Kendelse af 02-10-2020 - indlagt i TaxCons database den 08-11-2020

Faktiske oplysninger

Klageren flyttede den 27. august 2010 fra Danmark til Storbritannien, hvor han var bosiddende indtil den 15. december 2014, hvor han flyttede tilbage til Danmark.

Daværende SKAT traf den 21. januar 2014 afgørelse om, at klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte den 27. august 2010, hvorefter han blev registreret som begrænset skattepligtig til Danmark. Den 15. december 2014 genindtrådte klageren i den fulde skattepligt til Danmark.

Ifølge oplysninger fra Skattestyrelsens Money Transfer projekt modtog klageren den 12. april 2016 et beløb på 501.337 kr. og den 4. november 2016 et beløb på 214.209 kr. fra [virksomhed1] HF [adresse1] [Island].

Den 31. oktober 2018 bad Skattestyrelsen klageren om en nærmere redegørelse og dokumentation for de overførte beløb.

Klagerens repræsentant oplyste den 22. november 2018, at klageren i perioden fra den 27. marts 2006 til den 31. december 2011 var ansat hos [virksomhed1] hf. Den 23. maj 2011 indgik klageren en aftale ”[virksomhed1] hf Long Term Incentive Plan” (LTIP) med sin daværende arbejdsgiver, hvorved han blev tildelt retten til en kontant bonus (Award), som ville blive optjent med 1/3 ved aftalens indgåelse, 2/3 per 1. januar 2012 og i sin helhed per 1. maj 2013 (vesting).

Af klagerens brev (Award Letter) af 23. maj 2011 fremgår følgende om bonussen:

“Your Award is a conditional right to receive a cash payment under the rules of the Plan based on a percentage of any returns that are made to Bondholders (or Shareholders) over the specified threshold.

Your Award is granted over 8.0 % of any Carry lncentive Payments arising under the Plan.”

Følgende fremgår desuden af brevet:

“PAYMENT

lf you become entitled to any Carry lncentive Payment under the Plan rules, you will be notified in writing of the payment as well as details of the proposed payment arrangements. Any Carry lncentive Payment that is to be made at the same time as a distribution under the Bonds will be made simultaneously with or without undue delay after the payment to Bondholders. Any ether Carry lncentive Payment will be made as soon as reasonably practicable after the event that triggered the payment. Payments will normally be paid to you through your monthly payroll.”

I forlængelse heraf oplyste repræsentanten, at klageren fratrådte sin stilling hos [virksomhed1] hf. den 31. december 2011. Ved fratrædelsesaftalen dateret 21. december 2012 blev klageren anset for at være en ”Good Leaver”, hvilket medførte, at han bevarede retten til den del af bonussen, som han havde optjent på fratrædelsestidspunktet, hvilket ville sige 1/3.

Det fremgår endvidere af fratrædelsesaftalen, at klageren ikke ville optjene yderligere andele af bonussen, medmindre ansættelsen blev genoptaget eller der blev indgået en ny bonusaftale med virksomheden.

Klagerens repræsentant fremsendte desuden et brev af 30. marts 2016 fra [virksomhed1] hf. til klageren, hvor [virksomhed1] hf. oplyste klageren om, at han i løbet af 2016 ville modtage minimum en bonusudbetaling som følge af LTIP-aftalen. Af brevet fremgår:

“Information letter regarding payment of LTIP bonus from [virksomhed1]

On 23 May 2011 you entered into the [virksomhed1] long term incentive plan, which meant that you would receive a cash payment under the Rules of the Plan based on a percentage of any returns that were made to Bondholders over the specified threshold.

In relation to your resignation/transfer from [virksomhed1] on 31 December 2011 it was agreed that you were treated as a Good Leaver.

In 2016 you will receive at least one, but potentially two or more additional payments from the incentive plan depending on how [virksomhed1]’s unwind plan progresses. It is not possible for [virksomhed1] to report and withhold Danish taxes since the company is not registered in Denmark. Furthermore, the amounts could not be reported by [virksomhed1] back in 2011 since you had not earned the final right to it at that time.

[virksomhed1] will however inform the Danish tax authorities informally of the amounts you receive in 2016. “

Repræsentant gjorde, den 22. november 2018, desuden gældende, at bonussen, som klageren fik udbetalt i 2016, blev optjent i perioden mellem indgåelsen af LTIP-aftalen den 23. maj 2011 og fratrædelsen den 31. december 2011, hvor klageren ikke var fuld skattepligtig til Danmark. Klageren havde således erhvervet endelig ret til indkomsten forud for hans indtræden af fuld skattepligtig til Danmark i december 2014. Af den grund blev bonusudbetalingerne ligeledes ikke selvangivet for indkomståret 2016.

Efter anmodning fra Skattestyrelsen fremsendte klagerens repræsentant den 6. februar 2019 de nærmere detaljer for aftalen af 23. maj 2011 - ”Rules of the Long Term Incentive Plan”.

Det fremgår af definitionerne i ”Rules of the Long Term Incentive Plan”, at “Carry Incentive Payment” betyder “a payment to a Participant under the Plan”.

Af pkt. 3.3 i ”Rules of the Long Term Incentive Plan” fremgår følgende:

“A Participant will only have an unconditional right to receive any cash under the Plan if and when the Board determines that a Carry lncentive Payment will be paid to him or her under the Plan. For the avoidance of doubt, the Retention Account is an account of the Company which the Company has opened so that it can provide prudently for any amounts which it may become liable to pay to any Participant in future under the Plan. Amounts held in the Retention Account are not allocated to any Participant.”

Selve bonusbeløbet ville blive afregnet, når obligationerne blev solgt/udløb. Det fremgår af de detaljeret betingelser for aftalen, at dette ville ske på det tidligste af følgende tidspunkter:

Det fremgår af de indledende definitioner i LTIP-aftalen, at:

“”Bonds” means the EUR 2,240,153,982 amortising zero-coupon bonds issued by the Company on 31 August 2010”

Klagerens repræsentant oplyste desuden følgende den 6. februar 2019:

” [...]

Endelig bemærkes det, at der i "Plan Rules" henvises til det tidligere fremsendte bilag 7, når tidspunktet for vesting fastslås. Vi kan af gode grunde ikke oplyse, hvorfor [virksomhed1] hf skriver i 2016, at der ikke var sket vesting i 2011. Dette er ikke korrekt, jf. tidligere fremsendte bilag 7 og de vedhæftede " Plan Rules". Der er således erhvervet endelig ret til modtagelse af 1/3 af betalingerne længe før indtræden af skattepligten til Danmark.

Beløbet er ikke selvangivet i Storbritannien, da [person1]s engelske revisor i Storbritannien "[virksomhed2]" har oplyst, at [person1] ikke var skattepligtig heraf i Storbritannien.”

Klagerens repræsentant har til Skatteankestyrelsen desuden oplyst, at klageren ikke har adgang til at se, hvorvidt det har været muligt for hans tidligere arbejdsgiver at beregne bonussen tidligere end på udbetalingstidspunktet.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med 715.546 kr. i indkomståret 2016.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført:

”Ifølge retserhvervelsesprincippet medregnes en indtægt ved indtægtsopgørelsen i det indkomstår, hvor der er erhvervet endelig ret til indtægten, se Den juridiske vejledning afsnit C.A.1.2.1. Udgangspunktet er, at retserhvervelsen finder sted allerede på det tidspunkt, hvor der foreligger en endelig aftale om bonussen.

Det følger af LTIP-aftalen, at du blev tildelt en Award (ret til en kontant bonusudbetaling) fra din tidligere arbejdsgiver, og at du er berettiget til en tredjedel af Awarden. Awarden består af "Carry Incentive Payment", som er "payment to a Participant under the Plan". Din Award består således af en ret til en kontant bonusudbetaling i henhold til LTIP-aftalen. Med henvisning til din fratrædelsesaftale bevarer du retten til 1/3 af Awarden, da du ved din opsigelse anses som værende "good leaver".

Skattemæssigt behandles en kontant bonus som almindelig A-indkomst, hvorfor der betales arbejdsmarkedsbidrag m.v. efter kildeskatteloven § 43, stk. 1, og arbejdsmarkedslovens § 8, stk. 1. Beskatningstidspunktet for A-indkomst fremgår af kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1.

Ved indgåelsen af fratrædelsesaftalen er det uvist, hvad din Award består af. I LTIP-aftalen er den kontante bonusudbetaling beskrevet som: "the percentage of any Carry Incentive Payment over which the Participant's Award is granted and the proportion of that percentage which vests on each Vesting date... ". Det følger yderligere af dit Award Letter, at ''Your Award is granted over 8,0 % of any Carry Incentive Payment arising under the Plan".

Vi og din rådgiver finder, at det ikke er muligt at beregne beløbsstørrelsen på din Award før udbetalingstidspunktet. Det følger af LTIP-aftalen, at beløbsstørrelsen på Awarden først opgøres når, der skal ske tilbagebetaling af alle obligationer, afhændelse af hele porteføljen eller senest den 31. december 2016. Ved indgåelse af LTIP-aftalen er du klar over, at Awarden muligvis først kan opgøres ved udbetalingen i 2016. Vi er af den opfattelse, at størrelsen af din kontante bonusudbetaling er afhængig af fremtidige økonomiske omstændigheder i [virksomhed1].

Afhænger størrelsen af en kontantbonus på fremtidige økonomiske omstændigheder, vil kontantbonussen i henhold til skatteretlig praksis først anses for retserhvervet på det tidspunkt, hvor det er muligt at fastslå størrelsen af den kontante udbetaling. En indkomst anses således først for erhvervet, når grundlaget for beregningen af indkomstens størrelse foreligger.

Din rådgiver henviser i brev af 10. juli 2019 til SKM2017.718 SR som begrundelse for, at du retserhverver Awarden ved indgåelse af LTIP-aftalen. Den bonusordning, som fremgår af SKM2017.718, er efter vores opfattelse ikke sammenlignelig med LTIP-aftalen.

I SKM2017.718 SR er der tale om en bonusordning til en direktør, som kan få allokeret en bonuspulje på op til 9 måneders løn på årlig basis i en kort årrække. De årlige aflokkeringer placeres i en "incentive pool", der tilskrives en årlig rente, svarende til afkastet på en likvid værdipapirportefølje.

Din Award indgår i en samlet portefølje. Denne portefølje indeholder obligationer og bonusser for andre personer, som indgår i LTIP-aftalen. Din Award er således ikke endelig udskilt før udbetalingen.

I SKM2017.718 SR får direktøren løbende hvert år udbetalt 25 % af "incentive pool", hvor størrelsen af de kontante bonusbeløb beregnes i forbindelse med godkendelse af årsrapporten. Hvorefter direktøren løbende bliver beskattet af de beløb, der bliver indsat på "incentive pool"1/2. I forhold til din Award bliver denne ikke opgjort løbende, hvorfor du ikke løbende bliver beskattet af denne.

Vi fastholder derfor vores forslag af 5. juni 2019, da det først er på udbetalingstidspunktet af Awarden, at beløbets størrelse kan opgøres. Da du genindtrådt i skattepligt til Danmark, er du skattepligtig af din samlede indkomst både her fra landet og fra udlandet. Bonusudbetalingerne (din Award) skal således beskattes i indkomståret 2016, ifølge bek. nr. 499 om kildeskat § 20, stk. 1 og statsskattelovens § 4. Beskatning sker som personlig indkomst, se personskattelovens § 3, stk. 1. Vi forhøjer din personlige indkomst med 715.546 kr. ”

Skattestyrelsen har til klagen anført:

”Rådgiver har oplyst, at Awarden består af nulkuponobligationer.

Vi finder ikke, at oplysningen giver anledning til at ændre afgørelsen. Skattestyrelsen fastholder derfor afgørelsen dateret 3. oktober 2019 og henviser i sin helhed til denne, da klagen ikke indeholder nye oplysninger, der giver anledning at ændre afgørelsen. ”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst i 2016 skal nedsættes med 715.546 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”[person1] ([person1]) har i 2016 modtaget en bonusudbetaling fra sin tidligere arbejdsgiver [virksomhed1]. Skattestyrelsen har i sin afgørelse anset beløbet for skattepligtigt i 2016. Vi gør gældende, at retserhvervelsen til den modtagne bonus allerede er indtrådt senest i 2012, hvor [person1] ikke var omfattet af fuld skattepligt til Danmark.

De faktiske forhold

I perioden 26. august 2010 til 15. december 2014 var [person1] bosiddende i England og var i perioden alene begrænset skattepligtig til Danmark.

[person1] var ansat i virksomheden [virksomhed1] i England frem til 2012, hvor ansættelsen i virksomheden ophørte. I december 2014 flyttede [person1] til Danmark og blev omfattet af fuld skattepligt.

I maj 2011 indgik [person1] en incitamentsaftale med [virksomhed1] omkring en lønbonus, som skulle tildeles af tre gange. Et af kravene for at retserhverve retten til bonus var, at man var beskæftiget i hele perioden fra maj 2011 til maj 2013, medmindre ansættelsesforholdet ophørte i en situation, hvor [person1] kunne betragtes som "good leaver." I den forbindelse ville [person1] erhverve ret til 1/3 af bonussen på underskrivelsesdatoen i 2011, 1/3 den 1. januar 2012 og 1/3 den 1. maj 2013.

[person1] blev ved opsigelsen med virkning 31. december 2011 anset som "good leaver" og blev i den forbindelse tildelt den 1/3 af bonussen, der var erhvervet ret til ved underskrivelsen.

Bonusbeløbet skulle beregnes som en fast procentdel af arbejdsgiverens afdrag/indfrielse af udstedte nulkuponobligationer.

Selve bonusbeløbet ville blive endeligt beregnet og afregnet, når obligationerne var solgt/udløbet. Det fremgår af aftalen, at dette ville ske på det tidligste af følgende tidspunkter:

I brev af 30. marts 2016 modtog [person1] oplysning om, at der ville ske udbetaling i 2016. Der er efterfølgende modtaget to udbetalinger henholdsvis 12. april 2016 og 4. november 2016. De samlede udbetalinger udgør 715.546 kr.

Retsregler, praksis og begrundelse:

Det følger af statsskattelovens§ 4, at en indtægt skal beskattes, når der er erhvervet ret til den. Betalingstidspunktet eller den faktiske overtagelse af det skattepligtige gode er som udgangspunkt uden betydning for beskatningstidspunktet, selv om de to tidspunkter ofte vil være sammenfaldende.

Når en medarbejder modtager et formuegode fra sin arbejdsgiver, vil tildelingstidspunktet være lig med retserhvervelsestidspunktet.

Undtaget fra denne hovedregel er de tilfælde, hvor beskatningstidspunktet udskydes som følge af, at der i aftalen om tildelingen foreligger reel usikkerhed om, hvorvidt overdragelsen af godet fra arbejdsgiveren til arbejdstageren rent faktisk efterfølgende vil finde sted.

Aftalen kan således indeholde betingelser, som skal opfyldes for, at der reelt er tale om, at aftalen træder i kraft.

Såfremt der foreligger en sådan suspensiv aftale, udskydes retserhvervelsen og dermed beskatning, indtil til betingelserne er opfyldt.

I [person1]s tilfælde indeholder aftalen alene betingelser om, at medarbejderne, som er omfattet af bonusordningen, skal forblive ansat i virksomheden. Ved fratræden i virksomheden afhang aftalens fuldbyrdelse af, om hvorvidt den ansatte kunne betragtes som "good leaver".

For [person1]s vedkommende er betingelsen opfyldt indtil aftalen om opsigelse med virkning 31. december 2011. Aftalen om opsigelsen blev skriftligt indgået den 21. december 2012. I forbindelse med indgåelse af aftalen blev det anerkendt, at [person1] var en "good leaver", hvorfor det blev godkendt, at han på trods af sin fratræden opretholdt sin ret til den første tredjedel af det samlede bonusbeløb.

Vi mener på den baggrund, at [person1] senest har erhvervet ret til første tredjedel af bonussen ved indgåelse af den skriftlige aftale i december 2012. Aftalen var formalisering af fratrædelsen 31. december 2011 som værende en "good leaver". Skattestyrelsen anfører i sin afgørelse da også, at udgangspunktet er, at retserhvervelsen finder sted allerede på det tidspunkt, hvor en endelig bindende aftale foreligger. Endvidere anføres det, at [person1] har fået tildelt en ret til en kontant bonusudbetaling.

Skattestyrelsen synes på den baggrund enig i, at retserhvervelsen til rettigheden til bonussen er indtrådt.

Imidlertid henviser Skattestyrelsen til, at der er tale om en kontantbonus, hvor størrelsen af det faktiske bonusbeløb først kan beregnes efterfølgende. Skattestyrelsen oplyser, at man er af den opfattelse, at størrelsen på den kontante bonusudbetaling er afhængig af fremtidige økonomiske omstændigheder i [virksomhed1].

Skattestyrelsen anfører i den forbindelse, at når størrelsen af kontantbonussen afhænger af fremtidige økonomiske omstændigheder, vil den i henhold til skatteretlig praksis først anses for retserhvervet på det tidspunkt, hvor det er muligt at fastslå størrelsen af den kontante udbetaling, hvorfor indkomsten således først er erhvervet, når grundlaget for beregningen af indkomsten foreligger.

Vi skal i den forbindelse bemærke, at Skattestyrelsen ikke fremlægger dokumentation for eller eksempler på den påståede praksis, som dette bygges på, ligesom vi samtidig er uenige i konklusionen.

Som eksempel på bonusaftaler, som ikke udskyder beskatningen - resolutive aftaler - kan vi således henvise til SKM2017.718.SR, hvor spørger ønskede Skatterådets svar på, om en årlig kontantlønsbonus skulle anses for retserhvervet på udbetalingstidspunktet.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at retserhvervelsestidspunktet for en kontantlønsbonus blev udskudt til udbetalingstidspunktet, da betingelserne for retserhvervelse blev opfyldt på et tidligere tidspunkt. Herudover fandt principperne i aktieoptionsloven ikke anvendelse på en bonusaftale, der vedrører kontanter. Skatterådet kunne dog bekræfte, at der kunne ske genoptagelse, hvis det senere viste sig, at det beløb der blev udbetalt i 2021 (final payout) helt eller delvis skulle tilbagebetales.

I afgørelsen blev det gjort gældende, at retserhvervelsestidspunktet kun udskydes, hvis det må antages, at der foreligger reel usikkerhed om, hvorvidt betingelsen er opfyldt. Man kunne således ikke tiltræde spørges opfattelse af, at en kontantbonusordning først skal beskattes på det tidspunkt, hvor bonussen rent faktisk kan beregnes, og hvor betingelserne for at få udbetalt bonussen derfor var opfyldt.

Der kan også henvises til SKM2010.243.SR, hvor Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling om beskatningstidspunktet i relation til en kontant bonus. Af bonusaftalen fremgik det, at bonussen vestede 3 år efter tildelingen, at vestingen blev fremrykket i tilfælde af medarbejderens død og hvis medarbejderen blev uarbejdsdygtig, så vestede bonussen alligevel som forudsat ved tildelingen. Henset til, at ikke hele bonussen kunne fortabes efter tildeling, idet bonusmodtager uanset årsag til eventuel fratrædelse ville modtage en forholdsmæssig del af den aftalte bonus, var det SKATs opfattelse, at der skete løbende retserhvervelse. Beskatning skulle ske ved udbetalingen, forudsat at denne ikke skete mere end seks måneder efter retserhvervelsestidspunktet (kildeskattebekendtgørelsens § 20). Det var SKATs opfattelse, at et forholdsmæssigt beløb skulle beskattes i hvert af de år, der forløb, indtil bonussen blev udbetalt. (Sagen er refereret med vores fremhævninger).

Modsætningsvist kan henvises til SKM2010.479.SR og SKM2018.439.SR, hvor beskatningstidspunktet blev anset udskudt.

I SKM2010.479.SR var der tale om, at en andel af den optjente bonus blev opsparet, og udbetalingen var gjort afhængig af resultatkrav over en 3 års periode. Retserhvervelsen blev udskudt for den opsparede andel af bonussen, indtil udbetalingen fandt sted. Det blev i den forbindelse tillagt vægt, at der i bonusaftalen var nogle objektive betingelser, som skulle opfyldes for, at bonussen ville komme til udbetaling. Disse betingelser blev således anset at have en suspensiv karakter, der udsatte retserhvervelsestidspunktet, indtil der kunne ske udbetaling.

I SKM2018.439.SR var der tale om den omvendte situation end [person1]s. Der var der tale om en person, som skulle fraflytte landet, og som forud for fraflytningen til udlandet var omfattet af en bonusordning hos sin danske arbejdsgiver.

Spørger havde boet i Danmark siden 1. maj 2017. Spørger overvejede at opsige sin stilling og flytte til Tyskland den 1. juni 2018. Spørger var omfattet af et bonusprogram, hvor bonussen var afhængig af det finansielle resultat for hele 2018, og der forelå reel usikkerhed om, hvorvidt de økonomiske mål ville blive opfyldt. Skatterådet kun bekræfte, at bonussen ikke var retserhvervet den 1. juni 2018, hvor spørger ville fraflytte Danmark.

Der blev i afgørelsen lagt vægt på, at bonussen i det konkrete tilfælde kunne fortabes, hvis spørger personligt eller virksomheden performede under et vist niveau i løbet af 2018. Bonussen var afhængig af det finansielle resultat for hele 2018 og ville blive udbetalt i april 2019. Betingelsen om, at udbetalingen afhang virksomhedens finansielle resultat for hele 2018, må anses for at være en suspensiv betingelse, da der forelå reel usikkerhed om, hvorvidt de økonomiske mål ville blive opfyldt, og da spørger ikke selv kunne kontrollere udfaldet.

Afgørelsen er særligt interessent i tilknytning til [person1]s situation, da det må formodes, at Skattestyrelsen ud fra de faktiske forhold, der ligger til grund for den bonusordning, der foreligger i nærværende sag, ville have anset [person1] for skattepligtig på tidspunktet for aftalens indgåelse her i landet, hvis han havde været skattepligtig her og efterfølgende var udrejst. Grunden til, at spørger i SKM2018.439.SR ikke blev skattepligtig til Danmark, var det klare faktum, at der forelå en suspensiv betingelse, der skulle opfyldes for, at der overhovedet ville blive udbetalt bonus.

Opsummering

Det fremgår således af praksis, at hvis en betinget aftale har resolutiv karakter, indtræder retserhvervelsen tidsmæssigt på aftaletidspunktet uafhængigt af, om og hvornår betingelserne efterfølgende opfyldes.

Hvis der derimod hersker begrundet tvivl om, hvorvidt en aftale reelt kan udmøntes - i dette tilfælde tildelingen af en bonus - kan der være tale om en suspensiv aftale, som udskyder retserhvervelsestidspunktet.

I [person1]s tilfælde hersker der ingen tvivl om, at han har erhvervet ret til en bonus, inden han indrejser til og bliver fuldt skattepligtig til Danmark. Der er på aftaletidspunktet heller ingen tvivl om, at han ville modtage et bonusbeløb. Der foreligger i aftalen ingen betingelser, der skal være opfyldt for, at en bonus ville blive udløst. Der er alene usikkerhed omkring bonusbeløbets endelige størrelse. Allerede inden [person1] har fratrådt sin stilling og frem til udrejsen af England, sker der en løbende opfyldelse af de afregninger vedrørende obligationerne, som ligger til grund for den efterfølgende beregning af bonusbeløbet. Der foreligger således ingen suspensive betingelser til opfyldelse. Den eneste situation, som ville kunne resultere i manglende bonusudbetaling, ville være arbejdsgiverens konkurs. En sådan force majeure situation udskyder ikke retserhvervelsestidspunktet.

Det skal tilføjes, at der derfor reelt kunne være udbetalt bonus til medarbejderne på vesting tidspunktet. Når udbetalingstidspunkt er udskudt til det tidligste af de tre ovennævnte tidspunkter, skal der henses til arbejdsgivers ønske om, at medarbejderne forbliver ansatte i virksomheden og derved ikke mister retten til at modtage bonussen. Dette er en ganske naturlig praksis ved tildeling af bonusaflønningsaftaler.

Det er vores umiddelbare vurdering, at Skattestyrelsen ved sin afgørelse har tillagt det betydning, at [person1] ikke er blevet beskattet af bonusudbetalingen i England. Dette faktum bør imidlertid ikke indgå i afgørelsen om skattepligt i Danmark, da der alene skal henses til, om modtager har været omfattet af fuld skattepligt her til landet på retserhvevelsestidspunktet. Vi fastholder i den forbindelse, at retserhvervelsen til bonussen - uanset den manglende mulighed for opgørelse af beløbet - er indtrådt før [person1]s indtræden i fuld skattepligt til Danmark, der som bekendt først skete ultimo 2014.

Indstilling

Vi anmoder derfor Skatteankestyrelsen om, at Skattestyrelsens afgørelse for indkomståret 2016 ændres således, at indkomsten nedsættes med 715.546 kr. vedrørende indkomst fra udlandet.

Vi har ingen bemærkninger til de øvrige ændringer foretaget af Skattestyrelsen for indkomstårene 2016 og 2017. ”

Landsskatterettens afgørelse

Som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det følger af statsskattelovens § 4.

Som udgangspunkt skal en indtægt medregnes i den skattepligtige indkomst på tidspunktet for den endelige retserhvervelse af indtægten. Lønindtægter og anden A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af en indtjeningsperiode, skal med på indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Hvis udbetalingen bliver udskudt, skal indtægten dog med på indkomstopgørelsen senest 6 måneder efter retserhvervelsen. Det fremgår af kildeskattebekendtgørelsens § 20 (bekendtgørelse nr. 499 af 27. marts 2015 om kildeskat).

Skattemæssigt behandles en kontant bonus som almindelig A-indkomst, idet der er tale om aflønning af en medarbejder.

Hvornår der sker retserhvervelse af et gode, hvor der er knyttet betingelser til modtagelsen af godet, afhænger af, om betingelserne er af en sådan karakter, at der kan herske reel usikkerhed om, hvorvidt godet vil blive ydet. Når der er knyttet suspensive betingelser til modtagelsen af et gode, er der en reel usikkerhed om, hvorvidt det pågældende gode vil blive ydet. I sådant tilfælde vil retserhvervelsen blive udskudt indtil det ikke længere er usikkert, om betingelsen vil blive opfyldt.

Skatterådet fandt i SKM2009.538.SR, at den omhandlede SAR (Stock Appreciation Rights) ikke var en finansiel kontrakt, men en metode til at beregne en fremtidig bonus. Bonussen var løn og var skattepligtig, når betingelserne for udbetaling var opfyldt. Der var således tale om, at retserhvervelsestidspunktet var udskudt.

I SKM2010.479.SR kunne Skatterådet bekræfte, at en bonusordning – hvor en del af den optjente bonus blev opsparet og udbetalingen blev gjort afhængig af resultatkrav over de følgende tre år – efter én af tre forskellige modeller, medførte udskydelse af retserhvervelsen af den del af bonussen, der blev opsparet, indtil udbetalingen fandt sted. Den udskudte del af bonussen havde lighed med den i SKM2009.538.SR omhandlede SAR, da der i begge tilfælde var tale om, at der blev tildelt et beregningsgrundlag/løfte om udbetaling af et bonusbeløb, hvis nogle på forhånd fastlagte objektive betingelser blev opfyldt.

I SKM2010.243.SR var der tale om en kontantbonus omfattet af funktionærlovens § 17a. Dette betød, at medarbejderen ikke kunne fortabe hele bonussen efter tildelingen, hvorfor der skete løbende retserhvervelse. Et forholdsmæssigt beløb skulle beskattes i hvert af de år, der forløb, indtil bonussen blev udbetalt.

Skatterådet fandt i SKM2010.606.SR, at medarbejdere omfattet af det pågældende bonusprogram erhvervede ret til bonus på modningstidspunktet efter to år, da der på dette tidspunkt kunne opgøres og modtages en bonus, hvilket ville sige, at alle betingelser for udbetaling var til stede. At medarbejderen ikke valgte at få bonussen udbetalt på det først mulige tidspunkt ændrede ikke ved tidspunktet for retserhvervelse. Forhold som kun medarbejderen kunne påvirke, udskød ikke retserhvervelsen.

I SKM2017.718.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at retserhvervelsestidspunktet for en kontantløn bonus blev udskudt til udbetalingstidspunktet. I henhold til bonusprogrammet kunne direktøren få allokeret en bonuspulje på op til 9 måneders løn på årlig basis forudsat at en række performance betingelser blev opnået. Bestyrelsen skulle træffe beslutning om størrelsen på allokeringen hvert år i forbindelse med godkendelse af selskabets årsrapport. Selskabets bestyrelse ville forud for hvert kalenderår fastsætte og informere direktøren om de pågældende KPI’er, som var afgørende, når bestyrelsen traf beslutning om størrelsen af den årlige allokering omfattet af bonusprogrammet. De årlige allokeringer skulle herefter placeres i en såkaldt “incentive pool”, der blev tilskrevet en årlig rente. Skatterådet fandt, at direktøren løbende (hvert år) erhvervede ret til den kontante bonus. Den årlige allokering udskød således ikke retserhvervelsestidspunktet.

Det kan af praksis udledes, at spørgsmålet om, hvornår der foreligger retserhvervelse, skal afgøres konkret ud fra de betingelser, der er fastsat i den pågældende bonusaftale.

Aftalen mellem klageren og hans tidligere arbejdsgiver om bonusordningen blev indgået den 23. maj 2011. I henhold til aftalen fik klageren en betinget ret til at modtage en kontant bonus baseret på en procentdel af ethvert overskud, der ville blive givet til obligationsejerne over en grænseværdi på 8 %.

Bonussen ville blive optjent med 1/3 ved aftalens indgåelse, 2/3 per 1. januar 2012 og i sin helhed per 1. maj 2013. I henhold til klagerens fratrædelsesaftale bevarede han retten til 1/3 af bonussen, da han ved sin opsigelse blev anset for at være en ”Good Leaver”.

I henhold til betingelserne i ”Rules of the Long Term Incentive Plan” ville beregningen af, hvorvidt der var optjent ret til bonus først ske på det tidligste af følgende tidspunkter; fuldstændig tilbagebetaling af obligationerne, afhændelse af hele porteføljen eller senest den 31. december 2016. Efter Landsskatterettens opfattelse var det således først på et af disse tidspunkter, at det kunne fastslås, hvorvidt klageren opfyldte betingelsen for at modtage 1/3 af bonussen.

I forlængelse heraf finder Landsskatteretten, at klageren først ved modtagelsen af brevet den 30. marts 2016 erhvervede ret til bonussen.

Da alle betingelser for udbetalingen af bonussen først var tilstede i indkomståret 2016 finder Landsskatteretten, at klageren på det tidspunkt erhvervede ret til bonussen.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.