Kendelse af 07-10-2020 - indlagt i TaxCons database den 19-12-2020

Skattestyrelsen har anset benyttelse af udenlandsk arbejdskraft i perioden 1. august 2015 – 31. december 2016 for arbejdsudleje.

Klagepunkt

Skattestyrelsens

afgørelse

Klagerens

opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

2015: [virksomhed1] - AM-bidrag 8 % af 795.467 kr.

63.637 kr.

0 kr.

63.637 kr.

2015: [virksomhed1] – A-skat 30 % af 795.467 kr. – 63.637 kr.

219.549 kr.

0 kr.

219.549 kr.

2015: [virksomhed2] – AM-bidrag

8 % af 685.812 kr.

54.865 kr.

0 kr.

54.865 kr.

2015: [virksomhed2] – A-skat 30 % af 685.812 kr. – 54.865 kr.

189.284 kr.

0 kr.

189.284 kr.

2015: Øvrige – AM-bidrag 8 % af 1.033.902 kr.

82.712 kr.

0 kr.

82.712 kr.

2015: Øvrige – A-skat 30 % af 1.033.902 kr. – 82.712 kr.

285.357 kr.

0 kr.

285.357 kr.

2016: [virksomhed1] – AM-bidrag 8 % af 1.001.584 kr.

80.127 kr.

0 kr.

80.127 kr.

2016: [virksomhed1] – A-skat 30 % af 1.001.584 kr. – 80.127 kr.

276.437 kr.

0 kr.

276.437 kr.

2016: [virksomhed2] – AM-bidrag 8 % af 287.144 kr.

22.972 kr.

0 kr.

22.972 kr.

2016: [virksomhed2] – A-skat 30 % af 287.144 kr. – 22.972 kr.

79.252 kr.

0 kr.

79.252 kr.

2016: [virksomhed3] – AM-bidrag 8 % af 650.904 kr.

52.072 kr.

0 kr.

52.072 kr.

2016: [virksomhed3] – A-skat 30 % af 650.904 kr. – 52.072 kr.

179.650 kr.

0 kr.

179.650 kr.

2016: Øvrige – AM-bidrag 8 % af 107.808 kr.

8.625 kr.

0 kr.

8.625 kr.

2016: Øvrige – A-skat 30 % af 107.808 kr. – 8.625 kr.

29.755 kr.

0 kr.

29.755 kr.

2016: A-skat 55 % af lønudbetaling til [person1]

5.167 kr.

5.167 kr.

5.167 kr.

Arbejdsudleje

Faktiske oplysninger

I forbindelse med Skattestyrelsens kontrolbesøg den 29. november 2016 i samarbejde med politi og arbejdstilsynet mødte Skattestyrelsen 10 udenlandske personer. De oplyste alle, at de arbejdede for [virksomhed4] ApS.

Skattestyrelsen har på baggrund af kontrolbesøget og selskabets tidligere sag om anvendelse af udenlandsk arbejdskraft haft indkaldt materiale for 2015 og 2016, idet selskabet i tidligere sag er blevet pålagt at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag fremadrettet fra den 1. august 2015.

Selskabet er stiftet den 1. februar 2015 under navnet [virksomhed4], cvr-nr. [...1], og minkfarmen er tidligere drevet under [virksomhed5] ApS, cvr-nr. [...2].

Selskabets direktør og hovedanpartshaver er [person2].

Selskabets formål er at drive pelsdyrfarm samt aktiviteter i tilknytning hertil. Selskabet ejes af [person2] ApS, som igen ejes af [person2].

Selskabets branchekode er 01 49 20 - avl af pelsdyr m.v.

Selskabet har anvendt udenlandsk arbejdskraft, som har været lejet fra flere litauiske virksomheder. De udenlandske arbejdere har udført forefaldende arbejde, herunder bl.a. pasning og pelsning af dyr.

Selskabet har i november 2016 ansat udenlandske arbejdere fra Litauen.

Arbejdsudlejeskat i perioden 1. august 2015 - 31. december 2015

Skattestyrelsen har på baggrund af kontrolbesøget den 29. november 2016 og tidligere sag for 2015 foretaget en nærmere kontrol af selskabets anvendelse af udenlandsk arbejdskraft, herunder om selskabet har angivet arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af betalte vederlag til udenlandsk arbejdskraft.

Ved kontrolbesøget interviewede Skattestyrelsen de 10 udenlandske personer (litauere), som alle var ansat i selskabet. De fleste af dem var begyndt den 10. november 2016, dog var en enkelt startet den 1. november 2016. De udenlandske arbejdere oplyste, at de skulle være der til den 15. december 2016.

Der er tale om følgende udenlandske personer:

[person3], startet den 1. november til den 15. december.
[person1], startet den 10. november til den 19. december.
[person4], startet ca. 1. november 2015.
[person5]
[person6], startet den 10. november til den 15. december.
[person7], startet den 10. november til 15. december.
[person8], startet den 10. november til den 15. december.
[person9], startet den 10. november til den 15. december.
[person10], startet den 10. november til den 15. december.
[person11], startet den 10. november til den 15. december.

Skattestyrelsen talte med en dansk medarbejder, [person12], som oplyste, at han har været ansat i virksomheden i 27 år.

Selskabet har indberettet lønindkomst på de udenlandske ansatte, dog mangler der en lønindberetning på [person1], jf. nedenfor.

SKAT (nu Skattestyrelsen) har i afgørelse af 12. oktober 2015 pålagt selskabet at indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af udbetalte vederlag til udenlandske virksomheder fra og med den 1. august 2015. Selskabet ses ikke at have angivet den pålagte arbejdsudlejeskat efter den 1. august 2015.

Selskabet har angivet moms af udenlandsk ydelseskøb i perioden 1. juli - 31. december 2015 med i alt 655.123 kr. og for perioden 1. januar - 31. december 2016 med i alt 341.326 kr.

SKAT (nu Skattestyrelsen) har i brev af 1. marts 2017 bedt om selskabets regnskabsmateriale til brug for kontrollen af dets anvendelse af udenlandsk arbejdskraft og dets skattemæssige behandling heraf.

Skattestyrelsen har den 12. april 2017 modtaget en e-mail fra selskabets revisor [virksomhed6] med materiale. Skattestyrelsen har efterfølgende indkaldt yderligere regnskabsmaterialer, og dette er modtaget fra selskabets nye revisor [virksomhed7] ved e-mail af 25. juni 2017. Selskabets revisor har dog ikke indsendt alt det ønskede regnskabsmateriale, da det ifølge selskabets revisor er et større detektivarbejde.

Selskabet har ikke foretaget lønindberetning i elndkomst-registeret af Iønudbetalinger til [person1] på 15.198 kr. i december 2016.

Skattestyrelsen har indkaldt yderligere materiale i brev af den 29. maj 2017. Selskabets revisor [person13] har i den forbindelse i e-mail af 25. juni 2017 bl.a. svaret følgende:

”Jeg vedhæfter det vi har fremfundet herunder bilag og kontospecifikationer m.v.

Jeg skal yderligere oplyse at differencen på angivelse af udenlandsk ydelseskøb skyldes at, den tidligere revisor ikke har angivet moms af udenlandsk ydelseskøb for 2. kvartal 2016.

Hvis det er ok med dig, sørger vi for at lave denne nu?

Vi er klar over der mangler en del, men vi fortsætte detektivarbejdet og fremsender det resterende hurtigt muligt.

Skattestyrelsens opfølgende sagsbehandling på tidligere fastsættelse af arbejdsudlejebeskatning har afventet Landsskatterettens afgørelse på selskabets klage over SKATs (nu Skattestyrelsens) afgørelse af 12. oktober 2015.

Landsskatteretten har truffet afgørelse den 11. oktober 2017. I afgørelsen har Landsskatteretten givet SKAT medhold i, at selskabet har været pligtigt at indeholde og indberette arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for de udenlandske medarbejdere, som selskabet har anvendt i perioden 15. februar - 1. august 2015. Landsskatteretten gør ligeledes selskabet pligtigt fra 1. august 2015 og fremadrettet at indeholde og indberette arbejdsudlejeskat for udenlandske medarbejdere.

Selskabet har ikke på nuværende tidspunkt foretaget indeholdelse og indberetning af AM-bidrag og arbejdsudlejeskat for perioden 1. august 2015 - 31. december 2016.

Ud fra Landsskatterettens afgørelse af den 11. oktober 2017 anser Skattestyrelsen udslaget af afgørelsen for gældende fra 1. august 2015 og fremadrettet, idet Landsskatteretten har afgjort, at der er tale om arbejdsudleje.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at det udførte arbejde har omfattet ydelser, der anses for integreret i virksomhedens forretningsområde, og at driften af minkfarmen ikke kan foretages uden ansatte eller indlejede ansatte til at udføre sædvanlige arbejdsopgaver på en minkfarm. Landsskatteretten har desuden lagt vægt på, at arbejdet har foregået på den danske virksomheds område, og at den danske virksomhed må anses for at bære risikoen for resultatet af minkfarmen. Den danske virksomhed må reelt alene anses for at have købt arbejdskraft til minkfarmen.

I Landsskatterettens afgørelse er det efter en samlet vurdering fundet, at der ikke foreligger et entrepriseforhold men derimod arbejdsudleje, og selskabet har således været pligtigt til fra den 1. august 2015 og fremadrettet at indeholde og indberette arbejdsudlejeskat for betalte vederlag til udenlandske medarbejdere.

I SKATs (nu Skattestyrelsens) afgørelse af den 12. oktober 2015 (som blev stadfæstet af Landsskatteretten) blev selskabet pålagt at indeholde og indberette AM-bidrag og arbejdsudlejeskat for et vederlag på 1.917.392 kr., som vedrørte betalinger til det litauiske selskab [virksomhed1] for perioden 1. februar - 31. juli 2015.

Det resterende kontraktvederlag på i alt 2.393.793 kr., som selskabet har betalt til [virksomhed1] i perioden 1. august - 31. december 2015 er det beløb, som selskabet mangler at betale arbejdsudlejeskat af. Selskabet har indgået en kontrakt med det Iitauiske selskab [virksomhed1] for perioden 15. februar - 31. december 2015, og ifølge et tillæg til kontrakten er det samlede vederlag 4.311.185 kr. for det udførte arbejde i 2015.

Selskabets revisor har i e-mail af den 12. april 2017 angivet følgende begrundelse for, hvorfor selskabet ikke har fået fakturaer fra de udenlandske virksomheder i april og maj 2016.

”Farmen fik plasmacytose og måtte pelse ned december 2015. Kostede virksomheden ca. 2 mio. kr. Farmen blevrengjort de 3 første mdr. 2016 og fik pensionsmink ind fra 1/7 2016. Derfor er der ikke fakturaer for april og maj. De skiftede også i 2016 til nyt entreprisefirma.”

Selskabet har indsendt kopi af kontrakter med nedenstående tre udenlandske virksomheder fra Li­ tauen og en del af de modtagne fakturaer fra de udenlandske virksomheder samt de tilhørende bankoverførsler.

Skattestyrelsen har gennemgået det indsendte materiale og har kunnet konstateret følgende:

Der er anvendt samme kontraktskabelon ved udfærdigelse af kontrakterne med alle tre litauiske virksomheder.

Kontrakt med [virksomhed1], RUT.nr. [...3]

Denne kontrakt var gældende for perioden 15. februar 2015 - 31. december 2015 og underskrevet af [person14].

[virksomhed1] indgår en ny kontrakt for 2016, som gjaldt for perioden 1. januar 2016 - 31. december 2016.

Virksomheden har været registreret i RUT-registeret på [virksomhed4] ApS’ adresse i perioderne 13. november – 31. december 2015.

Kontrakt med [virksomhed2], RUT.nr. [...4]

Denne kontrakt var gældende for perioden 15. februar 2015 - 31. december 2015 og underskrevet af [person14].

Virksomheden har været registreret i RUT-regisreret på [virksomhed4] ApS’ adresse i perioderne 18. februar – 1. juni 2015 og 13. november – 31. december 2015.

Kontrakt med [virksomhed3], RUT.nr. [...5]

Denne kontrakt var gældende for perioden 1. juni 2016 - 31. december 2016 og underskrevet af [person3].

Virksomheden har været registreret i RUT-registeret på [virksomhed4] ApS’ adresse i perioderne 3. juni – 31. juli 2016 og 11. august – 31. december 2016.

Ifølge kontrakterne skal de 3 litauiske virksomheder udføre nøjagtig de samme arbejdsopgaver.

Opgaverne er ifølge kontrakt:

Oprydning på farmen
Bortkørsel af halm og opmagasinering af halm
Arbejdet med parring af dyr
Klargøring af burer til fødsler og tilsyn under fødsler
Udsætning af hvalpe og vaccination af hvalpe
Klargøring af mink før pelsning af mink
Daglig rengøring og andre forefaldende arbejder
Vaske og tilse minkbure
Forårspelsning op til 20.000 mink
Efterårspelsning op til 150.000 mink, 3.400 pr. dag

Der fremgår ingen kontraktsum i kontrakterne, dog er det i kontraktens punkt 10 oplyst, at selskabet betaler én gang månedligt til den udenlandske virksomhed, og der henvises til de anførte beløb (bilag 1). Dette bilag er Skattestyrelsen kun i besiddelse af vedrørende kontrakten med [virksomhed1] for perioden 15. februar 2015 - 31. december 2015. Selskabet har ikke indsendt bilag 1 til de nye indgåede kontrakter.

Skattestyrelsen har på det foreliggende grundlag opgjort vederlag til de litauiske virksomheder således:

Specificerede opgørelser for 2015

Opgørelse over vederlag til [virksomhed1]:

Dato

Faktura

Bankoverførsel

Beløb/fakturabeløb

Beregnet moms

07.09.2012

X løn

62.140,00

15.535,00

September 2015

00119

65.619,24

16.404,81

Oktober 2015

00121

X løn

72.462,61

18.115,65

November 2015

00122

299.223,12

74.805,78

00123

X løn overført 11.1.2016

296.022,52

74.005,63

I alt

795.467,49

198.866,87

Bemærkninger

Bankoverførslen på 62.140 kr. er foretaget den 7. september 2015. Der er dog ikke modtaget en faktura på beløbet.

Vedrørende fakturanr. 00119 fra september 2015 på 65.510 kr. og fakturanr. 00122 fra november 2015 på 298.685 kr., så har Skattestyrelsen ikke modtaget dokumentation for bankoverførslen.

Bankoverførslen på 296.566,18 kr. er foretaget den 11. januar 2016. Dog har Skattestyrelsen ikke modtaget en faktura på beløbet.

Opgørelse over vederlag til [virksomhed2]:

Dato

Faktura

Bankoverførsel

Beløb/fakturabeløb

Beregnet moms

07.09.2015

00136

X løn

127.580,00

31.895,00

14.09.2015

00141

X

52.800,00

13.200,00

20.11.2015

00144

X løn

181.638,74

45.409,69

31.12.2015

00148

X overført 8.1.2016

323.793,21

80.948,30

I alt

685.811,95

171.452,99

Opgørelse over vederlag, hvor selskabet ikke har indsendt fakturaer eller bankoverførsel, men hvor selskabet har angivet moms af udenlandsk ydelseskøb:

Dato

Moms angivet

”Faktura” beregnet beløb

11.08.2015

60.531,25

242.125,00

21.09.2015

38.721,25

154.885,00

28.10.2015

52.216,95

208.867,80

10.12.2015

73.836,55

295.346,20

31.12.2015

33.169,50

132.678,00

I alt

258.475,50

1.033.902,00

Specificeret opgørelse for 2016

Dato

Faktura

Bankoverførsel

Beløb

Moms

22.01.2016

X

200.049,30

50.012,33

02.02.2016

00124

X

156.264,12

39.066,03

04.03.2016

00124

X

24.135,00

6.033,75

14.03.2016

00125

X

313.244,03

78.306,01

20.04.2016

00126

X

260.960,00

65.240,00

04.05.2016

00126

X

46.950,00

11.737,50

1.001.582,45

250.395,62

Bemærkninger:

Bankoverførslen på 200.049,30 kr. er foretaget den 22. januar 2016. Dog har selskabet ikke indsendt en faktura på beløbet. Fremgår som bilag 75 på konto 6906 moms af udenlandsk ydelseskøb.

Opgørelse over vederlag til [virksomhed2]:

Dato

Faktura

Bankoverførsel

Beløb

Moms

10.02.2016

00149

X

250.422,71

62.605,68

04.03.2016

00149

X

36.720,00

9.180,00

I alt

287.142,71

71.785,68

Bemærkninger

Selskabet har ikke indsendt kontrakt for 2016.

Opgørelse over vederlag til [virksomhed3]:

Dato

Faktura

Bilag

Bankoverførsel

Beløb

Moms

12.07.2016

740

X

104.857,10

26.214,28

08.08.2016

744+745

378

X

144.514,19

36.128,55

20.09.2016

751

X

69.885,00

17.471,25

12.10.2016

757

472

X

41.383,24

10.345,81

14.10.2016

756

X

52.638,62

13.159,66

15.11.2016

762

X

73.571,01

18.392,75

14.12.2016

766

622

X

97.359,78

24.339,95

27.12.2016

768

719

X

66.693,84

16.673,46

I alt

650.902,78

162.725,71

Bemærkninger

Selskabet har ikke indsendt kopi af faktura nr. 745.

Opgørelse over vederlag, hvor selskabet ikke har indsendt fakturaer eller bankoverførsler, men selskabet har angivet moms af udenlandsk ydelseskøb.

Dato

Bilagsnr.

Navn

Moms angivet

”Faktura” beløb

02.02.2016

108

429,86

1.719,44

13.04.2016

228

1.118,39

4.473,56

06.06.2016

318

[person9]

6.840,00

27.360,00

06.06.2016

319

[person1]

7.992,00

31.968,00

06.06.2016

320

[person15]

4.140,00

16.560,00

06.06.2016

321

[person15]

6.432,00

25.728,00

I alt

26.952,25

107.809,00

Selskabet har angivet moms af udenlandsk ydelseskøb med i alt 655.123 kr. for 3. og 4. kvartal

2015 og med i alt 341.326 kr. for indkomståret 2016.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset selskabets benyttelse af udenlandsk arbejdskraft for arbejdsudleje.

Skattestyrelsen pålagde i afgørelse af 12. oktober 2015 selskabet at indeholde og indberette AM-bidrag og arbejdsudlejeskat for dets udenlandske arbejdere fra den 1. august 2015 og frem.

Landsskatteretten gav Skattestyrelsen medhold i, at der var tale om arbejdsudleje, og at selskabet var pligtigt at indeholde AM-bidrag og arbejdsudlejeskat for udenlandske medarbejdere fra den 1. august 2015 og frem. Selskabet har ikke efterfølgende angivet AM-bidrag og arbejdsudlejeskat.

Skattestyrelsen har som opfølgning på kontrolbesøget den 29. november 2016, og tidligere sagsbehandling om selskabets anvendelse af udenlandsk arbejdskraft, igangsat en kontrol af selskabets manglende angivelse af AM-bidrag og arbejdsudleje for perioden 1. august 2015 til 31. december 2016.

Det er ud fra de foreliggende oplysninger stadig Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed4] ApS’ anvendelse af udenlandsk arbejdskraft fra de udenlandske virksomheder [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3] er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 46, stk. 1, sammenholdt med § 43, stk. 2, litra h.

Selskabet anses derfor stadig at have pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af vederlag til de anvendte medarbejdere fra de litauiske virksomheder [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3].

Baggrunden herfor fremgår af nedenstående bemærkninger og begrundelser.

I den indledende vurdering har Skattestyrelsen med baggrund i de foreliggende oplysninger og Den juridiske Vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, lagt vægt på, at:

De udenlandske arbejdere, som [virksomhed4] ApS har anvendt, anses for at have været formelt ansat i de udenlandske virksomheder, [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3]. Her er lagt vægt på, at det er [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3], som har modtaget betaling for arbejdet, som de udenlandske arbejdere udførte.
[virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3] anses ikke at have haft fast driftssted i Danmark. Her er lagt vægt på, at de udenlandske virksomheder ikke har etableret kontorfaciliteter eller lignende i Danmark og på opgavernes varighed, idet de udenlandske virksomheder ikke har været hos [virksomhed4] ApS i over 6 måneder ad gangen.
De arbejdsopgaver, de udenlandske arbejdere har udført for [virksomhed4] ApS, er blevet udført i Danmark.

Afgørelsen af om de udenlandske medarbejdere fra [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3] anses for at have været arbejdsudlejet til [virksomhed4] ApS, eller om arbejdet anses for udført af selvstændige udenlandske erhvervsvirksomheder beror på en konkret vurdering.

Det er her væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i [virksomhed4] ApS’ virksomhed, eller om arbejdet ligger uden for det område, som [virksomhed4] ApS beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.

Skattestyrelsen har derfor i sin vurdering lagt vægt på følgende:

a) Ydelserne, som de udenlandske virksomheder ([virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3]) har leveret anses for en integreret del af [virksomhed4] ApS’ forretningsområde.

b) De udenlandske virksomheders ([virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3]s) aktiviteter kan ikke anses for tilstrækkeligt udskilt til selvstændige udenlandske erhvervsvirksomheder.

Ad a)

Ved vurderingen af om [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3] Persona­ lines’ ydelser er integreret i [virksomhed4] ApS’ forretningsområde, er det væsentligt at se på arten af opgaver, der udføres. [virksomhed4] ApS’ aktiviteter består i at drive minkfarm,

herunder at avle og pelse mink, og selskabet er registreret med branchen at drive pelsdyrfarm samt aktiviteter i tilknytning hertil.

Det er arbejdsopgaver som disse, som medarbejderne fra [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3] i de omhandlede perioder har udført for [virksomhed4] ApS. Medarbejderne har desuden haft andre forefaldne arbejdsopgaver, som anses for sædvanlige opgaver i forbindelse med driften af minkfarmen. Arbejdet med pelsning, parring, vaccination, flytning af mink, rengøring og reparation af redekasser og bure udgør en løbende og integreret del af minkfarmens aktivitetsområde.

Det ovenstående taler efter Skattestyrelsens opfattelse for, at arbejdet har været en integreret del af [virksomhed4] ApS’ forretningsaktiviteter, og det er derfor relevant at foretage en vurdering af, om det har været de 3 udenlandske virksomheder eller den danske virksomhed, der har båret ansvaret og haft den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. Denne vurdering indgår nedenfor under (b).

Ad b)

[virksomhed4] ApS skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af de udenlandske virksomheder, [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3]. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomhed, fordi ar­ bejdet ikke har karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det har derfor været nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der har været løst af de ansatte i de udenlandske virksomheder.

At selskabet ikke selv udfører de opgaver, der er integreret i virksomheden, eller ikke ønsker at ansætte egne medarbejdere, men engagerer andre til at udføre arbejdet, gør ikke, at ydelserne er ud­ skilt fra selskabets forretningsområde.

Da [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3] har løst opgaver in­ den for [virksomhed4] ApS’ forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven anses for integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Afgørelsen af, om opgaverne er integreret i [virksomhed4] ApS’ virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det [virksomhed4] ApS eller [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3], der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3]’ ydelser fra [virksomhed4] ApS’ ydelser.

Kan [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3]’ ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3] bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde, uanset at arbejdet er udført af (udenlandske) underleverandører. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Der ses ikke at være tale om, at underleverandørerne har påtaget sig garantiforpligtigelse i forhold til døde dyr, skindkvalitet eller andet.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at det har været [virksomhed4] ApS, som har båret det væsentligste ansvar og har haft den økonomiske risiko. Skattestyrelsen har ved denne vurdering lagt vægt på følgende:

[virksomhed4] ApS anses for at havehaft ansvaret for fejl og mangler, idet arbejdet med pelsning af minkene ikke anses for muligt at omgøre. Ligeledes vil eventuelle fejl ved parring eller vaccinationer af mink heller ikke kunne omgøres, og det fremgår ikke af kontrakten, hvorledes eventuelle fejl begået ved disse forhold skal behandles. Det fremgår alene af kontrakten, at mangler ved afleveringsforretningskal afhjælpes eller rettes i løbet af 8 dage af underleverandøren, og bliver dette ikke opfyldt, så kan [virksomhed4] ApS lade arbejdet udføre af anden virksomhed på den udenlandske virksomheds regning. Der foreligger ingen dokumentation for, at dette punkt omkring mangler har været bragt i anvendelse.
De udenlandske virksomheder anses ikke at have påtaget sig et reelt ansvar og en økonomisk risiko i form af erstatningsansvar eller dagbøder ved mangelfuldt arbejde eller forsinkelser. Henset til nogle af opgavernes enkle karakter (oprydning, rengøring, halmbortkørsel) kan det virke teoretisk at vurdere, om de udenlandske virksomheder påtager sig et reelt ansvar eller løbende økonomisk risiko i forhold til det udførte arbejde.

I kontraktens punkt 4 er beskrevet, at såfremt [virksomhed4] ApS har reklamationer eller påtale, skal disse foretages til to i kontrakten navngivne personer, som anses for kontaktpersoner for de udenlandske medarbejdere. Punkt 5 i kontrakten oplyser, at ejer af [virksomhed4] ApS, [person2], og direktøren fra den udenlandske virksomhed holder månedligt møde, hvor eventuelle tiltag og problemer drøftes.

Disse to punkter kan tale for, at styring og instruktion ligger hos [virksomhed4] ApS og ikke de udenlandske virksomheder, da det overordnet er [virksomhed4] ApS’ ejer eller dennes driftsleder, som har det endelig ansvar for, hvorledes driften skal styres og indirekte har retten til at instruere.

Da de udenlandske virksomheder [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3] ses at have løst opgaver inden for [virksomhed4] ApS’ forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven kan anses for at være integreret i. Det er Skattestyrelsens vurdering, at ovennævnte peger i retning af, at det er [virksomhed4] ApS, som har båret ansvaret og haft den økonomiske risiko, og dermed kan anses for den reelle arbejdsgiver.

Da det er Skattestyrelsens vurdering, at arten af opgaverne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at [virksomhed4] ApS skal anses for den reelle arbejdsgiver, har det været relevant at se på nedenstående 8 supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses for reel arbejdsgiver, eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leve- res til, vederlaget til personen?
Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?
Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferie?

Ad 1. Instruktionsbeføjelsen

Ved vurderingen af hvem der må anses for at være den reelle arbejdsgiver, vil det ofte veje tungere, hvilken arbejdsgiver, der leder, kontrollerer og fører tilsyn med arbejdet, end hvem der f.eks. stiller arbejdsredskaber til rådighed.

Der kan dog forekomme situationer, hvor der grundet arbejdets art (mindre komplicerede arbejdsopgaver) ikke er behov for instruktion i traditionel forstand, således vil dette kriterium fylde mindre og ikke have samme vægt. Derfor er det relevant at inddrage flere kriterier end tilsyn, ledelse og kontrol.

Instruktions- og ledelsesretten knytter sig til de konkrete arbejdsydelser, der leveres til den danske virksomhed.

I henhold til Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, afhænger det af opgavens karakter, hvor stor vægt der skal lægges på instruktionsbeføjelsen.

”Substance over form”: Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser m.v., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Ved arbejder af mindre kompliceret karakter, vil instruktionsbeføjelsen have en underordnet betydning for arbejdets udførelse. Her tænkes f.eks. på arbejdsopgaverne: Oprydning på farmen, bortkørsel af halm og opmagasinering af halm, klargøring af mink før pelsning af mink, daglig rengøring og andre forefaldende arbejder. Skattestyrelsen anser således ikke, at de givne forudsætninger i kontrakten afspejler de faktiske forhold (”substance over form”).

[virksomhed4] ApS har en egen ansat, [person12], som har været i virksomheden i 27 år. Det er i tidligere sag blevet oplyst, at [person12] har ansvaret for fodringen af minkene. Selskabet har valgt, især i pelsningssæsonen, at udlicitere opgaver omfattet af driften af en minkfarm. Efter en vurdering af arbejdsopgavernes art og karakter er det dog Skattestyrelsens opfattelse, at virksomhedens ejer og eneansatte har de nødvendige kompetencer til at udøve instruktionsretten og kontrollen med arbejdet, ligesom det må fastslås, at det arbejde de udenlandske arbejdere udfører, ikke er særligt specialiserede arbejdsopgaver, der ligger uden for virksomheden egne kompetencer.

Skattestyrelsen anser, at de udpegede kontaktpersoner i kontrakten blot har fungeret som en slags arbejdsformand og tolk.

Behovet for løbende instruktion og vejledning i det hele taget anses at have været begrænset, idet der er tale om, at mange af de samme udenlandske personer er kommet herop i en årrække for at arbejde for [virksomhed4] ApS. Det må formodes, at da personalet har udført de samme opgaver i en årrække, herunder pelsning af 170.000 mink årligt, at det for personalet er blevet et rutinearbejde, og der således ikke har været behov for løbende instruktioner.

Ad 2. Kontrol og ansvar for arbejdsstedet

Hvis den udenlandske virksomhed udfører arbejdet på den danske virksomheds forretningssted, vil dette efter omstændighederne kunne tale for arbejdsudleje.

Ifølge Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, skal der bl.a. henses til, om det er den danske eller de udenlandske virksomheder, der fører tilsyn med, leder og kontrollerer arbejdet, og hvem der bærer ansvar og garanti for eventuelle fejl og mangler ved det færdige arbejde.

Skattestyrelsen anser, at [virksomhed4] ApS har haft det overordnede ansvar for arbejdets udførelse, herunder også for det overordnede økonomiske ansvar for opgaven og eventuelle fejl og mangler.

Dette med baggrund i, at arbejdet er foregået på [virksomhed4] ApS’ plads/ejendom, og at selskabet dermed også har ansvaret og kontrollen for pladsen.

Ad 3. Vederlagets sammensætning

Hvis den udenlandske virksomheds ydelser i betydeligt omfang består i levering af arbejdskraft, og den danske virksomhed stiller nødvendige maskiner/redskaber og materialer til rådighed for den udenlandske virksomheds ansatte, vil det tale for, at der foreligger arbejdsudleje.

Det fremgår ikke af de foreliggende fakturaer, hvordan honorarerne for de arbejdsopgaver, som de udenlandske virksomheder har udført, er beregnet. Det taler så absolut ikke for entreprise.

På de modtagne fakturaer er der faktureret for ydelse vedrørende ”mink’ s care works according to the contract”. Dette taler for, at de udenlandske virksomheder således alene har stillet arbejdskraft til rådighed. På nogle af de modtagne fakturaer fremgår der et antal dage til en stk. pris.

Ad 4. Arbejdsredskab er og materiel

Idet der ikke fremgår køb eller leje af maskiner/redskaber på nogle af de foreliggende fakturaer fra de udenlandske virksomheder, vurderer Skattestyrelsen, at det er [virksomhed4] ApS, som har været ansvarlig for, at de relevante maskiner m.m. var til stede på pladsen.

Det antages derfor, at [virksomhed4] ApS har stillet maskiner og redskaber til rådighed for ud­ førelsen af opgaverne, som de udenlandske arbejdere skulle udføre i følge kontrakten.

Det antages ligeledes, at driftsmateriel, så som nye redekasser og bure, medicin, værktøj m.v. er blevet stillet til rådighed af [virksomhed4] ApS.

Det er ud fra de foreliggende oplysninger Skattestyrelsens vurdering, at der må være tale om, at selskabet udelukkende har lejet arbejdskraft fra de udenlandske virksomheder, og de foreliggende fakturaer vedrører alene selskabets betaling for leje af udenlandsk arbejdskraft.

Skattestyrelsen anser således ikke, at de udenlandske virksomheder [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3] for egen regning og risiko har overtaget den fulde opgave, hvilket ikke taler for entreprise.

Ad 5 og 6 Personalets sammensætning m.m.

Det er som oftest den udenlandske virksomhed, der er den formelle arbejdsgiver, og som har retten til at udvælge de personer, der i det enkelte tilfælde skal deltage i arbejdet for den danske virksomhed. Derfor kan dette kriterium ikke tillægges stor betydning for, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje eller selvstændig virksomhed.

De udenlandske virksomheder skal ifølge kontraktens punkt 2 stille med så mange personer, som det er nødvendigt for at udføre de aftalte arbejdsopgaver. Det er dog overordnet set [virksomhed4] ApS, der er styrende for udførelsen af arbejdet, f.eks. ekstra bemanding ved forårs- og efterårspelsning af mink, idet der skal pelses 3.400 mink pr. dag.

Ad 7. Sanktioner

Det er væsentligt at fastslå, hvilke af virksomhederne (de udenlandske eller den danske) der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Derfor er det også væsentligt at få afgrænset den udenlandske virksomheds ydelser.

Det skal vurderes, om der er et reelt ansvar, herunder også om et eventuelt ansvar er reelt i forhold til det udførte arbejde.

I de modtagne kontrakter er der intet anført om erstatningskrav i tilfælde af misligholdelse af kontrakt.

Der er intet anført om, hvad det økonomiske ansvar er i tilfælde af, at den udenlandske virksom­ hed/de udenlandske arbejdere i øvrigt forvolder skader, f.eks. i forbindelse med pelsningen.

I kontraktens punkt 13 oplyses det, at såfremt den udenlandske virksomhed ikke afhjælper eller retter væsentlige mangler ved driften af minkfarmen indenfor 8 dage, kan [virksomhed4] ApS ophæve kontrakten uden yderligere varsel.

Ad 8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier

Der foreligger ingen oplysninger i sagen om de udenlandske arbejderes arbejdstider, hvorfor dette ikke indgår i vurderingen.

Det må dog antages, at [virksomhed4] ApS mere eller mindre fastsætter arbejdstiderne i f.eks. pelsningssæson, parringssæson samt ved udsætning af hvalpe og vaccination.

Pelsning af mink anses for sæsonarbejde, således tillægges der ikke vægt på kriteriet om, hvem der bestemmer arbejdernes arbejdstider og ferier som ved fuldtidsansættelse.

Skattestyrelsens konklusion

På baggrund af ovenstående argumentationer under punkt a og b, samt de 8 underpunkter til b, vurderer Skattestyrelsen, at der ikke foreligger et entrepriseforhold med de udenlandske virksomheder men derimod arbejdsudleje, og at [virksomhed4] ApS derved har været forpligtet til at tilbageholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat i honoreringen vedrørende de aftaler, der er indgået med de udenlandske virksomheder [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3]. Dette efter reglerne i kildeskattelovens § 46 sammenholdt med § 43, stk. 2, litra h, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7

Skattestyrelsen har lagt vægt på, at de udenlandske virksomheders ydelser efter en konkret vurde­ ring har udgjort en integreret del af [virksomhed4] ApS’ virksomhed. Skattestyrelsen har ligeledes lagt vægt på, at ydelserne, som de udenlandske virksomheder har leveret, alene har udgjort arbejdskraft, og som har været vedvarende og tilbagevendende arbejdsopgaver.

På det foreliggende grundlag er det Skattestyrelsens vurdering, at de udenlandske underleverandører stort set har været uden risiko og ansvar for det arbejde, der blev udført. Dette ansvar påhvilede ene og alene [virksomhed4] ApS.

Der er ikke tale om, at der var udliciteret en selvstændig gren af virksomhedens forretningsområde, og Skattestyrelsen mener ikke, at det er [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3], der har haft ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet, men at det reelt var [virksomhed4] ApS.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed4] ApS reelt stod for den overordnede ledelse af det arbejde, som de udenlandske arbejdere har udført for selskabet, samt at de udenlandske virksomheders ydelser stort set udelukkende har bestået i levering af arbejdskraft.

Da [virksomhed4] ApS alene har betalt for levering af arbejdskraft (arme og ben), er det Skattestyrelsens opfattelse, at de udenlandske virksomheder primært udlejede sine medarbejdere til [virksomhed4] ApS, og [virksomhed4] ApS burde have indeholdt og angivet arbejdsudlejeskat af vederlaget til de udenlandske arbejdere.

Ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 5, er de udenlandske medarbejderes skattepligt af indtægterne fra [virksomhed4] ApS endeligt opfyldt ved indeholdelse af 8 % AM-bidrag og 30 % arbejdsudlejeskat af disse indtægter, jf. kildeskattelovens §48 B samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og § 2, stk. 1, nr. 3.

[virksomhed4] ApS skulle efter reglerne i kildeskattelovens § 49A, stk. 2, nr. 8, § 43, stk. 2, litra h, og § 46 have indeholdt de ovennævnte 8 % AM-bidrag og 30 % arbejdsudlejeskat af lønninger til de udenlandske arbejdere for deres arbejde for selskabet.

Skattestyrelsen anser, at [virksomhed4] ApS er ansvarlig for manglende indeholdelse og angivelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for de ovennævnte udenlandske arbejdere. [virksomhed4] ApS anses derfor at hæfte for disse ikke indeholdte skatter efter reglerne i kildeskattelovens § 69, stk. 1 og 2.

Baggrunden for hæftelsen skal ses i, at selskabet har benyttet udenlandsk arbejdskraft, og selskabet er tidligere blevet pålagt at indeholde og indberette arbejdsudlejeskat, og selskabet har ikke efterlevet dette og dermed anses at have udvist forsømmelighed.

Arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat skal her beregnes af de samlede fakturasummer fra selskabets aftaler med de udenlandske virksomheder [virksomhed1], [virksomhed2] og [virksomhed3]. De totale fakturasummer anvendes som beregningsgrundlag, da Skattestyrelsen ikke har modtaget oplysninger om de udenlandske ansattes lønninger for deres arbejde for [virksomhed4] ApS og er derfor foretaget efter reglerne i Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1.

De manglende AM-bidrag og arbejdsudlejeskat kan herefter opgøres således for 2015:

Navne

Vederlag inkl. moms

AM-bidrag 8 %

Grundlag før skat

A-skat 30 %

[virksomhed1]

795.467

63.637

731.830

219.549

[virksomhed2]

685.812

54.865

630.947

189.284

Øvrige

1.033.902

82.712

951.190

285.357

I alt

2.515.181

201.214

2.313.967

694.190

De manglende bidrag og arbejdsudlejeskat kan herefter opgøres således for 2016:

Navne

Vederlag inkl. moms

AM-bidrag 8 %

Grundlag før skat

A-skat 30 %

[virksomhed1]

1.001.584

80.127

921.457

276.437

[virksomhed2]

287.144

22.972

264.172

79.252

[virksomhed3]

650.904

52.072

598.832

179.650

Øvrige

107.808

8.625

99.183

29.755

I alt

2.047.440

163.796

1.883.644

565.094

På skattekontoen kan det ses, at beregnede AM-bidrag og arbejdsudlejeskat for perioden 15. februar 2015 - 31. juli 2015, i alt 682.591 kr., er blevet betalt den 14. december 2017. Selskabet har ikke afregnet AM-bidrag og A-skat fra den 1. august 2015 og fremad.

Selskabet vil blive opkrævet manglende AM-bidrag på 201.214 kr. og arbejdsudlejeskat på 694.190 kr. for perioden 1. august 2015 - 31. december 2015. For perioden 1. januar 2016 - 31. december 2016 vil selskabet blive opkrævet manglende AM-bidrag på 163.795 kr. og arbejdsudlejeskat på 565.094 kr.

I forbindelse med selskabets indsigelse af den 25. april 2019 har selskabet indsendt nye kontrakter dækkende perioden 1. november 2015 - 31. december 2015.

Disse nye kontrakter afviger fra de først modtagne kontrakter. Afvigelserne vedrører nogle af de punkter, som Skattestyrelsen har lagt til grund for, at der er tale om arbejdsudleje. Der er bl.a. an­ det afvigelser i det aftalte vederlag.

I kontraktens punkt 10 i de først modtagne kontrakter fremgår der ikke en aftalepris for det udførte arbejde. Der er i kontrakten i stedet henvist til underbilag 1.

Skattestyrelsen har kun modtaget bilag 1 til den kontrakt, som er indgået med [virksomhed1], som dækker perioden 15. februar 2015 - 31. december 2015. Bilag 1 til kontrakten er underskrevet af [virksomhed4] ApS og [person14], som var direktør for både [virksomhed1] og [virksomhed2] ifølge kontrakterne for perioden 15. februar 2015 - 31. december 2015.

Af bilag 1 fremgår en samlet aftalt pris mellem [virksomhed4] ApS og [virksomhed1] på i alt 4.311.185 kr. for perioden 15. februar 2015 - 31. december 2015. De aftalte priser er fordelt månedsvis.

Som det kan ses af bilag 1, har der været aftalt en pris for november måned 2015 på 784.050 kr. og for december måned 2015 på 784.720 kr. Dette giver et samlet vederlag på 1.568.770 kr. for perioden 1. november 2015 - 31. december 2015.

Ifølge selskabets nye kontrakter gældende for perioden 1. november 2015 - 31. december 2015 udgør det aftalte vederlag med [virksomhed1] 1.200.000 kr., og for [virksomhed2] udgør vederlaget 730.000 kr., hvilket giver et samlet vederlag på 1.930.000 kr.

Skattestyrelsen har anvendt nedenstående opgørelser til opgørelse af det samlede vederlag, som udgør i alt 1.524.702 kr. (595.246 kr.+ 505.432 kr.+ 424.024 kr.) for perioden 1. november 2015 - 31. december 2015.

Dette har Skattestyrelsen opgjort på baggrund af indsendt regnskabsmateriale og selskabets bogføring på konto 8402 07 (moms af udenlandsk ydelseskøb).

I selskabets bogføring på konto 840207 (moms af udenlandsk ydelseskøb) for 1. november 2015 - 31. december 2015 har selskabet bogført moms af udenlandsk ydelseskøb på 400.291 kr. svarende til et samlet ydelseskøb på 1.601.164 kr.

”Specificeret opgørelser for 2015”

8402 07 Moms af udenlandsk tjenestekøb

20.11.15 R 00496 -45.409,69 KB L

20.11.15 R 00497 -18.115,65 KB L

10.12.15 R 00541 -74.805,78 KB L

10.12.15 R 00542 -73.836,55 KB L

31.12.15 R 00042 -80.948,30 KB L

31.12.15 R 00048 -74.005,63 KB L

31.12.15 R 00073 -33.169,50 KB L

I alt 400.291,10 kr.

Det opgjorte vederlag på 1.524.702 kr. stemmer ikke overens med de af selskabet indgåede nye kontrakter for perioden 1. november 2015 - 31. december 2015, hvor det samlede vederlag ifølge de nye indsendte kontrakter i alt udgør 1.930.000 kr.

Opgørelse over vederlag til [virksomhed1] for november og december måned 2015:

Dato

Faktura

Bankoverførsel

Beløb/fakturabeløb

Beregnet moms

2015/november

00122

299.223,12

74.805,78

00123

X overført 11.1.2016

296.022,52

74.005,63

I alt

595.245,64

148.811,41

Opgørelse over vederlag til [virksomhed2] for november og december måned 2015:

Dato

Faktura

Bankoverførsel

Beløb/fakturabeløb

Beregnet moms

20.11.2015

00144

X løn

181.638,74

45.409,69

31.12.2015

00148

X overført 8.1.2016

323.793,21

80.948,30

I alt

505.431,95

126.357,99

Opgørelse over vederlag hvor selskabet ikke har indsendt fakturaer eller bankoverførelse, men selskabet har angivet moms af udenlandsk ydelseskøb på konto 8402 07 (moms af udenlandsk ydelseskøb).

Dato

Moms angivet

”Faktura” beregnet beløb

10.12.2015

73.836,55

295.346,20

31.12.2015

33.169,50

132.678,00

I alt

107.006,05

428.024,00

Selskabets bogføring på konto 840207 stemmer ikke overens med de nye kontrakter, hvor det samlede vederlag for kontrakter er 1.930.000 kr. og momsen heraf udgør 482.500 kr. (25 % af 1.930.000 kr.)

Skattestyrelsen har ikke modtaget nogen skriftlig dokumentation for, hvorfor selskabets bogføring på konto 840207 moms af udenlandsk ydelseskøb ikke stemmer overens med beløbene på selskabet nye kontrakter, hvor momsen af udenlandsk ydelseskøb udgør 482.500 kr.

Det fremgår ikke af de nye kontrakter, at disse skal erstatte de tidligere indgåede kontrakter for samme periode. Det skal hertil bemærkes, at selskabet på intet tidspunkt under det tidligere sagsforløb har nævnt eller indsendt disse nye kontrakter.

Der er flere forhold, som taler for, at de af selskabet indsendte nye kontrakter er udarbejdet efter denne sags opståen, og derfor vil Skattestyrelsen anse de først modtagne kontrakter, som selskabet har indgået for perioden 15. februar 2015 - 31. december 2015 for at være gældende i nærværende sag. De af selskabet indgåede og indsendte kontrakter for 2016 anses ligeledes for at være gældende i nærværende sag.

Det skal bemærkes, at selskabets bogføring af moms af udenlandsk ydelseskøb samt modtaget regnskabsmateriale ikke kan afstemmes med de nye kontrakter. Desuden burde selskabets revisor have haft kendskab til, at selskabet havde indgået nye kontrakter med de litauiske virksomheder på daværende tidspunkt i april 2017 og indsendt de nye kontrakter til Skattestyrelsen.

Selskabet har med dets indsigelse ikke indsendt dokumentation for, hvorfor dets bogføring på konto 840207 moms af udenlandsk ydelseskøb ikke stemmer overens med de nye kontrakter.

Det skal ligeledes bemærkes, at selskabet ikke har indsendt skriftlige protokoller/skriftligt materi­ ale, der begrunder, at de udenlandske underleverandører har haft påtaget sig et økonomisk ansvar.

For så vidt angår manglende aftalepriser i de modtagne kontrakter, som Skattestyrelsen lægger til grund i nærværende sag, har Skattestyrelsen anvendt selskabets bogføring på konto 840207 moms af udenlandsk ydelseskøb til beregning af det samlede A-indkomstgrundlag.

Som nævnt ovenfor har Skattestyrelsen ikke modtaget fakturaer på alle de af selskabet bogførte momsbeløb vedrørende moms af udenlandsk ydelseskøb.

Konklusion

Det er fortsat Skattestyrelsens vurdering, at der er tale om arbejdsudleje i det nærværende tilfælde.

Skattestyrelsen anser kontrakterne for at være udarbejdet efter sagens opståen, hvilket begrundes med, at de først fremsendes i forbindelse med indsigelsen. De nye kontrakter stemmer ikke overens med de faktiske forhold, idet selskabet har haft ydelseskøb for 1.524.702 kr., og ikke som der er aftalt i kontrakterne 1.930.000 kr.

Derudover har selskabet ikke fremsendt yderligere dokumentation på, at der har været et økonomisk ansvar hos underleverandørerne.

Skattestyrelsen har desuden lagt vægt på, at det udførte arbejde omfatter ydelser, der må anses for integreret i virksomhedens forretningsområde, idet bemærkes, at driften af minkfarmen ikke kan foretages uden ansatte eller indlejede ansatte til at udføre sædvanlige arbejdsopgaver på en minkfarm. Det er tillige tillagt vægt, at det er [virksomhed4] ApS, som har haft ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet, samt at der ikke er tale om udlicitering af en del af virksomhedens forretningsområde.

Selskabets indsigelse har således ikke har givet Skattestyrelsen anledning til at ændre ansættelsen af arbejdsudleje.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at forældelsesfristen på 3 år, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1, skal løbe fra den 12. oktober 2015, hvor Skattestyrelsen træffer afgørelse om, at [virksomhed4] ApS skal indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for perioden 15. februar - 31. juli 2015 samt pålægger [virksomhed4] ApS at indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag fremover.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at der er tale om indgåede entreprisekontrakter og ikke aftaler om arbejdsudleje.

Forældelse, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2

Forholdet vedrørende forældelse reguleres i denne sag af forældelsesloven og ikke af skatteforvaltningslovens fristregler, da det af Skattestyrelsen rejste krav ikke er en del af skatteansættelsen.

Skattestyrelsen anfører i afgørelsen af 29. november 2019, at det er dens opfattelse, at den først har modtaget oplysninger, som har gjort den i stand til at konstatere manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag, den 12. april 2017, hvorfor forældelsesfristen skal løbe fra denne dato.

Skattestyrelsen havde allerede den 12. oktober 2015 pålagt [virksomhed4] ApS at indeholde og indberette arbejdsudlejeskat og AM-bidrag fra 1. august 2015 og frem. Skattestyrelsen har altså allerede på dette tidspunkt tilstrækkeligt kendskab til at kunne pålægge indeholdelsen med virkning fra 1. august 2015 og fremefter. Dette fremgår også af den påklagede afgørelse af 29. november 2019.

På baggrund af kontrolbesøg og [virksomhed4] ApS´ tidligere sag om arbejdsudleje kontra entreprise vedrørende udenlandsk arbejdskraft har Skattestyrelsen indkaldt materiale for 2015 og 2016. På denne baggrund har Skattestyrelsen afgjort, at [virksomhed4] ApS anvendte arbejdskraft fra udlandet, som var omfattet af arbejdsudlejereglerne, og at [virksomhed4] ApS således har haft pligt til at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag for perioden 1. august 2015 - 31. december 2016.

[virksomhed4] ApS har drevet aktivitet med minkfarm siden februar 2015. Der er ved selskabets påbegyndelse af driften af minkfarmen indgået entreprisekontrakter med forskellige underleverandører.

Selskabet har fra begyndelsen af driften af minkfarmen ønsket at lægge en række af de opgaver, der er forbundet med driften af farmen, hos en fremmed driftsoperatør.

Derfor er forældelsesfristen allerede begyndt at løbe fra den 12. oktober 2015. Indeholdelse og afregning af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag forfalder hver måned den 10. i den efterfølgende måned. Den sidste arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for den periode, som Skattestyrelsen opgør (1. august 2015 - 31. december 2016), er betalingen for december 2016, som forfalder til betaling den 10. januar 2017. Ifølge forældelseslovens § 3, betyder dette, at kravet er forældet 10. januar 2020, altså 3 år efter forfaldsdatoen.

Det følger af forældelseslovens § 3, stk. 1, at forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser. Af samme bestemmelses stk. 2 fremgår det, at den almindelige 3-årsfrist suspenderes ved kreditors ukendskab til fordringen eller skyldneren. Ingen af delene er tilfældet i nærværende sag, idet Skattestyrelsen allerede 12. oktober 2015 pålagde [virksomhed4] ApS at indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag med fremadrettet virkning.

På denne baggrund er det derfor selskabets opfattelse, at forældelsesfristen for hver afregning er udløbet i takt med de månedlige betalingsfrister for lønperioden, således at sidste betalingsfrist for kravet den 31. december 2016 udløb den 10. januar 2020. Hele kravet for perioden fra 1. august 2015 - 31. december 2016 er således forældet, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1.

Entreprisekontrakter - arbejdsudleje

Selskabet fastholder, at der er tale om entreprisekontrakter og ikke aftaler om arbejdsudleje.

Der er henvist til indsigelse til Skattestyrelsens forslag til afgørelse dateret 25. april 2019, hvoraf fremgår:

”Vedr.: [virksomhed4] ApS – bemærkninger til Skattestyrelsens forslag af 14. marts 2019

Skattestyrelsen har den 14. marts 2019 fremsendt et forslag om arbejdsudlejeskat og am-bidrag for perioden 1. august 2015 til 31. december 2016. Vi har nedenstående indsigelser til forslaget.

Skattestyrelsen har taget udgangspunkt i de entreprisekontrakter der var indgået som følger.

UAB [virksomhed1]

15. febrauar 2015 - 31. december 2015

1. januar 2016 - 31. december 2016

[virksomhed2]

15. februar 2015 - 31. december2015

[virksomhed3]

1. juni 2016 - 31. december 2016

Vedrørende [virksomhed1] kan vi oplyse, at der efter Skattestyrelsens afgørelse for perioden februar 2015 til august 2015, dateret den 12. oktober 2015, er indgået en ny kontrakt den 30. oktober 2015 for perioden 1. november 2015 til 31. december 2015. Af kontraktens punkt 10 følger det, at [virksomhed4] skal betale en entreprisesum på 1.200.000 kr. for det anførte arbejde. Bilag vedlagt.

Vedrørende [virksomhed2] kan vi oplyse, at der efter Skattestyrelsens afgørelse for perioden februar 2015 til august 2015, dateret den 12. oktober 2015, ligeledes er indgået en ny kontrakt den 30. oktober 2015. Aftalen omfatter perioden 1. november 2015 til 31. december 2015. Af kontraktens punkt 10 følger det, at [virksomhed4] skal betale en entreprisesum på 730.000 kr. for det anførte arbejde. Bilag vedlagt.

[virksomhed4] ApS har altså efter Skattestyrelsens afgørelse af 12. oktober 2015 indgået nye entreprisekontrakter, som vi mener Skattestyrelsen bør tage højde for og medtage i vurderingen.

Af de nye kontrakter fremgår blandt andet følgende:

1.[virksomhed1]/[virksomhed2] forpligter sig til i tiden 1. november 2015 til 31. december 2015 at udføre følgende arbejder:

oprydning på farmen
bortkørsel af halm og opmagasinering af halm
arbejde med parring af dyr
klargøring af fødsler og tilsyn under fødsler
udsætning af hvalpe og vaccination af hvalpe
klargøring og pelsning af mink
daglig fodring og rengøring m.m.

2.[virksomhed1]/[virksomhed2] skal stille med så mange personer som det er nødvendigt til at udføre det i punkt 1 anførte arbejde. [virksomhed1]/[virksomhed2] har ansvaret og styringen af sine medarbejdere.

3.[virksomhed1]/[virksomhed2] har i året 1. november 2015 til 31. december 2015 det totale ansvar og styring af sine arbejder.

4.I det omfang [virksomhed4] har reklamationer eller påtale skal disse rettes til xx. [virksomhed4] må ikke henvende sig direkte til [virksomhed1]/[virksomhed2]s medarbejdere. (...)

6. Ved afslutning af arbejdet foretages en afleverings forretning hvor [virksomhed4] og [virksomhed1]/[virksomhed2]s kontaktperson gennemgår det udførte arbejde og skriftligt anfører eventuelle mangler. (...)
10. For de under punkt 1 anførte arbejder betaler [virksomhed4] xx kr. Beløbet faktureres aconto i løbet af året. (...)

12. I det omfang faktura ikke betales rettidigt beregnes der 2 % af faktura beløbet for hver påbegyndt måned.

13. Væsentlige mangler ved driften af minkfarmen skal af [virksomhed1]/[virksomhed2] afhjælpes eller rettes senest 8 dage efter skriftligt påkrav. I det omfang forholdende ikke bringes i orden kan [virksomhed4] ophæve kontrakten uden yderligere varsel.

14.Eventuelle uoverensstemmelser skal løses ved forhandling. I det omfang der ikke kan opnås enighed mellem parterne, skal uoverensstemmelser indbringes for byretten i [by1]. (...)

Der er i nærværende sag tale om aftalegrundlag (entreprisekontrakter), der er indgået mellem erhvervsdrivende parter, som i udgangspunktet må lægges til grund ved den skattemæssige vurdering.

Hverken ændringen af kildeskattelovens § 2 (lov nr. 921 af 18/9 2012, L195 2011/2012) eller styresignalet SKM 2014.478.SKAT har ændret på rækkevidden af Skattestyrelsens bevisbyrde for, om der er tale om arbejdsudleje, således at det indgåede aftalegrundlag kan tilsidesættes, altså om kriterierne i OECD’s Modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8, er opfyldt eller ej. Derved er praksis om rækkevidden af Skattestyrelsens bevisbyrde fra før lovændringen og styresignalet yderst relevant også for afgørelsen af nærværende sag.

Vi henviser i den forbindelse til Vestre Landsrets præmis i SKM2013.730.VLR hvoraf følgende fremgår:

”Landsretten finder ikke, at SKAT heroverfor ved det foran anførte har godtgjort, at kontrakterne mellem selskabet og G1 reelt må anses for at være aftaler om arbejdsudleje.”

Vestre Landsret skriver udtrykkeligt i præmissen, at SKAT ikke har godtgjort, at der er tale om arbejdsudleje, således at aftaleforholdet mellem parterne kan tilsidesættes skattemæssigt. Det er altså Skattestyrelsen, der har bevisbyrden for, at parternes aftale ikke er, hvad den giver sig ud for, og at denne aftale ikke overholdes i realiteten, så princippet om ”substance over form” kan bringes i anvendelse.

Når arbejdet er en integreret del af [virksomhed4] ApSs forretningsområde, skal opgaven være tilstrækkeligt udskilt til selvstændig virksomhed. Det er vores opfattelse, at der med kontrakterne ligger en helt klar beskrivelse af hvilke opgaver og ydelser, der skal udføres af de Litauiske virksomheder. Det følger af punkt 1 i kontrakterne. Videre er der i kontrakterne fastsat en entreprisesum, jf. ovenfor.

Skattestyrelsen anfører som et af argumenterne for at der er tale om arbejdsudleje, at [virksomhed4] ApS bærer den væsentligste risiko for arbejdets udførelse. Dette er såvel, jf. kontrakten, som i realiteten ikke korrekt. Kontrakten vedrører en række selvstændigt afgrænsede opgaver, som de Litauiske virksomheder bærer ansvaret for udføres korrekt.

De Litauiske virksomheder skal selvsagt ikke bære hele ansvaret for [virksomhed4] ApSs produktion af mink, når kontrakten alene vedrører de beskrevne afgrænsede områder, som oprydning på farmen, bortkørsel af halm, arbejdet med parring af dyr, klargøring af bure m.v. De Litauiske virksomheder skal alene bære ansvaret for, at dette arbejde er udført korrekt.

Det er meget svært at se, hvordan Skattestyrelsen herefter kan sige, at de Litauiske virksomheder ikke påtager sig et væsentligt ansvar og risiko for opgavens korrekte udførelse. Risikoen for netop det beskrevne arbejde ligger utvivlsomt ikke hos [virksomhed4] ApS. Se også punkterne 6, 7 og 13 i de vedlagte kontrakter, hvoraf det fremgår at [virksomhed4] ApS har reklamationsret og ret til uden videre at få arbejdet udført hos andre.

Kriterierne for, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed eller arbejdsudleje må naturligvis afvejes ud fra den konkrete afgrænsede opgave som kontrakten vedrører. Som eksempel kan nævnes en byggevirksomhed, der bygger huse, men som outsourcer selve støbevirksomheden til tredjemand. I eksemplet er det naturligvis også byggevirksomheden, som ultimativt er ansvarlig overfor bygherren for, om fundamentet holder, selvom støbevirksomheden er outsourcet til tredjemand.

Det er klart, at det arbejde der er aftalt i kontrakterne mellem [virksomhed4] ApS og de Litauiske firmer samlet set vedrører [virksomhed4] ApSs produktion af mink. [virksomhed4] ApS er jo producent af minkpelse, og minkpelsene bliver bedst hvis de har fået de bedst mulige vilkår og behandling, ligesom støbning af et fundament vedrører byggevirksomhedens produktion af huse og huset bliver bedst hvis fundamentet er i orden.

Skattestyrelsen skriver i deres endelige konklusion, at [virksomhed4] ApS alene har betalt for levering af arbejdskraft (arme og ben), hvorfor der burde have været indeholdt a-skat og am-bidrage. Til dette vil vi gerne bemærke, at alt arbejde, uanset om man bruger arme, ben eller hoved, i princippet kan udskilles og outsources. Som i eksemplet med byggevirksomheden og støbearbejdet, må dette vel også have været levering af arbejdskraft (arme og ben), men dette kunne alligevel udskilles. Vi mener ikke, at dette argument er resistent og kan løfte bevisbyrden for, at der ikke er tale om en entreprise.

Endelig skal vi henvise til nyeste praksis på området, SKM2019.86ØLR, hvor sagen drejede sig om hvorvidt, der var tale om arbejdsudleje, når sagsøgeren anvendte udenlandske okulatører i et gartneris rosenproduktion. Gartneriet drev virksomhed med fremavl af roser til videresalg. Udover den sædvanlige pasning, gødning af jorden, beskæring m.v. skulle der også okuleres roser. Okulation består i at pode en gren med et lille snit, hvorefter der vokser en ny rose. Gartneriet havde indgået en entreprisekontrakt med et udenlandsk firma om, at netop denne del af produktionen blev udført af arbejdere fra et udenlandsk firma.

Skattestyrelsen mente, at der var tale om arbejdsudleje, men Landsretten kom frem til, at der var tale om en entrepriseaftale, som parterne havde indgået.

Landsretten anfører blandt andet i sin begrunde og resultat, at den efter de foreliggende oplysninger lægger til grund, at [virksomhed8] ApS ikke har indflydelse på, hvilke eller hvor mange medarbejdere, der antages til udførelse af arbejdet, at planteskolen ikke giver instrukser til disse medarbejdere om arbejdets udførelse, og at planteskolen ikke fastsætter arbejdstiden eller kan pålægge medarbejderne ansættelsesretlige sanktioner. Landsretten lægger desuden til grund, at [virksomhed8] ApS alene foretager afregning over for den udenlandske kontraktpart, og at planteskolen således intet har at gøre med aflønningen af den udenlandske kontraktparts medarbejdere.

Landsretten fandt, at de anførte forhold taler for, at der foreligger ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed. Det forhold, at arbejdet efter dets art og karakter udføres på planteskolen, og at planteskolen leverer det vegetative materiale til brug for okulationen, taler under disse omstændigheder ikke i sig selv for, at der foreligger arbejdsudleje.

Efter en samlet vurdering fandt landsretten herefter, at okulationsydelsen er tilstrækkelig udskilt til en selvstændig virksomhed, at det forelagte kontraktudkast således ikke skal anses som en kontrakt om arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det er vores opfattelse, at nærværende sag kan sammenlignes med SKM 2019.86.ØLR idet der i nærværende sag er tale om arbejde, der udføres på minkfarmen, og at minkfarmen leverer det materiale (mink, bure, m.v.), arbejdet vedrører. Herudover har [virksomhed4] ApS ikke instruktionsbeføjelser overfor de littauske medarbejdere, ligesom [virksomhed4] ApS ikke fastlægger arbejdstid eller ansættelsesretlige sanktioner.

Det forhold, at eventuelle fejl ved parring eller vaccinationer af mink ikke kan omgøres, kan ikke i sig selv føre til at ansvaret og den økonomiske risiko ligger hos [virksomhed4] ApS. Som man også kan se af SKM2019.86.ØLR, kan en fejlpodning (fejl i okulationen) heller ikke omgøres, men dette fører ikke i sig selv til, at den økonomiske risiko for podningen/okulationen ligger hos gartneriet.

I nærværende sag, er der i entreprisekontrakten aftalt, at hvis de aftalte arbejdsopgaver ikke er udført tilfredsstillende, kan [virksomhed4] forlange arbejdet udbedret i løbet af 8 dage eller lade arbejdet udføre af andre. Der er altså tale om en reklamationsret som pålægger de littauiske firmaer et ansvar og en risiko.

Vi mener på denne baggrund ikke at Skattestyrelsen har løftet bevisbyrden, for at det aftaleretlige forhold ikke udgør en entreprisekontrakt, men en aftale om arbejdsudleje. Alle kontrakter indgået mellem [virksomhed4] ApS og de Litauiske firmaer udgør entreprisekontrakter, som medfører, at der ikke er indeholdelsespligt af a-skat og am-bidrag for [virksomhed4] ApS.

(...)”.

Repræsentanten har efterfølgende anført, der er enighed med Skattestyrelsen om beskatning af [person1].

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har i anledning af klagen udtalt sig således:

”...

Selskabets repræsentant har i klagen blandt andet anført:

At de i den påklagede ansættelse af fastsatte am-bidrag og arbejdsudlejeskatter er forældet, fordi de mener, at forældelsesfristen på 3 år efter reglerne i forældelseslovens § 3, stk. 1 skal løbe fra den 12. oktober 2015.

Skattestyrelsen bemærkninger hertil:

Det er korrekt, at Skattestyrelsen (tidligere SKAT) i sin afgørelse af 12. oktober 2015 statuerede indeholdelsespligt af am-bidrag og arbejdsudlejeskat for de udenlandske arbejdere, som virksomheden anvendte i perioden 15.02.2015 til 31.07.2015.

Det er også korrekt, at Skattestyrelsen i samme afgørelse pålagde virksomheden fremadrettet, at indeholde og angive am-bidrag og arbejdsudlejeskat for de udenlandske arbejdere, som virksomheden anvendte. Dette skal dog hertil anføres, at dette pålæg kun kan være gældende, hvis virksomheden forsætter anvendelsen af de udenlandske arbejdere på stort set uændrede vilkår.

Det skal endvidere anføres, at Skattestyrelsen på tidspunktet for udsendelse af afgørelsen den 12. oktober 2015 ikke var klar over om disse forhold stadig var de samme i virksomheden, da vi ikke lå inde med oplysninger eller materiale for kontrolperiodens slutning og frem til afgørelsestidspunktet.

Netop derfor indgik denne periode heller ikke i skattestyrelsens afgørelse. De oplysninger der er lagt til grund for den påklaget afgørelse af 29. november 2019 er tidligst kommet til Skattestyrelsens kundskab ved vores modtagelse af fakturaer og bankudskrifter samt selskabets bogføring på konto 8402 07 moms af udenlandsk ydelseskøb den 12. april 2017.

Det skal endvidere bemærkes, at Skattestyrelsen ved pålægget den 12. oktober 2015 heller ikke kunne vide, hvordan virksomheden ville agere efterfølgende og reelt ikke har haft adgang til oplysninger, der kunne fastslå om der stadig var arbejdsudlejeforhold i virksomheden før vi fik oplysningerne den 12. april 2017.

Skattestyrelsen havde således forinden den 12. april 2017 hverken viden om:

om aftalen mellem virksomheden og de udenlandske virksomheder var ændret i et sådan omfang at der ikke længere var tale om arbejdsudleje. Bl.a. i forhold til opgaveindhold/leverancer, risiko mm.
de vilkår de udenlandske arbejdere arbejde under var uændret.

Skattestyrelsen må derfor på dette grundlag fastholde, at den 3 årige forældelsesfrist efter forældelsesloven § 3, stk. 2 i den konkrete sag først regnes fra den 12. april 2017, og da forslaget til ansættelse er sendt den 14. marts 2019 er ansættelsen ikke forældet.

Det er i øvrigt Skattestyrelsens vurdering, at der med klagen ikke er fremkommet yderligere oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen.”

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen anfører, at de er af den opfattelse, at forældelseslovens 3-års forældelsesregel først løber fra 12. april 2017, hvor de får tilsendt fakturaer, bankudskrifter og selskabets bogføring. Herudover gør Skattestyrelsen opmærksom på, at de på tidspunktet for afgørelsen den 12. oktober 2015 ikke var klar over, om forholdene stadig var de samme i virksomheden.

Repræsentanten har gjort opmærksom på, at Skattestyrelsen allerede ved afgørelsen af 12. oktober 2015 pålagde [virksomhed4] ApS at indeholde A-skat og AM-bidrag med fremadrettet virkning på baggrund af allerede foretagne kontroller for 2015. Derfor mener repræsentanten, at forældelsesfristen er begyndt at løbe fra dette tidspunkt.

Skattestyrelsen har altså allerede den 12. oktober 2015 vurderet, at der var grundlag for at pålægge [virksomhed4] ApS indeholdelse af A-skat og AM-bidrag fremadrettet. At Skattestyrelsen først vælger at kontrollere forholdet langt senere, mener repræsentanten ikke suspenderer forældelsesfristen. Skattestyrelsen har således ved afgørelsen den 12. oktober 2015 kendskab til skyldner og fordring, hvorfor suspensionsbetingelserne i forældelseslovens § 3, stk. 2, ikke er til stede. Forældelsesfristen suspenderes ikke blot af den årsag, at kravet ikke kan gøres endeligt op før 12. april 2017.

Skattestyrelsen henviser til Den juridiske vejledning, afsnit A.A.9.3, om forældelsesfristen og betingelserne for suspension, samt byrettens dom i SKM2018.225.BR, der efter repræsentantens opfattelse

kan sammenlignes med [virksomhed4] ApS, da den angår indeholdelse af A-skatter og AM-bidrag, og hvilke forhold der skal være til stede for, at forældelsesfristen i § 3 suspenderes, jf. § 3, stk. 2. Manglende kontrol suspenderer således ikke fristen, når der tidligere har været opmærksomhed på forholdet. Skattestyrelsen burde have haft kendskab til et eventuelt krav, hvorfor det ikke bør komme [virksomhed4] ApS til skade ved en suspension af forældelsesfristen, at Skattestyrelsen først vælger at kontrollere forholdet senere.

Repræsentanten fastholder på denne baggrund, at forældelsesfristen i forældelseslovens § 3, stk. 1, er gældende, og at fristen ikke suspenderes, da betingelserne i bestemmelsens stk. 2 ikke er til stede.

Retsmøde

Repræsentanten har fastholdt, at der indtrådte forældelse den 10. januar 2017, jf. den 3-årige forældelse i medfør af forældelseslovens § 3.

SKAT har ved afgørelse af 12. oktober 2015 kendskab til alle faktiske oplysninger vedrørende minkfarmen. SKAT har i afgørelsen givet selskabet et pålæg om, at fremtidig benyttelse af udenlandsk arbejdskraft ville blive anset for arbejdsudleje. Herefter har SKAT intet foretaget sig forud for, at afgørelse blev truffet den 29. november 2019.

Repræsentanten har endvidere fastholdt, at der foreligger entreprise og ikke arbejdsudleje. De arbejdsopgaver, de udenlandske arbejdere havde varetaget, var integreret i selskabets arbejdsområde, men arbejdsopgaverne var udskilt, jf. de foreliggende kontrakter i sagen.

Skattestyrelsen har indstillet afgørelsen stadfæstet. For så vidt angår forældelsesspørgsmålet har SKAT i afgørelsen af 12. oktober 2015 alene anført, at såfremt selskabet fortsatte med at benytte udenlandsk arbejdskraft på samme vilkår som hidtil, ville selskabet skulle indeholde arbejdsudlejeskat m.v. Dette udsagn er ikke et pålæg, der kan føre til forældelse.

Skattestyrelsen fastholdt, at der foreligger arbejdsudleje, jf. afgørelsen af 29. november 2019.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af forældelseslovens § 3, stk. 1, at forældelsesfristen er 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser.

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (lov nr. 921 af 18. september 2012), at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal indeholdes foreløbig skat af det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Ved vurderingen af forholdet entreprise/arbejdsudleje ses på karakteren af de arbejdsydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte. Det er vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter, og om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. Endvidere skal det vurderes, om den danske virksomhed har udskilt arbejdsopgaven til en anden selvstændig udenlandsk virksomhed som følge af outsourcing på mere permanent basis.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksom ­ hed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?
Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udfores?
Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?
Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?
Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet, og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrørende arbejdet?
Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde? Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises bl.a. til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.

Landsskatteretten finder, at SKAT ved afgørelse af 12. oktober 2015 alene har truffet afgørelse om arbejdsudleje for perioden 15. februar - 1. august 2015. SKATs udtalelse om, at selskabet fra den 1. august 2015 skal indeholde og indberette arbejdsudlejeskat for udenlandske medarbejdere anses alene for at være udtryk for, at lignende fremtidig adfærd fra selskabets side vil udløse arbejdsudlejebeskatning. SKATs udtalelse hviler ikke på en ligningsmæssig vurdering af fremtidige forhold. Der foreligger derfor ikke forældelse i medfør af forældelseslovens § 3, stk. 1.

Landsskatteretten finder endvidere, at der efter en samlet vurdering foreligger arbejdsudleje. Der er lagt vægt på, at det udførte arbejde omfatter ydelser, der må anses for integreret i virksomhedens forretningsområde uden at være udskilt, idet bemærkes, at driften af minkfarmen ikke kan foretages uden ansatte eller indlejede ansatte til at udføre sædvanlige arbejdsopgaver på en minkfarm. Det er tillige tillagt vægt, at arbejdet foregår på den danske virksomheds område, og at den danske virksomhed må anses for at bære risikoen for resultatet af minkfarmen. Den danske virksomhed må reelt alene anses for at have købt arbejdskraft til minkfarmen.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at selskabet er indeholdelsespligtigt af A­skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med betalingen for det udførte arbejde. De faktiske forhold for så vidt angår de udenlandske arbejdstagere synes ikke at adskille sig fra forholdene anført i Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, uanset de nu fremlagte nye kontrakter.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de pågældende.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens beregningsgrundlag, hvorfor afgørelsen vil være at stadfæste på dette punkt.

Da der efter det nu oplyste er enighed om beskatningen af [person1], stadfæstes afgørelsen i sin helhed.