Kendelse af 12-08-2021 - indlagt i TaxCons database den 30-09-2021

Faktiske oplysninger

Klageren driver landbrugsvirksomhed med produktion af smågrise og planteproduktion fra ejendommen beliggende [adresse1], [udl-by1]. Af BBR-meddelelsen for ejendommen fremgår, at landbruget består af 9 matrikler og er bebygget med 11 bygninger.

Bygning nr. 1 er et stuehus til landbrugsejendom opført i 1890, til/ombygget i 1996. Ydervæggene er af mursten og taget dækket med fibercement herunder asbest. Bygningens samlede bygningsareal er 293 m², og det samlede boligareal er 361 m².

Bygning nr. 4 er en stald til svin opført i 2003. Ydervæggene er af træ og taget dækket med fibercement herunder asbest. Bygningens samlede erhvervsareal er 665 m².

Bygning nr. 7 er en stald til svin opført i 1978. Ydervæggene er af letbetonsten og taget dækket med fibercement herunder asbest. Bygningens samlede erhvervsareal er 713 m².

Bygning nr. 8 er en stald til svin opført i 1991. Ydervæggene er af letbetonsten og taget dækket med fibercement uden asbest. Bygningens samlede erhvervsareal er 281 m².

Bygning nr. 9 er anden bygning til landbrug m.v. opført i 1991. Ydervæggene er af letbetonsten og taget dækket med fibercement uden asbest. Bygningens samlede erhvervsareal er 244 m². Bygningen anvendes til foderrum.

Bygning nr. 10 er en stald til svin opført i 1991. Ydervæggene er af betonelementer og taget dækket med fibercement uden asbest. Bygningens samlede erhvervsareal er 1.628 m².

Bygning nr. 11 er anden bygning til landbrug m.v. opført i 1991. Ydervæggene er af betonelementer og taget dækket af fibercement uden asbest. Bygningens samlede erhvervsareal er 97 m². Bygningen anvendes til kontor, spiserum, bad, toilet m.v.

Bygning nr. 12 er et maskinhus, garage m.v. opført i 2001. Ydervæggene er betonelementer og taget dækket af fibercement uden asbest. Bygningens samlede erhvervsareal er 1.500 m².

Bygning nr. 13 er en stald til svin opført i 2009, til/ombygget i 2012. Ydervæggene er af betonelementer og taget dækket med fibercement uden asbest. Bygningens samlede erhvervsareal er 4.192 m².

Bygning nr. 14 er en stald til svin opført i 2012, til/ombygget i 2015. Ydervæggene er af betonelementer og taget dækket med fibercement uden asbest. Bygningens samlede erhvervsareal er 3.779 m².

Bygning nr. 21 er en stald til svin opført i 2015 og 2016. Ydervæggene er af betonelementer og taget dækket med fibercement uden asbest. Bygningens samlede erhvervsareal er 4.246 m². Bygning nr. 21 består arealmæssigt af 2.206 m² løbestald, 1.724 m² drægtighedsstald og 316 m² lade, i alt et erhvervsareal på 4.246 m².

Klageren har selvangivet 1.195.015 kr. under rubrikken straksfradrag. Udgifterne vedrører færdiggørelse af bygning nr. 21, som er en bygning mellem den del af bygning nr. 21, der blev opført i 2015, og bygning nr. 10. Klageren ønskede at forlænge bygning nr. 10 fra de oprindelige 60 meter til i alt ca. 220 meter.

Klagerens repræsentant har oplyst, at byggeprocessen for bygning nr. 21 blev tilrettelagt med det nødvendige hensyn til den igangværende produktion. På denne baggrund byggede klageren i 2015 første del af bygningen i form af en 80 meter lang bygning på 2.040 m², placeret 80 meter fra bygning nr. 10, med parallelle ikke forskudte sider til bygning nr. 10. Den første del af bygning nr. 21 stod færdig i 2015, hvor den blevet taget i brug til dyrene fra de mindre og ældre stalde. Disse ældre og mindre stalde blev efterfølgende i 2016 revet ned. Sidste del af bygningen blev opført i 2016 i form af en bygning på 2.206 m² mellem bygning nr. 10 og bygning nr. 21, der forbinder disse. Denne bygning var færdig og blev taget i brug i 2016.

Klagerens repræsentant har indsendt billedmateriale af ejendommen indvendigt og udvendigt samt luftfotos, der viser processen for opførelsen af bygning nr. 21 og byggeriet over mod bygning nr. 10 for 2015, 2016 og 2017.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens indkomst for indkomståret 2016 med i alt 651.015 kr., idet Skattestyrelsen har nægtet straksfradrag for udgifterne til bygningen opført i 2016 efter reglerne i afskrivningslovens § 18, stk. 2, og alene godkendt fradrag for ordinære afskrivninger.

Skattestyrelsen har begrundet dette som følger:

”(...)

1. Fradrag på bygninger (straksfradrag) vedrørende [adresse1], [by1]

(...)

1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ifølge skatteregnskabets side 58; under afskrivninger fast ejendom er der foretaget en investering i indkomståret 2016 konto [...36] løbe- & kontrolstald på kr. 4.462.255.

Ifølge revisor's forklaring på mail modtaget den 14.03.2019 fremgår:

I 2016 er der nedtaget 2 gamle stalde, som var placeret midt i den nordligste bygning og der er opført en ny staldbygning.

Jeg kan desværre ikke udskrive kort fra arealinfo pt, men har vedhæftet en kopi af ejendommen, hvor jeg har anført bygningernes anvendelse, samt markeret den i 2016 opførte bygning. Der er indvending gennemgang imellem alle bygninger og fravænnede grise flyttes fra farestalden via foderladen til klimastalden.

Ifølge medsendt foto fremgår, at der i 2016 er opført en bygning i midten af bygning 21 (bygning 21 benævnt i BBR).

Ifølge mail fra revisor modtaget den 01.08.2019 fremgår:

BBR Bygning nr. 10 og 21.

Bygning 10 opført i 1990 efter brand. Bygningen er en del af den samlede løbe/drægtighedsstald sammen med BBR bygning nr. 21, som er opført dels i 2015 med 1.724 m2 drægtighedsstald og 316 m2 lade, samt løbe/kontrolafdeling opført i 2016 på 2.206 m2.

Den i bygningen opførte lade, anvendes til opbevaring af halm, hvor der er monteret et halmsnitnings anlæg, der med 2 fuldautomatiske hængebaner der selv strøer af halm i hele løbe/drægtighedsstalden.

Indgår i afskrivningsgrundlag bygningskompleks 1 med 9100 03, 9100 08, 9100 13, 9100 28, 9100 35, [...36].

Det fremgår af regnskabet 2016, at er er foretaget ordinær bygningsafskrivning i 2015 og 2016 med 7 % hvert år, vedrørende stald opført i 2015 på 1.724 m2 benævnt drægtighedsstald i BBR og 316 m2 lade i BBR.

Disse bygninger må derfor være færdiggjort og ibrugtaget i 2015 og kan dermed anvendes særskilt.

Ifølge ovenstående forklaringer må løbestald på 2.206 m2, være færdigbygget i 2016 if. BBR. Den er if. revisor midt imellem bygning 10 i flg. BBR og den nye bygning opført og ibrugtaget i 2015. Der er foretaget ordinære bygningsafskrivninger på dem i 2015 og 2016.

Landsskatteretten udtaler i afgørelse af 7. juni 2019 (LSR af 07.06.2019 journalnr. 15.3154304: "at tilbygningen" udgør en naturlig del af den eksisterende bygning" indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende. Forslaget indebærer på dette punkt en stramning i forhold til gældende praksis"

I afskrivningsloven § 18 stk. 2. defineres, hvad er et straksfradrag.: "det er en udgift til forbedring eller ombygning af en afskrivningsberettiget bygning, modregnet vedligeholdelsesudgifter lige netop på den bygning, som bliver ombygget eller forbedret.

I artikel om straksfradrag (SR.2018.290) af Professor Inge Langhave Jeppesen fremhæves: "beregningsgrundlaget udgøres af den bygning, som udgiften vedrører."

I henhold til Vestre Landsret SKM2010.524 VLR fremgår. "Under hensyn til ordlyden af afskrivningslovens § 18, stk. 2, og bemærkningerne til lovforslaget, sammenholdt med de bygningsmæssige forholds fysiske fremtræden, fandt landsretten - uanset at bygningerne er indrettet med en hensigtsmæssig drift for øje - at de omhandlede bygninger er selvstændige bygninger, der ikke udgør en sådan naturlig del af det eksisterende bygningskompleks, at de kan medregnes i grundlaget for straksafskrivningerne.

Af bemærkningerne til lovforslaget til den nye afskrivningslov fremgår (Folketingstidende, Tillæg A, folketingsåret 1997-98, 2. samling, side 2492), at reglerne for anvendelse af straksfradraget foreslås strammet, idet beregningsgrundlaget for dette fradrag fremover vil blive afskrivningsgrundlaget for kun den bygning, som bliver ombygget eller forbedret.

I bemærkningerne til afskrivningslovens § 18, stk. 2, 3. pkt., hedder det videre (Folketingstidende, Tillæg A, folketingsåret 1997-98, 2. samling, side 2517): "At tilbygningen "udgør en naturlig del af den eksisterende bygning" indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende."

Landsretten finder, at det med vedtagelse af den nye afskrivningslov, lov nr. 433 af 26. juni 1998, var lovgivers hensigt, at ændre på den hidtidige praksis med hensyn til, hvad der forstås ved en bygning. Lovgivers hensigt var at stramme op og begrænse adgangen til beregning af straksfradrag.

SKM 2010.524.VLR: citat: At tilbygningen" udgør en naturlig del af den eksisterende bygning" indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå den skal afskrives efter de almindelige regler i § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende.

Efter skønserklæringen og forklaringerne lægges det til grund, at den bygningsmæssige konstruktion er begrundet i driftsmæssige hensyn, og at der er særlige krav til den bygningsmæssige indretning, når der er tale om produktion i overensstemmelse med SPF-reglerne. Det lægges videre til grund, at det for produktionen på ejendommen er en fordel, at bygning nr. 1 og 2 har fælles varme-, el-, og foderforsyning med det resterende bygningskompleks, men at det vil være muligt at etablere fælles forsyninger, selvom bygningerne ikke er sammenbygget, og bygning nr. 1 og 2 vil således kunne fungere selvstændige.

Vestre Landsret udtaler i SKM 2010.524 VLR.: Af afskrivningslovens § 18, stk. 2, 1. pkt., fremgår, at der er straksfradrag for udgifter til ombygning eller forbedringer, og at afskrivningsgrundlaget er den bygning, som udgifterne vedrører.

Af § 18, stk. 2, 3. pkt., fremgår, at udgifter til tilbygning behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning.

Der henvises til SKM2002.589.LSR. Citat beg: Landsskatteretten skal indledningsvis bemærke, at afskrivningslovens regler på dette område med virkning fra og med indkomståret 1999 blev ændret ved vedtagelse af en ny § 18 i loven. Af § 18, stk. 2 's, ordlyd fremgår bl.a., at udgifter til ombygning kun behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning.

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår endvidere, at nybygninger og "selvstændige" tilbygninger ikke giver adgang til straksfradrag. Det et videre i bemærkningerne til lovforslaget anført, at tilbygninger herefter er arealudvide/ser af en eksisterende bygning. At tilbygningen "udgør en naturlig del af den eksisterende bygning" indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i§ 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende. Forslaget indebærer på dette punkt en stramning i forhold til gældende praksis. Citat slut.

Ved ændring af afskrivningsloven i 1998 har lovgiver - skatteministeren - ønsket at stramme op på beregningsgrundlaget for straksfradrag, hvilket fremgår af ordlyden i afskrivningslovens § 18 stk. 2.

Det er skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er grundlag for beregning af straksfradrag vedrørende den nye bygning, som ifølge revisor er opført i midten af bygning 21 i 2016.

Ifølge revisor er der bygget en bygning i 2015 (bygning 21 if. BBR) på 1.724 m2 drægtighedsstald og 316 m2 lade som er færdiggjort og ibrugtaget i 2015.

De er afskrevet i 2015 og 2016 med 7 % pr. år.

Den nye bygning som er opført i 2016 på 2.206 m2 - løbestald, vurderes at fungere selvstændigt og er en så væsentlig udvidelse i antal kvadratmeter, at den anses for en selvstændig bygning.

Lade og drægtighedsstald opført i 2015 kan fungere selvstændigt jævnfør foranstående afgørelser på området.

Bygning 10 og 11 svinestald og anden bygning anses ikke at kunne danne grundlag for beregning af et evt. straksfradrag, da de har en selvstændig funktion.

Ifølge flere afgørelser på området omkring straksfradrag fremgår det af retspraksis, at man lægger vægt på anvendelsen af stalden og at den kan fungere som en selvstændig enhed/bygning. Skattestyrelsen godkender derfor ikke straksfradrag på investering foretaget på [adresse1], [udl-by1] med hensyn til nyopført bygning i 2016.

Selvom mellemgangene mellem stalde/foderrum m.m. forbinder disse og tjener som bindeled i hele driften, er Skattestyrelsen af den opfattelse, at der ikke er grundlag for at beregne straksfradrag på grundlag af hele bygningskomplekset på [adresse1], [udl-by1].

Skattestyrelsen anser heller ikke bygningen, som ifølge revisor er opført i 2015 og bygning 10 opført i 1990 og bygning 11 opført i 1990, for grundlag til beregning af et eventuelt straksfradrag vedrørende den nye bygning i 2016.

Det vil sige, at der ikke er noget grundlag for beregning af straksfradrag, hvorfor det selvangivne straksfradrag ansættes til kr. 0.

I mail dateret den 26. september 2019 skriver revisor, at de ikke er enig i vor opfattelse omkring de skattemæssige afskrivninger vedr. bygning 21.

Efter gennemgang af de fremsendte bemærkninger til vort fremsendte forslag fra revisor den 26. september 2019, fastholder vi vor stillingtagen til ændringer omkring de skattemæssige afskrivninger.

Revisor skriver: Den i 2016 opførte bygning udgør en tilbygning af BBR nr. 10 og BBR nr. 21 og optræder såvel udvendigt som indvendigt, som en bygning med fælles tag og vægkonstruktion. Indvendig er bygningen indrettet som integreret løbe/drægtighedsstald, hvor alle bedriftens fravænnede og drægtige søer går. I den vestlige ende af BBR nr. 21 er der indrettet halmopbevaring med snitteanlæg som via automatiske hængebaner betjener hele bygning nr. 10 og 21 med strøning af halm.

Iflg. BBR og revisor har bygning 10 fungeret siden 1990 som løbe/drægtighedsstald med et areal på 1628m2.

Denne må fungere selvstændigt, da man nedbryder de enheder, der ligger i forlængelse af bygning 10 i 2014/15.

Iflg. BBR er der tale om 3 funktioner i bygning 21 og som i BBR står opført i 2016. Dog bemærker vi, at der i virksomhedens skatteregnskab er foretaget ordinær bygningsafskrivning i forhold til drægtighedsstald på 1.724 m2 og lade på 316 m2 i 2015. Begge enheder ligger i bygning 21 if. BBR, men i henhold til skrivningsloven § 16 stk. 1 fremgår, at der kun kan foretages ordinær afskrivning vedrørende bygninger, hvis bygningen er færdig og ibrugtaget. Man må dermed konkludere, at drægtighedsstald er færdigbygget og ibrugtaget og samme med laden, da man har foretaget disse afskrivninger. Det vil sige at der må være lukket til begge enheder, da man ellers ikke kan gøre brug af disse 2 enheder i 2015 og 2016. Og det vil sige at de kan fungere uden den sidste stald, som ifølge revisor først er bygget i 2016.

Og som tidligere beskrevet følger retspraksis i dag ikke produktionsmæssigt sammenhæng, men derimod hvad funktionen er i den enkelte bygning evt. opdelt i enheder og kan enheden fungere selvstændigt.

Konklusionen er, at Skattestyrelsen anser bygning 21 for at være opdelt i 3 forskellige enheder, dermed 3 forskellige funktioner - dette også i henhold til BBR.

Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at der intet grundlag er for beregning af straksfradrag i 2016 i henhold til ovenstående. Tilbygning 21 er at anse som nybygning og kan fungere selvstændigt.”

Skattestyrelsen har i forbindelse med Skatteankestyrelsens indstilling udtalt følgende:

”Klager driver en landbrugsvirksomhed med produktion af små grise og planteproduktion, på ejendommen [adresse1], [udl-by1].

Landbrugsejendommen består af 9 matrikler samt 11 bygninger, hvoraf den ene bygning er er stuehus, som anvendes af klageren som bolig.

I indkomståret 2015 blev der påbegyndt opførelse af en ny bygning imellem de 2 eksisterende bygninger, af hensyn til opretholdelse af produktionen blev bygningen dels vis taget i brug (2.040 m2), medens den resterende del blev opført i indkomståret 2016 med (2.206 m2) og hele bygningen på 4.246 m2 blev færdigmeldt dette år.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at bygning 21 skal betragtes som en samlet bygning og som kan fungere i sig selv, og udgør 31 % af de samlede bygninger (13.845 m2), hvilket betragtes som meget væsentlig, jf. bemærkningerne til lovforslaget L 102-2 1997/98 om afskrivningsloven.

Da de afholdte udgifter til færdiggørelse af bygning 21 i indkomståret 2016, således ikke betragtes som en ombygnings- eller forbedringsudgift, men derimod udgifter til en selvstændig bygning, er betingelserne for straksfradrag efter Afskrivningslovens § 18 stk.2 1.pkt., ikke opfyldt.

Der kan således alene foretages afskrivning efter Afskrivningslovens § 14.”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat principiel påstand om, at denne er berettiget til straksfradrag på 692.267 kr. for indkomståret 2016. Som subsidiær påstand fremsættes, at klageren er berettiget til et straksfradrag på 439.000 kr. Som mest subsidiær påstand fremsættes, at klageren er berettiget til et mindre straksfradrag.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstandene anført følgende:

”(...)

Herved påklages Skattestyrelsens afgørelse af 22. oktober 2019 vedrørende ikke godkendt straksfradrag for indkomståret 2016.

Det er vores opfattelse, at skatteyder er berettiget til at tage straksfradrag som selvangivet.

Principale påstand

Skatteyder er berettiget til straksfradrag, stor692.267 kr.

Subsidiære påstand

Skatteyder er berettiget til straksfradrag, stor439.000 kr.

Mere subsidiære påstand

Skatteyder er berettiget til straksfradrag dog mindre end fremført i den principale påstand.

Vedrørende beløbsstørrelse for straksfradrag se nedenfor under punkt ”b) Beregningsgrundlag for straksfradrag”.

Kort om sagens faktiske forhold:

[person1] driver en større landbrugsvirksomhed med primært produktion af smågrise og med planteproduktion. [person1]s landbrugsvirksomhed producerer ca. 80.000 grise pr. år hvor af de 73.000 bliver solgt som smågrise mens resten, ca. 7.000 stk. opfedes i egen virksomhed. [person1] beskæftiger 13 mand m/k i sin virksomhed.

I 2017 byggede [person1] en mellembygning placeret mellem to eksisterende afskrivningsberettigede driftsbygninger, hvorefter at hele bygningskomplekset fremstår som én bygning. Den ene bygning, det nye mellembyggeri byggedes til, er en bygning er opført efter brand i 1990 og den anden driftsbygning, der mellembyggeriet byggedes til, er opført året før, det vil sige i 2015.

Processen i byggeriet var nærmere, at en driftsbygning, benævnt bygning 10 i Skattestyrelsens afgørelse, side 3 ud af 14 (Bygning H på [virksomhed1]s bygningsrids), blev planlagt forlænget fra bygningens oprindelige længde på ca. 60 meter til i alt ca. 220 meter. I byggeriprocessen var det nødvendigt, at der blev taget højde for den igangværende produktion, så virksomhedens produktionen blev påvirket mindst muligt af byggeriet. Herunder skulle der tages hensyn til, at eksisterende ældre og mindre svinestalde med produktion skulle nedrives og dyrene fra disse stalde skulle flyttes til nye stalde. Disse ældre og mindre stalde var placeret i forlængelse af bygning 10 og på det areal, hvor det kommende byggeri skulle foregå. Følgende plan blev lagt og fulgt:

I 2015 byggedes en ca. 80 meter lang svinestald. Bygningen opførtes med en afstand på 80 meter fra bygning 10 med parallelle ikke forskudte sider til bygning 10, samme højde og taghældning. Bygningen blev færdiggjort og ibrugtaget i 2015. Dyrene fra de ældre og mindre stalde blev flyttet til den nyopførte bygning. Bygningen udgør en del af bygningen benævnt bygning 21 på Skattestyrelsens fotooversigt side 3/14.

I 2016 blev de ældre og mindre stalde revet ned, hvorved der blev gjort plads og mulighed for at lave en tilbygning, der forbinder bygning 10 med bygning 21. Den i 2016 opførte tilbygning mellem bygning 10 og bygning 21 er også benævnt bygning 21 i Skattestyrelsens oversigt. Mellembygningen blev færdiggjort og ibrugtaget inden udgangen af 2016.

Den i 2016 opførte tilbygning til to bygninger har et areal på i alt 2.206 kvm. Bygningen opført i 2015 har et areal på i alt 2.040 kvm fordelt på 1.724 kvm drægtighedsstald og 316 kvm. Lade og svinestaldsbygningen fra 1990 har et areal på 1.628 kvm.

For en beskrivelse af ejendommen henvises i øvrigt til side 4 og 5 i Skattestyrelsen afgørelse, hvor klagers regnskabskonsulents redegørelse er gengivet.

Som det fremgår af vedlagte billedmateriale, er samtlige bygninger på ejendommen [...] sammenbyggede på nær et maskinhus, der er fritliggende.

Henvisning til lovgrundlag og praksis:

Det følger af afskrivningslovens § 18, stk. 2, at udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger og installationer omfattet af § 15, stk. 2 eller 3, kan fradrages straks, i det omfang indkomstårets udgift til vedligeholdelse, ombygning og forbedring ikke overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation, som udgifterne vedrører, for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Ved opgørelsen af, om udgifterne overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget, medregnes først udgift til vedligeholdelse.

Udgifter til tilbygning behandles kun som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Ved ombygning eller forbedring af installationer omfattet af § 15, stk. 3, fradrages alene den del af det opgjorte beløb efter 1. og 2. pkt., der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse i det pågældende indkomstår.

Bestemmelsen om straksfradrag blev indsat ved Lov nr. 433 af 26/6 1998. Loven indeholdt en skærpelse i forhold til den tidligere afskrivningslov for så vidt angår beregningsgrundlaget for straksfradrag, når der er tale om flere bygninger. Følgende fremgår af bemærkningerne til loven:

”(...)”

Afgørelser fremhævet af Skattestyrelsen

1. SKM2002.589.LRS

En svinestald kunne ikke anses for en tilbygning efter reglerne i afskrivningslovens § 18. Der blev lagt vægt på, at den eksisterende svinestald var på 690 m2, mens tilbygningen til svinestalden var på 1.823 m2. Udvidelsen tredoblede således staldarealet, mens produktionen af smågrise næsten blev fordoblet fra 3.129 stk. (1998) til 6.180 stk. (2000). Da de to bygninger samtidig var forskellige mht. bredde og ikke var naturligt sammenhængende, men derimod forbundet af en mellembygning indeholdende kontor-/badefaciliteter og løbegang, kunne tilbygningen ikke betragtes som en naturlig del af den eksisterende bygning. Endelig kunne de to bygninger fungere selvstændigt i forhold til hinanden.

2. Landsskatterettens kendelse 2-7-1803-1114 af 29. september 2004.

Landsskatterettens kendelse 2-7-1803-1114 af 29. september 2004. SKM2004.425.LSR SKATM2005-04-04.LSR

I forbindelse med en vinkeltilbygning, der forbandt flere driftsbygninger, indgik kun nogle af driftsbygningerne i beregningsgrundlaget for straksfradrag, selvom der var indvendige gennemgange i hele bygningskomplekset.

En ny vinkeltilbygning blev sammenbygget med et eksisterende maskinhus med indvendig gennemgang samt sammenbygget med en eksisterende smågrisestald, der ved sammen-bygningen blev en åben stald. Ejendommen bestod af et bygningskompleks med flere driftsbygninger og der var indvendige gennemgange imellem de enkelte bygningsafsnit.

Landsskatteretten fandt, at beregningsgrundlaget vedrørende straksfradraget skulle opgøres som afskrivningsgrundlaget for maskinhuset, smågrisestalden og drægtighedsstald 2 samt en forholdsmæssig andel af gyllebeholderne. Landsskatteretten lagde blandt andet vægt på, at det nyopførte bygningsafsnit, der blev sammenbygget med henholdsvis små-grisestalden og maskinhuset i gavlen, herefter fremtrådte som en vinkelbygning, der arealmæssigt var væsentligt mindre end maskinhuset, smågrisestalden og drægtighedsstald 2. Man lagde også vægt på, at smågrisestalden og drægtighedsstald 2 før tilbygningen udgjorde en bygning.

De øvrige driftsbygninger i bygningskomplekset, der var forbundet med hinanden via indre gennemgange, kunne ikke indgå i beregningsgrundlaget for straksfradrag, da bygninger, der var forbundet med hinanden ved såkaldte afskrivningsbroer, efter Landsskatterettens opfattelse ikke kunne anses for sammenbyggede bygninger, der kunne indgå i beregningsgrundlaget for straksfradrag. Se skitse nedenfor.

(...)

3. SKM2010.524.VLD

Skatteankestyrelsen henviser til SKM2010.524.VLD. Denne sag vedrører opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, stk. 2, for et bygningskompleks, hvor to af bygningerne er forbundet med bygningskomplekset ved mellemgange.

Vestre Landsret fandt ikke, at afskrivningsgrundlaget for de to bygninger (vist nedenfor som bygning 1 og 2), der var forbundet med bygningskomplekset ved mellemgange, kunne indgå i beregningsgrundlaget for straksfradrag ved ombygninger i 2001 i det øvrige bygningskompleks, som bestod af flere sammenhængende driftsbygninger.

Under hensyn til ordlyden af afskrivningslovens § 18, stk. 2, og bemærkningerne til lovforslaget sammenholdt med de bygningsmæssige forholds fysiske fremtræden, fandt Vestre Landsret ikke - uanset at bygningerne var indrettet med en hensigtsmæssig drift for øje - at de to bygninger var selvstændige bygninger, der udgjorde en sådan naturlig del af det eksisterende bygningskompleks, at de kunne medregnes i beregningsgrundlaget for straksfradrag.

Landsretten fandt, at det med vedtagelse af den nye afskrivningslov, lov nr. 433 af 26. juni 1998, var lovgivers hensigt at ændre på den hidtidige praksis med hensyn til, hvad der skulle forstås ved én bygning.

(...)

4. SKM2017.296.LSR

En løsdriftsstald måtte anses for en selvstændig bygning, der ikke kunne anses for en del af det eksisterende bygningskompleks, hvorfor der ikke kunne foretages straksfradrag. Der kunne ikke foretages yderligere straksfradrag på to plansiloer.

Det lægges i afgørelsen til grund, at løsdriftsstalden som er opført i 2010 ikke er sammenbygget med den eksisterende bygningsmasse. Der er anlagt en udendørs drivgang i beton med gyllekanaler og jernstolper forbundet med jernkæder mellem løsdriftsstalden og malkestalden.

5. Landsskatterettens afgørelse 15-3154304 af 7. juni 2019:

En farestald blev anset for at være en selvstændig bygningsmæssig enhed i afskrivningsmæssig forstand, da den udelukkende var sammenbygget med de øvrige bygninger i form af en mellemgang.

Landsskatteretten fandt at mellemgange, der tjente et driftsmæssigt formål, ikke førte til, at bygninger på en ejendom skulle anses for én samlet bygning i afskrivningslovens forstand.

Øvrige afgørelser

6. Landsskatterettens kendelse 2-7-1814-0170 af 6. juni 2006

Landsskatterettens kendelse 2-7-1814-0170 af 6. juni 2006. SKATM-2007-04-01.LSR. I sagen blev en ny poltestald blev bygget vinkelret på en eksisterende driftsbygning. Polte-stalden blev anset for at udgøre en naturlig del af den eksisterende bygning og der kunne foretages straksfradrag. Skatteyder byggede således en poltestald på 382 m2 parallelt med den gamle stald, som består af to længer på hhv. 220m2 og 240m2. Den nye stald er bredere end gårdens oprindelige stalde. En mellemgang på 11m2 forbinder den gamle poltestald med den nye. Den nye poltestald er bygget vinkelret på en lade, så poltestaldens gavl vender mod ladens sidemur.

De gamle poltestalde er også bygget vinkelret på ladebygningen. Landsskatteretten fandt, at tilbygning og den eksisterende driftsbygning var sammenbygget således, at det fremtrådte som én samlet bygningsmasse.

Straksfradrag godkendtes. Foto af ejendommes ses her:

(...)

7. Landsskatterettens kendelse 2-7-1814-0186 af 21. november 2005

Landsskatterettens tog i kendelse 2-7-1814-0186 af 21. november 2005 SKATM-2006-04-09.LSR stilling til beregningsgrundlag for straksfradrag for tilbygning af en kostald, bygning 13 vist på skitse nedenfor.

Efter Skatteankenævnets opfattelse var det kun afskrivningsgrundlaget for bygningskomplekset, der bestod af løsdriftsstalde, der kunne indgå i beregningsgrundlaget for straksfradrag ved tilbygningen (udvidelsen) af de bestående løsdriftsstalde.

Landsskatteretten godkendte det selvangivne beregnede straksfradrag opgjort som afskrivningsgrundlaget primo for den samlede bygningsmasse med interne gennemgange inklusiv gylletanken og med fradrag af vedligeholdelsesudgiften for indkomståret 2002. Skitse af ejendommen ses her:

(...)

8. Landsskatterettens kendelse 2-7-1814-0149 af 16. oktober 2003.

I Landsskatterettens kendelse 2-7-1814-0149 af 16. oktober 2003. SKATM2003-04-18-LSR kunne straksfradrag beregnes af samtlige sammenbyggede bygninger samt gylletank, da bygningerne var forbundet med hinanden med indre naturlige gennemgange.

9. Landsskatterettens kendelse 2-7-1814-0113 af 17. juli 2002

Landsskatterettens kendelse 2-7-1814-0113 af 17. juli 2002 SKATM-2003-04-03.LSR

En tilbygget klimastald lå i forlængelse af farestalden, men tilbygningen var både bredere og højere end den bygning, hvortil den var sammenbygget.

Landsskatteretten anerkendte opførelsen af 2-klimastalden som en tilbygning der var omfattet af reglerne for straksfradrag. Landsskatteretten lagde bl.a. også vægt på at 2-klimastalden var sammenbygget i gavlen med farestalden, og at en praksis der tillader straksfradrag ved tilbygning med gavlsammenhæng, kunne efter rettens opfattelse ikke anses at være i strid med, hvad der er tilsigtet med de nye regler.

Ved Landsskatterettens afgørelse 2-7-1814-0115 af 8. marts 2002 blev en udvidelse af en køresilo i 1999 anset for en tilbygning til den sammenbyggede driftsbygning der berettigede til straksfradrag. Beregningsgrundlaget udgjorde afskrivningsgrundlaget for den samlede driftsbygningsmasse ekskl. et fritliggende maskinhus. Landsskatteretten bemærkede under henvisning til sin kendelse af 4. december 2001 i sagen 2-7-1814-0096 (SKATM. 2001, 04-11) samt Told- og Skattestyrelsens udtalelse i TfS.1999.536 (SKATM. 1999, 04-09), at det ikke har støtte i bemærkningerne til den nye regel i afskrivningslovens § 18, at det var hensigten at skærpe adgangen til straksfradraget fsv.. angår landbrugets gyllebeholdere og

10. Landsskatteretskendelse 2-7-1814-0102 af 17. december 2001.

I Landsskatteretskendelse 2-7-1814-0102 af 17. december 2001.SKATM-2002-04-08.LSR fandt landsskatteretten, at opførelse af en ny foderlade i forlængelse af det eksisterende bygningskompleks var en naturlig udvidelse af det tidligere opførte maskinhus/foderlade og af den samlede bygningsmasse, hvorfor tilbygningen berettigede til straksfradrag.

11. Landsskatteretskendelse 2-7-1814-0094 af 18. oktober 2001.

Landsskatteretskendelse 2-7-1814-0094 af 18. oktober 2001.SKATM-2002-04-01.LSR. En tilbygning til en eksisterende driftsbygning udgjorde en naturlig del af den eksisterende driftsbygning og af den samlede bygningsmasse, så udgifterne kunne straksfradrages efter afskrivningslovens § 18.

Vores opfattelse og begrundelse herfor:

Skattestyrelsen har i nærværende sag fundet, at udgift til en bygningsdel, der binder to eksisterende produktionsbygninger sammen, ikke er en udgift til en tilbygning, som berettiger til straksfradrag efter AL § 18.

Det er vores opfattelse, at der er tale om en udgift til en tilbygning omfattet af reglerne om straksfradrag.

Dette er den første problemstilling.

Hvis landsretten er enig med os i, at udgiften til tilbygning/mellembygning er omfattet af reglerne om straksfradrag, kan der herefter stilles det spørgsmål, hvad er beregningsgrundlaget for straksfradrag? Denne anden problemstilling har Skattestyrelsen i mindre omfang behandlet. Dette har ikke været nødvendig, i det straksfradrag som sådant er afvist.

Nedenfor under afsnit a) argumenterer vi for, at udgiften til tilbygning/mellembygning er omfattet af reglerne om straksfradrag. Under punkt b) behandles spørgsmålet om beregningsgrundlag.

a) Tilbygning, der berettiger til straksfradrag

Der kan tages straksfradrag på en udgift til en tilbygning, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Tilbygninger er arealudvidelser af en eksisterende bygning.

At tilbygningen ”udgør en naturlig del af den eksisterende bygning” indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende.

Det er vores opfattelse, at udgiften til tilbygning (tilbygning til to bygninger) er omfattet af reglerne om straksfradrag.

Som det ses af det vedlagte billedmateriale og materiale med bygningsrids fremstår bygning 21 som en samlet bygning. Når man ser bygningen udefra, er det faktisk meget vanskeligt at se, hvor bygningsdelen opført i 1991 hhv. 2015 stopper og hvor bygningsdelen opført i 2016 starter.

Set indefra i bygningen er det ligeledes meget vanskeligt eller faktisk slet ikke muligt, at se hvor tidligere opførte bygninger stopper og hvor den nye bygning starter.

Dette viser, at tilbygningen til de to bygninger udgør en naturlig del af den eksisterende bygning.

Skatteankestyrelsen henviser til, at tilbygningen til de to bygningers kvadratmeterantal er stort set i forhold til den eksisterende bygningsmasses størrelse. Dette er vi ikke enige med Skattestyrelsen i jf. nedenfor.

Kvadratmeter

Tilbygningen til de to bygninger fra 2016 har et grundareal på i alt 2.206 kvadratmeter. Den bygges til en sammenhængende bygningsmasse, som i afskrivningslovens forstand skal anses for én bygning på i alt

Den nye tilbygning opført i 2016 areal af det samlede areal udgør herved 16 % hvorved bygningen på ingen måde kan siges at være en væsentlig udvidelse i antallet af kvadratmeter.

Skattestyrelsen henviser til fire afgørelser om nægtet straksfradrag, blandt andet til SKM2017.296.LSR . Det er vores opfattelse, at sagen i SKM2017.296.LSR ikke er sammenlignelig med nærværende sag i det der i denne sag er tale om en drivgang mellem to bygninger uden tagkonstruktion. Landsretten fastslår, at en udendørs drivgang ikke forbinder to bygninger således at bygningerne kan anses for at være én bygning.

Skattestyrelsen henviser også til SKM2002.589.LSR. I denne sag kunne en svinestald ikke anses for en tilbygning efter reglerne i afskrivningslovens § 18. Der blev lagt vægt på, at den eksisterende svinestald var på 690 m2, mens tilbygningen til svinestalden var på 1.823 m2. Udvidelsen tredoblede således staldarealet, mens produktionen af smågrise næsten blev fordoblet fra 3.129 stk. (1998) til 6.180 stk. (2000). Da de to bygninger samtidig var forskellige mht. bredde og ikke var naturligt sammenhængende, men derimod forbundet af en mellembygning indeholdende kontor-/badefaciliteter og løbegang, kunne tilbygningen ikke betragtes som en naturlig del af den eksisterende bygning. Endelig kunne de to bygninger fungere selvstændigt i forhold til hinanden. Sagen er ikke sammenlignelig med nærværende sag. For det første var der tale om en tilbygning, der var tre gange så stor som den eksisterede bygning og for det andet var tilbygningen forbundet med eksisterende driftsbygninger med en mindre mellembygning.

Skattestyrelsen henviser desuden til SKM2004.425.LSR medtaget ovenfor med bygnings-rids. I denne sag var en mellembygning er tilbygning, hvorpå der kunne tages straksfradrag. Dog kunne ikke hele bygningsmassens afskrivningsgrundlag anses som beregningsgrundlag for straksfradrag. En lang mellemgang med fladt tag der løb imellem to bygninger, forbandt således ikke beregningsgrundlaget for straksfradrag.

Skattestyrelsen henviser endelig til SKM2010.524.VLR. Vestre Landsretten fastslår i SKM2010.524.VLR, at såkaldte afskrivningsbroer ikke binder beregningsgrundlag for straksfradrag sammen. Men bemærk herved, at den øvrige sammenhængende bygnings-masse med intern gennemgang er et samlet beregningsgrundlag for straksfradrag. Det er vores opfattelse, at Vestre Landsretsdommen støtter vores påstand om straksfradrag som selvangivet. Implicit ligger der således i sagen at en bygningsmasse bestående af halmlade, drægtighedsstald, løbestald mm, bygget på forskellige tidspunkter og med forskellige udtryk, taghældninger mm, anses som én bygning i forhold til forståelsen af ASL § 18 om beregningsgrundlag for straksfradrag. Afgørelsen indeholder derimod ikke et bidrag til forståelse af, hvad der er en tilbygning omfattet af reglerne om straksfradrag, i det der ikke i sagen var tale om straksfradrag for en udgift til en tilbygning men derimod tale om en udgift til om-lavning/forbedring af en eksisterende staldbygning.

Af afgørelsen kan udledes, at landsretten anser det som én bygning, når der er gavlsammenhæng og/eller gavl-mursidesammenhæng. I landsretssagen havde skatteyder selvangivet et straksfradrag ud fra hele det fysisk sammenhængende bygningskompleks. Landsretten nægter ”alene” at bygning 1 og 2 ikke kan indgå i beregningsgrundlaget med den begrundelse, at disse bygninger alene er forbundet til det øvrige bygningskompleks med en mindre mellembygning (til tider omtalt som en afskrivningsbro).

I nærværende sag vedr. [person1] er alle driftsbygninger forbundet via gavl-sammenhæng og/eller gavl-murside-sammenhæng. Se mere herom i afsnittet om beregningsgrundlag for straksfradrag.

Landsskatteretten har i en række sager, der er mere sammenlignelige med nærværende sag end de af Skattestyrelsen nævnte sager, taget stilling til, hvorvidt en tilbygning kan anses som en naturlig del af den eksisterende bygning.

I følgende sager blev straksfradrag på udgift til tilbygning godkendt

2.2-7-1803-1114 af 29. september 2004: Mellembygning i vinkel, der forbandt et eksisterende maskinhus med en eksisterende staldbygning

6.2-7-1814-0170 af 6. juni 2006: Tilbygning bygget vinkelret på eksisterende bygning

7. 2-7-1814-0186 af 21. november 2005: Ny løsdriftsstald bygget parallelt med eksisterende løsdriftsstald og forbundet med hinanden via interne gennemgange

9. 2-7-1814-0113 af 17. juli 2002: En tilbygget klimastald lå i forlængelse af farestalden, men tilbygningen var både bredere og højere end den bygning, hvortil den var sammenbygget.

10.2-7-1814-0102 af 17. december 2001: En ny foderlade i forlængelse af det eksisterende bygningskompleks var en naturlig udvidelse af det tidligere opførte maskinhus/foderlade.

11.2-7-1814-0094 af 18. oktober 2001: En tilbygning bygget vinkelret til en eksisterende driftsbygning udgjorde en naturlig del af den eksisterende driftsbygning

b) Beregningsgrundlag for straksfradrag

Beregningsgrundlaget for straksfradraget opgøres ud fra afskrivningsgrundlaget for den bygning, som ombygges, forbedres eller bygges til.

Nærmere om beregning af straksfradrag:

Straksfradrag blev selvangivet til 700.016 kr. (14.000320 kr. x 5 %) Efterfølgende har klagers repræsentant reduceret fradraget i det en gyllebeholder uden rørforbindelse med bygningsmassen ved en fejl var medtaget i grundlaget for straksfradrag.

Reduktionen beregnes som 154.971 x 5 %, 7.749 kr., Straksfradrag herefter 692.267 kr.

Subsidiært påstås grundlaget for beregning af straksfradrag opgjort ud fra hele den sammenbyggede driftsbygningsmasse dog ekskl. bygning 14.

Bygning 14 er en farestald bygget i 2012 og forlænget i 2015. Revisor oplyser, at bygning 14s andel af bygningskompleksets samlede anskaffelsessum udgør:

Bygning 14, farestalds andel af det samlede afskrivningsgrundlag vedrørende driftsbygningerne er herved 3.118.842 + 2.256.459, 5.375.300. Straksfradrag herefter 8.779.990 x 5 %, 439.000 kr.

Argumentation:

Vestre Landsret har i SKM2010.524.VLD taget stilling til beregningsgrundlag i en sag, hvor der sker ombygning i en eksisterende ældre driftsbygning. Skatteyder var af den opfattelse, at to nyere stalde forbundet med den ældre bygningsmasse med mindre mellembygninger forbandt beregningsgrundlaget for straksfradrag. Dette fik skatteyder ikke medhold i ved Vestre Landsret. Landsretten henviser blandet andet til bemærkningerne til afskrivningslovens § 18, stk. 2, 3. pkt., (Folketingstidende, Tillæg A, folketingsåret 1997-98, 2. samling, side 2517)

”...At tilbygningen" udgør en naturlig del af den eksisterende bygning" indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende...”

Retten lægger blandt andet følgende til grund for sin afgørelse:

”...

Efter skønserklæringen og forklaringerne lægges det til grund, at den bygningsmæssige konstruktion er begrundet i driftsmæssige hensyn, og at der er særlige krav til den bygningsmæssige indretning, når der er tale om produktion i overensstemmelse med SPF-reglerne. Det lægges videre til grund, at det for produktionen på ejendommen er en fordel, at bygning nr. 1 og 2 har fælles varme-, el-, og foderforsyning med det resterende bygningskompleks, men at det vil være muligt at etablere fælles forsyninger, selvom bygningerne ikke er sammenbygget, og bygning nr. 1 og 2 vil således kunne fungere selvstændige.

Bygning nr. 1 og 2 er henholdsvis 392 kvadratmeter og 522 kvadratmeter eller i alt 914 kvadratmeter, hvilket udgør ca. 41 % af bygningskompleksets samlede antal kvadratmeter på i alt 2.207 - når bortses fra gylletankene og bygningerne nr. 8, der er opført efter bygningerne 1 og 2, og nr. 12. Opførelse af bygning nr. 1 og 2 indebar således en meget væsentlig udvidelse af det eksisterende bygningskompleks. Forbindelsesbygningerne til bygning nr. 1 og 2 er hver 12 kvadratmeter, og de adskiller sig fra de øvrige bygninger ved at have fladt tag.

Under hensyn til ordlyden af afskrivningslovens § 18, stk. 2, og bemærkningerne til lovforslaget sammenholdt med de bygningsmæssige forholds fysiske fremtræden, finder landsretten - uanset at bygningerne er indrettet med en hensigtsmæssig drift for øje - at bygning nr. 1 og 2 er selvstændige bygninger, der ikke udgør en sådan naturlig del af det eksisterende bygningskompleks, at de kan medregnes i grundlaget for de omhandlede straksafskrivninger. ”

Når Vestre Landsrets retningslinjer jf. SKM2010.524.VLR lægge til grund ved bedømmelse af retningslinjer for beregningsgrundlag for straksfradrag ved bedømmelse af nærværende sag kan det diskuteres, om de to mellembygninger på ca. 5 gange 5 meter mellem bygning 21 og bygning 14 - se Skattestyrelsens afgørelse side 3 af 14 - er sådanne mellem-bygninger (afskrivningsbroer) der ikke samler bygninger til én bygning. Men i nærværende sag er bygning 14 også forbundet med bygning 21 og bygning 7 med en større bygning, der efter vores klare opfattelse ikke har karakter af en mellembygning/afskrivningsbro.

Det er vores opfattelse, at der skal godkendes straksfradrag for tilbygning af velfærds-stald.

Der er tale om et produktionsmæssigt hele. Der er således tale om en samlet produktionsproces. Ud over at alle driftsbygninger har fælles varme-, el- og foderforsyning har produktionen i driftsbygningerne et fælles flow. Alt arbejder sammen og processen i de enkelte bygninger er afhængig af processen i øvrige bygninger. Det viser bygningsprocessen i 2015 og 2016 jo også med klar tydelighed. Årsagen til, at første del af bygning 21 blev færdigopført og taget i brug i 2015 og sidste del ”først blev bygget og taget i brug i 2016 var som ovenfor forklaret under sagsbeskrivelse, at virksomhedsdriften fordrede denne timing.

Det gøres gældende, at det forhold, at produktionsbygninger i den interne indretning grundet produktionen i bygningerne er sektionerede i afdelinger, ikke deler bygningen op i flere bygningsenheder ved fastlæggelse af beregningsgrundlag for straksfradrag.

Svinestalde er som oftest sektionerede i afdelinger. Sektioneringen kan bestå i, en skillevæg på tværs af en bygning. Skillevæggen er af let materiale og kan nedtages og har ikke betydning for bygnings-konstruktionen i øvrigt. Skillevæggene må anses for at være bygningsbestanddele i et samlet bygning, da de træder i stedet for sædvanlige vægge jf. også DjV 2019-2 C.C.4.2.2.4.

Sektioneringen kan sammenlignes med, at man i en bolig deler boligen op i enheder, så som værelser, køkken, bad osv. Uanset opdelingen er der stadig tale om én bygning.

Vi er enige med Skattestyrelsen i, at lovændringen i 1998 medførte en skærpelse af reglerne for straksfradrag. Men skærpelsen går alene på små mellembygninger - ofte med fladt tag, de såkaldte afskrivningsbroer. Før lovændringen bandt sådanne mellembygninger bygninger sammen således at de udgjorde et beregningsgrundlag. Efter lovændringen binder de ikke bygninger sammen og er bygninger alene forbundet via en såkaldt afskrivningsbro, er der ikke tale om én bygning og dermed ikke tale om et beregningsgrundlag.

Landsskatteretten har i mange afgørelser fastslået, at beregningsgrundlag skal opgøres samlet for sammenbyggede bygninger med mindre, der er tale om såkaldte afskrivnings-broer.

I følgende sager blev beregningsgrundlag for straksfradrag godkendt som afskivningsgrundlaget ultimo året før tilbygnings-/forbedringsåret:

2.2-7-1803-1114 af 29. september 2004: Nybygget mellembygning med høj tagrejsning, beregningsgrundlag for straksfradrag var tilstødende ladebygning hhv. drægtighedsstald. En lang tværliggende mellembygning med fladt tag blev anses som en afskrivningsbro

3. SKM2010.524.VLR. Beregningsgrundlag var mange sammenbyggede driftsbygninger med gavl eller mursidesammenhæng. Mellembygninger på ca. 12. kvm og fladt tag forbandt ikke straksfradragsgrundlag men var afskrivningsbroer.

6. 2-7-1814-0170 af 6. juni 2006: Vinkelret på eksisterende bygning - én bygning

7. 2-7-1814-0186 af 21. november 2005: Beregningsgrundlag var mange sammenbyggede driftsbygninger med gavl eller mursidesammenhæng

8. 2-7-1814-0113 af 17. juli 2002: Beregningsgrundlag var mange sammenbyggede driftsbygninger med gavl eller mursidesammenhæng

Landsskatteretten har som vist i flere afgørelser taget stilling til, hvorledes beregningsgrundlag for straksfradrag skal opgøres. Sammenfattende kan anføres, at det er et vigtigt moment for, hvorvidt der skal opgøres et eller flere beregningsgrundlag, hvorledes bygningsafsnit visuelt er forbundet.

Det er vores opfattelse, at der med baggrund i ovennævnte afgørelser fra Landsskatteretten ikke er grundlag for en analogi slutning fra forholdene i Landsrettens i det landsrettens afgørelse ikke vedrører en situation lig nærværende.

Vi har vedlagt bygningsrids af ejendommen, luftfotos, der viser driftsbygningsmassen i forår 2012, 2015, 2016 og 2017. Der gøres særligt opmærksom på, at luftfoto er fotos, optaget i foråret og ikke på statustidspunktet (kalenderårsregnskab). Derfor viser fotos ikke skæringstidspunktet for vurdering af straksfradragsmulighed.

Sammenfattende kan vi konkludere, at klager opfylder betingelserne for at kunne foretage straksfradrag hvorfor de selvangivne straksfradrag med en mindre korrektion bør accepters.”

Der har været afholdt møde mellem klageren, dennes repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. På mødet forklarede klagerens repræsentant fremgangsmåden ved byggeriet, herunder at produktionen af svin skulle fortsætte upåvirket. Der, hvor tilbygningen blev lavet, lå der tidligere bygninger. Soklen etc. blev ikke genanvendt ved det nye byggeri, idet soklerne var for smalle. Repræsentanten fortalte endvidere, at der i bygningens østlige ende er et halmlager, hvortil der er forbundet en strøelsesmaskine, der betjener hele bygningen. Grisene har et nogenlunde fast forløb gennem ejendommen. Når grisene flyttes, tømmes hele staldafsnittet, hvorefter det rengøres i henhold til hygiejnekrav, før et nyt hold grise kan flytte ind. Repræsentanten understregede, at der i høj grad er tale om ét stort produktionsanlæg. Der er således forskellige funktioner tilpasset til produktionen i hvert bygningsafsnit.

Repræsentanten finder det ikke tilstrækkeligt, når Skattestyrelsen kalder bygningen for en ny selvstændig bygning til noget eksisterende. Dette må i sig selv være definitionen på en tilbygning. De afgørelser, som Skattestyrelsen henviser til, findes heller ikke direkte sammenlignelige i forhold til den konkrete sag.

Repræsentanten mener, at de to mindre bygninger mellem 14 og 21 ikke er tilstrækkeligt grundlag til straksafskrivning, men gjorde opmærksom på, at bygning 14 er bygget sammen med bygning 7 og bygning 21 i bygning 14s nordvestlige hjørne. Bygning 7 er en klimastald.

Repræsentanten finder ikke, at der er tale om en meget væsentlig tilbygning, idet der kun er tale om en tilbygning på ca. en tredjedel af det samlede. I forhold til selvstændigheds-vurderingen understregede repræsentanten, at der er tale om en produktionsproces.

Klagerens repræsentant har endvidere indsendt følgende bemærkninger:

”Det er fortsat vores opfattelse, at skatteyder er berettiget til at tage straksfradrag som selvangivet.

Vedrørende sammenhæng driftsbygning 14 og 21:

Henset til lovbemærkninger til afskrivningslovens § 18 om straksfradrag og til praksis herunder især SKM2010.524.VLR som ledende afgørelse på området forbinder såkaldte ”afskrivningsbroer” ikke beregningsgrundlag for straksfradrag. I det omfang landsskatteretten vil betegne de to mellembygninger på langsiden af bygning 14 og 21 som afskrivningsbroer henleder vi opmærksomheden på, at bygning 14 og 21 også er forbundet ved gavl på bygning 14 til bygning 21 via bygning 7. Det er herved vores opfattelse, at bygning 7 ikke kan karakteriseres som en ”afskrivningsbro” hvorfor beregningsgrundlag for straksfradrag skal opgøres samlet for bygningsmassen – jf. også skatteyders principiale påstand.

Drægtighedsstald og lade opført i 2015

Skattestyresen anfører midt på side 10 af 14 bemærkninger om den del af bygning 21, som er opført, ibrugtaget og afskrevet på i 2015. Styrelsen bemærker blandt andet, og ”... bygningen må være lukket til begge enheder..”

Det er korrekt at denne del af bygning 21 ultimo indkomståret 2015 er lukket i begge ender. Men bygningen er lukket forskelligt i de to ender. Der er således bygget en isoleret kraftig ydergavl i den ene ende og en 10 cm tynd seksionsadskillelsesvæg i den anden ende. ”den anden ende” er den ende, som der senere skal bygges til.

Sektionsadskillelsesvægge deler ikke en bygning op i flere bygninger jf. blandet andet LSR 2-7-1803-0697 af 24. november 2000. Her fandt Landsskatteretten at letbeton-elementer anvendt som skillevægge i en sektioneret svinestald skulle anses som løsøre og afskrives som driftsmiddel i leveringsåret.

Det er derfor vores opfattelse, at Skattestyrelsens konklusion er fejlagtig, når styrelsen side 10 af 14 finder, at bygning 21 skal opdeles i tre enheder.

”Ny bygning”

I sagens natur er en nyopført tilbygning ”en ny bygning” i modsætning til en gammel/eksisterende bygning.

Som også henvist til af Skattestyrelsen fremgår det af bemærkningerne til afskrivningslovens § 18, stk. 2, 3. pkt., hedder det endvidere (Folketingstidende, Tillæg A, folketingsårets 1997-98, 2. samling side 2517)

”...

At tilbygningen ”udgør en naturlig del af den eksisterende bygning” indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen fortolkning reglerne om straksfradrag i nærværende sag ikke er i overensstemmelse med lovbemærkningerne.

Straksfradrag vedrørende udgift til tilbygning skal alene nægtes hvis begge følgende betingelser er opfyldte:

Efter vores opfattelse er ingen af disse to krav for at nægte straksfradrag opfyldte i nærværende sag.

Supplerende betingelse nr. to om hvorvidt enheden er opført i 2016 kan fungere selvstændigt kan anføres følgende:

Tilbygning 21 fra 2016 kan ikke fungere selvstændigt. Den nye bygningsdel tilkobles med direkte gennemgang

fra eksisterende del af bygningen.

Nærmere om gylleanlægget kan anføres, at da del af bygning 21 blev opført i 2015 blev gyllen fra denne del opsamlet i rør og ført til for-tank på 100 m2 placeret ved enden af bygningen (ved bygningsdelen indeholdende strøafdeling/halm). Gyllen herfra pumpes via pumpeledninger over i en anden fortank af ældre dato, også rummende 100 m2, og herfra pumpes gyllen videre til biogasanlæg til udnyttelse. Propelområder sørger for, at gyllen blandes til en ens masse og vakuum-anlæg bidrager til transport. Gyllen fra samtlige grise på ejendommen pumpes således i fælles systemer rundt på kryds og tværs af al gyllen fra alle staldbygninger ender endeligt på biogasanlæg.”

Klagerens repræsentant har i forbindelse med udsendelsen af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling bl.a. anført følgende:

”Ad 1: Meget væsentlig udvidelse – 31 %

Det fremgår af side 20/20 midt, at det er Skattestyrelsens vurdering, at

”mellembygningen fra 2016 er en færdiggørelse af bygning 21. Ved denne vurdering er der endvidere lagt vægt på, at bygningen er registreret som én bygning med et samlet bygningsareal på 4.246 kvm i BBR, og at bygningen er færdigmeldt i 2016, hvor tilbygningen er færdiggjort.

Det sammenhængende bygningskompleks udgjorde 13.845 kvm efter opførslen af bygning nr. 21. Det samlede bygningsareal for bygning nr. 21 er 4.246 kvm, svarende til 31 % af bygningsmassen, hvilket må anses for en væsentlig udvidelse.”

Indledningsvist vil vi gøre opmærksomme på, at en ”væsentlig udvidelse” ikke diskvalificerer til straksfradrag.

Der skal være tale om en ”meget væsentlig udvidelse” og bygningen skal kunne fungere selvstændigt, for at tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, som skal afskrives på efter de almindelige regler i AL § 14.

Vi mener, at tilbygningen i nærværende sag hverken er ”væsentlig” eller ”meget væsentlig” og den kan heller ikke fungere selvstændigt.

”Meget væsentlig” - baggrund (også tidligere anført):

Af afskrivningslovens § 18, stk. 2, 1. pkt., fremgår, at der er straksfradrag for udgifter til ombygning eller forbedringer, og at afskrivningsgrundlaget er den bygning, som udgifterne vedrører. Af § 18, stk. 2, 3. pkt., fremgår, at udgifter til tilbygning behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning.

Af bemærkningerne til lovforslaget til den nye afskrivningslov fremgår (Folketingstidende, Tillæg A, folketingsåret 1997-98, 2. samling, side 2492), at reglerne for anvendelse af straksfradraget foreslås strammet, idet beregningsgrundlaget for dette fradrag fremover vil blive afskrivningsgrundlaget for kun den bygning, som bliver ombygget eller forbedret.

I bemærkningerne til afskrivningslovens § 18, stk. 2, 3. pkt., hedder det videre (Folketingstidende, Tillæg A, folketingsåret 1997-98, 2. samling, side 2517)

"...

At tilbygningen" udgør en naturlig del af den eksisterende bygning" indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig (vores kursivering), og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende. (vores kursivering)

..."

Ad 2. Procenten er 15 og ikke 31

Skattestyrelsen tilkendegiver, at tilbygningen udgør ikke alene det i 2016 opførte men også det i 2015 opførte.

Vi er af den opfattelse, at bygningen opført i 2015 er en selvstændig bygning, der er færdig og ibrugtaget og, at byggeriet i 2016 er en selvstændig tilbygning. Stalden opført i 2015 er da også skattemæssigt afskrevet i 2015, hvilket alene er muligt, når en bygning er færdigbygget.

Vi gør herved gældende, at tidligere indkomstårs ansættelser (2015) skal lægges til grund ved beregning af straksfradrag i 2016, uanset om Skattestyrelsen tilsyneladende måtte mene, at afskrivning i 2015 er foretaget med urette. I nærværende sag er rejst for indkomståret 2016. Så vidt vi forstår Landsskatteretten i deres indstilling til afgørelse, mener Landsskatteretten, at tilbygningen i 2016 er en færdiggørelse af bygning 21 påbegyndt i 2015.

Da indkomståret 2015 ikke er til pådømmelse i nærværende sag, skal de selvangivne forhold vedrørende dette år lægges til grund også jf. SKM2006.421.ØLR, hvor Østre landsret tiltrådte Skatteministeriets påstand, at Landsskatterettens kendelse, der vedrørte indkomståret 1999, var ugyldig. I sagen SKM2006.421.ØLR blev straksfradrag nægtet, idet en udgift til færdiggørelse af en kyllingestald ikke var omfattet af straksfradragsreglerne. Landsretten fandt, at de omhandlede udgifter var knyttet til opførelsen af kyllingestalden, og at de ikke kunne anses for udgifter til ombygning og forbedring er omfattet af afskrivningslovens § 18 om straksfradrag.

Når Østre Landsret i SKM2006.421.ØLR finder, at skatteyder ikke kan foretage straksfradrag, er det ud fra en betragtning om, at en udgift ikke er en ”ombygning eller en forbedringsudgift” men en ”færdiggørelsesudgift”, og derved er udgiften ikke omfattet af straksfradragsreglerne. Anderledes i denne sag. Der er ikke tvivl om, at udgiften som udgangspunkt er omfattet, idet det handler om en udgift til en ”tilbygning”. Det fremgår klart af reglerne, at beregningsgrundlaget for straksfradrag er afskrivningsgrundlaget året forud for tilbygningsåret - altså indgår den i 2015 opførte bygning i beregningsgrundlaget. Herved kan Skattestyrelsen ikke ”vælge” at anse 2015-bygningen som en del af 2016-tilbygningen.

Dette understøttes også af SKM2013.423.VLR . I denne sag fandt Landsretten ligesom byretten, at opgørelserne af genvundne afskrivninger var sket i overensstemmelse med afskrivningslovens regler. Landsretten var således enig i byrettens begrundelse, hvor det var anført, at det hverken, efter ordlyden af afskrivningslovens § 21 eller forarbejderne til bestemmelsen, er en forudsætning at de skattemæssige afskrivninger, som skal fradrages ved opgørelsen af genvundne afskrivninger, er korrekt foretaget, samt at reglerne om genvundne afskrivninger har til formål at beskatte den fortjeneste, der opstår ved, at de foretagne afskrivninger er større end ejendommens faktiske værdiforringelse, hvorfor en korrekt opgørelse heraf derfor forudsætter, at det er de faktisk foretagne afskrivninger, der fradrages ved opgørelsen af den nedskrevne værdi.

Hvis Landsskatteretten, mod forventning, ”vælger” at anse 2015-bygningen som en del af 2016-tilbygningen gøres gældende, at betingelsen for at nægte straksfradrag på en tilbygning vedrørende ”fungere selvstændig” ikke er opfyldt, hvorfor straksfradrag alene af den grund ikke kan nægtes.

Nedrevne bygninger

Første del af bygning 21, der bliver færdigbygget og ibrugtaget i 2015, er bygget til erstatning for gamle nedslidte driftsbygninger. Husdyrbesætning fra ”de gamle driftsbygninger” flyttes til den nye bygning 21 ultimo 2015. Herefter nedrives ”de gamle driftsbygninger” for at gøre plads til byggeriet, der sker i 2016. Produktionsmæssigt er der således ikke en kvadratmeterudvidelse på 31 %/15 % men på et mindre procent.

Praksis for væsentlighed

”

Bemærkninger på retsmøde

På retsmøde i Landsskatteretten anførte klagerens repræsentant, at der ikke er nogen tvivl om, at bygningen ikke kan fungere selvstændigt. Det skyldes selve processen, hvor der er fælles forsyning af vand, foder og halm – det hele fungerer sammen. Repræsentanten oplyste, at forsyningen af halm fra bygning nr. 21 kører videre til bygning nr. 10, mens fodringsanlægget også kører ind i bygning nr. 13 og 14. Ved ibrugtagning af første del af bygning nr. 21 i 2015 lavede klageren nogle midlertidige løsninger for bl.a. fodring og behandling af gylle for overhovedet at kunne opretholde produktionen. At den første del af bygning 21 blev benyttet i 2015, er derfor ikke udtryk for, at bygningen kan fungere selvstændigt efter færdiggørelsen i 2016. Repræsentanten henviste desuden til afgørelsen i SKM2004.448.LSR, der ifølge repræsentanten ligner denne sag meget.

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til afskrivningslovens § 18, stk. 2, 1. pkt., er der straksfradrag for udgifter til ombygning eller forbedringer af bygninger, der er afskrivningsberettigede efter § 14. Beregningsgrundlaget er afskrivningsgrundlaget for den bygning, som udgifterne vedrører.

Af bemærkningerne til lovforslaget L 102-2 1997/98 til afskrivningsloven fremgår bl.a.:

”Endvidere foreslås en ændring af beregningsgrundlaget for straksfradraget således, at beregningsgrundlaget fremover kun bliver afskrivningsgrundlaget for den bygning, som de pågældende udgifter vedrører.”

Landsskatteretten finder, at det med vedtagelse af den ændrede afskrivningslov, lov nr. 433 af 26. juni 1998, var lovgivers hensigt at ændre på den hidtidige lov, hvor afskrivningsgrundlaget for samtlige afskrivningsberettigede driftsbygninger indgik i beregningsgrundlaget for straksafskrivning, til at beregningsgrundlaget for straksfradrag kun skulle omfatte den driftsbygning, hvorpå der er foretaget ombygning.

Af afskrivningslovens § 18, stk. 2, 3. punktum, fremgår, at udgifter til tilbygning behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning.

Af bemærkningerne til lovforslaget L 102-2 1997/98 om afskrivningsloven fremgår følgende herom:

”At tilbygningen ”udgør en naturlig del af den eksisterende bygning” indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende. Forslaget indebærer på dette punkt en stramning i forhold til gældende praksis.”

I Vestre Landsrets dom af 1. juli 2010, gengivet i SKM2010.524.VLR, lagde landsretten til grund, at den bygningsmæssige konstruktion var begrundet i driftsmæssige hensyn og de særlige krav, der blev stillet efter SPF-reglerne. Under hensyn til ordlyden af afskrivningslovens § 18, stk. 2, og bemærkningerne til lovforslaget, sammenholdt med de bygningsmæssige forholds fysiske fremtræden, fandt landsretten – uanset at bygningerne var indrettet med en hensigtsmæssig drift for øje – at de omhandlende bygninger var selvstændige bygninger, der ikke udgjorde en så naturlig del af det eksisterende bygningskompleks, at de kunne medregnes i grundlaget for straksafskrivninger.

Nærværende sag vedrører straksfradrag på en i 2016 nyetableret staldbygning mellem to allerede eksisterende bygninger, bygning nr. 10 og den første del af bygning nr. 21, som var opført i 2015.

Klagerens repræsentant har oplyst, at byggeprocessen for bygning nr. 21 blev tilrettelagt med hensyn til den igangværende produktion. På denne baggrund byggede klager i 2015 første del af bygning nr. 21, som er en 80 meter lang bygning på 2.040 m², placeret 80 meter fra bygning nr. 10, med parallelle ikke forskudte sider til bygning nr. 10. Ydergavlen mod vest var kraftigt isoleret. I gavlen mod bygning nr. 10 bestod gavlen af en 10 cm tynd sektionsadskillevæg.

Den første del af bygning nr. 21 stod færdig i 2015, hvor den blevet taget i brug til dyrene fra de mindre og ældre stalde.

I 2016 opførte klageren mellembygningen på 2.206 m² mellem bygning nr. 10 og bygning nr. 21, der forbinder disse. Denne bygning var færdig og blev taget i brug i 2016. Bygningen ligger i forlængelse af disse bygninger med fælles mur, gavl og tagryg. Fysisk fremtræder bygningen som én bygning. Der er intern passage gennem de nye og gamle bygninger. Den nye staldbygning har omtrent samme størrelse som den bygning, den er bygget i forlængelse af.

Ud fra disse oplysninger er det Landsskatterettens vurdering, at mellembygningen fra 2016 er en færdiggørelse af bygning nr. 21. Ved denne vurdering er der også lagt vægt på, at bygningen er registreret som én bygning med et samlet bygningsareal på 4.246 m² i BBR, og at bygningen er færdigmeldt i 2016, hvor tilbygningen er færdiggjort.

Udgifterne til færdiggørelse af bygning 21 i 2016 kan således ikke anses for en ombygning/forbedring af den første del af bygning nr. 21, som blev opført i 2015. Der henvises til Østre Landsrets dom af 1. juni 2006, offentliggjort i SKM2006.421.ØLR. Det forhold, at klageren har fratrukket afskrivning i indkomståret 2015 på den i 2015 opførte del af bygning nr. 21, kan ikke i sig selv føre til, at en selvstændig bygning er færdigopført i 2015 med den konsekvens, at den i 2016 opførte del af bygningen er en ombygning/forbedring af den første del af bygning nr. 21.

Landsskatteretten finder, at sagen adskiller sig fra Vestre Landsrets dom i SKM2010.524.VLR ved, at bygning nr. 21 må anses for ikke at kunne fungere selvstændigt. Retten har lagt vægt på, at forsyningen af halm kører fra bygning nr. 21 og videre ind i bygning nr. 10. I modsætning til forsyning af foder, el og vand, der kan føres via rør, kan den fælles forsyning af halm kun lade sig gøre, hvis bygningerne er bygget sammen. Idet bygning nr. 21 anses for ikke at kunne fungere selvstændigt, er det unødvendigt at tage stilling til, om tilbygningen er meget væsentlig.

Retten finder endvidere, at sagen adskiller sig fra Vestre Landsrets dom i SKM2010.524.VLR ved, at bygning nr. 21 ikke kun er bygget sammen med andre bygninger ved såkaldte afskrivningsbroer. Der er derimod tale om, at bygning nr. 21 fremstår fysisk som en helt naturlig forlængelse af bygning nr. 10, og at bygningerne fremtræder visuelt som én samlet bygning.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at bygning nr. 21 må anses for en tilbygning, der udgør en naturlig del af en eksisterende bygning. Idet udgifterne til færdiggørelse af bygning nr. 21 i 2016 dermed anses for ombygnings- eller forbedringsudgifter, er betingelserne for straksfradrag opfyldt.

Landsskatteretten hjemviser Skattestyrelsens afgørelse til fornyet behandling med henblik på, at Skattestyrelsen tager stilling til opgørelse af beregningsgrundlaget for straksfradrag og beregning af selve straksfradraget for indkomståret 2016.