om, at nedskrivningen af det ulovlige aktionærlån med det udbetalte udbytte, ikke kunne anses for en udlodning af fordring i henhold til selskabslovens § 181.

Skattestyrelsen finder, at både anpartshaverens hævninger i selskabet og det udbytte, der er anvendt til betaling af det selskabsretlige aktionærlån, er beskattet efter gældende regler.

Slutteligt finder Skattestyrelsen i overensstemmelse med det af Skattankestyrelsens anførte, at en omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29 ikke kan tillades. ”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldte.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse af privatretlige dispositioner, at

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1)	Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller ud- skyde skatter.
2)	Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3)	Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4)	De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssigvirkning, skal være enkle og overskuelige.
5)	Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.”
6)

Landsskatteretten finder, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede virkninger, der er væsentlige, ikke er opfyldt, idet en senere udbyttebeskatning ved udbetaling i form af udbytte ikke kan anses som en utilsigtet skattemæssig virkning. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse den 17. maj 2022 i sagsnr. 19-0056859.

Hertil kommer, at den ønskede omgørelse ikke er mulig, når der henses til, at lånet ved tilbagebetaling er indfriet og fordringen derved ophørt, jf. SKM2018.624HR.

Landsskatteretten har ikke taget stilling til [person1]s forhold, da Skattestyrelsen alene har truffet afgørelse overfor selskabet.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.