Kendelse af 29-08-2023 - indlagt i TaxCons database den 28-09-2023

Journalnr. 20-0003087

Skattestyrelsen har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for perioden 1. december 2017 til 1. juni 2018 for arbejdsudleje.

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Perioden 2017
AM-bidrag – 8 % af 70.950 kr.	5.676 kr.	0 kr.	5.676 kr.
A-skat – 30 % af 70.950 kr. – 5.676 kr.	19.582 kr.	0 kr.	19.582 kr.
Perioden 2018
AM-bidrag – 8 % af 312.800 kr.	25.024 kr.	0 kr.	25.024 kr.
A-skat – 30 % af 312.800 kr. – 25.024 kr.	86.333 kr.	0 kr.	86.333 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, herefter omtalt som selskabet, er ejet af [person1]. Selskabets formål er bygge- og anlægsvirksomhed, import og handel samt finansiering.

Den 14. marts 2018 foretog Skattestyrelsen sammen med politiet og Arbejdstilsynet et uanmeldt kontrolbesøg på adressen [adresse1], [by1]. I forbindelse med kontrolbesøget oplyste politiet, at der var to mænd, som arbejdede for selskabet, der havde forladt byggepladsen under kontrolbesøget.

Den 23. april 2018 foretog Skattestyrelsen et uanmeldt kontrolbesøg på adressen [by1], hvor de mødte fire håndværkere fra selskabet og tre udenlandske håndværkere, der oplyste, at de arbejdede for den polske virksomhed [virksomhed2]. De ansatte fra [virksomhed2] oplyste, at det var ejeren af selskabet, [person1], der fortalte dem, hvilket arbejde de skulle udføre.

I forbindelse med Skattestyrelsens materialeindkaldelse fremsendte selskabet blandt andet en rateplan mellem selskabet og bygherre [virksomhed3] K/S vedrørende byggeriet på [adresse2] på i alt 2.250.000 kr. fordelt over 11 rater.

Ifølge selskabet har [virksomhed2] arbejdet på flere projekter for selskabet.

Selskabet har oplyst, at samarbejdet med den polske virksomhed [virksomhed2] bestod i, at firmaet leverede ydelser til selskabet i forbindelse med byggearbejde i [by2] og [by1]. Ydelserne bestod af tømrerarbejde, spartling af vægge og byggearbejde. [virksomhed2] har selv stået for betalingen af løn til deres ansatte, ligesom [virksomhed2] valgte, hvilke ansatte der skulle udføre arbejdet. Selskabets repræsentant og selskabets ejer har på mødet med Skatteankestyrelsen forklaret, at [virksomhed2] stillede med arme og ben til arbejdet. Selskabet sørgede for alle materialer.

Der er ikke fremlagt kontrakter mellem selskabet og [virksomhed2]. Repræsentanten har på mødet i Skatteankestyrelsen forklaret, at der var udarbejdet kontrakter, men ejeren af selskabet kunne ikke længere få adgang til disse. Ejeren af selskabet oplyste videre, at [virksomhed2] var gået konkurs, og som konsekvens af dette var det begrænset, hvilken adgang der var til yderligere materiale. Ejeren af selskabet oplyste desuden, at der tidligere var lempeligere dokumentationskrav.

Skattestyrelsen har fastsat beregningsgrundlaget ud fra den samlede fakturasum. Den samlede fakturasum for 2017 udgjorde 70.950 kr. Den samlede fakturasum for 2018 udgjorde 312.800 kr.

Selskabet har fremlagt følgende fakturaer udstedt af [virksomhed2] til selskabet i perioden fra den 7. december 2017 til den 21. maj 2018:

År 2017:

Dato Beløb inkl. Moms Fakturanummer

7. december 2017 19.720 kr. 080

14. december 2017 23.630 KR. 082

27. december 2017 27.600 KR. 087

I alt 70.950 kr.

År 2018:

Dato Beløb inkl. Moms Fakturanummer

13. januar 2018 24.480 kr. 004

20. januar 2018 25.920 kr. 006

27. januar 2018 25.920 kr. 009

5. februar 2018 24.480 kr. 011

10. februar 2018 18.720 kr. 018

24. februar 2018 24.960 kr. 022

5. marts 2018 20.160 kr. 028

12. marts 2018 25.920 kr. 032

17. marts 2018 14.400 kr. 037

26. marts 2018 24.480 kr. 046

16. april 2018 26.720 kr. 051

21. april 2018 28.320 kr. 054

21. maj 2018 28.320 kr. 071

I alt 312.800 kr.

Udover gengivelserne i ovenstående tabel består fakturaerne af selskabets og [virksomhed2]s kontaktinformation samt en angivelse af, om der var tale om bygge- eller tømrerarbejder eller spartling af vægge.

Selskabet har den 8. maj 2019 fremlagt lønsedler fra [virksomhed2] til de polske arbejdere. Af de polske lønsedler fremgår blandt andet oplysninger om reduktion i løn pga. sygdom og fravær. Derudover er der angivet en rubrik, der vedrører betaling af skat i Polen. Ifølge selskabet er der betalt 19 procent af lønnen i skat i Polen. På lønsedlerne fremgår ikke en opdeling af arbejdstimer henført til de forskellige projekter, som den enkelte ansatte har arbejdet på. Repræsentanten har videre forklaret om lønsedlerne, at de ansattes løn ikke kun stammer fra arbejdet, som [virksomhed2] leverede til selskabet. Som følge heraf er selskabet alene pligtig til at blive beskattet af en del af lønnen til [virksomhed2]s ansatte. Repræsentanten har oplyst, at det ikke har været muligt at fremskaffe udskrift af bankoverførsler vedrørende lønudbetalingerne til [virksomhed2]s ansatte, da lønnen blev udbetalt kontant.

Repræsentanten har udarbejdet et skema fremsendt til Skattestyrelsen, hvor fordeling af løn til de forskellige ansatte hos [virksomhed2] fremgår. Ifølge opgørelsen er de ansatte i alt blevet betalt PLN 55.719,94 svarende til DKK 97.075,28, jf. dagskursen den 8. maj 2019. Videre har repræsentanten oplyst, at [virksomhed2] har oplyst, at de ikke holdt et præcist regnskab med, hvor mange timer de ansatte arbejdede på de enkelte projekter, da de ikke var af den opfattelse, at der har været tale om arbejdsudleje. Det var derfor ikke muligt at lave en præcis oversigt over, hvor mange timer de pågældende ansatte har arbejdet.

Repræsentanten har endvidere oplyst, at [virksomhed2] har registreret sine ansatte i Register for Udenlandske Tjenesteydere (RUT-registret), når disse udførte arbejde i Danmark.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for arbejdsudleje og anset selskabet for indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag i perioden 2017 og 2018, ligesom selskabet er anset for at hæfte for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:

”Skattestyrelsens bemærkninger til vurderingen af om der er tale om arbejdsudleje, eller entreprisearbejde:

SKAT udsendte i 2014 et styresignal SKM2014.478.SKAT, hvoraf det fremgår, at det ikke længere er udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdsudleje skal afgøres ud fra skatteretlige principper, herunder under hensyn til hvem der reelt skal anses for arbejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk virksomhed.

Når det vurderes, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje, ser man på, om det udførte arbejde udgør en integreret del af forretningsområdet, hvem der har den overordnede ledelse, hvem der bærer risikoen, herunder den økonomiske risiko, og hvem der disponerer/bærer ansvaret over den arbejdsplads som arbejdet udføres på. Endvidere ses på, om vederlaget er beregnet efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlag og den løn arbejdstageren får, om hvem der stiller arbejdsredskaber og materiale til rådighed, samt hvem der fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

I har ikke indsendt kontrakter indgået mellem [virksomhed1] og [virksomhed2].

Det udførte arbejde udgør en integreret del af forretningsområdet. Ved et kontrolbesøg har ansatte oplyst, at det var [person1] der fortalte, hvilket arbejde de skulle udføre. [virksomhed1] anses derfor at have den overordnede ledelse, og instruerer og kontrollerer de ansatte. Der foreligger ikke noget på skrift vedrørende den økonomiske risiko. Det er heller ikke dokumenteret, hvem der leverer værktøj og materialer.

I henviser til Vestre Landsret dom SKM2013.730 hvoraf fremgår, at det er SKAT, som skal godtgøre, at der er tale om arbejdsudleje.

I den omhandlede dom forelå der kontrakter. Kontrakterne indeholdt en fast pris for en nærmere defineret opgave, som skulle udføres i et bestemt tidsrum samt bestemmelser om, at det udenlandske firma var direkte ansvarlig for, at arbejdet blev udført korrekt.

Jf. ovenstående foreligger der ingen kontrakt, og der er flere forhold der ikke er dokumenteret.

Skattestyrelsen anser at der er tale om arbejdsudleje og ikke en entrepriseaftale.

Skattestyrelsens bemærkninger til lønudbetalinger til [virksomhed2]s ansatte:

Skattestyrelsen har beregnet arbejdsudlejeskat af fakturasummen, idet der ikke foreligger dokumentation på, hvor stor en del af det samlede vederlag, der er viderebetalt som løn til de udenlandske arbejdstagere.

For at der kan tages udgangspunkt i lønnen til de udenlandske arbejdstagere, skal der foreligge tilstrækkelig dokumentation for den udbetalte løn, herunder skattefrie rejsegodtgørelser. Skattestyrelsen er bekendt ed, at der i tilfælde foretages kontant udbetalinger af lønninger.

I har indsendt nole lønsedler.

I gør opmærksom på, at der mangler 2 lønsedler, samt at lønningerne ikke kun vedrører arbejde, der er udført for [virksomhed1]. I gør opmærksom på, at [virksomhed2] ikke holder et præcist regnskab med, hvor mange timer de ansatte arbejder på de enkelte projekter. Endvidere gør I opmærksom på, at I fortsat arbejder på at finde frem til, om de udenlandske arbejdstagere får udbetalt skattefri godtgørelse.

Ud fra ovennævnte foreligger der ikke tilstrækkelig dokumentation for den faktiske udbetalte løn, herunder skattefrie godtgørelse.

Skattestyrelsen er stadig af den opfattelse, at der ikke foreligger tilstrækkelig dokumentation for udbetalte lønninger, hvorfor beregningsgrundlaget er fakturasummen.

Ansættelsen fastholdes jf. tidlige fremsendte begrundelse.

Begrundelse.

Efter Kildeskattelovens § 2 stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed kan anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

•	Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?
•	Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres?
•	Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?
•	Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
•	Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?
•	Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet, og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedr. arbejdet?
•	Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde?

Kriteriernes vægt kan være forskellige afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at arbejdsydelsen som er leveret af [virksomhed2] indgår som en integreret del af selskabets forretningsområde, om er omfattet af reglerne om arbejdsudlejeskat jf. kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 3.

I årsrapporten er oplyst, at selskabets væsentligste aktiviteter er udførelse af bygningsarbejder, handel og finansiering.

Aftalen mellem selskabet og [virksomhed3] omfatter forskellige opgaver, såsom etablering af byggeplads, ryddelse af grund, ny vej, fælles kloak, støbe sokkel, øvrig murerarbejde, montering af vinduer, døre og undertag og malerarbejde.

Der er ikke indsendt en kontrakt indgået mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed2].

Af fakturaerne fra [virksomhed2] fremgår det, at der er udført tømrerarbejde, spartling af vægge og byggearbejde. Der er ingen nærmere beskrivelse af arbejdet.

Endvidere er henset til følgende forhold:

•	Ved kontrollen den 23. april 2018 oplyste personer fra [virksomhed2], at det var [person1] der fortalte, hvilket arbejde de skulle udføre.
•	Selskabet anses derfor at have retten til at instruere de ansatte fra [virksomhed2]. Ved kontrollen arbejdede der også ansatte fra selskabet.
•	Der er ikke indsendt kontrakt indgået mellem [virksomhed1] og [virksomhed2], hvorfor det ikke er dokumenteret, hvorvidt [virksomhed2] medbringer materialer og værktøj, og om [virksomhed2] bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Det fremgår heller ikke hvorledes prisen på fakturaerne er beregnet, og om det er ud fra timetal, akkordarbejde eller andet.

Ud fra ovenstående mener vi, at der er tale om arbejdsudleje.

Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2 h (løn til arbejdsudlejede personer), påhviler den, for hvem arbejdet udføres, jf. kildeskatteloven § 46 stk. 1, 2. punkt. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Indeholdelsen skal foretages i forbindelse med lønudbetalingen, dog senest 6 måneder efter at lønmodtageren har erhvervet ret til den pågældende indkomst, jf. kildeskattelovens § 46 stk. 2. Lønmodtageren har erhvervet ret til indkomsten, når han har udført, det arbejde, der giver ret til lønnen.

Efter kildeskattelovens § 48 B stk. 1 beregnes beløbet som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v.

Efter kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8 omfatte den arbejdsmarkedspligtige indkomst, for hvilken der foretages indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag, vederlag m.v. som nævnt i § 43, stk. 2 h.

Det fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1. at de er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Alle former for personalegoder er som udgangspunkt omfattet af bestemmelsen.

Grundlaget omfatter dog ikke værdien af fortæring og overnatning, som dækkes efter regning af den udenlandske arbejdsgiver, hvis rejsereglerne er opfyldt.

Det fremgår også af SKATs juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1. at der som udgangspunkt skal indeholdes skat af det samlede vederlag såfremt den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager.

Personer der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet er bidragspligtige efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 jf. § 2 stk. 1 nr. 3 og skal betale 8 % i arbejdsmarkedsbidrag efter samme paragraf.

I arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 står, at reglerne om indeholdelse, opkrævning og hæftelse følger bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven.

Kildeskatteloven § 69 stk. 1 bestemmer, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at I er omfattet af hæftelsespligten efter denne bestemmelse. I er i forvejen arbejdsgiver, hvorfor I er bekendt med reglerne om A-indkomst og arbejdsgivers indeholdelsespligt.

I er også bekendt med de faktiske forhold, der begrunder, at der er tale om A-indkomst, jf. kildeskatteloven § 43 stk. 1 og den deraf følgende indeholdelsespligt efter samme lov § 46.

I har entreret med et udenlandsk firma, som leverer arbejdsydelser.

Arbejdet, der udføres, er en integreret del af virksomheden, og I anses for at have ledelses- og instruktionsbeføjelser over de ansatte.

Ud fra disse oplysninger samt øvrig redegørelse jf. Ovenstående mener Skattestyrelsen, at I hæfter for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Opgørelse af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag:

Opgørelsen tager udgangspunkt i indsendte fakturaer fra [virksomhed2].

I forslag til afgørelse havde vi ikke modtaget faktura nr. 080, 082 og 087, hvorfor der er taget udgangspunkt i hævninger på bankkonto.

Da faktura nr. 087 er udstedt i 2017 er beløbet flyttet fra 2018 til 2017 i forhold til opgørelsen i det udsendte forslag til afgørelse.

Det samlede krav vedr. arbejdsudlejeskat og am-bidrag er uændret.

2017

Fakturanr.

080 07.12.17 Tagarbejde 19.720 kr.

082 14.12.17 Tagarbejde 23.630 kr.

087 27.12.17 Tømrerarbejde 27.600 kr.

I alt for 2017 70.950 kr.

2018

Fakturanr.

004 13.01.18 Tømrerarbejde 24.480 kr.

006 20.01.18 Tømrerarbejde 25.920 kr.

009 27.01.18 Spartling af vægge 25.920 kr.

011 05.02.18 Spartling af vægge 24.480 kr.

018 10.02.18 Spartling af vægge 18.720 kr.

022 24.02.18 Tømrerarbejde 24.960 kr.

028 05.03.18 Byggearbejde 20.160 kr.

032 12.03.18 Byggearbejde 25.920 kr.

037 17.03.18 Byggearbejde 14.400 kr.

046 26.03.18 Byggearbejde 24.480 kr.

051 16.04.18 Byggearbejde 26.720 kr.

054 21.04.18 Byggearbejde 28.320 kr.

071 21.05.18 Byggearbejde – [by2] 9.600 kr.

Byggearbejde – [by1]18.720 kr.

312.800 kr.

2017

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 70.950 kr. 5.676 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af 65.274 kr. (70.950 kr. – 5.676 kr.) 19.582 kr.

2018

Arbejdsmarkedsbidrag 8 % af vederlaget 312.800 kr. 25.024 kr.

Arbejdsudlejeskat 30 % af 287.776 kr. (312.800 – 25.024 kr.) 86.333 kr.

(...)”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke foreligger arbejdsudleje, men entreprise.

Subsidiært har selskabets repræsentant nedlagt påstand om, at beregningsgrundlaget skal nedsættes til den løn, som arbejderne har modtaget.

Til støtte herfor er anført:

” 1. SAGENS PROBLEMSTILLING

Sagen vedrører overordnet spørgsmålet om, hvorvidt [virksomhed1] for indkomstårene 2017 og 2018 i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, § 43, stk. 2, litra h, § 46, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, § 2 stk. 1, nr. 3 og § 7 har været forpligtet til at indeholde kr. 133.615 i arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag for det polske selskab [virksomhed2]’s ansatte.

2. FAKTUM

Der henvises i første omgang til sagsfremstillingen i Skattestyrelsens afgørelse, jf. bilag 1.

Faktum vil blive suppleret i det næste indlæg i sagen.

3. JURIDISK VURDERING AF DEN FORELIGGENDE SAG

3.1. Arbejdsudleje

Det gøres overordnet gældende, at [virksomhed1] ikke kan pålægges at betale kr. 133.615.

[virksomhed1] kan alene blive pålagt at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat for det vederlag, som de ansatte i det polske selskab [virksomhed2] har modtaget som vederlag for det arbejde, der er blevet udført for [virksomhed1].

Det følger af kildeskattelovens § 48 B stk. 1, at arbejdsudlejeskatten beregnes som 30 % af arbejdstagerens bruttoindtægt, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v.

Efter kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8, omfatter den arbejdsmarkedsbidragspligtige indkomst vederlag i penge samt den skattepligtige værdi af fri kost og logi.

Skattepligten beregnes herefter på grundlag af arbejdstagerens bruttoindtægt.

Skattestyrelsen har modtaget dokumentation for de polske arbejderes vederlag i form af lønsedler. Beregningen af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat skal foretages på baggrund af disse oplysninger.

[virksomhed1] arbejder fortsat på at få en endelig bekræftelse fra [virksomhed2] på, at den fremsendte dokumentation for udbetalingerne udgør dokumentation for samtlige relevante udbetalinger. Såfremt dette ikke er tilfældet, vil [virksomhed1] fremsende yderligere dokumentation, så snart dette er muligt.

Beklageligvis er indhentelse af ovenstående blevet besværliggjort ved, at [virksomhed1] ApS’ kontaktperson og eneste ansatte i [virksomhed2], som har overblik og adgang til de fornødne oplysninger, er blevet erklæret terminalt syg. Informationerne forsøges derfor også indhentet af anden vej.

(...)”

Repræsentanten har på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at [virksomhed2] har registreret sine ansatte i Register for Udenlandske Tjenesteydere (RUT-registret), når disse udførte arbejde i Danmark. Videre blev oplyst, at [virksomhed2] efterfølgende var gået konkurs, hvorfor adgangen til yderligere materialet var begrænset. Ejeren af selskabet oplyste, at han havde modtaget dokumentation for, at [virksomhed2] havde betalt skat i Polen. Om samarbejdet med [virksomhed2] oplyste ejeren af selskabet, at [virksomhed2] stillede med arme og ben til arbejdet. Selskabet sørgede for alle materialer. Der var udarbejdet kontrakter, men ejeren kunne ikke længere få adgang til dem.

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse som det fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling af 29. marts 2023.

Faktiske forhold

Skattestyrelsen foretog uanmeldt kontrolbesøg den 14. marts 2018 på adressen [adresse1], [by1]. Kontrollen blev foretaget sammen med Arbejdstilsynet og politiet. Formålet med kontrollen var at kontrollere brug af udenlandsk arbejdskraft.

I forbindelse med kontrolbesøget, blev der truffet 3 personer, der oplyste at de arbejdede for det polske firma [virksomhed2]. Under en efterfølgende undersøgelse af [virksomhed2] og [virksomhed1] (herefter ”selskabet”) gennemgik Skattestyrelsen en række fakturaer udstedt af selskabet til [virksomhed3] K/S, samt en række fakturaer fra [virksomhed2], modtaget af [virksomhed1].

Skattestyrelsen har ikke modtaget regnskab, bogføringsmateriale eller entrepriseaftaler vedr. [virksomhed2], men det er af selskabet oplyst, at de har samarbejde med [virksomhed2] om flere entrepriseprojekter end blot projektet som skattestyrelsen foretog uanmeldt kontrolbesøg hos, på adressen [adresse1], [by1].

Under endnu et kontrolbesøg, foretaget 23. april 2018, blev det forklaret af 3 ansatte fra [virksomhed2], at det var [person1], som fortalte dem, hvilket arbejde de skulle udføre.

Selskabets repræsentant har i sin klage anført at der ikke er tale om arbejdsudleje, men entreprisearbejde, hvorfor selskabet ikke er indeholdelsespligtigt af arbejdsudlejeskat og AM-bidrag.

Materielt

Sagen omhandler, hvorvidt selskabet skulle have indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af de vederlag, som den udenlandske kontraktpart modtog for udført arbejde, og om selskabet hæfter for, ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Arbejdet bestod af tømrer- og malerarbejde.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, der ikke er omfattet af kilde- skattelovens § 1, pligt til at betale indkomstskat, såfremt en skatteyder erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

I Højesterets dom af 29. november 2021, offentliggjort som UfR.2022.483.H, er det anført, at bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, kræver at der foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt ud- skilt fra den danske virksomhed. Arbejdsudleje forudsætter ifølge dommen, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

Som ført i dommen, skal der i den samlede skatteretlige vurdering lægges vægt på karakteren af arbejdet, og på, hvem der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Ifølge dommen kan det under vurderingen være relevant at inddrage supplerende kriterier, såsom hvem der har instruktionsbeføjelsen, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, hvem der har forskellige ansættelsesretlige beføjelser, eller om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet.

Skattestyrelsen henviser yderligere til Højesterets dom af 21. april 2022, offentlig- gjort som SKM2022.228.HR, samt til forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (LFF 195 af 14. august 2012).

Selskabets repræsentant har henvist til Vestre Landsrets afgørelse, offentliggjort som SKM.2013.730.VLR, der fastslår at det er SKAT der skal godtgøre, at der er tale om arbejdsudleje. Afgørelsen er indarbejdet i det udstedte styresignal SKM2014.478.SKAT, der er videreført i Den Juridiske Vejledning. Det oplyses af selskabet, at det under samarbejdet med [virksomhed2] alene var [virksomhed2] der havde retten til at udvælge de ansatte, der skulle levere den pågældende ydelse. Dette under- bygges dog ikke af den fremsendte dokumentation, og underbygges i øvrigt heller ikke af den forklaring, som 3 af de adspurgte medarbejdere fra [virksomhed2] afgav under Skattestyrelsens kontrolbesøg den 23. april 2018.

Skattestyrelsen lægger i denne sag særlig vægt på, at det udførte arbejde i form af tagarbejde, tømrerarbejde samt spartling af vægge, må anses som et naturligt led i selskabets drift. Arbejdet udgør derfor en integreret del af selskabets virksomheds- område inden for byggesektoren. Skattestyrelsens har i nærværende sag tillagt det betydning, at det udenlandske selskabs medarbejdere oplyste, at det var [virksomhed1] ApS der fortalte dem, hvilket arbejde der skulle udføres. Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at det var selskabet, der reelt havde instruktionsbeføjelsen over de udenlandske medarbejdere i det konkrete arbejde.

Selskabet har desuden ikke fremlagt dokumentation for kontraktsforholdet mellem selskabet og den polske virksomhed [virksomhed2]. Selskabets ejer oplyste på et møde i Skatteankestyrelsen, at den polske virksomhed stillede med ”arme og ben” til arbejdet, hvilket indikerer at der ikke var tale om et entrepriseforhold. Derudover ses det heller ikke dokumenteret, at der var indgået aftaler om ansvar og risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at fakturaerne ikke indeholdt en beskrivelse af arbejdsopgaverne. Skattestyrelsen finder det derfor ikke godtgjort, at den polske virksomhed havde det reelle ansvar og risiko i forbindelse med arbejdet, der blev udført.

Selskabets repræsentant har anført at selskabet alene har betalt [virksomhed2] for tømrer- arbejde, spartling af vægge og byggearbejde, hvilket også fremgår af fakturaerne i sagen. Derudover er de af [virksomhed2] fakturerede beløb påstået at være højere end den løn der er udbetalt til [virksomhed2]s ansatte. Dette ses imidlertid ikke underbygget af sagens dokumenter. Ligeledes kan Skattestyrelsen ikke tillægge det værdi at selskabets repræsentant har anført, at det er [virksomhed2] der har haft retten til at pålægge de ansatte sanktioner i forbindelse med eventuelle mangler ved arbejdet, idet Skattestyrelsen ikke kan se denne påstand underbygget af de fremsendte dokumenter.

Skattestyrelsen finder derfor, at der foreligger arbejdsudleje, som er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A- indkomsten. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, 2. pkt., jf. kildeskatte- lovens § 34, stk. 2, litra h, samt § 2 og § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Undlader en skatteyder at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, er vedkommende ansvarlig for betaling af det manglende beløb, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed fra skatteyderens side. Dette fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Skattestyrelsen finder, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat samt arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69. stk. 1, og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Selskabet har ikke over for Skattestyrelsen kunnet dokumentere, at det ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Skattestyrelsen lægger til grund, at selskabet må have været bekendt med grundlaget for, at de udenlandske arbejdere skulle anses for arbejdsudlejede. Ud fra sagens oplysninger, finder Skattestyrelsen ikke at der har været en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. (LFF nr. 195 af 14. august 2012), at pligten til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, påhviler den danske arbejdsgiver. Skattestyrelsen finder det ikke dokumenteret eller sandsynliggjort i tilstrækkelig grad, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn. Det er her særligt nævneværdigt, at [virksomhed2], har haft andre kunder i Danmark, og at det ikke af de fremlagte lønskemaer fremgår, for hvilket arbejde lønnen er udbetalt, eller hvilke medarbejdere der har udført arbejdet i selskabet.

Skattestyrelsen indstiller derfor til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 11. oktober 2019.”

Retsmøde

På retsmødet fastholdt repræsentanten påstanden om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke foreligger arbejdsudleje, men entreprise. Subsidiært at beregningsgrundlaget for arbejdsudlejebeskatningen skulle nedsættes til den løn, som medarbejderne fra den polske virksomhed har modtaget. Repræsentanten gennemgik derefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Selskabets ejer fortalte om de konkrete forhold. Selskabet havde kontor ud til en landevej, og en dag foretog [person2] og [person3], der arbejdede for [virksomhed2], et uanmeldt stop ved selskabets kontorlokaler. På vegne af [virksomhed2] blev selskabets ejer forespurgt, om der ikke kunne indgås en entreprise mellem selskaberne. I den forbindelse var det belejligt, at selskabet havde indgået en totalentreprise med [virksomhed4] om at opføre 3 rækkehuse, idet der herved var mulighed for at indgå en underentrepriseaftale med [virksomhed2]. Forud for indgåelse af aftalen fik [virksomhed2] lov til at se tegningsmaterialet fra [virksomhed4]. Det blev aftalt, at [virksomhed2] bl.a. skulle stå for belægnings- og tømmerarbejde samt spartling. Selskabet og [virksomhed2] indgik en fastprisaftale, og der blev udarbejdet en kontrakt, men kontrakten var formentlig gået bort i forbindelse med et computerskift. [virksomhed2] skulle selv sørge for en række materialer, såsom fliseklæb, lim og spartel, mens selskabet sørgede for fliser og spær. For så vidt angår fliserne, var disse udvalgt af kunderne. [virksomhed2] var registeret i RUT (Registret for Udenlandske Tjenesteydere), og selskabet fik forevist, at [virksomhed2] betalte skat. Det var således selskabets overbevisning, at alt var i orden. Selskabet har efterfølgende fortsat samarbejdet med [virksomhed2], og hvis [virksomhed2] havde udført mangelfuldt arbejde på et projekt, da har der været en aftale om, at selskabet ikke betalte den efterfølgende faktura, før det mangelfulde arbejde er udbedret.

Repræsentanten fremhævede, at de faktiske forhold viste, at der er tale om en helt sædvanlig underentreprise. [virksomhed2] har haft tegningsmaterialet med hjem for at kunne give en tilbudspris. Det er sædvanligt for underentrepriser, at der indgås aftaler om fast pris, da risikoen derved befinder sig ved underentreprenøren. Det er i øvrigt ikke usædvanligt, at kunderne selv står for at vælge fliser. Selskabet havde desuden kontrolleret, at [virksomhed2] var registreret i RUT.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen skulle stadfæstes. Det blev særligt bemærket, at [virksomhed2] fortsat ikke havde bevist, at [virksomhed2] havde instruktionsbeføjelser og et selvstændigt ansvar for arbejdsstedet. Det var i øvrigt bemærkelsesværdigt, at der ikke tidligere i sagsforløbet var givet en forklaring på prissætningen af fakturaerne, men at det nu (for første gang) blev oplyst, at der var indgået en fastprisaftale.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om selskabet skulle have indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag af de vederlag, som den udenlandske kontraktpart modtog for udført arbejde, og om selskabet hæfter for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og AM-bidrag. Hovedspørgsmålet er, om selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft må anses for arbejdsudleje. Arbejdet bestod af tømrer- og malerarbejde.

Retsgrundlaget

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).

Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Som anført i Højesterets dom af 29. november 2021, offentliggjort i U.2022.483, skal der efter bestemmelsen foretages en samlet skatteretlig vurdering af, om det pågældende arbejde er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, og arbejdsudleje forudsætter ifølge dommen, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at denne virksomhed i skatteretlig henseende kan anses for den reelle arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

Som ligeledes anført i dommen skal der i den samlede vurdering lægges vægt på karakteren af arbejdet og på, om det er den danske virksomhed eller den udenlandske kontraktpart, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Herudover kan det efter dommen - afhængigt af de konkrete omstændigheder - være relevant at inddrage supplerende kriterier. Disse kriterier angår blandt andet, hvem der har instruktionsbeføjelsen og ansvaret for arbejdsstedet, hvem der stiller arbejdsredskaber og materiel til rådighed, om den udenlandske kontraktpart direkte har afkrævet den danske virksomhed vederlaget til de personer, som udfører arbejdet, og hvem der har de forskellige ansættelsesretlige beføjelser

Der henvises til Højesterets dom af 29. november 2021, offentliggjort i U2022.483, og Højesterets dom af 21. april 2022, offentliggjort som SKM2022.228.HR. Derudover henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (LFF 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst artikel 15 og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT, der er videreført i Den juridiske vejledning.

Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag fra personer, der er arbejdsudlejet, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Dette fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1, jf. § 43, stk. 2, litra h, samt § 2 og § 7 i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., (LFF nr. 195 af 14. august 2012), at pligten til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, påhviler den danske arbejdsgiver.

Landsskatterettens bemærkninger

Landsskatteretten finder, at det udførte arbejde i form af tagarbejde, tømrerarbejde samt spartling af vægge må anses for et naturligt led i selskabets drift. Arbejdet udgør derfor en integreret del af selskabets virksomhedsområde indenfor byggesektoren.

Landsskatteretten har herved lagt vægt på forklaringerne fra det udenlandske selskabs medarbejdere ved kontrolbesøget på byggepladsen om, at det var selskabets ejer, der fortalte dem, hvilket arbejde de skulle udføre. Derfor må det antages, at det var selskabet, der reelt havde instruktionsbeføjelsen over de udenlandske medarbejdere i det konkrete arbejde.

Der er endvidere lagt vægt på, at der ikke er fremlagt dokumentation for kontraktforholdet mellem selskabet og den polske virksomhed. Selskabets ejer og repræsentant oplyste på mødet i Skatteankestyrelsen, at det udenlandske selskab stillede med ”arme og ben” til arbejdet. Dette taler med en vis styrke for, at der ikke forelå entrepriseforhold. Derudover er der lagt vægt på, at der ifølge det oplyste ikke er indgået aftaler om ansvar og risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, samt at fakturaerne var simpelt formuleret uden nærmere specifikation af arbejdsopgaverne. På baggrund af ovenstående er det ikke godtgjort, at den polske virksomhed havde det reelle ansvar og risiko i forbindelse med arbejdet, der blev udført.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten derfor, at der foreligger arbejdsudleje, som er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten finder, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet ikke har godtgjort, at det ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Selskabet var bekendt med grundlaget for, at de udenlandske arbejdere må anses for arbejdsudlejede. Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabet har således ikke haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Der henvises til Højesterets dom af 8. december 2022, offentliggjort som SKM2023.13.HR, og Højesterets domme offentliggjort som SKM2022.228.HR og U2022.483.

Landsskatteretten anser det ikke for dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, hvor stor en del af det samlede vederlag, der er viderebetalt som løn. Der er herved henset til, at [virksomhed2] efter det oplyste har haft andre kunder i Danmark, og at det ikke af de fremlagte lønskemaer fremgår, for hvilket arbejde lønnen er udført, eller hvilke medarbejdere der har udført arbejde for selskabet.

Landsskatteretten tiltræder derfor Skattestyrelsens beregningsgrundlag for indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, hvor Skattestyrelsen har taget udgangspunkt i de samlede betalinger til [virksomhed2].

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.