Kendelse af 06-08-2020 - indlagt i TaxCons database den 05-09-2020

Skattestyrelsen har anset benyttelse af udenlandsk arbejdskraft i perioden 26. november – 23. december 2018 for arbejdsudleje.

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen har den 18. juni 2019 truffet afgørelse om, at der var tale om arbejdsudleje, når [virksomhed1] (herefter Selskabet) benyttede udenlandsk arbejdskraft i 2018 gennem det danske selskab [virksomhed2] ApS. Sidste faktura fra [virksomhed2] ApS er dateret 26. november 2018. Skattestyrelsens afgørelse er påklaget til Skatteankestyrelsen (sagsnr. [...]).

Selskabet har efterfølgende benyttet udenlandsk arbejdskraft via det danske selskab [virksomhed3] IVS. Selskabet har modtaget 7 fakturaer fra [virksomhed3] IVS i perioden fra 26. november 2018 til 23. december 2018.

Selskabet har været registreret siden januar 2014. Selskabet er registreret for moms og som arbejdsgiver. Selskabet havde 80 ansatte i løbet af 2018.

Selskabet er registreret under branchen Tømrer- og bygningssnedkervirksomhed.

Skattestyrelsen har foretaget uanmeldt kontrol på adressen [adresse1], [by1], hvor [skolen] ombygges til lejligheder m.v., og Selskabet er hovedentreprenør på en del af byggeriet. Ved kontrollen traf Skattestyrelsen 7 ukrainere, der arbejdede for Selskabet via [virksomhed3] IVS.

Ved kontrollen var en polsk virksomhed, [virksomhed4], registreret i Registeret for udenlandske tjenesteydere (RUT) på adressen. Én af de tilmeldte arbejdstagere har samme navn og fødselsdato, som én af de antrufne ukrainere, men han er i RUT anført som polak.

De ukrainske medarbejdere oplyste, at de arbejdede for [person1]. [person1] er blandt andet også involveret i det polske selskab, [virksomhed5] Sp. z o.o., der tidligere har arbejdet for Selskabet via [virksomhed2] ApS.

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at få klarhed over, hvilken udenlandsk virksomhed, de 7 ukrainere var ansat i.

De 7 ukrainere oplyste endvidere, at de blev instrueret af [person2] fra Selskabet, og at han førte tilsyn med deres arbejde. Derudover oplyste de, at det var Selskabet, der leverede materialerne.

Skattestyrelsen har kun modtaget 7 fakturaer og betalingsoplysninger fra Selskabet. Skattestyrelsen har ikke modtaget kontrakt, timesedler eller lignende.

På fakturaerne står der primært ”Aconto” og adresse, og derudover er teksterne ikke særligt specificerede. Der faktureres med 230 kr. pr. time på alle fakturaer og enkelte fakturaer har også tilføjet kørsel og diæter m.v.

Skattestyrelsens afgørelse

De indlejede medarbejdere er begrænset skattepligtige til Danmark af deres indkomst i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, da de er ansat i en virksomhed i udlandet og er stillet til rådighed for at udføre arbejde for Selskabet i Danmark.

Medarbejdernes indkomst er A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, da de er i et tjenesteforhold.

Indkomsten er endvidere arbejdsmarkedsbidragspligtig i henhold til kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8, og arbejdsmarkedsbidragsloven § 2, stk. 1, nr. 3.

Efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 3, er grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. ethvert vederlag i penge eller naturalier for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

I arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 står, at reglerne om indeholdelse, opkrævning og hæftelse følger af bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven.

Den, for hvis regning udbetalingen foretages, skal indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst efter kildeskattelovens § 46, stk. 1. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. lndeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.

Der henvises til Den juridiske Vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, hvor det er beskrevet, at det er den virksomhed, som arbejdet udføres for, der er indeholdelsespligtig, selvom der er indgået aftale med en dansk virksomhed, når medarbejderen er ansat af en udenlandsk virksomhed.

Skatten for personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, beregnes som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v. Det står i kildeskattelovens 48 B, stk. 1. Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8 % i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

Medarbejderes skattepligt er endelig opfyldt ved indeholdelse af skat med 30 % efter § 48 B. Det står i kildeskattelovens §2, stk. 5.

Efter kildeskattelovens §43, stk. 1, omfatter A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Efter stk. 2, litrah, gælder det også vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov. Det står i kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Selskabet er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. Selskabet har entreret med virksomheder, som leverer arbejdsydelser, og arbejdet, der udføres, er en integreret del af Selskabets virksomhed. Derudover er Selskabet registreret som arbejdsgiver og udbetaler løn, indeholder A-skat og arbejdsmarkedsbidrag samt angiver lønoplysningerne til eIndkomst, hvorfor Selskabet burde have vidst, at Selskabet havde en indeholdelsesforpligtelse i forbindelse med beskæftigelsen af den udenlandske arbejdskraft.

På den baggrund mener Skattestyrelsen, at Selskabet hæfter for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Skattestyrelsen har endvidere ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Da Skattestyrelsen ikke har modtaget dokumentation for medarbejdernes bruttoløn, beregner styrelsen arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af det samlede beløb, der er faktureret til Selskabet fra [virksomhed3] IVS fratrukket kørsel, diesel og bro, der er specificeret på enkelte fakturaer. Der er en faktura, hvor der er anført diæter. Dette beløb er medregnet. Skattestyrelsen har ikke modtaget andre oplysninger til beregning af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat.

Beløbene opkræves i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Det fremgår af SKM2011.379.BR, at det ikke er tilstrækkeligt, at den udenlandske virksomhed oplyser lønnen. Den danske virksomhed skal sikre sig dokumentation for bruttolønnens størrelse, og den skal opgøres efter danske regler. Der kan ikke foretages skønsmæssig opgørelse af lønandelen.

Når der ikke er tilstrækkelig dokumentation for, hvor meget af fakturabeløbene, der er udbetalt som løn, skal der beregnes arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af hele fakturasummen.

Det skal der i henhold til praksis, da der ikke er dokumentation for, at der skulle have været indeholdt arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af et mindre beløb end fakturabeløbene. Se f.eks. byrettens dom i SKM2011.379.BR.

Opgørelse over arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat for hver måned i 2018:

Forældelsesfristen er 3 år i henhold til forældelseslovens §3, stk. 1.

Forældelsesfristen for opkrævning af manglende indeholdelse og afregning af arbejdsudlejeskat og

arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med udbetaling af A-indkomst, i henhold til forældelseslovens § 3, stk. 2, fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen fik kendskab til fordringens eksistens.

Skattestyrelsen har modtaget det seneste materiale den 12. april 2019, der begrunder, at Selskabet er indeholdelsespligtigt af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, hvorfor forældeIsesfristen løber fra denne dato.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har overordnet gjort gældende, at der er tale om en principiel sag både i relation til spørgsmålet, om der overhovedet er hjemmel til at pålægge Selskabet arbejdsudlejeskat i denne situation, men også i relation til spørgsmålet om Skattestyrelsens forpligtelse til korrekt at oplyse sagen, forinden der træffes afgørelse, jf. nærmere officialprincippet.

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at der ikke er hjemmel til at pålægge Selskabet arbejdsudlejeskat i denne situation. En henvisning til en byretsdom, SKM2011.379 BR, som baggrund for praksis kan ikke tages til indtægt for, at der i denne situation er hjemmel til at pålægge Selskabet arbejdsudlejeskat. Henvisningen til denne afgørelse savner videre mening, idet der i den refererede sag var tale om en aftale med to lettiske selskaber.

For nærværende fremstår det således uafklaret, om der kan ifaldes arbejdsudlejeskat ved indgåelse af aftale med et dansk selskab.

Det kan videre konstateres ved gennemgang af sagsakterne, at Skattestyrelsen ikke har forsøgt at indhente oplysninger om skatteforholdene for de pågældende medarbejdere. Det er gjort gældende, at Skattestyrelsen har en almindelig pligt til at oplyse sagen, forinden der træffes afgørelse. Dette er ikke opfyldt i denne sag. Denne pligt til at oplyse sagen korrekt, inden der træffes afgørelse, kan ikke væltes over på Selskabet ved, at denne skal tage kontakt til de relevante myndigheder, firmaer m.v., når man har entreret med et dansk selskab.

Dette er for Selskabet en umulig opgave, hvor man er blevet mødt af mange lukkede døre, og hvor Skattestyrelsen ikke har været tilfreds med den dokumentation, der er fremsendt, men desuagtet ikke selv har undersøgt forholdene.

Overordnet er det gjort gældende, at Selskabet har handlet i god tro ved at indgå aftale med et dansk selskab i fuld tiltro til, at reglerne blev overholdt i dette selskab.

For at der kan statueres arbejdsudleje kræver det overordnet, at (repræsentantens fremhævninger):

”en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed”.

Videre kræves det, at:

”Den udenlandske arbejdsgiver skal have stillet den udenlandske person til rådighed for arbejdet her i landet for en dansk virksomhed(reel arbejdsgiver), og arbejdet skal udgøre en integreret del af virk­ somheden”.

Dette følger direkte af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, om udlejning af arbejdskraft.

Senere i Skattestyrelsens vejledning følger direkte, at reglen ikke finder anvendelse når:

”Aftalen om arbejdsudleje indgås mellem to danske virksomheder”.

Dette er som bekendt tilfældet i denne sag.

Reglen om arbejdsudleje finder altså ikkeanvendelse, når udlejeren er en dansk virksomhed, og denne har fast driftssted her i Danmark.

Tilsvarende henvises til Skattestyrelens styresignal, SKM2014.478.SKAT, der overordnet statuerer det samme. Det statueres således ligeledes her, at:

"Arbejdsudlejereglerne finder ikke anvendelse, når udlejeren er en dansk virksomhed. Dette vil f.eks. omfatte den situation, hvor udlejeren har fast driftssted her i landet."

Endelig henvises til, at Skattestyrelsen helt utvetydigt har fastslået, at pligten til at indeholde arbejdsudlejeskat ikke overføres til en ny dansk virksomhed (den næste i kæden), i det tilfælde, hvor der er flere virksomheder involveret.

I forbindelse med styresignal SKM2014.478.SKAT blev der således fremsendt høringssvar fra en lang række organisationer og forbund, herunder Dansk Byggeri, der bl.a. spurgte om følgende, spørgsmål 5:

"5.Ansvar for indeholdelse af arbejdsudlejeskat itilfælde af flere aftaler om arbejdsudleje i kæden (flere led ikæden).

I tilfælde af at der sker flere på hinanden arbejdsudleje i en række kontrakter vedrørende arbejdsudleje, svarende til en række underentrepriser, er det første led i kæden, somenten er en dansk virksomhed (selskab, fast driftssted, eller anden registret dansk virksomhed), somer pligtig til at indeholde den danske skat for de "underliggende" aftaler om arbejdsudleje?"

Som svar på dette spørgsmål blev i Skattestyrelsens høringsskema helt utvetydigt fastslået, at

"Det kan bekræftes, at det er den første virksomhed i kæden, der hyrer den pågældende arbejdsudlejede person, som skal indeholde arbejdsudlejeskat.”

Skattestyrelsens fortolkning af dette klare høringssvar i afgørelse af 28. oktober 2019 bestrides.

Overordnet er det gjort gældende, at der ikke kan statueres arbejdsudleje i dette tilfælde, idet der er tale om en aftale mellem to danske virksomheder, der begge har fast driftssted i Danmark. Gennemgang af praksis viser således overordnet, at der alene kan statueres arbejdsudleje, når der er tale om aftale med et udenlandsk selskab.

Videre er det gjort gældende, at Skatteministeriet samtidig helt utvetydigt har fastslået, at i tilfælde af ”en kæde”, der er det det første selskab, der har pligt til at indeholde arbejdsudlejeskat.

Det rejste krav mod Selskabet skal således, jf. Skattestyrelsens høringsskema og styresignal rettes mod [virksomhed3] IVS.

Officialprincippet

Myndighederne har ansvaret for at oplyse en sag tilstrækkeligt, inden de træffer afgørelse - det er et grundlæggende princip i forvaltningsretten.

Princippet kaldes oftest officialprincippet eller undersøgelsesprincippet. Det er ikke lovfæstet, men er udtryk for en almindelig retsgrundsætning.

Det er gjort gældende, at dette ikke er overholdt, idet man ikke har undersøgt de relevante medarbejderes skatteforhold.

Formålet med officialprincippet er at understøtte, at der træffes materielt lovlige og rigtige afgørelser. En myndighed må ikke træffe afgørelse på grundlag af et utilstrækkeligt materiale.

Officialprincippet hører til de såkaldte garantiforskrifter, og hvis en sag er utilstrækkeligt oplyst, kan det betyde, at afgørelsen må tilsidesættes som ugyldig. Det kan også betyde, at sagen må genoptages, så de manglende undersøgelser kan blive foretaget.

Det er gjort gældende, at denne sag i det mindste bør genoptages, indtil SKAT har undersøgt de relevante medarbejderes skatteforhold, idet en eventuel skattebetaling vil komme Selskabet til gode.

Officialprincippet medfører, at det kan være aktuelt at indhente oplysninger fra andre private end parter, f.eks. enkeltpersoner, virksomheder eller organisationer i den private sektor, eller fra udenlandske myndigheder eller internationale organisationer. Dette har man end ikke forsøgt i denne sag.

Spørgsmålet om, hvor langt myndighederne skal gå for at oplyse og undersøge en sag, opstår ofte i praksis. Dette kan ikke besvares konkret, men en sag skal oplyses og undersøges så langt, som det er nødvendigt i det enkelte tilfælde for at træffe en materielt lovlig og rigtig afgørelse. Det er gjort gældende, at dette ikke er sket i denne sag, idet man ikke har taget højde for de relevante medarbejderes skatteforhold eller forsøgt at undersøge disse.

En materielt lovlig og rigtig afgørelse har således som forudsætning, at alle relevante forhold er belyst, og at alle oplysninger er tilstrækkeligt pålidelige. Er der tvivl om et væsentligt faktum, skal tvivlen således søges afklaret.

Ved vurderingen af, hvor omfattende undersøgelser der bør foretages, indgår forskellige momenter. Ud over hensynet til at nå frem til den materielt rigtige afgørelse spiller hensynet til den enkelte borger/virksomhed videre ind. Jo vigtigere afgørelsen er, og jo mere indgribende betydning den vil have, desto mere omfattende undersøgelser er der grund til at foretage.

I denne sag har afgørelsen afgørende betydning for Selskabet, idet der er tale om et stort krav, hvilket understreger nødvendigheden af, at der foretages de nødvendige undersøgelser, inden der træffes afgørelse. Denne undersøgelsespligt kan ikke blot ”væltes” over på Selskabet, der på ingen måde har samme undersøgelsesmuligheder som Skattestyrelsen i denne sag.

Uden at dette i øvrigt har betydning for denne afgørelse vil fremhæver repræsentanten, at Selskabet er en velrenommeret virksomhed, der beskæftiger 60-70 medarbejdere og som samtidig tager et samfundsansvar ved løbende oplæring af lærlinge og CSR-aktiviteter.

Videre kan det oplyses, at Selskabet i andre tilfælde har anvendt reglerne om arbejdsudleje i overensstemmelse med gældende ret, og uden at dette har været påtalt af Skattestyrelsen, og at man i det hele har handlet i god tro. At der verserer en sag i relation til [virksomhed2] ApS, ændrer ikke ved dette, idet man på samme vis her også har handlet i god tro, da man har handlet med et dansk selskab.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af kildeskattelovens §2, stk. 1, nr. 3 (lov nr. 921 af 18. september 2012), at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens 43, stk. 1.

Af samme lovs §46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal indeholdes foreløbig skat af det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Ved vurderingen af forholdet entreprise/ arbejdsudleje ses på karakteren af de arbejdsydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte. Det er vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter, og om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. Endvidere skal det vurderes, om den danske virksomhed har udskilt arbejdsopgaven til en anden selvstændig udenlandsk virksomhed som følge af outsourcing på mere permanent basis.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksom ­ hed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises bl.a. til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.

Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at der er tale om arbejdsudleje i det foreliggende tilfælde. Der er lagt vægt på, at det arbejde, der udføres af de udenlandske arbejdstagere, må anses for en integreret del af arbejdet i Selskabet, der ikke er udskilt. Det er tillige tillagt vægt, at der ikke er fremlagt en kontrakt mellem Selskabet og [virksomhed3] IVS om nedbrydningsarbejde bl.a. på en skole til et samlet beløb i henhold til fakturaer på 939.515 kr. Der foreligger således ikke et kontraktligt grundlag for Selskabets leje af udenlandsk arbejdskraft, ligesom fakturaerne fra [virksomhed3] IVS alene er betaling for arbejdskraft på timebetaling, hvilket tyder på ansættelseslignende forhold.

Landsskatteretten finder endvidere, at Selskabet må antages at have instruktionsbeføjelsen over for de udenlandske arbejdstagere, og at det er Selskabet, der stiller materiel, materialer m.v. til rådighed for disse arbejdstagere, ligesom det er Selskabet der alene har den økonomiske risiko forbundet med arbejdet.

Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at Selskabet er indeholdelsespligtigt af A­ skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med benyttelsen af den udenlandske arbejdskraft.

Det forhold, at Selskabet har lejet den udenlandske arbejdskraft af [virksomhed3] IVS har ingen selvstændig betydning for Selskabets indeholdelsespligt, idet den udenlandske arbejdskraft er stillet til rådighed for Selskabet, hvorfor det er Selskabet, der er den indeholdelsespligtige.

Landsskatteretten er enig med Skattestyrelsen i opgørelsen af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet beregningsgrundlaget for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i mangel af andre sikre oplysninger er det samlede fakturerede beløb.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Virksomheden hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet virksomheden har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de pågældende.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om virksomhedens indeholdelses- pligt, at den kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet påhviler Selskabet at undersøge reglerne for anvendelse af udenlandsk arbejdskraft.

Selskabet har gjort gældende, at officialmaksimen ikke er overholdt af Skattestyrelsen, idet Skattestyrelsen ikke i tilstrækkelig grad har undersøgt de udenlandske arbejderes skatteforhold.

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen på baggrund af de fremlagte oplysninger/dokumenter har haft tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at der i det foreliggende tilfælde er tale om arbejdsudleje, hvorfor det er de danske skatteregler, der er gældende.

Skattestyrelsen har herefter været berettiget til – i mangel af andre sikre oplysninger – at lægge den samlede fakturasum til grund for beregningen af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Såfremt Selskabet ikke er enigt i beregningsgrundlaget, påhviler det Selskabet – som lejer af den udenlandske arbejdskraft - at fremlægge dokumentation for, at et andet beregningsgrundlag skal lægges til grund.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.