|
|
Kendelse af 16-12-2022 - indlagt i TaxCons database den 15-01-2023
Journalnr. 19-0111162
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2008 | |||
Forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst | 105.963 kr. | 0 kr. | 0 kr. |
Indkomståret 2009 | |||
Maskeret udbytte fra selskabet | 245.995 kr. | 0 kr. | 245.995 kr. |
Fradrag for kapitalindkomst fra udlandet | 0 kr. | -19.842 kr. | -19.842 kr. |
Faktiske oplysninger
En anonym kilde lækkede i 2015 en stor mængde data fra advokatfirmaet [virksomhed1] i Panama til den tyske avis [...]. Lækket, som i offentligheden er omtalt som ”[...]”, indeholder oplysninger om en lang række offshore-selskaber oprettet af [virksomhed1]. Skattestyrelsen købte i efteråret 2016 oplysninger om en række danskeres ejerskab af offshore-selskaber fra en anonym kilde. I de købte dokumenter indgik oplysninger om [virksomhed2] S.A., Panama (herefter benævnt selskabet). Foruden de købte dokumenter har Skattestyrelsen indhentet oplysninger og dokumenter ved bistandsanmodning til skattemyndighederne i Luxembourg.
Klageren har i de påklagede indkomstår haft bopæl i Danmark.
Nærmere om klageren og selskabet
Selskabet er registreret i Panamas selskabsregister den 9. maj 2005 med ”Número de Ficha” (filnummer) [...].
Selskabet er ikke underlagt regnskabspligt i Panama.
Der blev ved mail den 23. januar 2007 bestilt en power of attorney (fuldmagt) til selskabet af [person1] fra [finans1]. (herefter benævnt [finans1]). Fuldmagten skulle gives til klageren.
Af protokollat af bestyrelsesmøde den 10. maj 2005 i selskabet fremgår, at der skulle udstedes fire aktier af en nominel værdi på hver 100 USD. Af protokollat af bestyrelsesmøde den 23. januar 2007 fremgår, at det på mødet blev besluttet at give klageren en ”power of attorney” (fuldmagt) til selskabet. Med fuldmagten gav selskabet ham uindskrænket adgang til at tegne og lede selskabet og uindskrænket adgang til at råde over selskabets aktiver m.v. Fuldmagten var begrænset tidsmæssigt til den 23. januar 2010.
Bestyrelsesmøderne er blevet afholdt på adressen [adresse1], Panama. Adressen er [virksomhed1]s hovedsæde.
Skattestyrelsen har modtaget et ”share register” (aktieregister). Det fremgår heraf, at de fire udstedte aktier er ”bearer shares” (ihændehaveraktier). De fire ihændehaveraktier har indtil den 5. juli 2012 ligget i et depot hos [finans1] med porteføljenummer [...].
Klageren har den 16. januar 2007 underskrevet en aftale benævnt ”AGREEMENT FOR ESTABLISHING AN OFFSHORE COMPANY”. Ifølge aftalen forpligter [finans1] sig til at stifte et panamansk selskab på vegne af klageren. Af aftalen fremgår endvidere, at klageren bliver selskabets ”beneficial owner” (reelle ejer). Aftalen er underskrevet i [by1].
I dokumenterne ”Credit Request” og ”DECLARATION OF BENEFICIAL OWNERSHIP” fra [finans1] tilkendegiver klageren, at han er den reelle ejer af selskabet.
Det fremgår af ”Account Opening Request & General Terms and Conditions”, at selskabet oprettede den 16. januar 2007 en bankkonto og depot med porteføljenummer [...] hos [finans1]. Klageren har ifølge aftalen fuldmagt til selskabets bankkonto og depot samt ubegrænset bemyndigelse til at repræsentere selskabet i enhver aftale mellem selskabet og banken. Det fremgår endvidere af aftalen, at al korrespondance fra banken skal sendes til klagerens personlige adresse i Danmark. Aftalen er underskrevet af klageren for og på vegne af selskabet.
Det fremgår af ”Anmodning om Åbning af Konto & Almindelige Forretningsbetingelser”, at klageren er kontoindehaver af bankkonto og depot med porteføljenummer [...] hos [finans1]. Klageren har underskrevet aftalen den 1. november 2003.
Klageren har skrevet under på en ”Loan Agreement”, som er indgået mellem selskabet og [finans1]. Klageren har ligeledes stillet personlig garanti i forhold til låneaftalen. Begge dokumenter er underskrevet den 16. januar 2007. Det fremgår af garantien, at denne er underskrevet i [by1].
Nærmere om selskabets vedtægter og dets registrerede direktører
Selskabets vedtægter blev den 4. maj 2005 noteret hos ”Notaria [...], Provencia de Panama” ved notar Dr. [person2]. Vedtægterne er skrevet på henholdsvis spansk og engelsk.
Det fremgår af artikel 3 og 6 i vedtægterne, at selskabets aktiekapital udgør 10.000 USD fordelt på 100 akter a 100 USD, og at selskabets aktionærer alene hæfter med den indskudte kapital. Desuden fremgår det af artikel 13, at selskabet har følgende bestyrelse:
[person3] Director and President
[person4] Director and Secretary
[person5] Director / Vicepresident and Treasurer
[person6] Director and Assistant Secretary
[person7] Director and Assistant Secretary
Selskabets indsatte direktører, der alle har adresse hos [virksomhed1], optræder med følgende antal bestyrelsesposter i diverse selskaber ifølge Panamas selskabsregister:
Navn | Antal bestyrelsesposter |
[person3] | 9.534 |
[person4] | 10.227 |
[person5] | 4.940 |
[person6] | 5.267 |
[person7] | 6.147 |
Af artikel 17 og 18 i den engelske version af vedtægterne fremgår endvidere følgende:
“No contract or transaction between the Corporation and any other corporation shall be affected or invalidated by the fact that any Director or Officer of this Corporation may be a Director or Officer of such other corporation; any Director or Officer, individually or jointly, may be a part to, or be interested in any contract, agreement or transaction of this Corporation.
(...)
Any two Directors of the Corporation may grant general or special powers of attorney, with or without power of disposition, without having to meet. The Directors shall not be liable for any unlawful or improper act carried out by any persons to whom they have granted a power of attorney or by third parties authorized to transact any business in the name and on behalf of the corporation.”
Det fremgår ikke af vedtægterne, hvorledes selskabets overskud skal fordeles.
I artikel 37 af “Corporation Law of Panama, Law 32 of February 26, 1927” fremgår følgende om dividends (udbytter):
”Dividends may be paid to the stockholder from the net earning or profits of a corporation or from the surplus of its assets over its liabilities, but not otherwise. The corporation may declare and pay dividends upon the basis of the amount upon partly paid shares of stock.”
Nærmere om oplysningerne fra Luxembourg og sagsforløbet ved Skattestyrelsen
Den 16. januar 2017 sendte Skattestyrelsen et brev til klageren til brug for vurderingen af, hvorvidt selskabet er omfattet af dansk skattepligt, om selskabets økonomiske transaktioner, herunder transaktioner med klageren, medfører personlig beskatning hos klageren, og om han har ejerskab til og/eller rådighed over andre udenlandske selskaber og/eller bankkonti.
Den 22. februar 2017 sendte Skattestyrelsen en rykkerskrivelse til klageren, da Skattestyrelsen ikke havde modtaget noget svar på deres anmodning om oplysninger. Rykkerskrivelsen blev ikke besvaret.
Den 17. marts 2017 sendte Skattestyrelsen en bistandsanmodning til skattemyndighederne i Luxembourg.
Den 25. oktober 2017 modtog Skattestyrelsen svar på bistandsanmodningen til Luxembourg. Skattestyrelsen modtog en række dokumenter og oplysninger om klagerens personlige konti i [finans2] (herefter benævnt [finans2]).
Den 16. april 2018 modtog klageren meddelelse om, at sagen var blevet henlagt af Skattestyrelsen, da det ifølge Skattestyrelsen fortsat ikke var muligt at afgøre, om selskabet var omfattet af dansk skattepligt, og om selskabets økonomiske transaktioner ville medføre en personlig beskatning hos klageren.
Den 31. januar 2019 sendte Skattestyrelsen en anden bistandsanmodning til skattemyndighederne i Luxembourg. I bistandsanmodningen af 31. januar 2019 anmodede Skattestyrelsen om oplysninger fra [finans1]. (herefter benævnt [finans1]), da denne bank ikke var en del af den oprindelige bistandsanmodning.
Den 17. maj 2019 modtog Skattestyrelsen svar på bistandsanmodningen til Luxembourg. Skattestyrelsen modtog bl.a. juridiske dokumenter og kontoudskrifter vedrørende henholdsvis selskabet og klageren. Alle oplysninger kom fra [finans1].
Den 28. maj 2019 informerede Skattestyrelsen klageren om svaret fra Luxembourg.
Den 21. august 2019 anmodede klagerens repræsentant om aktindsigt i relevante sagsakter og øvrigt materiale fra Luxembourg.
Den 26. august 2019 udsendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse vedrørende klageren.
Ifølge Skattestyrelsens forslag til afgørelse af 26. august 2019 havde klageren indtil den 18. september 2019 til at sende bemærkninger. Af Skattestyrelsens forslag til afgørelse fremgår endvidere:
”Hardubemærkninger?
Vi vil bede dig gennemgå dette forslag til afgørelse. Har du ingen bemærkninger, skal du ikke gøre noget. Cirka 14 dage efter fristen kan du se din nye årsopgørelse på skat.dk/tastselv. I årsopgørelsen har vi indarbejdet de ændringer, der fremgår af dette forslag.”
Klageren modtog den 24. september 2019 en ændret årsopgørelse for indkomstårene 2008 og 2009.
Nærmere om transaktionerne på selskabets konto i Luxembourg
Det fremgår af kontoudskrifter fra selskabets bankkonto hos [finans1], at der i 2008 og 2009 blev foretaget nogle udgående overførsler. Skattestyrelsen har opgjort overførslerne således:
Dato | Transaktionstekst | Beløb | 2008 | 2009 |
02-09-2008 | Transfer | 55.655,94 DKK | 55.655,94 DKK | |
02-09-2008 | Transfer | 50.307,09 DKK | 50.307,09 DKK | |
14-09-2009 | Transfer to fiduciary account | 245.994,73 DKK | 245.994,73 DKK | |
Total | 105.963 DKK | 245.995 DKK |
Skattestyrelsen har på baggrund af de modtagne kontoudskrifter og transaktionsbilag fra klagerens bankkonto og depot i [finans1] opgjort klagerens tab på børsnoterede aktier til -1.978.711 DKK.
Af kontoudskrifter fra klagerens bankkonto i [finans1] fremgår endvidere, at han har optaget lån i flere forskellige valutaer. Skattestyrelsen har på baggrund heraf opgjort klagerens nettorenter og nettokursgevinster som vist nedenfor:
Indkomstår | Nettorenter | Nettokursgevinster | Samlet kapitalindkomst |
2008 | -136.750 DKK | 81.248 DKK | -55.502 DKK |
2009 | -44.910 DKK | 25.068 DKK | -19.842 DKK |
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ved udsendelse af årsopgørelse nr. 2 for indkomstårene 2008 og 2009 af 24. september 2019 forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 105.963 kr. og 245.995 kr.
Af Skattestyrelsens forslag til afgørelse fremgår:
”1. Maskeret udbytte modtaget fra [virksomhed2] S.A.
(...)
1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Som omtalt ovenfor, og med henvisning til vores forslag til [virksomhed2] S.A. af 26. august 2019, er det vores opfattelse, at [virksomhed2] S.A. har ledelsens sæde i Danmark. Det er ligeledes vores opfattelse, at du alene har varetaget ledelsen i [virksomhed2] S.A. siden den 23. januar 2007, hvor du får en generelfuldmagt til selskabet.
Efter vores opfattelse er den udstedte fuldmagt af 23. januar 2007 i sig selv tilstrækkelig til at godtgøre, at du er den reelle ejer af [virksomhed2] S.A. Dette følger af, at du ved fuldmagten har fået uindskrænket adgang til at tegne og lede [virksomhed2] S.A. og uindskrænket adgang til at råde over selskabets aktiver. Det har formodningen imod sig, at du ville afgive råderetten over selskabet til 3. mand.
Med henvisning til vores forslag til [virksomhed2] S.A., fremgår i øvrigt følgende forhold, der yderligere understøtter vores formodning om, at du er den reelle ejer af [virksomhed2] S.A.:
| • | [finans1]. har i overensstemmelse med aftalen ”Agreement for establishing an offshore company”, foranlediget stiftelsen af et panamaselskab på vegne af dig. Se bilag 5. |
| • | Power of Attorney (fuldmagt) er bestilt af din bankrådgiver ved mail af 23. januar 2007. Se bilag 3. |
| • | Det fremgår af dokumentet ”Credit Request”, at selskabet [virksomhed2] S.A. reelt er ejet af dig. Se bilag 6. |
| • | De finansielle aktiver, der findes i selskabet, er overført fra dig. |
| • | Du har stillet en personlig garanti for selskabets lån. Se bilag 9. |
| • | Afkastet af de finansielle aktiver (udbytte fra selskabet) i [virksomhed2] S.A. tilfalder dig. |
| • | Det har formodningen imod sig, at en ejer af et selskab vil afgive råderetten over selskabet til 3. mand, i en sådan grad som det sker ved udstedelsen af fuldmagten. |
| • | Selskabets aktiekapital består udelukkende af ihændehaveraktier, der har været opbevaret i selskabets eget depot i [finans1]. Se bilag 10. |
Vi må på baggrund af ovenstående konkludere, at du er selskabets ejer og eneste aktionær i selskabet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4.
Maskeret udbytte
Det skattemæssige udbyttebegreb er bredt formuleret, da et selskabs aktionærer som udgangspunkt er skattepligtige ikke blot af deklareret udbytte, men af enhver udlodning fra selskabet, uanset hvordan den er betegnet, uanset om den hidrører fra indtjent overskud, skattefri formueforøgelse eller indskudt kapital, og uanset om selskabet er hjemmehørende her i landet eller ej. Dette fremgår af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.B.3.5.1.
Det er i retspraksis fastslået, at bevisbyrden for, at en konkret hævning udgør betaling for selskabets udgifter, påhviler den skattepligtige. Da det ikke er dokumenteret, anser vi overførslerne for at være et maskeret udbytte til hovedaktionær.
Vi henviser til SKM2014.69.ØLR, SKM2008.14.ØLR, SKM2008.85.HR og SKM2015.32.VLR.
Vi anser dig for at være eneaktionær/hovedaktionær i [virksomhed2] S.A.
Det er vores opfattelse, at de tre udgående transaktioner, som fremgår af bilag 8, skal anses som skattepligtigt maskeret udbytte til dig.
Du er fuldt skattepligtig til Danmark, da du har bopæl i Danmark og har haft det i hele perioden.
Dette følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Udbytteudlodningerne fra [virksomhed2] S.A. skal medregnes i din skattepligtige aktieindkomst. Dette følger af statsskattelovens § 4, stk. 1, ligningslovens § 16A, stk. 1 og 2 og personskattelovens § 4 a, stk. 1.
Vi betragter det maskerede udbytte som udbytte fra aktier på et ikke reguleret marked.
Der er ikke indeholdt udbytteskat, hvorfor der ikke godskrives en skat i skatteberegningen.
Vi har herefter opgjort maskeret udbytte til dig, som det fremgår af det vedlagte bilag 8, således:
År | Maskeret udbytte til dig |
2008 | 105.963 kr. |
2009 | 245.995 kr. |
I alt | 351.958 kr. |
(...)
4. Ansættelsesfrister og ekstraordinær genoptagelse
(...)
4.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
4.4.1 De ordinære ansættelsesfrister
Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., fremgår det, at vi ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Se også Den juridiske vejledning 2019-2 A.A.8.2.1.1.1.
Efter denne bestemmelse kan vi på nuværende tidspunkt som udgangspunkt alene sende forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2016 og efterfølgende indkomstår.
4.4.2 De ekstraordinære ansættelsesfrister
Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 fremgår det, at fristerne i § 26 ikke finder anvendelse, hvis:
”Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. ”
Se også Den juridiske vejledning 2019-2 A.A.8.2.2.1.2.5.
Du havde som fuldt skattepligtig til Danmark pligt til at selvangive alle dine indtægter i indkomstårene 2008 – 2009. Det fremgår af skattekontrollovens § 1.
Det har du ikke gjort. Tværtimod er det forsøgt skjult, at du ejer, kontrollerer og driver [virksomhed2] S.A.
Det er, som nævnt ovenfor i afsnit 1.4, sket ved den registrerede ledelses udstedelse af en hemmeligholdt og ubegrænset Power of Attorney til dig.
Vi fik alene kendskab til denne konstruktion og til det reelle ejerskab over [virksomhed2] S.A. som følge af, at kopien af blandt andet den ubegrænsede fuldmagt blev købt af en anonym kilde.
Da dit ejerskab af selskabet har været skjult, og da du ikke har selvangivet maskeret udbytte fra [virksomhed2] S.A., har du mindst groft uagtsomt bevirket, at indtægterne ikke er blevet medregnet i din skatteansættelse.
Da du har handlet mindst groft uagtsomt, kan vi i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 forhøje indkomsten for indkomstårene 2008 og 2009. Vi henviser til Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit A.A.8.2.2.1.2.5 og SKM2017.505.VLR.
Som det fremgår af opgørelserne i afsnit 2.4 og 3.4, kan der for indkomståret 2008 opgøres et nettotab på børsnoterede aktier, samt for indkomstårene 2008 – 2012 opgøres en negativ kapitalindkomst.
Den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008 til 2012 vedrørende de i afsnit 2.4 og 3.4 opgjorte nettotab ændres ikke, da skatteforvaltningslovens 27, stk. 1, nr. 5 kun kan anvendes på Skattestyrelsens initiativ i retning af forhøjelse jævnfør bemærkningerne til L 175 FT2002/2003 og SKM2016.585.VLR. Reglen giver ikke grundlag for nedsættelse efter anmodning, hvis borgeren eller nogen på dennes vegne, f.eks. en revisor har handlet groft uagtsomt. Se SKM2002.371.LSR og SKM2016.585.VLR.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er karakteriseret ved, at vi udelukkende kan foretage en indkomstændring (forhøjelse) når:
”Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. ”
I Karnov anføres i kommentaren til denne bestemmelse, at:
”Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Der er tale om en suspensionsregel. Bestemmelsen indebærer, at Told- og skattemyndighedens ansættelsesfrist efter § 26, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på Told- og skatteforvaltningens initiativ i retning af forhøjelse... ”.
Baseret på ovenstående finder vi derfor ikke, at der med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan foretages en ekstraordinær ansættelse (nedsættelse), når den opgjorte, ikke-selvangivne skattepligtige indkomst er negativ og indkomstændringen sker på vores initiativ, hvilket er tilfældet i denne sag hvad angår aktietabet og den opgjorte kapitalindkomst.
Reaktionsfristen
Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. betyder, at når en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt, er det en yderligere betingelse for ekstraordinær ansættelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overholdt. Denne 6 måneders frist regnes fra det tidspunkt, hvor vi har fået kendskab til det forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse. Dette tidspunkt kaldes kundskabstidspunktet.
Det er i retspraksis fastslået, at 6 måneders fristen i § 27, stk. 2 regnes fra det tidspunkt, hvor vi er kommet i besiddelse af det nødvendige grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen, ifølge SKM2018.481.HR. Se også Den juridiske vejledning 2019-2 A.A.8.2.2.1.4.
I denne sag kom vi i besiddelse af de relevante oplysninger for at foretage denne skatteansættelse, da vi den 17. maj 2019 fik svar på vores bistandsanmodning til skattemyndighederne i Luxembourg. Da vores forslag er sendt den 26. august 2019, er 6 måneders fristen overholdt.
4.4.3 Formueretlig forældelse af afledte skattekrav
Efter skatteforvaltningsloven § 34a, stk. 4 er fristen 10 år for afledte krav af en ekstraordinær ansættelse, jf. § 27, stk. 1.
Forældelse af skattekravet regnes fra forfald. I henhold til kildeskattelovens § 61, stk. 4 forfalder restskat for personer 20. september i året efter indkomståret.
I denne sag er du skattepligtig af de maskerede udbytter for indkomstårene 2008 – 2009.
Vi finder, at indkomstårene 2006 og 2007 er omfattet af skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4, med heraf følgende 10 års forældelse af afledte krav. For indkomståret 2008 har vi sendt forslag til afgørelse inden den 21. september 2019, hvorfor det afledte skattekrav ikke er forældet på nuværende tidspunkt. Derfor har vi gennemført ansættelsesændringen for dette indkomstår. Det samme gør sig gældende for indkomståret 2009.
Se også Den juridiske vejledning 2019-2 A.A.8.2.2.1.3.”
Klagerens opfattelse
Repræsentanten har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er truffet efter ansættelsesfristernes udløb, og at Skattestyrelsens afgørelse er materielt forkert.
Til støtte herfor har repræsentanten anført:
” Skattestyrelsens afgørelse er truffet efter ansættelsesfristernes udløb
I Skattestyrelsens forslag til ændring af skatteansættelserne for [person8] side 21 fremgår, at genoptagelsesfristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5 suspenderer den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26. Suspensionen begrunder Skattestyrelsen med, at [virksomhed2] S.A. og [person8], med de manglende selvangivelser af indtægter fra [person8] og de manglende selvangivelser af maskerede udbytter fra [virksomhed2] S.A., mindst har handlet groft uagtsomt.
Retsgrundlag
Af skatteforvaltningslovens § 26 fremgår, at ændring af en skatteyders skattepligtige indkomst, som udgangspunkt ikke kan ændres senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Er der tale om en ændring, der vedrører kontrollerede transaktioner, udløber fristen først i det sjette år efter indkomstårets udløb. Disse frister suspenderes, hvis den skattepligtige, eller nogen på dennes vegne, forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Forældelsesfristen for afledte krav af en ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er 10 år.
Bedømmelsen af, om der foreligger forsæt eller grov uagtsomhed, beror på en konkret vurdering, som må foretages med udgangspunkt i den skattestrafferetlige teori og praksis.
Ifølge Jan Pedersen m.fl, Skatteretten 4, 6. udgave, side 118 er den grove uagtsomhed navnlig kendetegnet ved, at der foreligger en ukorrekt selvangivelse af indtægter og udgifter, der ikke giver anledning til reel tvivl om deres korrekte angivelse eller en ukorrekt selvangivelse, der skyldes generel uordentlighed eller uefterrettelighed.
Se f.eks. TfS.1994.690.LSR, hvor en hovedaktionær {og salgsdirektør) i et automobil forhandlerselskab havde undladt at selvangive værdien af turistrejse til Ægypten, som han havde vundet i en forhandlerkonkurrence. Den manglende selvangivelse heraf fandtes alene simpelt uagtsomt.
I TfS.1995.284.LSR anså Landsskatteretten ikke skatteyder for at have handlet groft uagtsomt, ved ikke at selvangive indtægter fra fremleje af værelser i sin ejendom. Retten henså herved til, at lejeren havde været tilmeldt folkeregisteret, og at skatteyder havde anset nettolejeindtægten for omfattet af fremlejereglerne om skattefrihed.
Af ovenstående afgørelser fremgår, at manglende selvangivelse af indtægter ikke i sig selv kan føre til, at der forelig ger grov uagtsomhed. Det kræver yderligere, at skatteyders handlemåde har været særlig bebrejdelsesværdig, jf. juridisk vejledning 2018-1, afsnit A.C.3.2.4, hvoraf fremgår, at den grove uagtsomhed er en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde.
Afgørende for den ekstraordinære genoptagelse er således, at Skattestyrelsen tilstrækkeligt begrunder de suspensive forhold i den konkrete situation. Det er i den forbindelse ikke tilstrækkeligt blot at henvise til de pågældende lovbestemmelser vedrørende suspension, men mere vigtigt at foretage en reel vurdering af tilregnelse i den konkrete sag, jf. SKM.2008.702.HD. Dette indebærer, at objektive forhold, såsom skatteyders adfærd og det skete skal beskrives af Skattestyrelsen og indgå i en forvaltningsretlig begrundelse for, at der foreligger adgang til suspension efter bestemmelsen, jf. Hans Henrik Bonde Eriksen, Poul Bastrup og Susanne Dahl, Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, 2017, side 543.
Vi henviser også til SKM.2003.248.ØLR, hvor en skatteansættelse af Landsretten blev fundet ugyldig på det grundlag, at begrundelsen for suspension af ansættelsesfristen var mangelfuld.
Vores o p fattelse
I den konkrete sag anfører Skattestyrelsen i sin sagsfremstilling, at [virksomhed2] S.A.s manglende selvangivelser af indtægter og [person8]s manglende selvangivelser af maskerede udbytter anses for at være mindst groft uagtsomt, idet ejerskabet af [virksomhed2] efter Skattestyrelsens opfattelse har været forsøgt skjult.
Denne vurdering er vi uenig i, da fakta i sagen underbygger, at selv hvis det antages, at [virksomhed2] S.A. er skattepligtig af indtægterne fra [person8] og [person8] er skattepligtig af maskeret udbytte fra [virksomhed2] S.A., er manglende selvangivelse heraf ikke udtryk for en generel uordentlighed eller uefterrettelighed.
Dette understøttes af, at [person8]s overførsel af værdipapirer til [finans1]-kontoen ikke har været egnet til at unddrage beskatning. Der er tale om, at [person8] har overført værdipapirer, som var købt for allerede beskattede midler.
Vi henviser i den forbindelse til TfS.1994.690.LSR, TfS.1992.19.ØLD og TfS.1995.284.LSR, som viser, at en manglende selvangivelse af et givent beløb ikke automatisk leder til grov uagtsomhed. Der er yderligere krav om en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde, jf. f.eks. Juridisk Vejledning 2018-1, afsnit A.C.3.2.4.
Skattestyrelsens afgørelse er materielt forkert
Efter vores opfattelse fremgår det klart, at etableringen af [virksomhed2] S.A. ikke har været egnet til at spare skat, idet der udelukkende er overført værdipapirer købt af beskattede midler. Skattestyrelsen forsøger imidlertid gennem sin beskrivelse af faktum og som en del af begrundelsen for sine afgørelse at udtrykke en mistænkeliggørelse af [person8] og antyde skatteundgåelse som motiv.
Der er ikke sket en effektiv udskillelse af midler fra [person8] . til [virksomhed2] S.A.
Skattestyrelsen lægger i sin afgørelse til grund, at der er sket en effektiv udskillelse af midler fra [person8] til [virksomhed2] S.A. med den konsekvens, at [virksomhed2] S.A. kan anses for at modtage midler fra [person8] som tilskud, oppebære afkastet heraf og udlodde midler i skattemæssige henseende.
Efter vores opfattelse er der en række forhold i denne sag, der meget klart viser, at der aldrig er sket en effektiv udskillelse af midler til [virksomhed2] S.A. Vi skal i den forbindelse fremhæve følgende forhold:
| • | [person8]s erhvervelse af aktierne i [virksomhed2] S.A. og udstedelsen af fuldmagt til [person8] sker indenfor en periode på ca.én uge. |
| • | Den udstedte fuldmagt til [person8] giver [person8], der omfatter |
| • | "To manage the Corporation, without any /imitation, through acts of simple administration as well as through acts of disposition..." Der er tilsyneladende tale om en fuldstændig ubegrænset og ubetinget fuldmagt, hvor der end ikke er krav om, at disposition over midler sker i selskabets interesse. |
| • | Skattestyrelsen anfører i den konkrete sag, at den indsatte bestyrelse på intet tidspunkt har varetaget ledelsesfunktionen i [virksomhed2] S.A., og har intet besluttet udover udstedelsen af ihændehaveraktier og fuldmagt til [person8]. |
| • | Ifølge "Eighteenth Article" i vedtægterne for [virksomhed2] S.A. kan to medlemmer af bestyrelsen udstede både generelle og specielle fuldmagter. Bestyrelsen er uden ansvar for de dispositioner, en fuldmagtshaver foretager på selskabets vegne. Det gælder tilsyneladende uanset, hvor vidtgående fuldmagten er, og uanset om bestyrelsen kontrollerer overholdelse af betingelser for/indskrænkninger i fuldmagten eller ej. Desuden kan andre juridiske personer indsættes som bestyrelsesmedlemmer i [virksomhed2] S.A, jf. ''Twentieth Article". |
| • | Der sker ingen bogføring af indtægter og udgifter, og der udarbejdes således heller ikke et årsregnskab for [virksomhed2] S.A. |
Under disse omstændigheder må det klart lægges til grund, at [virksomhed2] S.A.s ledelse ikke på noget tids punkt har haft rådighed over/kunnet disponere over nogen form for midler hidrørende fra [person8]. Lige så klart fremstår det, at [person8] har kunnet disponere fuldstændigt frit over midlerne såvel før, som efter indbetaling på den konto, der hos [finans1] har været registreret i selskabets navn.
Når der ikke er sket en effektiv udskillelse af midlerne til [virksomhed2] S.A., skal midlerne skattemæssigt anses for at tilhøre [person8], og afkastet heraf skal beskattes hos ham personligt.
Der er i dansk ret et krav om en vis beskyttelse af/råderet over et subjekts formue, hvis formuen skal henføres til subjektet. Der forekommer således sager i domspraksis, hvor det ikke har kunnet påvises, at selskabet på noget tidspunkt har haft nogen reel adgang til at råde over midlerne, og man har derfor fundet, at beskatning i stedet bør ske hos aktionæren. Fælles for de sager, hvor Skattestyrelsen eller domstolene har fundet, at midlerne de facto tilhørte aktionæren og ikke selskabet, har været følgende:
| • | Selskaberne er uden en egentlig erhvervsmæssig aktivitet |
| • | En svag selskabsretlig regulering ofte sammen med en meget vidtgående ledelsesfuldmagt har medført, at aktionæren kunne disponere over midlerne, som var de aktionærens egne midler. |
| • | Manglende bogføring og regnskabsudarbejdelse har bevirket en. sammenblanding af selskabets og aktionærens formueforhold. |
| • | De pågældende midler har udelukkende været anvendt i aktionærens private interesse. |
Vi henviser til Højesterets dom af den 23. april 2007 refereret i SKM.2007.308H. Dommen viser, at manglende regnskabsaflæggelse i et i Gibraltar indregistreret selskab og manglende adskillelse af selskabets og dets personaktionærs
økonomi fører til, at selskabet ikke anses som et selvstændigt skattesubjekt efter dansk skatteret. Personen, der ejede Gibraltar-selskabet, ansås derfor for den reelle modtager af Gibraltar-selskabets indtægter.
Efter vores opfattelse er de ovenfor oplistede fakta vedrørende [virksomhed2] S.A. i særligt tydelig grad udtryk for, at der ikke er sket en reel udskillelse af midler fra [person8]s økonomi til [virksomhed2] S.A, og domstolspraksis viser, at [virksomhed2] S.A.s skattepligtige indtægter og tab derfor skal medregnes direkte til [person8]s skattepligtige indkomst, mens indbetalinger på og udbetalinger fra en bankkonto er uden skattemæssig betydning.”
Skattestyrelsens udtalelse til klagen
Under klagesagsbehandlingen er der indhentet en supplerende udtalelse fra Skattestyrelsen til brug for sagens behandling. Af denne fremgår følgende:
”Det bemærkes, at klagen af 23. december 2019 også omfatter klage over skatteansættelse på selskabet [virksomhed2] S.A., sags.nr. [sag1]. Det anbefales, at klagerne behandles sammen.
Der er ikke nye faktiske oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Klagen ses dog, at indeholde nye anbringender, som Skattestyrelsen har følgende bemærkninger til:
Ad 1) Skattestyrelsens afgørelse er truffet efter ansættelsesfristernes udløb
I klagen er det gjort gældende, at der ikke er grundlag for fristgennembrud efter SFL § 27, stk. 1, nr. 5, idet den manglende selvangivelse af indtægter ikke i sig selv er nok til, at der er handlet mindst groft uagtsomt. Der er hertil blandt andet henvist til, at [person8]s overførsel af værdipapirer til [finans1]-kontoen ikke har været egnet til at unddrage beskatning, og at de overførte værdipapirer var købt for allerede beskattede midler.
Det forhold, at der ikke er selvangivet indtægter sammenholdt med, at der er tale om et selskab, der alene ejes, drives og kontrolleres af [person8], hvilket i øvrigt er sket ved den registrerede ledelses udstedelse af en hemmeligholdt og ubegrænset fuldmagt til [person8], samt selskabets beliggenhed i Panama, er efter vores opfattelse forhold, der tilsammen understøtter, at
at [person8]s ved ikke at selvangive udbytte modtaget fra selskabet [virksomhed2] S.A. i 2008 og 2009,, mindst har handlet groft uagtsomt. Vi henviser endvidere til begrundelsen i afgørelsens afsnit 9.4.2.
Ad 2) Skattestyrelsens afgørelse er materielt forkert
Skattestyrelsen skal indledningsvis bemærke, at [virksomhed2] S.A. ses at være stiftet og administreret lovligt i henhold til panamanske regler herom. Selskabets eksistens skal derfor som altovervejende hovedregel anerkendes, jf. bl.a. TfS 1997, 506 H. Der henvises i øvrigt til Skattestyrelsens afgørelse afsnit til afsnit 1.1.2 samt 1.4.
Klager ses ikke bestride, at selskabet [virksomhed2] S.A. er et selvstændigt skattesubjekt, der har ledelsens sæde i Danmark eller at [person8] er eneaktionær i selskabet.
Klager ses derimod at bestride, at selskabet er rette indkomstmodtager vedrørende de midler, der er overført til selskabet, idet det anføres, at der ikke er sket en reel udskillelse af midler fra [person8]s økonomi til selskabet. Klager er således af den opfattelse, at selskabets indkomst skal medregnes til [person8]s skattepligtige indkomst, mens ind- og udbetalinger på selskabets bankkonto er uden skattemæssig betydning. Klager henviser SKM2007.308.HR.
Skattestyrelsen er ikke enig i Klagers opfattelse.
Ifølge selskabets vedtægter kunne selskabet påtage sig rettigheder og forpligtelser, herunder bl.a. erhverve aktier eller andre værdipapirer.
I henhold til de foreliggende oplysninger er der overført finansielle aktiver fra [person8] til bankkonto og depot, som tilhører selskabet. Selskabet har bl.a. optaget lån samt købt og solgt ak tier og har haft afkast, gevinst, tab m.v. vedrørende finansielle aktiver og passiver. Der henvises til Skattestyrelsens afgørelse pkt. 2-5.
Disse afkast m.v. ses ikke selvangivet af [person8] og selskabets eksistens og forhold har i det hele taget været skjult for skattemyndighederne.
Klager henviser til SKM2007.308.HR, hvor Højesteret fandt, at et Gibraltar-selskab i relation til en udbytteudlodning ikke var et selvstændigt skattesubjekt adskilt fra hovedaktionærens formue, og hovedaktionæren dermed var den reelle modtager af udlodningen.
Skattestyrelsen bemærker hertil, at sagen omhandlede en udbyttebetaling, der blev udbetalt fra en hovedaktionærs danske selskab til hans selskab på Gibraltar over en mellemregningskonto mellem de to selskaber. På mellemregningskontoen blev der løbende trukket en lang række af hovedaktionærens private udgifter, og Højesteret anførte i præmisserne, at udlodningen umiddelbart var an vendt til udligning af hovedaktionærens private udgifter. Videre henviste Højesteret til, at der ikke var fremlagt regnskaber eller bogføringsmateriale for Gibraltar-selskabet, der kunne vise, at dette selskab indtægtsførte udlodningen fra det danske selskab eller i øvrigt førte en modsvarende mellemregning med det danske selskab.
Sagen er således ikke sammenlignelig med denne, hvor der foreligger oplysninger om selskabets stiftelse, oprettelse af bankkonti, kontoudskrifter m.v., der understøtter at midler er overført til selskabets bankkonto og at selskabets drift er sket i overensstemmelse hermed.
Skattestyrelsen bemærker endvidere, at [person8] selv har foranlediget selskabet stiftet og har kontrolleret det siden stiftelsen. [person8] har netop indtil Skattestyrelsens afgørelse skattemæssigt ageret ud fra den forudsætning, at selskabet var et selvstændigt skattesubjekt, og at de midler, der stod på selskabets konto, ikke tilhørte ham. Det påhviler derfor også Klager at fremlægge klar dokumentation for, at det skulle forholde sig anderledes. Klager har ikke fremlagt en sådan dokumentation.
På det foreliggende grundlag fastholder Skattestyrelsen således, at der er sket en gyldig og bindende overdragelse af midler til selskabet og at selskabet har den retlige adkomst til indkomsten fra selskabets aktiviteter. Der henvises bl.a. til SKM2005.493.HR og SKM2019.463.BR.
Der henvises i sin helhed til forslag til afgørelse.”
Klagerens supplerende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen
Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:
”Det bemærkes, at Skattestyrelsen er fremkommet med yderligere bemærkninger i nærværende sag, hvilket giver anledning til følgende:
Ad 1)
På tidspunktet for stiftelsen af selskabet [virksomhed2] S.A. var [person8] i en mulig proces med et omfattende investeringsprojekt i Bulgarien. I dette forløb blev [person8] anbefalet at kontakte [finans1]. med henblik på stiftelse af et holdingselskab.
På baggrund af [finans1].s opfordring, lod [person8] banken oprette en konto i et selskabsretligt set-up.
Skattestyrelsens fremlæggelse af forholdene vedrørende stiftelsen af [virksomhed2] S.A., samt tilhørende konti, bestrides derfor i videst muligt omfang, idet [person8] ikke har forsøgt at holde oprettelsen af den tilhørende selskabskonto, og udstedelsen af fuldmagt, skjult.
Det har formodningen imod sig, at [person8] har forsøgt at holde selskabet skjult, når der i forbindelse med oprettelsen af selskabskontoen blev overført værdipapirer købt for allerede beskattede midler.
[person8] handlede i overensstemmelse med den af [finans1]. ydede rådgivning og i tillid til, at bankens efterfølgende administration af selskabets forhold var korrekt.
Under henvisning til TfS.1994.690.LSR, TfS.1992.19.ØLD og TfS.1995.284.LSR, som viser, at en manglende selvangivelse ikke automatisk leder til grov uagtsomhed, og den omstændighed, at [person8]s handlemåde ikke kan siges at være en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde, fastholdes, at Skattestyrelsens afgørelse er truffet efter ansættelsesfristernes udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26.
Ad 2)
Skattestyrelsen redegør i sin udtalelse for, at der er sket effektiv udskillelse af midlerne fra [person8] til [virksomhed2] S.A.
Dette begrundet i, at ifølge selskabets vedtægter, kunne selskabet påtage sig rettigheder og forpligtelser.
Klager er uenig i denne opfattelse, idet de faktuelle forhold vedrørende forløbet omkring selskabets stiftelse taler imod, at der er sket en effektiv udskillelse.
Her kan særligt fremhæves:
| • | Den korte periode mellem [person8]s erhvervelse af aktierne i [virksomhed2] S.A. og den efterfølgende udstedelse af fuldmagt til [person8], |
| • | den udstedte fuldmagt til [person8] er en meget vidtgående ledelsesfuldmagt, og bestyrelsen i selskabet er uden ansvar for dispositioner foretaget af fuldmagtshaver, jf. ”Eighteenth Article” i vedtægterne, |
| • | den indsatte bestyrelse har på intet tidspunkt varetaget ledelsesfunktionen i [virksomhed2] S.A., og har alene truffet beslutning om udstedelse af fuldmagt |
| • | indtægter og udgifter bogføres ikke, og der udarbejdes ikke et årsregnskab for [virksomhed2] S.A. |
Skattestyrelsen ses ikke at bestride, at ledelsen i [virksomhed2] S.A. ikke på noget tidspunkt har haft rådighed over, eller har kunnet disponere over nogen form for midler hidrørende fra [person8].
Som følge af, at ledelsen ikke har kunnet disponere over midlerne fra [person8], har overførslen af midlerne til [virksomhed2] S.A. ikke haft nogen indflydelse på [person8]s mulighed for at disponere over midlerne. [person8] har således frit kunnet disponere over midlerne både før og efter indbetaling til selskabets konto.
På baggrund heraf er der ikke sket effektiv udskillelse af midlerne til [virksomhed2] S.A., hvorefter midlerne skattemæssigt skal anses for at tilhøre [person8]. Eventuelle indtægter eller tab selskabet måtte have, skal derfor medregnes direkte til [person8]s skattepligtige indkomst, mens ind- og udbetalinger fra en bankkonto er uden skattemæssig betydning.
Skattestyrelsen anmoder i sin udtalelse om afholdelse af retsmøde i sagen. Dette er der ingen indvendinger imod, og min klient og jeg deltager således gerne i et sådant møde.
Yderligere påstande og anbringende forbeholdes.”
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Repræsentanten har i forbindelse med bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse nedlagt subsidiær påstand om, at Skattestyrelsen ikke er berettiget til at se bort fra skatterelevante tab i 2008 og 2009.
Til støtte for repræsentantens subsidiære påstand har han anført:
”På baggrund af den indhentede dokumentation, har Skattestyrelsen opgjort følgende for indkomstårene 2008 og 2009:
Afsnit i afgørelse | Indkomstart | Beløb 2008 | Beløb 2009 |
1.4 | Maskeret udbytte | 105.963 | 245.995 |
2.4 | Nettotab børsnoterede aktier | -1.978.771 | 0 |
3.4 | Negativ nettokapitalindkomst | -55.502 | -19.842 |
Noterede aktier ifølge Skattestyrelsen
Det fremgår af Skattestyrelsens forslag til ændring, at [person8] har haft et tab på børsnoterede udenlandske aktier i 2008 på DKK 1.978.771, og at [person8] ikke har selvangivet gevinster eller tab på aktier på et udenlandsk depot.
[person8] er i 2008 blevet ansat til beskatning af DKK 1.500.000 som ”gevinst på noterede danske aktier”.
Endvidere fremgår følgende af Skattestyrelsens forslag til ændring pkt. 2.4:
”Skattestyrelsen foretager ikke en ændring af din indkomst på børsnoterede aktier, da indkomståret udviser et samlet tab på børsnoterede aktier, og vi derfor ikke kan genoptage skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27...”
Den manglende ændring har den konsekvens, at [person8] bliver beskattet af en aktieindkomst på DKK 1.500.000, selvom [person8] ifølge Skattestyrelsens egne opgørelser har et nettotab på børsnoterede aktier på DKK 478.771.
Kapitalindkomst ifølge Skattestyrelsen
Det fremgår af Skattestyrelsens forslag til ændring pkt. 3.4, at [person8] har haft en nettokapitalindkomst på DKK -55.502 i 2008 og DKK -19.842 i 2009 (dvs. tab begge år). Det fremgår af Skattestyrelsens forslag til ændring pkt. 3.1, at [person8] ikke har selvangivet udenlandsk kapitalindkomst på sin danske selvangivelse
Følgende fremgår af Skattestyrelsens forslag til ændring pkt. 3.4:
” Skattestyrelsen foretager ikke en ændring af din kapitalindkomst ved de opgjorte nettokursgevinster og nettorenteudgifter, da opgørelserne for indkomstårene 2008 – 2012 udviser en negativ kapitalindkomst, og vi derfor ikke kan genoptage skatteansættelsen efter skatteforvaltningslovens § 27...”
Den manglende ændring har den konsekvens, at [person8] ikke opnår fradrag for negativ kapitalindkomst på DKK 55.502 (2008) og DKK 19.842 (2009), selvom den negative kapitalindkomst følger af Skattestyrelsens egne opgørelser.
Skatteyders bemærkning til den skattemæssige behandling af aktie- og kapitalindkomst for indkomstårene 2008 og 2009
Følgende fremgår af Skattestyrelsens forslag til ændring pkt. 4.4.2:
”Baseret på ovenstående finder vi derfor ikke, at der med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan foretages en ekstraordinær ansættelse (nedsættelse), når den opgjorte, ikke-selvangivne skattepligtige indkomst er negativ og indkomstændringen sker på vores initiativ, hvilket er tilfældet i denne sag hvad angår aktietabet og den opgjorte kapitalindkomst”.
Behandlingen af tab på noterede aktier og negativ kapitalindkomst er ikke behandlet i Skatteankestyrelsens forslag.
Undertegnede forstår opsummerende Skattestyrelsen således, at man på baggrund af det af Skattestyrelsen indsamlede materiale har sat skatteyder i skat af bebyrdende oplysninger fra materialet (maskeret udbytte), men samtidig nægtet nedsættelse for begunstigende oplysninger fra samme materiale (aktie- og kapitalindkomst). Dette sker under henvisning til, at der – ifølge Skattestyrelsen – alen kan ske ekstraordinær genoptagelse af belastende oplysninger, mens der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse vedrørende de begunstigende oplysninger.
Skattestyrelsens forskelsbehandling af bebyrdende og begunstigende oplysninger fra indsamlet materiel vil notorisk give en objektiv materielt urigtig skatteansættelse i denne og lignende sager, selvom det indsamlede materiale lægges uanfægtet til grund for skatteansættelsen.
Skattestyrelsens fortolkning af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er ikke korrekt. Det er korrekt, at det alene er skatteforvaltningen, som kan tage initiativ til at genoptage en ansættelse efter bestemmelsen, men det er ikke korrekt, at skatteforvaltningen – når den har genoptaget en sag efter bestemmelsen – skal se bort fra oplysninger i indhentet materiale, som er til fordel for skatteyder.
Skattestyrelsen henviser til bemærkningerne i L 175 FT2002/2003. Følgende fremgår af lovforarbejderne:
”Bestemmelse finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.”
Nærværende ekstraordinære genoptagelse er uomtvisteligt foretaget på skatteforvaltningens initiativ, og lovforarbejderne indeholder ikke bemærkninger der omhandler eller understøtter, at skatteforvaltningen – når en ekstraordinær genoptagelse er sket på skatteforvaltningens initiativ – ikke skal eller kan inddrag alle nye oplysninger, herunder oplysninger, som er begunstigende for skatteyder.
Skattestyrelsen henviser til SKM20016.585.VLR. Det bemærkes, at Vestre Landsret ikke behandler spørgsmål om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Det fremgår dog af byrettens dom (offentliggjort i SKM2015.427.BR), at byretten afviser ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. I sagen var det skatteyderen, som anmodede om en ekstraordinær genoptagelse af en ansættelse, som skatteforvaltningen havde foretaget inden for den ordinære genoptagelsesfrist. Dommen forholder sig derimod ikke til nærværende situation, hvor en ekstraordinær genoptagelse sker på skatteforvaltningens initiativ, men skatteforvaltningen ikke inddrager alle nye oplysninger, herunder oplysninger, som er begunstigende for skatteyder. Det samme gør sig gældende for SKM2002.371.LSR.
Skatteforvaltningen skal grundlæggende nå frem til den objektivt korrekte skatteansættelse, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag, da Skattestyrelsen ser bort fra konstaterede skatterelevante tab. Skattestyrelsens påstand om, at der skal ses bort fra skatterelevante tab, er ikke understøttet af lovforarbejder eller andre retskilder.
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 skal fortolkes således, at den ikke hjemler genoptagelse efter initiativ fra skatteyder. Den hjemler derimod heller ikke, at når genoptagelse sker på skatteforvaltningens initiativ, er Skattestyrelsen forpligtiget/berettiget til ikke inddrager alle nye oplysninger, herunder oplysninger, som begunstiger skatteyder, ved skatteansættelsen.
Hvis Landsskatteretten mod forventning følger Skatteforvaltnings påstand om forhøjelse af ansættelserne, bedes Landsskatteretten derfor udtrykkeligt forholde sig til, om Skattestyrelsen er berettiget til at se bort fra de opgjorte aktie- og kapitalindkomsttab ved opgørelsen af [person8]s skatteansættelser for 2008 og 2009.”
Landsskatterettens afgørelse
Selskabet skattepligtigt til Danmark – ledelsens sæde
Landsskatteretten har i sagsnr. [sag1] afvist klagen over Skattestyrelsens afgørelse af 29. oktober 2019 for selskabet [virksomhed2] S.A., da [person8] ikke anses som klageberettiget i henhold til skatteforvaltningslovens § 35a, stk. 2. Landsskatteretten bemærker, at Skattestyrelsen har fundet, at selskabet er hjemmehørende og fuldt skattepligtig til Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6 (ledelsens sæde) med virkning fra den 23. januar 2007.
Retten tager i nærværende sag ikke stilling til spørgsmålet om selskabets skattemæssige kvalifikation som et dansk selvstændigt skattesubjekt, da Skattestyrelsens afgørelse herom ikke er påklaget af selskabet. Afgørelsen vedrører selskabets forhold, og [person8] anses alene at have en indirekte afledet interesse i afgørelsen.
Landsskatteretten lægger herefter til grund, at selskabet efter interne danske regler er hjemmehørende i og fuldt skattepligtigt til Danmark.
Frist for skatteansættelse
Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.
Videre fremgår det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at told- og skatteforvaltningen uanset fristerne i lovens § 26 kan foretage eller ændre en ansættelse af indkomstskat, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fremgår, at en ansættelse kun kan foretages i det i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis
den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.
Kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der kan i den forbindelse ligeledes henvises til Østre Landsrets dom af 30. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.523.ØLR, Vestre Landsrets dom af 4. juli 2019, offentliggjort som SKM2019.388.VLR, og Højesterets dom af 30. august 2018, offentliggjort som SKM2018.481.HR.
Ifølge Højesterets dom af 3. november 2021, offentliggjort som SKM2021.576.HR, finder bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, alene anvendelse ved ansættelser, der foretages på myndighedens initiativ, mens fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen derimod ikke suspenderes. Højesteret udtaler endvidere, at bestemmelsen må forstås således, at den kun giver adgang til skattemyndighedernes forhøjelse af en skatteansættelse, men ikke til nedsættelse af en ansættelse, f.eks. som følge af tabsgivende investeringer i et indkomstår.
Klageren har ikke selvangivet indkomst fra udlandet på sin danske selvangivelse for indkomstårene 2008 og 2009.
Landsskatteretten finder, at klageren ved at undlade at selvangive indkomst fra udlandet forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne i indkomstårene 2008 og 2009 har foretaget ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Der henvises til Østre Landsrets dom af 30. oktober 2020, offentliggjort som SKM2020.523.ØLR. Her statuerede Østre Landsret, at det ikke kunne føre til et andet resultat, at en skatteyder havde ageret efter professionel bankrådgivning.
For indkomståret 2008 er der som følge af klagerens tabsgivende investeringer opgjort en samlet negativ indkomst til -1.928.310 DKK. Som anført ovenfor giver skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke mulighed for i et sådant tilfælde at nedsætte skatteansættelsen i tabsgivende indkomstår.
Landsskatteretten finder således, at der ikke efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2008.
Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, for så vidt angår indkomståret 2009, er opfyldt.
Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen har reageret indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., idet forslag til afgørelse af klagerens skatteansættelse er varslet den 26. august 2019 og dermed under 6 måneder efter modtagelsen af oplysninger fra skattemyndighederne i Luxembourg den 17. maj 2019, hvor Skattestyrelsen efter rettens opfattelse tidligst kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, at der var grundlag for forhøjelse af skatteansættelsen, samt at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive sin skattepligtige indkomst fyldestgørende.
Idet klageren den 24. september 2019 modtog en ændret årsopgørelse for indkomståret 2009, kan retten konstatere, at afgørelsen er truffet rettidigt.
Landsskatteretten anser ikke skatteansættelsen vedrørende 2009 for at være ugyldig, og repræsentantens påstande herom afvises i det hele.
Maskeret udbytte modtaget fra [virksomhed2] S.A.
Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier. Det fremgår af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.
Landsskatteretten finder, at klageren er den reelle ejer af selskabet. Der er derved blandt andet henset til, at [finans1] har foranlediget selskabets stiftelse på vegne af klageren, at klageren står angivet som selskabets ”beneficial owner” (reelle ejer) i flere dokumenter, ligesom han ved flere lejligheder har underskrevet aftaler for og på vegne af selskabet.
Klageren har fuldmagt til selskabets konto hos [finans1] og ubegrænset bemyndigelse til at repræsentere selskabet i enhver aftale mellem selskabet og banken. Derudover blev det på et bestyrelsesmøde den 23. januar 2007 besluttet at give klageren en ”power of attorney” (fuldmagt) til selskabet. Med fuldmagten havde klageren uindskrænket adgang til at tegne og lede selskabet og uindskrænket adgang til at råde over selskabets aktiver. Det lægges derfor til grund, at overførsel af kontanter fra selskabets konto i [finans1] er foretaget af klageren. Det lægges videre til grund, at overførslerne er foretaget som opgjort af Skattestyrelsen.
Landsskatteretten finder, at klageren ikke har dokumenteret, at overførslerne udgør lånedispositioner mellem selskabet og ægteparret. Der er således hverken fremlagt et gældsbrev med en bindende og ubetinget afdragsprofil indgået på markedsvilkår eller regnskabs- og bogføringsmateriale, som understøtter, at der rettelig er tale om et låneforhold. Det fremgår af fast retspraksis, at der lægges afgørende vægt på, hvorvidt gældsforhold mellem interesseforbundne parter kan anses bestyrket ved objektive kendsgerninger, jf. blandt andet Højesterets domme af 11. juni 2008, 7. marts 2011 og 27. januar 2021, offentliggjort som henholdsvis SKM2008.611.HR, SKM2011.208.HR og SKM2021.115.HR. Der henvises i øvrigt til Østre Landsrets domme af 29. juni 2011, 24. maj 2016 og 22. december 2020, offentliggjort som henholdsvis SKM2011.493.ØLR, SKM2016.335.ØLR og SKM2021.75.ØLR.
Der foreligger i øvrigt ikke oplysninger om, at overførslerne fra selskabets bankkonto er medgået til driften af selskabet.
Overførslerne anses herefter for at være tilgået klageren som maskeret udbytte.
Retten bemærker, at Højesteret ikke i dommen af 23. april 2007, offentliggjort som SKM2007.308 HR, slog fast, at Gibraltar-selskabet ikke var et selvstændigt skattesubjekt. Højesteret fandt derimod, at udbyttebetalingen fra det danske selskab til Gibraltar-selskabet efter de konkrete omstændigheder reelt var sket til hovedaktionæren. Det kan derfor ikke udledes af dommen, som hævet af repræsentanten, at en eventuel sammenblanding af en hovedaktionærs og et selskabs økonomi er en omstændighed, der taler for, at der foreligger en transparant enhed.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse om maskeret udbytte for indkomståret 2009.
Afkastet af klagerens investeringer
Gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 1 (dagældende LBKG nr. 1274 af 31. oktober 2007).
Gevinst og tab på aktier, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet). Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1 (dagældende LBKG nr. 1274 af 31. oktober 2007).
Gevinst og tab opgøres efter gennemsnitsmetoden, jf. aktieavancebeskatningslovens § 24, stk. 1 (dagældende LBKG nr. 1274 af 31. oktober 2007).
Hvis den selvangivelsespligtige ikke har selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen foretages skønsmæssigt. Det fremgår af skattekontrollovens § 5, stk. 3 (dagældende LBKG nr. 1264 af 31. oktober 2013).
Renteudgifter er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, litra e.
Personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på fordringer og gæld, som omfattes af § 1. Det fremgår af kursgevinstlovens § 12 (dagældende LBKG nr. 140 af 5. februar 2008).
Retten lægger Skattestyrelsens talmæssige opgørelser til grund. Klagerens kapitalindkomst for indkomståret 2009 nedsættes herefter med -19.842 DKK.
Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.