Kendelse af 04-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 29-11-2020

Faktiske oplysninger

Selskabet med CVR-nr. [...1] er beliggende på adressen [adresse1], [by1] Selskabet blev startet den 19. december 2012. Skattestyrelsen har oplyst følgende om selskabets aktivitet:

"... handel, service og finansiel virksomhed i form af exchange (år 2012-2016). I år 2017 ændres selskabets aktivitet ifølge regnskabet til at udøve pengeoverførsel samt valutavekslingsvirksomhed med handel og service samt aktiviteter i tilknytning hertil. Ifølge selskabets hjemmeside (pr. 6. september 2018) udbydes der endvidere salg af rejser ("billige grupperejser verden over")."

Ifølge Virk.dk ejes selskabet af [person1], der også er selskabets direktør.

Regnskabsgrundlaget m.v.

Regnskaberne for 2015 og 2016 kan summarisk opstilles således:

Skattestyrelsen oplyser følgende om selskabets regnskaber:

"...

Selskabet fravalgte revisor i år 2013, 2014, 2015 og 2016. Regnskaberne er dog udfærdiget med [virksomhed1] ApS' logo. I år 2017 tiltræder [virksomhed2] ApS, og der er revisionspåtegning på regnskabet.

..."

Selskabet har selvangivet den skattepligtige indkomst med henholdsvis 344.531 kr. for indkomståret 2015 og 935.145 kr. for indkomståret 2016.

Selskabets valutakøb

Det fremgår af sagens oplysninger, at Skattestyrelsen har foretaget en kontrol af selskabets regnskabsgrundlag. Skattestyrelsen oplyser at have konstateret følgende vedrørende selskabets valutakøb:

"...

Ifølge konto 1100 har selskabet haft valutakøb for i alt 117.167.563 kr. i år 2015 og for 169.249.994 i år 2016.

...

Af konto 1100 ... fremgår selskabets daglige valutakøb - beløbene pr. dag er samlebeløb, som kommer fra-kasseopgørelser/rapporter.

Eksempel - Buy & Sell Report af 2. januar 2015:

I forbindelse med valutakøbene har selskabet bogført de enkelte dages indkøb samlet på konto 1100 og som efterpostering ultimo året overført de enkelte valutaer til en konto for de enkelte valutaer, f.eks. konto 1102 US$, således konto 1100 ultimo året kun indeholder årets køb af Euro.

Herudover har selskabet udarbejdet en "Orders Report", hvorpå de enkelte indkøb af valuta er registreret. Herpå er leverandøren af valutaen, f.eks. kundenr. 1046, anført.

...

Registreringen af de enkelte køb af valuta er registreret således i selskabets regnskabssystem:

Uddrag af indsendt fil: All orders report 2015

Selskabet har da også i forbindelse med køb/salg af valuta udarbejdet et yderligere køb/salgsbilag, hvorpå dokumentation for denne kunde så kan findes.

Dette er dog ikke tilfældet med valuta registreret indkøbt ved kundenr. 1.

I alt er der indkøbt valuta for 13.660.165,21 kr. i år 2015 og for 7.688.942,00 kr. i år 2016 på kundenr. 1. Selskabet har ikke modtaget navn og adresse på denne/disse kunde/-r i forbindelse med indkøbene af denne valuta. Selskabet har således ikke foretaget en registrering af, hvem leverandøren er.

...

Der er registreret over 4700 køb ved kundenr. 1 i år 2015 på denne oversigt - i alt for 13.660.165 kr.

Der er registreret over 3600 køb ved kundenr. 1 i år 2016 på denne oversigt - i alt for 7.688.942 kr.

...

Selskabet har ved mødet den 24. oktober 2019 oplyst, at selskabet ikke har dokumentation, der nærmere kan identificere Gruppe 1-kunderne. Dette fremgår endvidere af mail af 16. september 2019, pkt. 2.5., hvor det er anført, at "Selskabet har ikke gemt legitimation på Gruppe 1"-kunder, idet det ikke var et krav iht. hvidvaskloven.". Af pkt. 2.25 har selskabet dog tilføjet, at "Selskabet har dog udstedt en kvittering til alle Gruppe 1-kunder/lejlighedskunder på hver enkelt transaktion, så Skattestyrelsen kan foretage kontrolsporet for alle salg, som herefter er opgjort i kassen, hvor der slutteligt for dagen er udtaget en kasserapport."

...

Selskabet har indsendt to eksempler på en kassekvittering for en Gruppe 1-kunde (Lejlighedskunde). Selskabet har oplyst, at dette bilag forefindes for alle transaktioner (uanset transaktionen beløbsmæssige størrelse)

...

Disse danner således grundlaget for "Orders report" (registrering i selskabets regnskabssystem), som slutteligt danner en kasserapport for dagen, jf. selskabet.

...

En del af kontrolsporet er ... det enkelte bilag, som i denne bogføring er ovenstående fil (All orders report 2015 og All orders report 2016) og kassekvitteringerne, der hænger sammen med bogføringen på konto 1100 Valuta køb.

Skattestyrelsen har konstateret, at disse bilag dog ikke hænger sammen med underliggende bilag, som kan bekræfte købene.

...

Ifølge selskabet foreligger der kassekvitteringer, som dokumentation herfor (også for køb af valuta under hvidvaskgrænsen på € 1.000).

...

Selskabet har endvidere i mail af 16. september 2019 (pkt. 2.18 - 2.19) fremført, at

"...

For hver gang selskabet foretager et valutasalg til Gruppe 1-kunder/lejlighedskunder vil den solgte valuta krediteres fra-kassebeholdningen og debiteres i banken, hvor fortjeneste i denne transaktion bogføres i resultatopgørelsen som omsætning. Der skal således ikke bogføres på kontoen "direkte omkostninger" i sådan en transaktion.

Bogføringsmetoden har tillige en betydning for fradragsreglerne, idet der skal foreligge bilag for at der kan opnås fradrag for en udgift efter Statsskatteloven § 6. Idet der ved valutasalget ikke har været en udgift, er det vigtigt at bogføringen er sket korrekt, så den valutatransaktion der sker, ikke bliver bogført som en udgift.

...

I brev af 4. januar 2018 har Skattestyrelsen blandt andet anmodet om indsendelse af kasserapporter og kasseafstemning for år 2015 og 2016. Selskabet har i mail af 28. februar 2018 anført, at

Der kan kun dokumenteres kasseafstemninger i 2016. Det er ikke hermed ensbetydende med at det ikke er lavet for 2015. 2015 Kasseafstemninger er lavet, dog kan vi ikke finde disse. For 2015 vedlægges udskrift for bevægelserne pr. dag, hvilket giver et godt indtryk af forretningens transaktions flow. For 2016 vedlægges kasseoptælling pr. dag.

I mail af 16. september 2019 har selskabet indsendt

Bilag 5: Kasseopgørelser januar 2015

I mail af 18. februar 2018 har selskabet indsendt

Bilag 7a: Buy & Sell report år 2015

Disse Buy & Sell report år 2015 er en udspecificeret kasseopgørelse omkring valutakøb og -salg, som til dels er grundlaget de kasseopgørelser, som er indsendt i mail af 16. september 2019.

Der vedlægges som bilag eksempel på disse kasseopgørelser.

I mail af 18. februar 2018 har selskabet indsendt

Bilag 7b: Kasseopgørelse år 2016

Der vedlægges som bilag eksempel på disse kasseopgørelser (kasseafstemninger). Dette er en kasseafstemning med anført kassebeholdning morgen og aften og med opgørelse af difference.

..."

Der blev afholdt møde med selskabet den 24. oktober 2019. Fra dette møde har Skattestyrelsen udarbejdet dette referat:

...

Skattestyrelsens opfattelse er, at regnskabsmæssigt skal en erhvervsdrivende have information om, hvem man køber fra, uanset købets omfang. Man skal have tilstrækkelig information om sælger af valutaen, så vedkommende kan identificeres, f.eks. navn, adresse.

[person2] anførte, at heri er selskabet uenig. Det springende punkt i sagen er således, om der reelt faktisk kan kræves dokumentation for navn m.v. på kunden. [person2] mener ikke, at det er et krav. Han nævner, at det er der momsmæssigt, men skattemæssigt har han ikke fundet dette krav. De anser ikke den almindelige forbruger som en leverandør til selskabet. ... De ser det, som hvis man går i Netto og køber en liter mælk, hvor man heller ikke identificerer sig med ID. Spørgsmål om ID kommer først på tale hvor man veksler for over € 1.000 (gældende i år 2015 og 2016 - lejlighedskunder), et krav som fremgår af hvidvasklovgivningen.

...

[person2] pointerer, at det er selskabets opfattelse, at alle er kunder i selskabet, uanset om der veksles fra udenlandsk valuta til Dkr. eller fra Dkr. til udenlandsk valuta ... [person2] fremfører, at den tidligere bogholder dog ikke posterede tingene helt korrekt. Kontrolsporet er korrekt, men posteringer er forkerte, fordi de er posteret som leverancer.

...

[person2] mener, at det er meget nødvendigt at få fastslået, at de små kunder er kunder og ikke leverandører.

...

Som et eksempel fremviste [person2] vekslingsdokumentation for vekslinger foretaget af ham i [finans2] og [finans3]. På denne dokumentation var der heller ikke anført navn og adresse på ham. [person2] oplyste, at han ikke er kunde hos [finans2]. Til trods herfor havde han fået foretaget vekslingen uden oplysning om navn og adresse. [person2] anfører, at når det nu er almindelig praksis, at det er sådan det fungerer (hos f.eks. [finans2] og [finans3]), så er det trist, at det skal gå udover [finans1].

...

Selskabet oplyser, at det ikke kan komme længere ned i dokumentationen end til de kassetransaktionsboner, som allerede er forelagt Skattestyrelsen. Og selskabet oplyser, at dette betyder, at selskabet ikke har navn og adresse på de kunder, som har vekslet under kravet i hvidvasklovgivningen (lejlighedskunder € 1.000). ...

..."

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for udgifter til valutakøb på henholdsvis 13.660.165 kr. i indkomståret 2015 og 7.688.942 kr. i indkomståret 2016.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"...

I alt er der indkøbt valuta for 13.660.165,21 kr. i år 2015 og for 7.688.942,00 kr. i år 2016 på kundenr. 1. ... Selskabet har ved mødet den 24. oktober 2019 oplyst, at selskabet ikke har dokumentation, der nærmere kan identificere Gruppe 1-kunderne.

...

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at for at kunne opnå fradragsret for en udgift, skal udgiften kunne dokumenteres.

...

Bogføringslovens § 9, stk. 1 bestemmer ..., at

Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. ... Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb.

...

Bogføringslovens § 4, stk. 2 bestemmer, at

Ved kontrolsporet forstås de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed.

...

Der skal således foreligge et bilag, som kan identificere kontrolsporet i bogføringen.

...

Bogføringsvejledningen, juni 1999, anfører i afsnit 4.6.2 omkring kontrolsporet:

Kontrolsporet oplyser om grundlaget for korrekt registrering af transaktioner og andre økonomiske hændelser, der er indtruffet. Kontrolsporet omhandler således de enkelte registreringers rigtighed, deres verifikation og bevis. Dvs. at kontrolsporet indeholder oplysninger, der muliggør, at dokumentationen for rigtigheden af disse kan findes og er til stede.

En del af kontrolsporet er således det enkelte bilag, som i denne bogføring er ovenstående fil (All orders report 2015 og All orders report 2016) og kassekvitteringerne, der hænger sammen med bogføringen på konto 1100 Valuta køb. Skattestyrelsen har konstateret, at disse bilag dog ikke hænger sammen med underliggende bilag, som kan bekræfte købene.

Bogføringsvejledningen, juni 1999, anfører i afsnit 6.1 Bilag:

Bilagene skal fungere som dokumentation for såvel de forretningsmæssige og økonomiske hændelser som for de hertil svarende regnskabsmæssige registreringer, som hændelserne giver anledning til. Dermed skal de være med til at sikre, at regnskaber aflægges på et reelt økonomisk grundlag. Bilagene skal derfor indeholde de oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om registreringerne er foretaget entydigt og korrekt ..., herunder transaktionsdato og beløb, jf. § 9, stk. 1. Endvidere skal grundbilaget og registreringerne underbygge kontrolsporet..."

...

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der således skal foreligge et underliggende bilag til All orders report 2015 og All orders report 2016 for at disse bilag kan accepteres at dokumentere selskabets køb af valuta i år 2015 og 2016. Ifølge selskabet foreligger der kassekvitteringer, som dokumentation herfor (også for køb af valuta under hvidvaskgrænsen på € 1.000). Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at der yderligere skal foreligge et bilag, der identificerer leverandøren af valutaen til selskabet (afregningsbilag godkendt af leverandøren). Kontrolsporet kan således ikke følges fuldt ud ned til det enkelte valutakøb hos kundenr. 1, hvorved kravet til dokumentation for fradrag i henhold til statsskattelovens § 6 ikke er tilstede i selskabets bogføringsmateriale.

...

I mail af 16. september 2019 har selskabet fremført, at bogføringsloven ikke indeholder krav om mere end en "transaktionsdato og beløb"...

...

Skattestyrelsen skal henvise til bogføringsvejledningen afsnit 6.2 Mindstekrav til bilag, hvor fremgår, at:

Som nævnt i foregående afsnit skal bilagene kunne dokumentere de foretagne registreringer. Der kan ikke generelt sættes regler op for, hvilke oplysninger et bilag skal indeholde, da dette dels afhænger af bilagets art og branchemæssige kutymer og dels af, hvad der er tilstrækkeligt i det konkrete tilfælde. ... For fakturaer er der endvidere krav fra andre dele af lovgivningen om, at parterne skal kunne identificeres entydigt med selskabsnumre, momsnumre (SE-nr.) eller virksomhedsnummer.

...

I henhold til bogføringsbekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 var der ifølge § 11, stk. 4, følgende krav til et grundbilag:

Virksomheder, hvis afsætning overvejende sker til private forbrugere, kan undlade at udstede et salgsbilag, medmindre køber anmoder herom.

Ifølge dette skulle der altså fremgå både sælger og købers navn og adresse. Bogføringsbekendtgørelsen af 1990 blev i 1998 afløst af bogføringslov nr. 1006 af 23. december 1998. I denne er ovenstående paragraf ændret til § 5

Ved bilag forstås enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen, ...

og til § 9

Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. ... Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder tydeligt angive transaktionsdato og beløb.

I forbindelse med lovforslaget efterlyste Skattestyrelsen i et høringssvar til lovforslaget et specificeret krav til indholdet af et grundbilag, idet der alene i lovforslaget var generelle indholdskrav. Styrelsen fik følgende bemærkninger:

Lovforslaget er mere en rammelov i forhold til den tidligere bogføringslovgivning, og den skal derfor udfyldes ved vejledning. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen arbejder på en vejledning om lovforslaget. Med hensyn til det anførte om indholdet af et grundbilag, henvises til ordlyden af § 4: "Ved bilag forstås enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen." Med denne formulering opnås et bilagskrav, som følger med tiden og ikke nødvendigvis skal justeres ved fremkomsten af nye transaktionstyper.

Der er her henvist til § 4 -henvisningsteksten er dog teksten i § 5.

...

Landsskatteretten har i kendelse af 18. juli 2003 omkring dokumentationskrav vedrørende udgiftsbilag henvist til ovenstående høringssvar:

Efter rettens opfattelse giver formuleringen "enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen" ikke grundlag for at antage, at der ikke som hidtil gælder nogle helt basale mindstekrav til et grundbilag. Lovgiver har blot ikke ville lægge sig fast på nogle krav, der skal justeres ved fremkomsten af nye transaktionstyper.

...

I Landsskatterettens kendelse af 31. oktober 2007 har retten henvist til ovenstående 4 krav (1. Sælgers henholdsvis købers navn og adresse, 2. ...) til et bilag. Landsskatterettens kendelse blev stadfæstet af både Byret (SKM 2009.376BR) og Landsret (SKM2010.669ØL).

I bemærkninger til bogføringsloven af 1998 er der endvidere omkring de tilfælde, hvor en virksomhed ikke modtager et eksternt bilag, anført:

Der kan dog være situationer, hvor der ikke udstedes et eksternt bilag, fordi den bogføringspligtige selv udsteder et bilag til f.eks. leverandøren i forbindelse med modtagelsen af varerne. Dette er f.eks. ofte tilfældet i landbruget, hvor et slagteri normalt ikke modtager en faktura fra landmanden, men i stedet udsteder en afregningsmeddelelse, som sendes til landmanden.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at et bilag med transaktionskvittering med transaktionsdato og beløb (se ovenstående), som anført af selskabet i mail af 16. september 2019, pkt. 2.27, ikke er tilstrækkelig dokumentation for transaktionen i henhold til bogføringsloven og statsskattelovens § 6. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der skal foreligge en afregningsmeddelelse udstedt af selskabet, som opfylder de normale krav til en faktura, vedrørende de transaktioner, hvor selskabet køber udenlandske valuta.

...

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets varelager er valuta. Ved salg af valuta vil der være en omsætning svarende til det beløb, selskabet har fået i kassen. Vareforbruget er den værdi, som den solgte valuta har på varelageret. På varelageret vil der fragå valuta svarende til den mængde, der af solgt af valuta og kassen (likvider) vil blive forhøjet med de danske kroner, som handlen har indbragt. Ved køb af valuta vil varelageret blive forhøjet med den indkøbte valuta og kassen bliver formindsket med det beløb i danske kroner, som der er betalt for den indkøbte valuta. Når valutaen så sælges igen, er det et almindeligt salg (se ovenfor).

I brev af 4. januar 2018 har Skattestyrelsen blandt andet anmodet om indsendelse af Kasserapporter og kasseafstemning for år 2015 og 2016. Selskabet har i mail af 28. februar 2018 anført, at der kan kun dokumenteres kasseafstemninger i 2016. Det er ikke hermed ensbetydende med at det ikke er lavet for 2015. 2015 Kasseafstemninger er lavet, dog kan vi ikke finde disse. For 2015 vedlægges udskrift for bevægelserne pr. dag, hvilket giver et godt indtryk af forretningens transaktions flow. For 2016 vedlægges kasseoptælling pr. dag.

I mail af 16. september 2019 har selskabet indsendt

Bilag 5: Kasseopgørelser januar 2015

I mail af 18. februar 2018 har selskabet indsendt

Bilag 7a: Buy & Sell report år 2015

Disse Buy & Sell report år 2015 er en udspecificeret kasseopgørelse omkring valutakøb og -salg, som til dels er grundlaget de kasseopgørelser, som er indsendt i mail af 16. september 2019.

Der vedlægges som bilag eksempel på disse kasseopgørelser.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at disse ikke er kasseafstemninger (ingen angivelse af beholdning morgen og aften eller opgørelse af evt. kassedifference), hvilket selskabet da også har anført i selskabets mail af 28. februar 2018 (se ovenstående).

I mail af 18. februar 2018 har selskabet indsendt

Bilag 7b: Kasseopgørelse år 2016

Der vedlægges som bilag eksempel på disse kasseopgørelser (kasseafstemninger). Dette er en kasseafstemning med anført kassebeholdning morgen og aften og med opgørelse af difference.

Det er herudfra Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke løbende har foretaget kasseafstemninger for år 2015.

Selskabet kan, ifølge ovenstående gennemgang af indkøb af valuta, endvidere ikke fremlægge fyldestgørende dokumentation for valutaindkøb i årene 2015 og 2016.

Selskabet er som erhvervsdrivende omfattet af bogføringsloven og Mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet ikke har opfyldt kravene i disse bestemmelser, idet der ikke foreligger en bogføring, som opfylder bogføringslovens krav.

I mail af 16. september 2019, pkt. 2.2 og ved møde den 24. oktober 2019 har selskabet fremført, at krav om dokumentation for leverandør (legitimation) af valuta kun er gældende for beløb over € 1.000 i år 2015 og 2016 i henhold til hvidvasklovgivningen. Denne sag vedrører ikke hvidvasklovgivningen, hvor det ganske rigtigt ikke er et krav om legitimation for transaktioner under € 1.000 (i dag € 500).

Selskabet har ifølge registreringerne på Orders report år 2015 og 2016 indkøbt valuta ved kunde nr. 1 for henholdsvis 13.660.165 kr. og 7.688.942 kr. Der foreligger ingen dokumentation for, hvem denne kunde nr. 1 er. Det er i henhold til bogføringslovens § 9 et krav, at enhver registrering skal dokumenteres ved et bilag (f.eks. en faktura), hvorudfra f.eks. en leverandør kan identificeres. Selskabet har herved ikke opfyldt bogføringslovens krav.

I det omfang, der ikke foreligger dokumentation for fratrukne udgifter og bogføringen ikke er tilrettelagt på en sådan måde, at det er muligt at konstatere, at udgifterne reelt er afholdt, finder Skattestyrelsen, at der ikke kan foretages fradrag for sådanne udgifter.

Da der ikke foreligger bilag, der opfylder betingelserne i statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a, og bogføringslovens § 9, stk. 1, kan udgifterne til valutaindkøb ved kundenr. 1 således ikke godkendes fradraget.

Selskabets udgift til indkøb af valuta for år 2015 nedsættes med 13.660.165 kr. i henhold til statsskattelovens § 6. Selskabets udgift til indkøb af valuta for år 2016 nedsættes med 7.688.942 kr. i henhold til statsskattelovens § 6.

..."

Selskabets opfattelse

Repræsentanten har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelser vedrørende fradrag for valutakøb på henholdsvis 13.660.165 kr. i indkomståret 2015 og 7.688.942 kr. i indkomståret 2016 nedsættes til 0 kr.

Selskabet har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"...

Bemærkninger til Skattestyrelsens afgørelse

...

Hvidvaskloven på daværende tidspunkt krævede, at der blev indhentet legitimation ved valutaveksling på 1.000 EUR eller derover, jf. den daværende § 14 i hvidvaskloven... I dag er grænsen i hvidvaskloven sat til 500 EUR, jf. § 10, nr. 2, litra c... Grænsen for lejlighedskunder (hos Selskabet kaldet "Gruppe 1"-kunder) har således ændret sig.

Selskabet har ikke gemt legitimation på Gruppe 1"-kunder idet det ikke var et krav iht. hvidvaskloven.

...

Skattestyrelsen har lagt til grund, at de kunder som kommer ind fra gaden skal anses som "leverandører af valuta", hvor selskabet er af den opfattelse, at disse skal anses som "kunder", som kommer ind i butikken for at "købe valuta". Det er vores opfattelse, at disse begreber er meget relevante at få defineret, så det giver den rigtige forståelse for hvem der er køber og hvem der er sælger af valutaen.

...

Begrebet "Selskabets leverandører"

...

Selskabets leverandører af valuta har henholdsvis været [finans4], [finans5] og [finans6], jf. bilag 2, bilag 3 og bilag 4. Af bilagene fremgår det, at selskabet har købt forskellig valuta ind, som selskabet bl.a. har videresolgt til selskabets Gruppe 1-kunder (lejlighedskunder).

Selskabets Gruppe 1-kunder (lejlighedskunder) skal ikke ses som selskabets leverandører af valuta, men som kunder, der køber valuta af selskabet. Dette gælder i øvrigt for alle selskabets kunder, der kommer ind i butikken for at veksle.

Hvem er køber/forbruger og hvem er sælger/erhvervsdrivende

I forlængelse af ovenstående er det ligeledes relevant at se på hvem der er køber/forbruger og hvem der er sælger/erhvervsdrivende. Ved almindeligt forbrugerkøb, så har en erhvervsdrivende en ydelse, som de ønsker at afsætte, og som forbrugeren dermed kan vælge at købe. De vilkår som forbrugeren kan handle under, er den erhvervsdrivendes vilkår. Det er således "sælgeren" der fastsætter betingelser og vilkår for handlen, som "køberen" enten kan acceptere eller også er der ingen handel.

Hvis man i nærværende sag skulle følge skattestyrelsens eksempel ift. lejlighedskundens leverandørrolle, så ville situationen se således ud:

Forbrugeren/lejlighedskunden kommer ind til selskabet. Forbrugeren/lejlighedskunden har en valuta som de ønsker at "sælge". Forbrugeren fastsætter betingelserne og vilkårene for handlen, som selskabet så kan vælge at acceptere eller afvise. Det er bare ikke sådan det foregår.

Modsat er det netop forbrugeren/lejlighedskunden der gerne vil købe enten fremmed eller indenlandsk valuta fra selskabet. Handlen foregår under selskabets betingelser. Det er således aldrig selskabet der køber valuta fra forbrugeren/lejlighedskunden/Gruppe 1-kunden, men der sker alene et salg af enten fremmed eller indenlandsk valuta.

Det er for nærværende sag vigtigt, at der er en fælles forståelse for ovenstående, idet forståelsen heraf har betydning for fradragsreglerne i statsskattelovens § 6, samt bogføringslovens §§ 4 og 9.

Bogføringen

Det skal til sagen bemærkes, at det er undertegnedes opfattelse, at bogføringen ikke er sket helt efter branchens standarder, idet undertegnede mener, at de valutakøb, som er foretaget igennem [finans5], [finans4] og [finans6] jf. ovenfor, skal bogføres således, at der krediteres i banken, og debiteres i kassebeholdningen.

"Valuta varelageret" fra [finans5], [finans4] og [finans6] vil i dette tilfælde svare til kassebeholdningen.

For hver gang selskabet foretager et valutasalg til Gruppe 1-kunder/lejlighedskunder vil den solgte valuta krediteres fra-kassebeholdningen og debiteres i banken, hvor fortjeneste i denne transaktion bogføres i resultatopgørelsen som omsætning. Der skal således ikke bogføres på kontoen "direkte omkostninger" i sådan en transaktion.

Bogføringsmetoden har tillige en betydning for fradragsreglerne, idet der skal foreligge bilag for at der kan opnås fradrag for en udgift efter Statsskatteloven § 6. Idet der ved valutasalget ikke har været en udgift, er det vigtigt at bogføringen er sket korrekt, så den valutatransaktion der sker, ikke bliver bogført som en udgift.

Fradragsreglerne

Skattestyrelsen har i deres forslag lagt til grund, at der efter statsskatteloven § 6 samt bogføringsloven §§ 4 og 9 ikke kan gives fradrag.

...

Bogføringsloven § 9, stk. 1 lyder således:

"Enhver registrering skal dokumenteres ved bilag. Er der udstedt eksternt bilag skal dette så vidt muligt benyttes. Bilag skal oplyse, hvad der er nødvendigt for at identificere kontrolsporet, herunder angive transaktionsdato og beløb." (min understregning)

Bogføringsvejledningen, juni 1999 anfører tillige:

"Bilagene skal derfor indeholde de oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om registreringerne er foretaget entydigt og korrekt samt i overensstemmelse med den foreliggende konteringsinstruks, jf. § 14, stk. 2 pkt. 2, herunder transaktionsdato og beløb". (Min understregning)

Det fremgår i øvrigt af bogføringsloven § 9, stk. 1 Karnov note 55

"Bilagene skal forsynes med en entydig identifikation, der gør det muligt at finde et bilag på grundlag af den registrering, det har givet anledning til. Ofte skal bilag være forsynet med (elektroniske) attestationer, som hidrører fra den interne kontrol. Bortset fra tydelig anførsel af transaktionsdato og beløb undlader loven at definere indholdet af bilag nærmere. Det betyder, at de hidtidige oplysningskrav ikke er nødvendige i langt de fleste tilfælde, når blot der er tilstrækkelige oplysninger - tilstrækkelig bevisværdi - til kontrolsporet." (min understregning)

Som det fremgår ... ovenfor, så har selskabet ikke gemt legitimation på Gruppe 1- Kunder / lejlighedskunder. Selskabet har dog udstedt en kvittering til alle Gruppe 1- Kunder / lejlighedskunder på hver enkelt transaktion, så Skattestyrelsen kan foretage kontrolsporet for alle salg som herefter er opgjort i kassen, hvor der slutteligt for dagen er udtaget en kasserapport. Se bilag 5.

Transaktionskvittering er vedlagt som bilag 6 og bilag 7, og denne opfylder betingelserne efter statsskatteloven § 6, samt bogføringsloven §§ 4 og 9.

Netop denne transaktionskvittering viser kontrolsporet som et underliggende bilag til selskabets "All orders report 2015 og 2016". Den viser det, som er krævet iht. lovgivningen; nemlig transaktionsdato og beløb.

Det er ikke et krav, ej heller fremgår det af forarbejderne til lovbestemmelserne, at der skal indhentes legitimation for at opnå fradrag for udgifterne. Det er alene hvidvasklovens regler, der regulerer dette. Selskabet har overholdt hvidvasklovens regler til fulde. Hvis Skatteankestyrelsen ønsker det, så kan Finanstilsynets tilsynsrapporter fremlægges.

Samlet er det således selskabet og min opfattelse, at det er forkert, når Skattestyrelsen nægter fradrag for 13.660.165,21 kr. for 2015 og 7.688.948,00 kr. for 2016.

..."

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Det kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Ifølge bogføringslovens § 9 skal alle registreringer dokumenteres med bilag. Det fremgår af bogføringslovens § 5, at ved bilag forstås enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen. Det fremgår endvidere af bogføringslovens § 3, stk. 1, sammenholdt med § 4, stk. 2, at regnskabsmaterialet omfatter oplysninger, der er nødvendige for kontrolsporet, dvs. de oplysninger, der dokumenterer registreringernes rigtighed. I bogføringsvejledningen, juni 1999, afsnit 6.1, er det specificeret, at et bilag skal være med til at sikre, at et regnskab aflægges på et reelt økonomisk grundlag. Bilag skal derfor indeholde de oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om registreringerne er foretaget entydigt og korrekt.

I den tidligere bogføringslov (bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990), der var gældende indtil 1. juli 1999, fremgår kravene til et grundbilag i § 11, stk. 4. Det fremgår heraf, at bilag vedrørende køb og salg skal indeholde oplysninger om sælgers henholdsvis købers navn og adresse, leverancens eller ydelsens art, omfang og beløb, dato for udstedelsen, og eventuelt fakturanummer eller tilsvarende identifikation. Det fremgår desuden at, virksomheder, hvis afsætning overvejende sker til private forbrugere, kan undlade at udstede et salgsbilag, medmindre køber anmoder herom.

Det fremgår af klagen i nærværende sag, at selskabet anser alle vekseltransaktioner (udover køb af valuta fra [finans5], [finans4] og [finans6]) for salg uanset, om der er tale om veksling af DKK til udenlandsk valuta eller veksling af udenlandsk valuta til DKK.

Det er rettens opfattelse, at selskabet, i skattemæssig forstand, køber fremmed valuta, når selskabet i en vekseltransaktion modtager fremmed valuta og som modydelse betaler DKK. Selskabet har således afholdt en udgift. Retten henser til, at selskabet er lagerførende med fremmed valuta. Når selskabet køber fremmed valuta forøges varelageret og kasse- bankbeholdningen formindskes.

Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet har fratrukket udgifter til valutakøb vedrørende kunde nr. 1 med henholdsvis 13.660.165 kr. i indkomståret 2015 og 7.688.942 kr. i indkomståret 2016. Posteringerne vedrørende kunde nr. 1 er af selskabet benævnt "lejlighedskunder". I selskabets bogføring og bilagsmateriale er der ikke registeret hverken navn, adresse eller andre identifikationsoplysninger vedrørende kunder/leverandører, bogført under kunde nr. 1. Selskabets repræsentant har oplyst til Skattestyrelsen, at selskabet ikke har identifikationsoplysninger vedrørende disse posteringer. Således kan posteringerne ikke følges til grundbilag i form af afregningskvitteringer el.lign., hvoraf det fremgår, hvilke personer eller virksomheder selskabet har handlet med samt beløb og transaktionstidspunkt.

På det grundlag finder retten, at dokumentationen vedrørende kunde nr. 1 udelukkende beror på bogføringsmæssige posteringer i selskabets regnskabssystem uden grundbilag og således ikke indeholder de oplysninger, der er nødvendige for at konstatere, at transaktionerne rent faktisk har fundet sted. Henset til virksomhedens art og omfang er det rettens opfattelse, at selskabets bilagsdokumentation vedrørende kunde nr. 1 dermed ikke opfylder de krav, der med rimelighed kan stilles til grundbilag, jf. bogføringslovens § 5.

Ved denne vurdering lægger retten vægt på ordlyden i bogføringslovens § 5, bogføringsvejledningen, juni 1999, afsnit 6.1, hvoraf det bl.a. fremgår, at bilag skal indeholde de oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om registreringerne er foretaget entydigt og korrekt. Retten lægger endvidere vægt på Landsskatterettens kendelse af den 18. juli 2003, offentliggjort som SKM2003.441.LSR, der omhandler dokumentationskrav vedrørende udgiftsbilag. Retten fandt, at formuleringen i bogføringslovens § 5 om "enhver nødvendig dokumentation for transaktioner, der registreres i bogføringen" ikke giver grundlag for at antage, at der ikke som hidtil gælder nogle helt basale mindstekrav til et grundbilag.Retten henviste hermed til de mindstekrav, der fremgik af den tidligere bogføringslov (bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990), herunder bl.a. at bilag vedrørende køb og salg skal indeholde oplysninger om sælgers henholdsvis købers navn og adresse.

Retten finder desuden, at regnskabsmaterialet vedrørende kunde nr. 1, ikke indeholder et kontrolspor, jf. bogføringslovens § 4, stk. 2, der dokumenterer registreringernes rigtighed. Selskabets valutakøb er bogført som daglige samlebeløb på konto 1100. Grundlaget for bogføringen på konto 1100 er "All Orders Report" for 2015 og 2016 og kassekvitteringer. Retten anser ikke disse bilag for at dokumentere registreringernes rigtighed, da disse bilag ikke hænger sammen med underliggende bilag, der kan bekræfte registreringerne vedrørende kunde nr. 1.

På det foreliggende grundlag anser retten det derfor ikke for bevist, at transaktionerne har fundet sted. Det forhold, at der er fremlagt en afstemt kasseopgørelse for 2016, kan ikke føre til et andet resultat, da de grundbilag, der skal ligge til grund for kasseopgørelserne, ikke er fremlagt.

Under disse omstændigheder kan selskabet ikke anses for at have dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at betingelserne for at få fradrag for valutakøb vedrørende kunde nr. 1. er opfyldt, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.