Kendelse af 26-04-2022 - indlagt i TaxCons database den 15-06-2022

Journalnr. 19-0110271

Klagepunkt

Skattestyrelsens

afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Indkomståret 2017

Skattepligtig kursgevinst ved gældseftergivelse

Begrænsning af anvendt underskud fra tidligere år som følge af opbrugt fradragskonto

2.772.475 kr.

205.110 kr.

0 kr.

2.772.475 kr.

205.110 kr.

Faktiske oplysninger

Beskrivelse af kommanditselskabet

I 2017 deltog klageren i K/S [virksomhed1], cvr-nr. [...1], hvori han ejede 10 andele ud af 90 andele.

Ved kommanditselskabets stiftelse i 2004 købte klageren 10 andele ud af 100 andele.

I 2013 udtræder en investor med 10 andele, hvorefter klageren ejer 10 andele ud af 90 andele.

Stamkapitalens størrelse var oprindeligt 33.000.000 kr., der var opdelt i 100 andele. I 2013 nedsættes stamkapitalen med 4.399.600 kr. til 28.600.400 kr. fordelt på 90 andele.

Kommanditselskabets formål var at eje og udleje en ejendom beliggende [adresse1] i England.

Køb af ejendommen

I følge skattebilag til kommanditselskabets regnskab for 2017 var ejendommens anskaffelsessum i 2004 40.723.990 kr.

Optagelse af lån og salg af ejendommen

Købet af ejendommen blev bl.a. finansieret ved optagelse af et lån 3.000.000 pund ved selskabet [virksomhed2] den 5. november 2004.

Den 15. oktober 2015 solgte [virksomhed2] lånet til den nye långiver [finans1].

Kommanditselskabet var ikke i stand til at betale afdrag og renter på lånet, hvorefter långiver, [finans1], ved brev af 8. juni 2016 meddelte, at lånet var opsagt.

Ejendommen blev herefter forsøgt solgt. Der blev i den forbindelse indgået en ny aftale af 16. juni 2017 mellem K/S [virksomhed1], og långiver, [finans1], om rammerne for dette salg.

Det lykkedes ikke at sælge ejendommen i fri handel, hvorfor ejendommen blev solgt på tvangsauktion den 17. oktober 2017 med efterfølgende færdiggørelse af auktionsdokument den 22. december 2017 til køber, [virksomhed3] Limited.

Gældseftergivelsen

Der er den 16. juni 2017 indgået en aftale mellem [finans1] og kommanditselskabet om salg af ejendommen.

Det fremgår af årsrapporten pr. 31.12.2016, at restgælden på lånet til [finans1] udgjorde 25.511.411 kr. Kursen på pund pr. 31.12.2016 udgjorde 8,6832. Gælden i pund omregnet udgjorde 2.938.019 pund.

Ultimo 2017 skete der en gældseftergivelse, der ifølge regnskabet udgør 2.419.112 pund, svarende til 21.891.299 kr. Beløbet fremkommer som gæld primo 2017 på 2.938.019 pund fratrukket provenuet ved salget af ejendommen på 518.907 pund. Ifølge kontoudtog overførtes beløbet på 518.907 pund den 29. december 2017, og gældseftergivelse posteredes med teksten ’værdiregulering 31.12.2017’ den 31. december 2017.

Resthæftelsen

Det fremgår af årsrapporten for 2016, at resthæftelsen ultimo udgør 3.506.400 kr. og af årsrapporten for 2017, at resthæftelsen ultimo udgør 0 kr.

Der er fremsendt en oversigt over samtlige kommanditisters hæftelser og indbetalinger, der viser, at den fulde resthæftelse er indbetalt i løbet af 2017.

Fradragskontoen

Klageren har opgjort saldoen på fradragskontoen pr. 31. december 2017 til at udgøre 0 kr. efter fradrag for underskud af virksomhed på 2.361.056 kr.

SKAT har opgjort saldoen på fradragskontoen pr. 31. december 2017 til at udgøre 0 kr. efter tilbageført fratrukket underskud af virksomhed med 205.110 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens indkomst med skattepligtig kursgevinst ved frigørelse af en gæld på 2.772.475 kr. og forhøjet resultatet af udenlandsk virksomhed med 205.110 kr.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT bl.a. fremført følgende:

(..)

Gældseftergivelsen på 2.419.112 pund skal fordeles på dine 10/90 andele.

Din andel af gældseftergivelsen kan beregnes sådan (10/90 x 2.419.112 pund = 268.790 pund):

Gælden er blevet eftergivet, din indfrielseskurs er 0.

Din andel af gældseftergivelsen kan beregnes sådan (10/90 x 2.419.112 pund = 268.790 pund):

Andel af eftergivet gæld i pund på oprindelige andele udgør 10/100 x 2.419.112 pund	241.911 GBP
Andel af eftergivet gæld i pund af overtagne andele i 2013 udgør: 10/90 x 10/100 x 2.419.112 pund	26.879 GBP
I alt	268.790 GBP

Oprindelige andele:
Kursgevinst oprindelige andele 241.911 GBP optaget til kurs 10,4939	2.538.590 kr.
Restgæld som er eftergivet 241.911 GBP, eftergivet til kurs 0	0 kr.
Skattepligtig kursgevinst for de oprindelige andele	2.538.590 kr.

Overtagne andele:
Kursgevinst overtagne andele 26.879 GBP optaget til kurs 8,7014	233.885 kr.
Restgæld som er eftergivet 26.879 GBP, eftergivet til kurs 0	0 kr.
Skattepligtig kursgevinst for de overtagne andele	233.885 kr.

Skattepligtig kursgevinst i alt (2.538.590 kr. + 233.885 kr.)	2.772.475 kr.

Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Du har selvangivet virksomheds resultat fra Storbritannien med -2.477.309 kr. Nettorenter fra virksomhed i Storbritannien har du selvangivet med 116.253 kr.

De selvangivne beløb er i overensstemmelse med dit skattebilag for 2017.

Det fremgår af Skattestyrelsens oplysninger, at K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1], har solgt sin ejendom den 22. december 2017.

I skattebilaget er kursgevinsten på gældseftergivelsen ikke anset som skattepligtig indkomst. Kursgevinsten er tillagt din fradragskonto.

Skattestyrelsen anser hele kursgevinsten på gældseftergivelsen på 1. prioritetslånet for skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

Det fremgår af skattebilaget for 2017, at gælden er eftergivet i 2017. Kommanditisterne bliver derfor frigjort for deres gældsforpligtelse i indkomståret 2017 og dette er derfor beskatningsåret.

I forbindelse med salget af ejendommen, bliver du frigjort for din gældsforpligtelse til långiver [finans1]. Du har tilbagebetalt et lavere beløb end det beløb du har modtaget ved gældens påtagelse.

Kursgevinstlovens § 20 anfører, at gevinst og tab på gæld skal medregnes til den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23.

Kursgevinstlovens § 20 anfører, at gevinst og tab på gæld, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23.

Kursgevinstlovens § 21 og § 23 blev indført på samme tid og begge er videreførelser af tidligere lovgivning. Kursgevinstlovens § 21 og § 23 blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997. Der var med lovændringen ikke tilsigtet en ændring af retstilstanden for hverken § 21 eller § 23.

Kursgevinstloven er blevet udvidet kraftigt siden dens indførelse i 1985. Det fremgår af bemærkningerne følgende: ”Alle selskaber er blevet generelt skattepligtige af gevinst og tab på fordringer og gæld, ligesom fysiske personer generelt er blevet skattepligtige af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta.”

Det fremgår af pkt. 1 i bemærkningerne til lovforslag L 194 95/96, at lovforslaget først og fremmest er en lovrevision samt at formålet har været at opnå en bedre overskuelighed og sammenhæng. Det fremgår endvidere, at ”... lovforslaget er en total omskrivning og redigering af den hidtidige lov...”

Kursgevinstlovens § 21 er affattet sådan:

” Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v., jf. tillige § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v.”

Kursgevinstlovens § 21 er en videreførelse af den tidligere kursgevinstlovs § 5, stk. 2. Beskatning af gevinst ved gældseftergivelse i danske kroner er altså ikke nyt i forhold til den tidligere kursgevinstlov. Dette fremgår af bemærkningerne til lovforslag L194 96/97s enkeltbestemmelser til § 21, se § 16, der henviser til pkt. 43 i skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, der omtaler § 5 i den tidligere kursgevinstlov, hvor der bl.a. anføres at; ” Den skattemæssige behandling af personers gevinst og tab på gæld er, for så vidt angår gæld i danske kroner, reguleret i § 5, stk. 2, der som hovedregel henviser til statsskattelovens §§ 4-6.”

Når der er tale om gæld i fremmed valuta, er det kursgevinstlovens § 23 der gør sig gældende. Det fremgår af §23, at gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af §22 eller §24 A. Kursgevinstlovens § 23 undtager altså ikke den singulære gældseftergivelse og dette uanset om gælden alene nedskrives til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen

Den singulære gældseftergivelse på gæld i fremmed valuta medfører beskatning efter kursgevinstlovens § 23 i modsætning til, hvad der ville have været tilfældet, hvis fordringen havde været i DKK, idet gældseftergivelsen i så fald ville have været skattefri efter kursgevinstlovens § 21.

Da gælden er i fremmed valuta, er du skattepligtig af kursgevinsten på gældseftergivelsen med hjemmel i kursgevinstlovens § 23.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 26, stk. 3, at gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved optagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

Det afgørende for, om der foreligger en gevinst i kursgevinstlovens forstand er med andre ord, om debitor er i stand til at frigøre sig fra en gældsforpligtelse ved at betale et lavere beløb, end der blev modtaget fra kreditor ved gældens påtagelse.

Hvad der er årsag til, at debitor kan frigøre sig fra en gældsforpligtelse til et lavere beløb, end det der blev modtaget ved påtagelsen er – som det også er anført i forarbejderne – uden betydning for, om der foreligger en gevinst i kursgevinstlovens forstand.

Der er ingen forskel i den skattemæssige behandling af en kursgevinst, der er opnået på et non-recourse lån, og på et lån til et kommanditselskab, hvor stamkapitalen er indbetalt. I ingen af disse to situationer kan investor blive opkrævet yderligere beløb til dækning af kommanditselskabets lån. I begge situationer opnår kommanditselskabet en kursgevinst. Når lånet er i fremmed valuta er forholdet omfattet af KGL § 23.

Selvom investor har indbetalt sin stamkapital, er investor stadig i skattemæssig forstand debitor på lånet, i modsat fald er der ikke fradrag for renterne.

Det er ikke fordi, at det er et non-recourse lån, at forholdet er omfattet af KGL § 23, men fordi lånet er i fremmed valuta.

Dette fremgår også af SKM2016.325.VLR.

Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3, at ” Gevinst som følge af en singulær eftergivelse m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7. Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 er der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.”

Kursgevinstlovens § 23 blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997. I de almindelige bemærkninger til lovforslaget L194 95/96, pkt. 2, personer, fremgår det bl.a. at:

”Fordringer og gæld i fremmed valuta:

De gældende regler findes i kursgevinstlovens § 6. Den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta er som hovedregel ens for alle skattepligtige og gælder således for alle selskaber og fonde m.v., erhvervsdrivende og private personer... Den generelle skattepligt af kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld i fremmed valuta medfører, at også privatpersoners kursgevinster og kurstab skal indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.”

Kursgevinstlovens § 23 er derfor analog til kursgevinstlovens § 6.

Kursgevinstlovens § 23 omfatter enhver kursgevinst i fremmed valuta, herunder også kursgevinst opnået ved singulære gældseftergivelser, også i de tilfælde hvor gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Dette fremgår af bemærkningerne til lovforslag L194 95/96s enkeltbestemmeler til § 23, se § 16, der henviser til pkt. 74 i skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, der omtaler § 6 i den tidligere kursgevinstlov, hvor der bl.a. anføres at; ”Samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinster og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold.”

Det vil sige, at beskatningen efter reglerne i kursgevinstlovens § 6 og kursgevinstlovens § 23 sker uanset at gælden ikke er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor. Fordringens værdi for kreditor har altså ingen betydning, som det er tilfældet i kursgevinstlovens § 21 (singulær gældseftergivelse for personers gæld i danske kr.) eller § 24 (akkord).

Resthæftelsen for en kommanditist er udtryk for den øvre grænse for fordringens værdi for kreditor. Resthæftelsen har dog ingen betydning når gældseftergivelsen/frigørelsen af gæld er omfattet af kursgevinstlovens § 23.

Det fremgår bl.a. af den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3 at,

”Gevinst som følge af en singulær eftergivelse m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7. Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 er der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

I SKM2010.42.BR blev selskabet beskattet af den fulde kursgevinst ved frigørelsen for gælden uden hensyn til fordringens værdi for kreditor. Den samlede kursgevinst blev beskattet efter kursgevinstlovens § 6.

Du skal derfor beskattes af hele kursgevinsten på gældseftergivelsen, uden hensyn til fordringens værdi for kreditor (resthæftelsen).

Bemærkninger til SKM2008.586.LSR og SKM2010.42.BR.

I SKM2010.42.BR beskattes et selskab af den fulde kursgevinst, uanset fordringens værdi for kreditor, se Kursgevinstlovens § 6.

I SKM2008.586.LSR beskattes personen af kursgevinsten efter Kursgevinstlovens § 23, dog begrænset til resthæftelsen, der er fordringens værdi for kreditor.

Kursgevinstlovens § 6 omhandler beskatningen af kursgevinst på både gæld i danske kroner og gæld i fremmed valuta for selskaber, og Kursgevinstlovens § 23 omhandler beskatningen af gæld i fremmed valuta for personer.

Kursgevinstlovens § 6 og § 23 er analoge. Beskatningen af gevinsten efter kursgevinstlovens § 6 og § 23 sker uanset årsagen til frigørelsen for gælden og uanset fordringens værdi for kreditor.

Ved frigørelsen af gælden på non-recourse lånet i SKM2010.42.BR skete der beskatning af hele gevinsten på gælden i danske kroner, selvom fordringens værdi var 0 kr. ved indfrielsen.

Ved frigørelsen af gælden på et ikke non-recourse lån i SKM2008.586.LSR skete der beskatning op til fordringens værdi for kreditor.

Begge afgørelser fremgår af Den juridiske vejledning. Praksis synes derfor noget uklar, idet byretten og landsskatteretten burde være kommet til samme resultat, enten fuld beskatning eller begrænset til fordringens værdi for kreditor.

SKM2010.42.BR er afsagt af en højere retsinstans end SKM2008.586.LSR.

(...)’’

’’(...)

Fradragskonto

Selvangivet fradragskonto -58.281 kr.

Fradragskonto pr. 1. januar 2017 -58.281 kr.

Kildeartsbegrænset tab -13.444 kr.

Regulering af fradragskonto som følge af kapitalnedsættelse -369.600 kr.

Ikke fradragsberettigede omkostninger -195.871 kr.

Handelsomkostninger 20.667 kr.

Gældseftergivelse 2.432.367 kr.

Valutakursgevinst ved gældseftergivelse 545.218 kr.

Skattepligtigt resultat 2017 -2.361.056 kr.

Saldo fradragskonto pr. 31. december 2017 0 kr.

Skattestyrelsen har beregnet din fradragskonto sådan: 10/90 andel

Selvangivet fradragskonto 31. december 2017 ifølge dit skattebilag 0 kr.

Tilbageført gældseftergivelse, som du har medregnet som en formuegevinst -2.432.367 kr.

Tilbageført valutakursgevinst ved gældseftergivelse, medregnet som en

formuegevinst -545.218 kr.

Skattepligtig kursgevinst beregnet af Skattestyrelsen 2.772.475 kr.

-205.110 kr.

Tilbageført anvendt underskud fra tidligere år, som du har trukket fra din

indkomst i 2017. Vi forhøjer din indkomst med beløbet 205.110 kr.

Ansat fradragskonto 31. december 2017 0 kr.

(...)’’

I forbindelse med klagesagens behandling er Skattestyrelsen kommet med følgende bemærkninger:

’’(...)

Højesteret har den 11. november 2019, se SKM2019.627.HR, afsagt dom vedrørende den ankede Vestre Landsrets dom SKM2016.325.VLR. Skatteministeriet vinder sagen.

Vedrørende beskatningen efter kursgevinstloven anføres blandt andet i dommen (uddrag):

"Højesteret finder, at der efter låneaftalen var en betalingsforpligte/se for hele lånebeløbet, selv om non-recourse vilkåret indebar, at kommanditselskabet ikke hæftede med mere end den stillede sikkerhed (og afkastet heraf).

Tab eller gevinst ved frigørelse af gælden til [virksomhed4] var derfor omfattet af kursgevinst/oven, jf. lovens § 1 stk. 1, nr. 2.

Ved kommanditisternes afhændelse af deres anparter i [virksomhed5] og [virksomhed4]s afhændelse af den pantsatte ejendom blev kommanditisterne frigjort fra den del af gælden til [virksomhed4], som ikke være dækket af salgsprovenuet på ejendommen.

Højesteret finder herefter, at differencen mellem restgælden ved [virksomhed4]s overtagelse af ejendommen og det opnåede salgsprovenu udgør en skattepligtig kursgevinst, jf. kursgevinstlovens § 23..."

I denne situation er hele den del af den optagne gæld, som ikke er indfriet ved salget af ejendommen, blevet eftergivet, og da der er tale om gæld i fremmed valuta, skal hele den eftergivne gæld beskattes uden hensyn til debitors betalingsevne. Dette gælder også, når der ikke er tale om et non recourse lån. Det afgørende for om forholdet er omfattet af KGL § 23 er at gælden er i fremmed valuta, ikke at det er et non-recourse lån.

Efter Skattestyrelsens opfattelse medfører det, at der ikke er tale om et non-recourse lån, om muligt, endnu mere at klageren [person1] skal beskattes af den gevinst, han opnår som følge af at en del af gælden i fremmed valuta ikke skal betales.

Det er korrekt, som klageren skriver, at i Den juridiske vejledning, under afsnittet C.B.1.4.3.3."Særligt om gældsreduktion i K/S'er", har der stået:

"Særligt om gældsreduktion i K/S'er

Eftergivelse af K/S'ets gæld vil som regel foregå på den måde, at kreditor beregner sin fordrings værdi ud fra kommanditisternes betalingsevne, i det omfang denne ikke overstiger resthæftelsen, og derefter eftergiver restbeløbet.

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand i forhold til en resthæftelse. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23."

Ved vurderingen af, hvorvidt en gældsreduktion i et K/S vil medføre en skattepligtig kursgevinst skal det vurderes, hvorvidt gældsreduktionen er omfattet af andre regler i KGL. Feks. vil en gældsreduktion i kraft af et vilkår om non-recourse ikke være omfattet af KGL § 21, men skulle betragtes som en indfrielse af gæld til en lav kurs og der kan derfor være skattepligt efter KGL § 23.

Da K/S'et ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne. Se TfS 1998,157 og TfS 1998, 158 LSR.

Kommanditisterne kan også være eftergivet en gæld i forbindelse med tilbagesalg af anparterne til K/S'et, hvis betalingen til kommanditisterne overstiger afståelsessum for deltagernes medejendomsret til K/S'ets aktiver. Se TfS 1999, 261 HRD. Ligeledes kan der være tale om gældseftergivelse, hvis K/S'et, eller den kreditor, der har overtaget fordringerne, ikke opkræver resthæfte/sen på anparterne. Det skal være godtgjort, at kreditor har opgivet kravet på resthæftelsen. Se TJS 1997,228."

Klager mener derfor, at der ikke skal ske beskatning efter kursgevinstlovens § 23, hvis hele resthæftelsen er indbetalt, men Skattestyrelsen er ikke enig i, at klageren kan støtte ret på Den juridiske vejledning.

Da der umiddelbart før det nævnte afsnit i Den juridiske vejledning har stået følgende:

"Bemærk

Gevinst som følge af en singulær eftergivelse m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3. 7. Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 er der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Hvis et lån er ydet på non recourse-vilkår og der sker en indfrielse på grund af non-recourse vilkåret, hvorved hele eller dele af gælden bortfalder ved indfrielsen, så er der ikke tale om en gældseftergivelse omfattet af KGL § 21 eller KGL § 24. Se SKM2010.42.BR. Det skal vurderes, om der kan ske beskatning efter KGL 19, KGL § 22 eller KGL § 23."

Skattestyrelsen finder således for det første, at der ikke kan støttes ret på det der stod i Den juridiske vejledning under afsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S'er", da der umiddelbart før stod, at der altid skal ske beskatning af det fulde beløb, når eftergivelsen er omfattet af kursgevinstlovens § 23. Det vil sige, at Den juridiske vejledning ikke har været entydig, og derfor kan der ikke støttes ret på den.

For det andet har Skattestyrelsen ikke fulgt det der stod i den juridiske vejledning. Dette ses bl.a. af, at Skatteankestyrelsen nu har et stort antal sager, hvori Skattestyrelsen har foretaget beskatning efter kursgevinstlovens § 23, uanset om hele resthæftelse er indbetalt. Efter Skattestyrelsen opfattelse, er det der står i en juridiske vejledning derfor ikke udtryk for en praksis.

Seneste afgørelse er SKM2019.627.HR.

I SKM2016.279.HR havde et dødsbo udlagt to faste ejendomme til den ene af to arvinger for ejendomsværdien minus 15 %. Den arving, der havde fået ejendommene udlagt, havde givet arveafkald for 2,1 mio. kr. SKATs anmodning til skifteretten om en sagkyndig vurdering af de to ejendommes værdi blev imødekommet, uanset ejendommene var værdiansat i overensstemmelse med cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret). Sagen angik, om 15 %'s reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit, var bindende for SKAT, således at SKAT var afskåret fra at anmode om en sagkyndig vurdering af de udlagte ejendommes værdi, fordi boet havde værdiansat ejendommene på en sådan måde, at ejendommenes værdi afveg mindre end 15 % fra den seneste offentlige ejendomsvurdering. Efter boafgiftslovens § 12, stk. 1, skal aktiver og passiver i dødsboer

ansættes til deres handelsværdi. Hvis boets værdiansættelse ikke er baseret på en sagkyndig vurdering, og skattemyndighederne finder, at værdiansættelsen ikke svarer til handelsværdien, kan myndighederne efter boafgiftslovens § 12, stk. 2, selv foretage en vurdering eller - efter dødsboskiftelovens § 93 - bede skifteretten om at udmelde en sagkyndig til at foretage vurderingen. Værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit, bestemmer, at boets værdiansættelse af fast ejendom skal lægges til grund ved beregning af arve- og gaveafgiften, hvis boets eller parternes ansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den kontante ejendomsværdi. Det fremgår af cirkulærets punkt 48, at anvisningerne i cirkulæret er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse. Højesteret fandt, at værdiansættelsescirkulærets punkt 6, afsnit 2, i sammenhæng med punkt 48 i cirkulæret og på baggrund af to afgørelser fra Skattedepartementet i 1984, tidligere besvarelser fra skatteministeren om 15 %'s reglen samt forarbejderne til boafgiftsloven, førte til, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Af de grunde, som skifteretten havde anført, fandt Højesteret, at der var sådanne særlige omstændigheder, at skattemyndighedernes anmodning om, at de pågældende ejendomme blev vurderet med henblik på fastsættelse af handelsværdien, skulle imødekommes. I den sag var Skattemyndighederne således ikke bundet af det, der kunne læses som en klar regel.

I TfS 1994, 557 kommenterede Skatteministeriet TfS 1994,295. I kommentaren fremgår bl.a. følgende:

”(...)’’’

Uanset at den pågældende tekst om K/S'er har stået i Den juridiske vejledning, har Skattestyrelsen i alle tilfælde beskattet kommanditisterne efter kursgevinstlovens § 23, også i de situationer, hvor kommanditisten har indbetalt hele resthæftelsen.

Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse, at det der står i Den juridiske vejledning, klart er i strid med kursgevinstloven, da kursgevinstlovens§ 23 ikke nævner, at når der er tale om et kommanditselskabs gæld i fremmed valuta, så skal der henses til, om resthæftelsen er indbetalt.

Kursgevinstlovens § 23 skal efter Skattestyrelsens opfattelse forstås således, at når der er tale om gæld i fremmed valuta, skal der altid ske beskatning af hele det eftergivne beløb. Der er således ikke efter kursgevinstloven nogen undtagelse til dette. For det tredje, er det derfor Skattestyrelsens opfattelse er det der har stået i den juridiske vejledning således er direkte i strid med kursgevinstloven, og efter Skattestyrelsens opfattelse, kan skatteyderne derfor ikke støtte ret på det der har stået i Den juridiske vejledning.

Skattestyrelsen fastholder således, at klageren [person1] skal beskattes af den del af den eftergivne gæld, som vedrører hans anparter.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det der har stået i Den juridiske vejledning ikke har været entydigt. Det er desuden Skattestyrelsens opfattelse, at det der stod i den juridiske vejledning og stadig står der, ikke er udtryk for praksis, da der aldrig er truffet afgørelser efter det der står i den juridiske vejledning, men derimod netop er sket beskatning, når eftergivelsen har været i fremmed valuta.

Senest SKM2019.627.HR. Hvis klageren mener, at det der stod i den juridiske vejledning var udtryk for praksis, er det klageren, som skal bevise, at der var en praksis, som blev fulgt. Desuden er det Skattestyrelsens opfattelse, at det der stod i den juridiske vejledning, klart er i strid med loven, da kursgevinstloven ikke indeholder nogen undtagelser for beskatning efter kursgevinstlovens§ 23. Det betyder, at der i alle tilfælde skal ske beskatning efter kursgevinstlovens§ 23, hvis en gæld i fremmed valuta ikke skal betales. Efter Skattestyrelsens opfattelse er det der stod i Den juridiske vejledning således direkte i strid med kursgevinstloven, og også af den grund kan klageren ikke støtte ret på det.

Skattestyrelsen fastholder således, at klageren skal beskattes efter kursgevinstlovens § 23.

(...)’’

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at den skattepligtige kursgevinst ved frigørelse fra gæld skal nedsættes til 0 kr., og at underskud af virksomhed godkendes med 205.110 kr., idet fradragskontoen er positiv.

Klagerens repræsentant har begrundet dette med følgende anbringender:

”(...)

På vegne af [person1] (cpr. [...]) skal vi hermed påklage SKATs afgørelse af d. 24. september 2019.

Med afgørelsen forhøjer Skattestyrelsen [person1]s indkomst i året 2017 med i alt DKK 2.977.585, der er sammensat af en gældseftergivelse i K/S [virksomhed1], DKK 2.772.475 og korrigeret anvendt underskud DKK 205.110.

Påstand

Det er vores påstand, at Skattestyrelsens forhøjelse af indkomsten for 2017 med i alt DKK 2.977.585 skal nedsættes til DKK 0.

Klagen

[person1] ejede 10 af i alt 90 andele i K/S [virksomhed1].

K/S [virksomhed1] ejede ejendommen [adresse1] beliggende [adresse2], [by1], England.

K/S [virksomhed1] havde i længere tid været nødlidende og siden 2014 havde der været drøftelser med långiver, først den oprindelige långiver [virksomhed2] og siden den nye långiver [finans1]. I april/maj 2016 blev lånet misligholdt og långiver meddelte ved brev af 8. juni 2016, at lånet var opsagt.

K/S [virksomhed1] forsøgte i 2017 forgæves at sælge ejendommen i fri handel, men ejendommen blev solgt på tvangsauktion afholdt den 17. oktober 2017 og med efterfølgende completion af auktionssalget den 22. december 2017 til køber, [virksomhed3] Limited.

Som følge af salget på tvangsauktion kunne K/S [virksomhed1] ikke indfri gælden til långiver [finans1].

Som følge af, at kommanditisterne havde indbetalt resthæftelsen, kunne långiver ikke opkræve yderligere fra kommanditisterne. Restgælden på DKK 2.419.112 blev derefter eftergivet K/S [virksomhed1]. Skattestyrelsen har opgjort [person1]s andel af gældseftergivelsen til DKK 2.772.475.

[person1] har anset gældseftergivelsen for skattefri, idet hele resthæftelsen var indbetalt og [person1] dermed ikke har fået en formuefordel af gældseftergivelsen. Skattestyrelsen har anset gældseftergivelsen for skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23 uanset resthæftelse er fuldt indbetalt i modsætning til kursgevinstlovens § 21.

Vi skal hertil henvise til Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3, der utvetydigt udtaler, at hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand i forhold til en resthæftelse. Kun i tilfælde af, at kommanditisten ikke har indbetalt resthæftelsen, kan der blive tale om en beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23.

Formuleringen i den juridiske vejledning er indsat under overskriften ”Særligt om gældsreduktion i K/S’er”

”Særligt om gældsreduktion i K/S'er

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand i forhold til en resthæftelse. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23.

Ved vurderingen af, hvorvidt en gældsreduktion i et K/S vil medføre en skattepligtig kursgevinst skal det vurderes, hvorvidt gældsreduktionen er omfattet af andre regler i KGL. F.eks. vil en gældsreduktion i kraft af et vilkår om non-recourse ikke være omfattet af KGL § 21, men skulle betragtes som en indfrielse af gæld til en lav kurs og der kan derfor være skattepligt efter KGL § 23.

Da K/S'et ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne. Se TfS 1998,157 og TfS 1998, 158 LSR.

Kommanditisterne kan også være eftergivet en gæld i forbindelse med tilbagesalg af anparterne til K/S'et, hvis betalingen til kommanditisterne overstiger afståelsessum for deltagernes medejendomsret til K/S'ets aktiver. Se TfS 1999, 261 HRD. Ligeledes kan der være tale om gældseftergivelse, hvis K/S'et, eller den kreditor, der har overtaget fordringerne, ikke opkræver resthæftelsen på anparterne. Det skal være godtgjort, at kreditor har opgivet kravet på resthæftelsen. Se TfS 1997,228.”

Skattestyrelsen har således gjort sig umage med at præcisere reglerne særligt for K/S’er. Af samme afsnit er som eneste undtagelse anført at en gældsreduktion som følge af et vilkår om non-recourse, ikke vil være omfattet af KGL § 21, men vil skulle betragtes som en indfrielse af gæld til lav kurs og der kan derfor være skattepligt efter KGK § 23. Den særlige beskrivelse i den juridiske vejledning har kun mening, hvis den særlige hæftelsesbegrænsning for kommanditisterne også har betydning for opgørelsen af den skattepligtige del af kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 23.

Vi skal bemærke, at afsnittet står uændret i Den juridiske vejledning 2019-2.

Skattestyrelsen henviser også til Den juridiske vejledning C.B.1.4.3.3 med citatet ”Gevinst som følge af en singulær eftergivelse m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7. Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 er der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen...”

Da det særlige afsnit om gældsreduktion i K/S’er er indsat umiddelbart herefter kan det kun opfattes som en undtagelse til den generelle beskrivelse.

Skattestyrelsen henviser i sagsfremstillingen til henholdsvis SKM2008.586.LSR og SKM2010.42.BR. Vi skal hertil bemærke, at SKM2010.42.BR vedrører et lån på non recource vilkår, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag. I sagen SKM2008.586.LSR er der tale om lån i udenlandsk valuta, der ikke er begrænset af non recource vilkår og det er derfor alene denne afgørelse, der er relevant i sagen.

Landsskatteretten bemærker eksplicit, ”at klageren som kommanditist ... kun undergives beskatning i det omfang, han ikke har indbetalt resthæftelsen på sine anparter, jf. ligningsvejledningen 2001, afsnit E.L.2.7”

Det er således vores påstand, at skatteyder kan støtte ret på denne mangeårige særligt fremhævede beskrivelse i den juridiske vejledning for deltagere i K/S’er, der endvidere er understøttet af Landsskatterettens praksis.

Indregning af skattefri kursgevinst på fradragskontoen

Ved selvangivelsen for 2017 er den skattefrie kursgevinst på gælden medregnet på fradragskontoen, jf. beskrivelsen af praksis for opgørelse af fradragskontoen i Den juridiske vejledning afsnit C.C.3.3.4 ”

”Følgende beløb medtages på fradragskontoen:

...

(f) Anpart i kommanditselskabets fortjenester ved afhændelse af selskabets aktiver samt anpart i kommanditselskabets realiserede formuegevinster (f.eks. kursgevinster ved indfrielse af lån) i det omfang, denne fortjeneste forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.”

Det fremgår således generelt, at såvel skattefrie som skattepligtige beløb samt såvel fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede beløb indregnes på fradragskontoen.

(...)’’

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til den udsendte sagsfremstilling:

’’(...)

Vi har modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Vi skal indledningsvist bemærke, at den omtalte dom fra Østre Landsret, SKM2021.586.ØLD er indbragt for Højesteret, hvor der er berammet hovedforhandling den 9. januar 2023.

I Landsskatterettens afgørelse, SKM2020.64.LSR fik skatteyderne fuldt medhold og i Østre Landsret fik ministeriet medhold med dommerstemmerne 2:1. Da sagen er blevet behandlet i Østre Landsret som 1. instans er sagen anset for principiel. Det er derfor også vores påstand, at retsstillingen absolut ikke er afklaret. Vi skal derfor opfordre til, at nærværende sag berostilles indtil der foreliger en endelig dom fra Højesteret, der fastlægger retsstillingen.

Skatteankestyrelsen finder sagen tilstrækkeligt belyst til, at der kan træffes afgørelse. Derfor foreslår Skatteankestyrelsen, at der ikke afholdes retsmøde i sagen. Såfremt Skatteankestyrelsen ikke kan berostille sagen indtil Højesteret har afsagt dom i den ankede dom (SKM2021.586.ØLD) vil vi fastholde, at vi bør have mulighed for at forelægge sagen for Landsskatterettens medlemmer på et retsmøde.

Sagen indeholder to hovedproblemstillinger, dels ·

•	Har skatteyder/kommanditisten opnået en skattepligtig kursgevinst omfattet af kursgevinstloven, når kommanditisten har indbetalt sin resthæftelse og dermed reelt ikke får nogen formuegevinst?

•	Kan skatteyder støtte ret på beskrivelsen i Den Juridiske Vejledning?

Grundforudsætningen for den skattepligtige kursgevinst er, at kommanditselskabet anses for skattemæssigt tranparent så beskatningen af kommanditselskabet overføres til de enkelte kommanditister. Beskatningen sker efter skattelovgivningens almindelige regler.

Kommanditselskabet er dog specielt i forhold til interessentskaber, idet der i praksis har udviklet sig begrænsninger det skatteretlige tranparensprincip i form af de såkaldte fradragskontoregler. Fradragskontoreglerne har den konsekvens, at lovsikrede fradrag alligevel ikke kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst under hensyntagen til netop kommanditistens begrænsede hæftelse. Vi skal gøre opmærksom på, at fradragskontoreglerne på ingen måde hviler på lovgivning, men alene er udviklet i praksis vel under hensyntagen til et rimelighedsprincip, hvorefter kommanditisten ikke skal have ret til et fradrag for en omkostning, som kommanditisten reelt ikke kommer til at betale for.

Fradragskontoreglerne er nærmere beskrevet i Den Juridiske Vejledning. Fradragskontoreglerne vedrører alene kommanditistens mulighed for at udnytte sin lovbestemte fradragsret for omkostninger i kommanditselskabet.

På samme måde beskriver Den Juridiske Vejledning en praksisskabt undtagelse til beskatning af kursgevinster ved gældseftergivelse efter fuldstændig samme princip, nemlig at kommanditistens begrænsede hæftelse medfører, at kommanditisten reelt ikke har opnået en kursgevinst, når resthæftelsen er indbetalt.

Denne retsstilling er klart beskrevet i Den Juridiske Vejledning pkt. C.B.1.4.3.3 under overskriften ”Særligt om gældsreduktion i K/S’er.” Beskrivelsen blev indført i 1998 og med mindre ændringer stået uændret frem til 2020.

Det fremgår af SKM2021.586.ØLR at

”Det er ikke godtgjort, at skattemyndighedernes generelle praksis ikke var i overensstemmelse med Den juridiske vejledning.

Det må som anført af de sagsøgte på den baggrund lægges til grund, at skattemyndighederne på gældseftergivelsestidspunktet i almindelighed fulgte den praksis, at der ikke skete beskatning hos kommanditister af en singulær gældseftergivelse i fremmed gæld i tilfælde, hvor kommanditisten havde betalt sin resthæftelse.”

De to dommere når dog frem til, at

”Det forvaltningsretlige lighedsprincip kan imidlertid ikke føre til, at en skatteyder har krav på fritagelse for en skatteforpligtelse, der følger af loven. Der kan derfor ikke gives de sagsøgte medhold i indsigelsen om, at de som følge af Den juridiske vejledning ikke er forpligtet til at betale en skat, som ellers påhvilede dem.”

Vi er helt uenige i, at Den Juridiske Vejledning er uforbindende for skattemyndighederne, hvis blot den er i ”strid” med loven. Hvis indholdet af Den Juridiske Vejledning skal være uforbindende, må det i stedet kræves, at indholdet i Den Juridiske Vejledning er i ”klar strid” eller i ”åbenlys strid” med loven. Se blandt andet Retssikkerhedsudvalgets udredning i SKM 1994.1010, hvor Retssikkerhedsudvalget konkluderer følgende:

”Retsstillingen kan derfor beskrives således, at der som udgangspunkt kan støttes ret på entydige og forbeholdsløse udsagn i Ligningsvejledningen med forbehold af åbenbar modstrid med højere rangerende retskilder, herunder offentliggjort fast administrativ praksis” Vores understregning.

Se tilsvarende Højesteret i UfR 2017.1474.H: ”åbenbar modstrid” og Højesteret i UfR 2015.338.H: ”klar modstrid”.

Den Juridiske Vejledning var hverken i åbenbar modstrid eller i klar modstrid med loven.

Aslutning

Som nævnt indledningsvist får Højesteret mulighed for at tage stilling til de principielle spørgsmål omkring kommanditisternes beskatning af gældseftergivelser i kommanditselskaber og det helt principielle spørgsmål om, hvorvidt skatteyder kan støtte ret på udsagn i Den Juridiske Vejledning.

Det giver for os ingen mening at belaste det administrative klagesystem eller domstolene med behandling af nærværende sag inden der foreligger dom i indankede sag. Hvis Skatteankestyrelsen mod forventning ikke kan følge vores ønske om at berostille sagen, skal vi fortsat anmode om at få adgang til retsmøde. I den situation vil vi forinden retsmødet have behov for at indgive supplerende bemærkninger ud over de nærværende korte bemærninger

(...)’’

Landsskatterettens afgørelse

Kursgevinst ved gældseftergivelse

Kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, bestemmer, at loven omfatter gevinst og tab ved frigørelse for gæld.

Det fremgår af lovens § 20, at gevinst og tab på gæld skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23.

Efter lovens § 23 skal gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes til den skattepligtige indkomst.

Gevinst og tab på gæld opgøres efter reglerne i kursgevinstlovens § 26. Gevinsten henholdsvis tabet opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen, jf. § 26, stk. 3.

I nærværende sag blev K/S [virksomhed1], frigjort fra den restgæld i fremmed valuta, der var

hos [finans1]. Landsskatteretten finder, at klageren som kommanditist herved har opnået en gevinst omfattet af kursgevinstloven ved frigørelsen fra restgælden.

Det lægges i den forbindelse til grund som ubestridt, at klagerens andel udgjorde 10/90 på tidspunktet for frigørelsen for gælden i 2017.

Det er rettens opfattelse, at klageren er skattepligtig af hele sin andel af kursgevinsten i medfør af kursgevinstlovens § 23.

Det er gjort gældende, at klageren ikke er skattepligtig af sin andel af kursgevinsten, idet han kan støtte ret på afsnit C.B.1.4.3.3 i Den juridiske vejledning 2014, hvoraf det fremgik af et særligt afsnit om gældsreduktion i K/S’er, at en gældseftergivelse ikke ville medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand, hvis en kommanditist havde indbetalt den fulde hæftelse.

Retten bemærker hertil, at Landsskatterettens afgørelse af 28. januar 2020, offentliggjort som SKM2020.64.LSR, har været indbragt for Østre Landsret. Østre Landsret har den 8. oktober 2021, offentliggjort som SKM2021.586.ØLR, afsagt dom i sagen. Østre Landsret kom frem til, at det forvaltningsretlige lighedsprincip ikke kan føre til, at en skatteyder har krav på fritagelse for en skatteforpligtelse, der følger af loven, hvorfor der ikke kunne støttes ret på afsnit C.B.1.4.3.3 ”Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion” i den dagældende juridiske vejledning med skattefrihed til følge. Kommanditisterne er således skattepligtige af den opnåede kursgevinst i medfør af kursgevinstlovens § 23, uanset at der var tale om en gældseftergivelse, og uanset om den fulde vedtægtsmæssige hæftelse var indbetalt eller ej.

Det fremgår således af retspraksis, at gevinst på gæld i fremmed valuta skal medregnes til den skattepligtige indkomst, uanset om der er tale om frigørelse fra gæld på non-recourse vilkår eller om gældseftergivelse på gæld uden non-recourse vilkår, jf. kursgevinstlovens § 23. Dette følger af henholdsvis Højesterets dom af 11. november 2019 om non-recourse vilkår, offentliggjort som SKM2019.627.HR, og Østre Landsrets dom af 8. oktober 2021, offentliggjort som SKM2021.586.ØLR.

Landsskatteretten anser herefter hele kursgevinsten for at være skattepligtig i medfør af kursgevinstlovens § 23 og stadfæster herefter SKATs afgørelse på dette klagepunkt.

Fradragskonto

Kommanditisterne i K/S Market Street er undergivet reglerne om fradragskonto. Det retlige grundlag for fradragskontoen er udviklet i praksis ved Højesterets dom af 4. november 1982, offentliggjort som U1983.8H. Principperne for opgørelsen af saldoen på fradragskontoen, som er bestemmende for kommanditisternes fradragsret for blandt andet afskrivninger, renter og driftsudgifter, er beskrevet i Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.C.3.3.4.

En kommanditists adgang til at fratrække underskud i kommanditselskabet vil herefter være begrænset til et beløb, der modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen. På fradragskontoen tillægges bl.a. fortjenester ved afhændelse af selskabets aktiver samt anpart i kommanditselskabets realiserede formuegevinster (f.eks. kursgevinster ved indfrielse af lån) i det omfang, denne fortjeneste forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.

Klageren har ved den selvangivne opgørelse af fradragskontoen tillagt en valutakursgevinst ved gældseftergivelse på 545.218 kr. og en beregnet gældseftergivelse på 2.432.367 kr., i alt 2.977.585 kr.

Retten finder, at det er den samlede kursgevinst ved gældseftergivelse, som er skattepligtig, jf. ovenfor, og som kan tillægges fradragskontoen, udgør 2.772.475 kr.

Dette medfører, at fradragskontoen bliver negativ med 205.110 kr., hvorfor det underskud fra tidligere år, som kan fremføres og anvendes i indkomståret 2017, skal nedsættes med dette beløb.

Retten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende dette klagepunkt.