Kendelse af 17-08-2022 - indlagt i TaxCons database den 09-09-2022

Journalnr. 19-0110241

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2018
Fradrag for underskud af virksomhed	0 kr.	312.946 kr.	312.946 kr.

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Klageren købte i 2005 ejendommen beliggende [adresse1] i [by1], der er en mindre landejendom med 1,5 ha jordtilliggende. I 2015 etablerede klageren virksomheden, som driver aktiviteter med produktion af kødkvæg efter økologiske principper, herunder fodring med økologisk wrap, samt salg af kødet via butik på gården, virksomhedens hjemmeside og andre salgskanaler.

Virksomhedens produkter til salg er som udgangspunkt alene kød fra virksomhedens egne dyr, bortset fra at der ved juletid også formidles salg af juleænder og flæskestege fra andre lokale økologiske producenter. Herudover sælges lejlighedsvis også levende dyr af forskellig alder samt udlejes dyr til afgræsning af arealer.

Virksomhedens dyr er skotsk højlandskvæg og Galloway-kvæg. Dyrene går ude sommer og vinter og er placeret på 20 forskellige arealer på Øst-, Midt- og Sydfyn, hvoraf der er plejegræstilskud på 15 af arealerne. Klageren har kig på yderligere 3-4 arealer, hvor der allerede er søgt om plejegræstilsagn til ca. 25 hektar. Mange af arealerne er vådområder eller stærkt kuperede, hvilket gør dyrene sunde og giver dem en veludviklet muskulatur. Konsekvenserne af full-grass fordring er dog, at dyrene modner langsomt og først når deres slagtealder efter 28-32 måneder. Kødet bliver til gengæld mere magert og mere smagsfyldt.

Slagtning af dyrene, udskæring, pakning af m.m. foretages af ekstern virksomhed.

Virksomhedens bestand af dyr har siden etablering af driften været jævnt stigende, og i dag er der ca. 100 stykker kvæg, hvoraf 40 er ammekøer. Kvægbestanden var i perioden ca. følgende, opgjort per 31. december 2019:

År	2015	2016	2017	2018	2019
Voksne dyr	39	40	45	49	49
Ungdyr	6	29	30	9	33
Ungkalve	20	6	7	20	16
I alt	65	75	82	78	98

De dyr, der videre er slagtet, har gennemsnitligt givet 220 kg. kød til salg per dyr. Slagtemodne dyr aflives på marken af en skytte fra slagteriet med forudgående og efterfølgende dyrlægekontrol, og dyrene bringes derefter til en certificeret og hygiejnegodkendt slagter. Efter slagtning og viderebearbejdning bringes kødet derefter til gårdbutikken, hvor det sælges fra.

Udover indtægterne ved salg af kød har virksomheden jævnt stigende indtægter i form af den hektarstøtte, der modtages som led i driften og naturplejen af de arealer, som dyrene afgræsser.

Klageren er ved siden af driften af virksomheden ansat på [universitet] som lektor for [...] og [...].

Skattestyrelsen har tidligere godkendt klagerens virksomhed som en erhvervsmæssig virksomhed for indkomstårene 2015-2017, idet virksomheden ansås for at være i en etableringsfase.

Resultater

Det fremgår af skønsmandens rapport, jf. om det afholdte syn og skøn nedenfor, at virksomheden siden driftens etablering har selvangivet følgende resultater:

Indkomstår	2015	2016	2017	2018	2019
Omsætning efter moms	163.817	117.465	192.529	200.833	554.764
Direkte omkostninger	-148.304	-165.430	167.923	-202.680	-345.472
Administration	-110.680	-81.656	-114.081	-304.099	-185.488
Afskrivninger	0	0	-4.000	-12.000	-18.841
Renteudgifter	0	-100	0	-4	-1.572
Resultat	-95.167	129.721	-93.475	-317.950	3.161

Klagerens repræsentant har efterfølgende indsendt regnskaber for indkomstårene 2020-2021:

Indkomstår	2020	2021
Omsætning efter moms	642.041	580.671
Direkte omkostninger	-371.926	-401.516
Administration	-166.081	-132.482
Afskrivninger	-20.799	-38.848
Renteudgifter	-5.976	-4.307
Resultat	77.259	4.518

Budgetter

Klageren har i forbindelse med Skattestyrelsens behandling af sagen fremlagt følgende budget for selve driften i perioden 2019-2021 (her sammenholdt med realiserede 2018 og 2019 tal):

Indkomstår	2018 (realiseret)	2019 (realiseret)	2019	2020	2021
Omsætning
Salg af levende dyr	0	0	20.000	20.000	30.000
Kødsalg	150.574	250.827	200.000	250.000	350.000
Tilgang af dyr	-24.300	62.000	-100.000	0	0
Hektarstøtte	74.559	82.437	85.000	115.000	115.000
Tilvækst værdi af kød og foder		159.500
Omsætning i alt	200.833	554.764	250.000	385.000	495.000
Direkte udgifter
Foderkøb	-20.127	-39.987	-15.000	-10.000	-30.000
Dyrlæge/slagtning	-62.034	-70.762	-65.000	-70.000	-80.000
Ejendommens drift	-12.836	-100	-30.000	-8.893	-30.000
Markdrift (herunder maskintimer til bearbejdning af græs)	-111.626	-95.381	-111.626	-25.000	-30.000
Anskaffelse dyr/ænder		-139.472
Samlede, direkte udgifter	-206.680	345.802	-221.626	-113.893	-170.000
Administrationsudgifter
Autodrift og leasing (traktor til 2021)	-214.624	-115.609	-214.500	-214.500	-214.500
Øvrige omkostninger	-89.475	-69.879	-80.000	-80.000	-80.000
Administrationsomkostninger	-304.099	-185.488	-294.500	-294.500	-294.500
Indtjeningsbidrag	-305.946	+23.574	-311.126	-23.393	30.500

Syn og skøn

Der har været afholdt syn og skøn ved Retten i [by2]. Af skønsmandens rapport af 4. juli 2021 fremgår følgende:

” [...]

8. Den overordnede ramme for syn og skøn

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 26. september 2019 (bilag 1) bestemt, at [person1] ikke kan fradrage underskud vedrørende virksomheden [virksomhed1] (”Virksomheden”) for indkomståret 2018, da virksomheden efter Skattestyrelsens opfattelse ikke har erhvervsmæssig karakter.

Styrelsens afgørelse er påklaget til Skatteankestyrelsen, der har vurderet, at et syn og skøn vil kunne tilføre sagen væsentlige ny oplysninger.

Generelt om Virksomheden:

[person1] købte i 2005 ejendommen beliggende [adresse1] i [by1], der er en mindre landejendom med 1,5 ha jordtilliggende. Til og med 2014 blev landejendommen drevet på ren fritidsbasis med ganske få kreaturer og udelukkende med drift på ejendommens egne arealer.

I 2015 etablerede [person1] Virksomheden, der fortrinsvis driver aktiviteter med produktion af kødkvæg efter økologiske principper, herunder fodring med økologisk wrap, samt salg af kødet via butik på gården, Virksomhedens hjemmeside og andre salgskanaler (som foreløbig er [campingplads], en anden gårdbutik samt en købmandsbutik på [ø1]).

Virksomhedens produkter til salg er som udgangspunkt alene kød fra virksomhedens egne dyr. Der er således hverken salg af andre produkttyper eller produkter fra andre kødproducenter, bortset fra at der ved juletid også formidles salg af juleænder og flæskestege fra andre lokale økologiske producenter). Herudover sælges lejlighedsvis også levende dyr af forskellig alder samt udlejes dyr til afgræsning af arealer.

Virksomhedens dyr er skotsk højlandskvæg og Galloway-kvæg. Dyrene går ude sommer og vinter og er pt. placeret på 20 forskellige naturområder (arealer) på Øst- Midt- og Sydfyn, hvoraf der er plejegræstilskud på 15 af arealerne. [person1] har yderligere 3-4 arealer på bedding, hvor der allerede er søgt om plejegræstilsagn til ca. 25 hektar. Mange af arealerne er vådområder eller stærkt kuperede, hvilket gør dyrene sunde og giver dem en veludviklet muskulatur. Konsekvenserne af full-grass fodring er dog, at dyrene modner langsomt og først når deres slagtealder efter 28-32 måneder. Kødet bliver til gengæld mere magert, mere smagsfyldt - og tilnærmelsesvist kolesterolfrit med et højt indhold af omega 3 og omega 6 umættede fedtsyrer, sammenlignet med andet oksekød.

Udover indtægter ved salg af kød, har Virksomheden jævnt stigende indtægter i form af den hektarstøtte, der modtages som led i driften og naturplejen af de arealer, som dyrene afgræsser.

Der henvises til Virksomhedens hjemmeside [...dk].

[person1] har ved siden af driften af virksomheden ansættelse på [universitet] som lektor for [...] og [...].

Virksomhedens bestand af dyr:

Virksomhedens bestand af dyr har siden etablering af driften været jævnt stigende og i dag er der ca. 100 stykker kvæg, hvoraf ca. 40 er ammekøer. [person1] har i 2019 overtaget og betalt 25 stykker Galloway fra [...] til i alt 100.000 kr. heraf er 6 stykker slagtet i 2019. Herudover har [person1] i 2019 købt 4 slagtedyr af en kollega.

[person1] forventede oprindeligt ikke at købe kvæg i 2020, men har i mangel af slagtemodne dyr alligevel indkøbt 8 stk. i 2020 for at imødekomme efterspørgslen.

Kvægbestanden var i perioden ca. følgende, opgjort per 31/12 i året:

Ar	2015	2016	2017	2018	2019
Voksne dyr	39	40	45	49	49
Ungdyr	6	29	30	9	33
Ungkalve	20	6	7	20	16
I alt	63	75	82	78	98

De dyr, der indtil videre er slagtet, har gennemsnitligt givet 220 kg. kød til salg per dyr. Slagtemodne dyr aflives på marken af en skytte fra slagteriet med forudgående og efterfølgende dyrlægekontrol, og dyrene bringes derefter til en certificeret og hygiejnegodkendt slagter. Efter slagtning og viderebearbejdning bringes kødet derefter til gårdbutikken, hvor det sælges fra.

Af konkurrencehensyn er [person1] nødsaget til at holde den gennemsnitlige salgspris per kilo kød, der sælges, på ca. 65 kr. ekskl. moms. Kødkasser sælges til 130 kr. pr. kg., men skæresvind og knogler bliver ikke dækket fuldt ud ved salg af kødkasser.

Virksomhedens resultater og udgiftsstruktur:

(...)(gengivet ovenfor under fakta)

Virksomheden har etableret et lokale på gården med frysefaciliteter, hvor kødet betales og udleveres til kunder (gårdbutikken). Kunderne bliver betjent efter aftale, ved udbringning eller hvis de dukker op på adressen. Der kan også bestilles via Virksomhedens hjemmeside. Bortset fra gårdbutikken, er der ikke andre driftslokaler, idet der hverken er brug for stalde eller andre faciliteter, eftersom dyrene går ude hele året.

Der er løbende sket tilpasninger af virksomhedens drift og udgiftsstruktur:

Som nævnt er dyrene pt placeret på naturområder på Øst-, Midt- og Sydfyn. [person1] har tidligere lånt arealer til afgræsning (udover egne arealer), men gradvis overtages arealer berettiget til hektarstøtte - hvorfor der er en jævnt stigende indtægt herfra. [person1] har fået accept på og mangler derfor blot aktuelt at formalisere de sidste aftaler om et areal på 50 ha, som forventes at give en nettogevinst på 100.000 (det samlede støttebeløb vil i givet fald i 2021 oppebære 174.000). I givet fald skal dyrene flyttes fra arealer, han pt. låner.

I 2017 har virksomheden leaset en traktor udelukkende til brug for driften.

Leasingkontrakten har en varighed på 60 måneder, og betalingerne for kontrakten består i

Engangsbeløb: 93.840 kr.

Månedlige betalinger: 3.840 kr.

Ved leasingaftalens afslutning skal leasingtager anvise en køber af traktoren til en pris på 34.800 kr. + moms. Leasingkontrakten vedlægges som bilag 5. Det bemærkes, at levering skete i 2017, men at afregning, fakturering m.v. først begyndte i 2018 pga. sendrægtig implementering fra [finans1]. Derfor er dette års resultat særligt påvirket med løbende betalinger og engangsbidraget – i alt over 136.000 kr. i 2018.

I begyndelsen foregik al transport i bil, hvor der i dag delvis sker transport via en elcykel, når der ikke skal medbringes tungere ting og afstanden ikke er for stor.

Virksomheden har siden etableringen suppleret fodringen med økologisk wrap i efterårs-/vintersæsonen.

Siden sidste del af 2018 har der endvidere været gjort forsøg med foder i form af frøgræs, og dette har vist sig at være et fuldt ud velegnet alternativ til wrap. Frøgræs-baller koster 250 kr. for en 500 kg balle, hvor der i dag presses wrap-baller for 200-300 kr./balle. Da wrap-baller imidlertid alene vejer ca. 300 kg., vil prisen per kilo foder dermed blive væsentligt reduceret. Aftale om levering er indgået med producenten og vil træde i kraft fra den næste fodersæson, dvs. november 2020.

Med hensyn til virksomhedens afskrivninger kan det oplyses, at virksomheden ikke har væsentlige, afskrivningsberettigede aktiver, idet indretningerne af foderfaciliteter, hegn m.v. til kvæget enkeltvis er relativt billige og derfor løbende er blevet udgiftsført/straksafskrevet efter reglerne om småaktiver.

I 2018 er der således kun afskrevet på en Hyundai Terracan (4wd) anskaffet i 2018 (20 % lineær nedskrivning p.a.) og hhv. en brakpudser samt foderhække (33 % nedskrivning p.a.). Som nævnt overfor har virksomheden har ikke nogen stalde eller andre afskrivningsberettigede bygninger.

Ved udgangen af 2018 var afskrivningsgrundlaget på Hyundaien 32.000 kr. og brakpudseren 4.000 kr.

I 2019 har der desuden været tilgang i form af en fire balleringe med åbne bøjler til frontlæsser samt et overvågningsanlæg til butiksfaciliteterne for i alt 32.400 kr., og de foretagne afskrivninger er samlet opgjort som 18.451 kr. af de 68.400 kr. af afskrivningsgrundlaget.

Der er to centrale forhold ved 2019-regnskabet, som er ændret i forhold til foregående år, idet der for 2019 er indtægtsført/medregnet lagerbeholdninger af henholdsvis salgbart kød samt foderbeholdninger til kvæget.

I den sammenhæng må det indledningsvis bemærkes, at ”posten øvrige variable omkostninger” på 139.472 kr. omfatter årets køb af kreaturer for 134.000 kr. og et begrænset køb af ænder til julesalg. Dette har afspejlet sig i en stigning i værdien af gårdens kreaturbesætning som anført under indkomster – samt kødbeholdningen som nævnt neden for.

Kødbeholdning.

Der er ultimo 2019 foretaget en opgørelse af værdien af den lagerbeholdning af salgbart/frosset kød, som virksomheden havde i sine frysere ved årets udgang. Siden begyndelsen af virksomhedens drift og den første slagtning af kødkvæget har virksomheden løbende haft beholdninger af salgsklare produkter – idet der dog har været perioder, hvor der var udsolgt. Denne beholdning er steget i takt med salgets udvikling, og ved indgangen til 2019 er det [person1]s skøn, at der var kød på lager svarende til en værdi af ca. 10.000 kr. Da dyrene har den bedste slagtevægt i efteråret og på grund af positivt stigende efterspørgsel og omsætning, blev der i efteråret 2019 slagtet et ekstraordinært højt antal dyr. Således blev 6 kreaturer a ca. 240 kg slagtet og (i al væsentlighed) lagt på frost til efterfølgende salg. Da frysekapaciteten på gårdens egne 7 frysere ikke slog til, blev en del også opbevaret hos slagteren, indtil det gradvis er blevet solgt.

Foderbeholdning.

Udgifterne til anskaffelse af foderbeholdning afholdes dels ved direkte køb af foder, dels ved markdriften, hvor der bl.a. høstes foder til senere brug. Når der anskaffes foder til dyrene til vinterperioden, bliver dette naturligvis gemt og gradvist anvendt. [person1]s foderanskaffelse og beholdning er derfor steget gradvist i takt med udvidelse af kreaturbeholdningen. Udgifterne til foder er fradraget på indkøbstidspunkterne, men idet beholdningen afspejler en ikke forbrugt værdi, skal beholdningen af foder ultimo året regnes med som et ikke forbrugt gode – og udviklingen mellem værdien primo året og værdien ultimo året skal derfor regnes med i virksomhedens resultat. Beholdningen af foder ved årets udgang har i al væsentlighed afspejlet kreaturantallet, og der er ikke sket ekstraordinære udviklinger af foderbeholdningen af andre årsager i 2019, så forskellen i beholdningen ultimo 2019 var reelt alene ca. 25 % højere end primo.

Ved tidligere års indkomstopgørelser har virksomhedens bogholder ikke været opmærksom på, at årets udviklinger i beholdninger skulle medregnes i indkomstopgørelsen – hvilket hverken skattemæssigt og regnskabsmæssigt er korrekt.

Den fulde indtægtsførelse af de pågældende lagerbeholdninger påvirker derfor virksomhedens driftsresultat ekstraordinært positivt i 2019, idet der i stedet for en løbende værdistigning (og dermed lidt højere indtægt i de foregående år) er medregnet en samlet indkomst i 2019. For indkomståret 2019 er der dog særligt med hensyn til lagerbeholdningen på kød tale om, at en meget væsentlig del af værdistigningen er sket i dette indkomstår, idet lagerbeholdningen primo 2019 var markant lavere end lagerbeholdningen ultimo.

For 2019 er det således vurderingen, at den reelle værditilgang i løbet af året var 80.000 kr. for kødet.

For foderbeholdningen er det vurderingen, at ca. 16.000 kr. af den angivne stigning på 61.500 kr. reelt kan henføres til værdiforøgelse 2019, mens resten er sket i de foregående år og i princippet burde have været indtægtsført der i stedet.

Sammenfattende burde det regnskabsmæssige resultat for 2019 for sammenlignelighedens skyld have været ca. 10.000 + 45.500 kr. = 55.500 kr. lavere end opgjort, hvis henholdsvis kødbeholdningen og foderbeholdningen havde været korrekt indtægtsført i de tidligere år.

(...) (gengivet ovenfor under fakta)

Bemærk, at budgettallene er angivet uden afskrivninger og renter, dvs. i alt en yderligere udgift på 12.004 kr. i 2018 og 20.413 kr. i 2019. Disse udgifter forventes ikke at ændre sig væsentligt i op- eller nedadgående retning de kommende år – idet den eneste forventede, større anskaffelse vil være traktoren for 34.800 kr. i 2022.

Skønsmanden anmodes på denne baggrund og efter besigtigelse af Ejendommen og gennemgang af dette syns- og skønstema med hertil hørende bilag, samt indhentelse af de dokumenter og oplysninger, skønsmanden i øvrigt måtte finde relevante om at besvare de nedenfor anførte spørgsmål.

10. Spørgsmål fra rekvirenten

Spørgsmål fra rekvirenten skal anføres fortløbende og være nummeret (1, 2, 3 osv.). Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.

Spørgsmål 1:

Skønsmanden anmodes om at beskrive Virksomheden og den i årene 2015-2018 anvendte driftsform.

Svar på spørgsmål 1:

Der er tale om en relativt utraditionel landbrugsbedrift:

Virksomhedens dyr er skotsk højlandskvæg og Galloway-kvæg. Dyrene går ude sommer og vinter på forskellige naturområder på Fyn. På de fleste arealer er der plejegræstilskud, hvilket betyder, at der modtages betaling for at lade kvæget afgræsse og passe arealerne.

Ifølge [person1] ([person1]) er der på årsbasis tale om fuldtidsarbejde, men arbejdsbelastningen er i sagens natur meget varierende over året.

Slagtning af dyrene, udskæring, pakning af m.m. foretages af ekstern virksomhed.

Bygningsmassen fremgår af figur 1.

Figur 1. Bygningsmassen

[Billede]

Figuren viser, at en relativt lille andel af bygningerne anvendes til formål, som har relevans i denne sammenhæng.

De relevante aktiver til virksomheden kan fordeles således:

•	Jordbrugsareal (1,5 ha)
•	Gårdbutik
•	Maskinhus
•	Maskiner (traktor m.m.)
•	Anden udstyr og inventar (indhegningsmateriale, frysere m.m.)

Da dyrene går udenfor hele året, er der ikke staldbygninger, som indgår i driften. Alt i alt er der derfor ikke i det efterfølgende medregnet afskrivninger i bygningsmassen.

I de seneste år er arealerne blevet mere samlet omkring gården, hvilket har optimeret produktionen og har muliggjort reducerede transportomkostninger m.m. Det vurderes også, at virksomheden er i en etablerings-/udviklingsfase, hvor afsætningskanaler m.m. undersøges og testes. Da hovedparten af produkterne ikke sælges gennem de etablerede detail-salgskanaler, tager det tid at udvikle en kundekreds med udgangspunkt i gårdbutik og opsøgende salgsarbejde til specialkunder.

Som det ses af figur 2, har der i perioden 2015-18 været en stigende aktivitet målt i salg af varer/ydelser og i modtaget hektarstøtte.

Figur 2. Virksomhedens aktivitet målt i salg af varer/ydelser og modtaget hektarstøtte.

[Graf]

Spørgsmålet vedrører udelukkende udviklingen frem til 2018, hvorfor kurver herefter er stiplet. Den stiplede linje er dog i et vist omfang et resultat af beslutninger foretaget i årene før 2019.

Spørgsmål 2:

Blev Virksomheden i 2015-2018 ud fra en teknisk/landbrugsfaglig bedømmelse drevet forsvarligt under en for en virksomhed som denne sædvanlig driftsform?

Svar på spørgsmål 2:

Forretningsideen vurderes at være holdbar og økonomisk bæredygtig. Indtægter skabes via både pasningsrettigheder og salg af kød. Både pasning af sådanne naturområder og marginale områder og salg af unikke kødprodukter vurderes at være økonomisk bæredygtige forretningsområder, med en stigende efterspørgsel. I begge tilfælde er forretningsmodellen drevet af markedsmæssige forhold.

Husdyrene, skotsk højlandskvæg og Galloway-kvæg, er relativt hårdføre, så intensiv pasning og overvågning er ikke nødvendigt. Vælg af racer vurderes at være perfekt i forhold til den produktion og den naturpleje, som er valgt. Antallet af dyr i Danmark i disse kvægracer er begrænset, og den rene kommercielle produktion er også begrænset. Der findes derfor ikke noget optimalt sammenligningsgrundlag, og en egentlig sædvanlig driftsform er vanskelig at identificere, da der for eksempel ikke eksisterer sammenlignelige regnskabs- eller effektivitetsdata, som kan bruges i denne sammenhæng.

Værdikæden vurderes også at være forsvarlig – især i betragtning af den relativt sjældne produktionsform.

Det vurderes, at [person1] har en nødvendig kompetence til at kunne drive og udvikle virksomheden på et nødvendigt teknisk/landbrugsfagligt niveau. Forhold som dyrevelfærd, pasning, arealer m.m. vurderes også at være tilfredsstillende, baseret på informationer ved syns- og skønsforretningen den 16. januar 2021.

Den samlede vurdering er, at virksomheden i 2015-2018 ud fra en teknisk/landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en virksomhed som denne sædvanlig driftsform

Spørgsmål 3:

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, bedes det oplyst, om driften i 2015-2018 var påvirket eller præget af specielle eller usædvanlige forhold, f.eks. opstartsvanskeligheder, specielle forpligtelser eller andet, således at disse år ikke kan karakteriseres som typiske driftsår?

Svar på spørgsmål 3:

Ikke relevant

Spørgsmål 4:

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, bedes det oplyst, om Virksomheden i 2019 og/eller i dag ud fra en teknisk/landbrugsfaglig bedømmelse blev drevet forsvarligt under en for en ejendom som denne sædvanlig driftsform.

Svar på spørgsmål 4:

Ikke relevant

Spørgsmål 5:

Vil Virksomheden med den i 2015-2018 anvendte driftsform på længere sigt kunne give et resultat omkring kr. 0,- (eller et overskud) efter driftsmæssige afskrivninger (men før renter og før driftsherreløn)? I bekræftende fald ønskes oplyst inden for hvilken tidshorisont.

Svar på spørgsmål 5:

Det skal indledningsvist anføres, at kvaliteten af det fremlagte regnskabsmateriale er begrænset: Store og små indkøb er omkostningsført samme år, selv om det regnskabsmæssigt burde aktiveres og driftsmæssigt afskrives. Dette kan være korrekt i et skatteregnskab, men i et driftsregnskab bør større investeringer aktiveres og afskrives over en årrække.

Værdifastsættelsen af beholdningerne er usikker, og værdien af aktiver er vanskelig at fastlægge.

Dertil kommer, et der ikke er foretaget review eller revision af regnskaber.

I bilagene er det pointeret, at de anførte lagerstigninger i 2019 i regnskabet er ukorrekte. Der er således indregnet en stigning i kødlager og grovfoderbeholdning på 159.500 som omsætning. Det konkluderes, at det regnskabsmæssige resultat for 2019 for sammenlignelighedens skyld skal være ca. 10.000 + 45.500 kr. = 55.500 kr. mindre. Trods denne korrektion forudsættes der derfor en stigning i kødlager og grovfoderbeholdning på 104.000 kr. i 2019. Disse stigninger er skønnede uden eksplicitte dokumenterede lageropgørelser. Stigningerne er samtidig af stor betydning for virksomhedens samlede økonomiske resultat i 2019, som dermed er behæftet med en vis usikkerhed.

Det skal tilføjes, at der efter syns- og skønsforretningen er udarbejdet og fremsendt supplerende materiale, som hæver kvaliteten af dokumentationsmaterialet, så det vurderes, at der kan udarbejdes en tilfredsstillende syns- og skønsrapport med troværdige konklusioner.

Der ønskes en vurdering af, hvorvidt ejendommen med den i 2015-2018 anvendte driftsform på længere sigt kunne give et resultat omkring kr. 0,- (eller et overskud) efter driftsmæssige afskrivninger. Derfor beregnes i første omgang de driftsmæssige afskrivninger.

De driftsmæssige afskrivninger opgøres som den værdiforringelse, som bygninger og driftsmidler undergår som følge af slid og ælde. De driftsmæssige afskrivninger afhænger således af skøn over aktivernes stand, alder, levetid, vedligeholdelse, anvendelse m.m.

Når det gælder værdiforringelse som følge af ælde, skal der også tages hensyn til en evt. teknologisk forældelse. Nye landbrugsmaskiner og nyt inventar kan indeholde teknologi, som gør, at ældre investeringer hurtigere bliver relativt udkonkurreret og dermed værdiløse. Det kan være tilfældet med marksprøjter, hvor ny teknologi gør ældre maskiner ikke-konkurrencedygtige. Omvendt er der også bygninger (lagerrum, garager m.m.), som ikke indeholder væsentlig teknologi, og som derfor ikke opnår samme hurtige teknologiske forældelse.

Selv om der i de fleste tilfælde er behov for individuelle skøn og vurderinger, er der også nogle mere generelle vejledninger, principper og standarder. Dansk Landbrugsrådgivning (det nuværende SEGES) nævner i deres bog ”God regnskabspraksis i DLBR” en række anbefalinger. DLBR anbefaler således lineære afskrivninger, fordi denne afskrivningsmetode typisk afspejler aktivets værdiforringelse. Den lineære afskrivning beregnes som afskrivningsgrundlaget divideret med den forventede restlevetid (antal år). Derudover præsenteres anbefalinger vedrørende afskrivningsperiode for forskellige landbrugsaktiver, jf. tabel 1.

Tabel 1. Afskrivningsperiode for materielle anlægsaktiver.

Grunde og bygninger År Pct.

Staldanlæg til svin 20-30 3-5

Staldanlæg til kvæg 20-30 3-5

Gylleanlæg 20-30 3-5

Biogasanlæg 20-30 3-5

Foderopbevaring 30-40 2,5-3

Maskinhus/lade 30-40 2,5-4

Dræn/vand 10-15 7-10

Produktionsanlæg, driftsmateriel og inventar

Mekaniske anlæg 8-10 10-13

Staldinventar 8-15 7-13

Markmaskiner/redskaber 12-18 6-8

Andet inventar (pc’er, korntørringsanlæg, m.m.) 3-18 6-33

Kilde: God regnskabspraksis i DLBR. 2010 – samt egne beregninger

Andre kilder når frem til afskrivningsperioder af samme størrelsesorden.

Såfremt der er tale om meget forskelligartede aktiver inden for f.eks. gruppen at markmaskiner, vil det være relevant at operere med individuelle levetider, idet slitage og teknologisk m.m. kan være meget forskellig fra maskine til maskine. Der kan her være tale om betydeligt kortere eller længere afskrivningsperioder end de anførte.

I dette konkrete tilfælde skal der tages højde for, at der er tale om en relativt lille bedrift. Det vurderes, at en relativt lille andel af bygningerne anvendes til formål, som har relevans i denne sammenhæng. Der er derfor ikke beregnet bygningsmæssige afskrivninger. Tabel 2 viser de beregnede driftsmæssige afskrivninger.

Tabel 2. Beregnede driftsmæssige afskrivninger samt bagvedliggende forudsætninger (kr.)

	Anskaffelsesår	Anskaffelsespris	Udgiiftsført, år	Levetid (år)	2015	2016	2017	2018	2019
Hegn, låger m.m.	2015	22.895	2015	15	1.526	1.526	1.526	1.526	1.526
Buskrydder, hegn m.m.	2016	11.475	2016	15		765	765	765	765
Leaset traktor	2017	93.840	2018	5				18.768	18.768
brakpudser + foderhække	2017	12.000	2017	15			800	800	800
Elhegn, fangefold m.m.	2017	27.890	2017	15			1.859	1.859	1.859
Hyundai Terracan (4wd)	2018	40.000	2018	8				5.000	5.000
Hegnspæle m.m.	2018	16.601	2018	15				1.107	1.107
Balleringe	2019	15.400	2019	15					1.027
Overvågningsanlæg	2019	17.000	2019	15					1.133
Driftsmæssige afskrivninger					1.526	2.291	4.950	29.825	31.985
Udgiftsført					22.895	11.475	39.890	150.441	32.400

*De investeringer, som er omkostningsført, og som senere driftsmæssigt afskrives, fjernes som omkostning det pågældende år.

Tabel 3. Økonomiske nøgletal for ejendommen, 2015-2019

	2015	2016	2017	2018	2019
Salg af varer/ydelser m/moms	96.140	55.116	119.432	150.574	250.827
Grovfoder beholdning					61.500
Kød på frost beholdning					98.000
Variation i dyrebestand			21.900	-24.300	62.000
Hektarstøtte	67.677	62.349	51.197	74.559	82.437
Omsætning i alt	163.817	117.465	192.529	200.833	554.764
Direkte omkostninger m/moms
Foderkøb	-32.967	-8.403	-10.774	-20.127	-39.987
Dyrlæge/slagtning	-42.768	-36930	-55.305	-62.034	-70.762
Ejendommens drift			-12.836	-8.893	-100
Markdrift	-72.569	-120.097	-89.008	-111.626	-95.381
Øvrige variable omk					-139.472
Direkte omkostninger i alt	-148.304	-165.430	-167.923	-202.680	-345.702
Administrationsudgifter
Telefon		-284	-356
Autodrift				-78.134	-69.827
leasing				-136.490	-45.782
Annoncer/ reklame				-20.334	-3.414
Mindre anskaffelser	-42.917	-20.032	-38.292	-24.897	-23.681
El,vand		-3.586	-17.435	-2.376	-2.993
Porto /gebyrer	-100	-1.405	-1.064	-3.328	-5.241
Rådgivning	-3.300	-6.807	-3.395	-10.131	-5.275
Forsikringer	-1.803	-1.869	-4.936	-21.440	-17.116
Kontingenter	-1.596	-4.429	-4.202	-6.969	-12.159
Leje driftsmidler	-920
Km.-godtgørelse	-60.044	-43.244	-44.401
Administrationsomkostninger i alt	-110.680	-81.656	-114.081	-304.099	-185.488
Indtjeningsbidrag	-95.167	-129.621	-89.475	-305.946	23.574
Afskrivninger (skat)	0	0	-4.000	-12.000	-18.841
Renter	0	-100	-4.783	-4	-1.572
Årets resultat	-95.167	-129.721	-98.258	-317.950	3.161
Lagerkorrektion					-55.000
Driftsmæssige afskrivninger	-1.526	-2.291	-4.951	-29.825	-31.985
Udgiftsførte omkostninger*	22.895	11.475	39.890	150.441	32.400
Resultat**	-73.798	-120.437	-54.536	-185.330	-31.011

* Udgiftsførte omkostninger tilbageføres, når de driftsmæssigt afskrives

** Resultat efter lagerkorrektioner, driftsmæssige afskrivninger, udgiftsførte omkostninger, før renter og driftsherreløn

Baseret på nøgletallene og deres udvikling i tabel 3, og baseret på de foregående svar og baseret på informationer under syns- og skønsmødet er vurderingen, at virksomheden med den økonomiske udvikling i 2015-18 ikke havde mulighed for eller udsigt til et positivt resultat. Den negative økonomiske udvikling kan ikke udelukkende forklares med midlertidige opstartsproblemer eller indkøringsvanskeligheder. Driftsformen - herunder relativt få dyr, relativt spredte og små arealer, for lille udnyttelse af stordriftsfordele m.m. – ville ikke kunne generere tilstrækkelig omsætning og overskud. Det ville være nødvendigt med nye tiltag og tilpasninger, som sandsynligvis var erkendt men endnu ikke opnået eller søgt tilstrækkeligt opnået.

Konklusionen er derfor, at virksomheden med den i 2015-2018 anvendte driftsform på længere sigt ikke kunne give et resultat omkring kr. 0,- (eller et overskud) efter driftsmæssige afskrivninger (men før renter og før driftsherreløn).

Spørgsmål 6:

Hvis spørgsmål 5 besvares benægtende, bedes oplyst, om Virksomheden med den i 2019-2020 anvendte driftsform på længere sigt har udsigt til at give et resultat omkring kr. 0,- (eller et overskud) efter driftsmæssige afskrivninger (men før renter og før driftsherreløn)? I bekræftende fald ønskes oplyst inden for hvilken tidshorisont.

Svar på spørgsmål 6:

Det vurderes, at tilpasningerne i 2019-20 har været positive, om end det er en relativt kort periode, som danner baggrund for denne vurdering. Det vurderes også, at der i den seneste periode er kommet større fokus på rentabilitet og virksomhedsledelse. Det vurderes også, at der grundlæggende er en stabil og sandsynligvis også stigende efterspørgsel efter både pasning af naturarealer og kød fra de pågældende dyr.

Dertil kommer, at hidtidige investeringer (både materielle og ikke-materielle) efterhånden vil være afskrevet og ikke behøver samme nyinvesteringer fremover. Med den stigende størrelse gennem de seneste år vil der også kunne udnyttes flere stordriftsfordele.

Der er dog også stadig betydelige risici forbundet med virksomhedens drift, og den manglende detaljeringsgrad i regnskaberne – trods fremsendte supplerende oplysninger – indebærer også en vis usikkerhed med hensyn til en vurdering af den fremtidige rentabilitet. Der er i realiteten mulighed for to vidt forskellige scenarier for udviklingen i år og fremover:

Scenarie 1: Afsætningen stiger ikke som forventet og bliver en flaskehals for virksomheden. Adgang til naturarealer og hektarstøtte begrænses, kontrakter udløber m.m. De faste omkostninger kan ikke reduceres tilstrækkeligt. Der stilles i princippet gratis arbejdskraft til rådighed, og det er ikke givet, at det kan fortsættes i en længere periode. Der vil under alle omstændigheder være fortsatte indkøringsudfordringer, og de kan blive mere længerevarende end først antaget. Der er også en risiko for, at de mulige stordriftsfordele ikke udnyttes fuldt ud, eller at stordriftsfordelene allerede er udtømte. Det afhænger af flere forhold, herunder de ledelsesmæssige kompetencer

Scenarie 2: Investeringer i afsætning og markedsføring samt fortsat optimering af driften, arealsammensætning og foderforsyning resulterer i bedre driftsøkonomi. Indkørings- og udviklingsomkostninger reduceres, og yderligere stordriftsfordele kan udnyttes. Ved at indgå færre, større og mere nærtliggende pasningsaftaler stiger hektarstøtten, og stykomkostningerne kan reduceres. Markedsføringstiltagene opnår de forventede resultater, og afsætningen bliver ikke nogen flaskehals i virksomheden.

Det skønnes, at sandsynligheden for scenarie 2 – eller et scenarie tættere på 2 end på 1 - er størst, og at det er tilstrækkeligt til at sikre et resultat på eller over kr. 0 efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn. Det er sandsynligt, at det i et enkelt år kan opnås på relativt kort sigt (1-2 år), men det vil sandsynligvis tage 3-4 år, før det kan ved et stabilt overskud. Med et stabilt overskud menes et overskud, som ikke kun er opnået ved kortvarige eller midlertidige tilpasninger, som ikke er økonomisk bæredygtige på længere sigt.

Det kan således konkluderes, at virksomheden med den i 2019-2020 anvendte driftsform på længere sigt har udsigt til at give et resultat omkring kr. 0,- (eller et overskud) efter driftsmæssige afskrivninger (men før renter og før driftsherreløn). Det kan sandsynligvis opnås i et enkelt år på relativt kort sigt (1-2 år), men det vil sandsynligvis tage 3-4 år, før det kan være et stabilt overskud.

Spørgsmål 7:

Rekvirenten forstår skønsmandens svar på spørgsmål 1 således, at det er skønsmandens opfattelse, at Virksomheden i årene 2015-2018 var i en etableringsfase/udviklingsfase. Skønsmanden anmodes om at bekræfte denne forståelse?

Svar på spørgsmål 7:

Ja, det er korrekt forstået. Svaret kræver dog en uddybning:

Der kan være tale om en etableringsfase, når en nyetableret landmand starter sin virksomhed, eller når en allerede etableret landmand i væsentligt omfang ændrer driftsform og starter/etablerer en ny produktionsform, ny forretningsenhed eller lignende.

I disse tilfælde vil der som oftest være en indkøringsfase, hvor det tager tid, inden produktionen og/eller afsætningen er optimeret.

En udviklingsfase kan være mindre forstyrrende for den løbende indtjening og kan kun i mindre grad bruges som en mulig forklaring på en periodevis lav indtjening. Generelt bør hovedparten af alle landbrug være i en vedvarende udviklingsfase. Landbruget er et af de erhverv med de største produktivitetsstigninger set over en længere tidshorisont skabt af løbende teknologiske muligheder, produktivitetsstigninger, stordriftsfordele m.m. Landbrugsvirksomhederne vil derfor naturligt være nødt til – og kan se økonomise fordele ved – at udvikle sig. Det gælder især de landbrug, som har en lang tidshorisont foran sig, mens de øvrige landbrug i mange tilfælde kan klare sig med en lavere vækst, med færre investeringer, med en nedslidningsstrategi og dermed med et lavere udviklingsniveau.

Alt i alt kan det konkluderes, at mange landbrugsvirksomheder befinder sig i en udviklingsfase, men at den pågældende Virksomhed vurderes at stå i en særlig etablerings- og udviklingsfase: Produktionsgrenen er relativt uopdyrket, rammevilkårene for adgang til græsningsarealer er under forandring, afsætningskanaler og hele værdikæden skal udvikles m.m.

Spørgsmål 8:

Hvis spørgsmål 8 besvares bekræftende, bedes skønsmanden angive, hvor lang en etableringsfase/udviklingsfase en virksomhed som Virksomheden sædvanligvis ville forventes at have, herunder under hensyntagen til de anvendte kvægracers udviklingstid?

Svar på spørgsmål 8:

Varigheden af etablerings-/udviklingsfasen afhænger af en række forhold, herunder bl.a. ejerens egne mål og planer med virksomheden. Hvis ejeren ønsker at opbygge en mindre nicheproduktion med en relativt lille besætningsstørrelse, med et fast areal, med en fast afsætningskanal m.m., vil etablerings-/udviklingsfasen være relativt kortvarig. Hvis ejeren derimod har planer om en større og voksende virksomhed, hvis antal husdyr løbende øges, hvis adgang til græsningsarealer forøges, udvikles og optimeres, og hvis afsætningskanalerne og produkterne også udvikles, vil etablerings-/udviklingsfasen være relativt langvarig.

Tidshorisonten afhænger også den valgte udviklingsstrategi: Hvis der vælges en gradvis opbygning og erfaringsindsamling, kan horisonten være større, end hvis der vælges en hurtigere opstart. Begge strategier kan være legitime.

Under alle omstændigheder skal planerne om virksomhedens fremtidige udvikling dog være afstemt med de realistiske muligheder for både produktion og afsætning. En ukritisk vækst uden hensyn til de reelle forretningsmuligheder kan således ikke i denne sammenhæng berettige eller bruges som forklaring på, at indtjeningen er lav.

Derudover skal der skelnes mellem en midlertidig éngangsudviklingsfase og en mere normal løbende udviklingsfase for blot at fastholde effektiviteten og konkurrenceevnen. I denne sag ses der bort fra den udvikling, som alene er med til blot at fastholde effektiviteten og konkurrenceevnen.

Under syns- og skønsmødet blev der redegjort for planerne om virksomhedens fremtidige udvikling. Det vurderes, at der gennem de allerseneste år er kommet et langt mere forretningsorienteret fokus, at der er et mål om en nødvendig tilpasning/udvikling, og at målet er at udvikle virksomheden til en økonomisk bæredygtig enhed. Det indebærer, at virksomheden stadig skal udvikles ud over en sædvanlig løbende udvikling, og det vurderes, at en sådan udvikling kan være driftsøkonomisk forsvarlig.

Når det gælder en vurdering af virksomhedens etablerings-/udviklingsfasen, kan man ikke umiddelbart sammenligne med en landbrugsvirksomhed med kødkvæg. Reproduktionstid, marked for avlsdyr, afsætningssystem m.m. indebærer alt andet lige en længere periode for denne type virksomhed.

Opbygning af en virksomhed af denne karakter, med relativt lille erfaringsgrundlag, relativt usikker afsætningsapparat og med usikre og til tider også skiftende rammevilkår (slagteprocedurer, potentiale for afgræsningsarealer, konkurrencesituation m.m.) vil som udgangspunkt være en længerevarende proces.

De afgørende spørgsmål i denne sag er,

*om nødvendigheden af fortsat udvikling skyldes en umulig forretningside,

* om udviklingsperioden har været unødig lang på grund af manglende eller utilstrækkelig ledelse

* om de gennemførte/planlagte udviklingstiltag er målrettede og tilstrækkelige.

Den nuværende virksomhedsform blev reelt først etableret i 2015, idet landejendommen indtil da blev drevet på ren fritidsbasis med ganske få kreaturer og udelukkende med drift på ejendommens egne arealer. Efter etableringen i 2015 har virksomhedens bestand af dyr været jævnt stigende og der var i 2019 ca. 100 stykker kvæg. Det vurderes, at etableringsfasen/udviklingsfasen for en virksomhed i denne sag typisk vil være 5-7 år. Først efter denne periode kan stordriftsfordelene være nået, sammensætningen af græsningsarealer er optimeret, og afsætningssystemet er etableret.

Spørgsmål 9:

Skønsmanden bedes oplyse, om det er usædvanligt, at en virksomhed som Virksomheden med den i årene 2015-2018 anvendte driftsform udvikles og opbygges gradvist, således at dette sker over en årrække under hensyntagen til en passende balance mellem avl og slagtning, tilgængelige græsningsarealer, tilgængelige salgskanaler, hensyntagen til dyrevelfærd m.v.?”

Svar på spørgsmål 9:

Som det blev anført under svaret på spørgsmål 9, kan man ikke umiddelbart sammenligne virksomheden med en anden virksomhed – heller ikke med en landbrugsvirksomhed med kødkvæg, selv om det ellers nok er det bedste og mest repræsentative sammenligningsgrundlag - når det gælder en vurdering af virksomhedens etablerings-/udviklingsfase. I kødkvægssektoren er der veletablerede markeder, hvorved det er muligt relativt hurtigt at etablere en bedrift i fuld skala. Der er endvidere også effektive markeder for afsætning af produkterne – herunder et stort medlemsejet slagteriselskab – således at man er sikret afsætning uanset produktionsmængde og –tid.

Man kan heller ikke umiddelbart sammenligne med en ikke-landbrugsmæssigvirksomhed, idet der er tale om biologiske og levende ressourcer, som ikke uden videre kan opskaleres til fuld størrelse.

Når det gælder opstart af et relativt nyt og nichepræget forretningsområde – hvilket der er tale om i dette tilfælde – vil der sædvanligvis være foretaget markedsvurderinger på forhånd. Adgang til græsningsarealer, husdyr, afsætningskanaler kan være analyseret på forhånd for at vurdere, om forretningsideen i det hele taget er økonomisk bæredygtig. Denne planlægning kan reducere den efterfølgende etablerings- og udviklingsfase. Denne planlægning eller test-markedsføring er til dels foregået i perioden før 2015. Det vurderes dog, at denne virksomhed qua reproduktionstid, markedsudvikling, markedsadgang m.m. under normale omstændigheder vil have en relativt lang etableringsfase med en gradvis etablering.

Konklusion: Det er ikke usædvanligt, at en virksomhed som Virksomheden udvikles og opbygges gradvist.

Spørgsmål 10:

Det fremgår af tabel 3 til besvarelsen af spørgsmål 5, at der i 2019 sker en lagerkorrektion af beholdning på –55.000 kr. Rekvirenten har i skønstemaets pkt. 8 (under punktet ”Virksomhedens resultater og udgiftsstrukturer”) bl.a. redegjort for korrektionen, og at baggrunden for korrektionen er, at denne del af værdistigningen af beholdninger anses for sket i tidligere driftsår. Skønsmanden bedes oplyse, hvorfor denne korrektion ikke er fordelt til tidligere driftsår, idet den pågældende værdistigning må antages at være indtrådt der?

Svar på spørgsmål 10:

Det er korrekt, at der i besvarelsen af spørgsmål 5 er foretaget en lagerkorrektion for 2019 på 55.000 kr. i overensstemmelse med den fremlagte redegørelse. Det fremgår ikke af redegørelsen, hvorvidt og hvorledes denne korrektion betyder, at regnskabstallene for de foregående år dermed også burde korrigeres. Det er ikke muligt ud fra det fremlagte regnskabsmateriale at foretage en sådan dokumenteret korrektion.

En resultatforbedring på 55.000 kr. fordelt ud over ét eller flere år forud for 2019 vil dog ikke ændre på de konklusioner, som er fremlagt i syns- og skønserklæringen

11. Spørgsmål fra modpart 1

Spørgsmål fra modpart 1 skal anføres fortløbende og være litreret således: IA, IB, IC osv. Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.

Spørgsmål IA:

Skønsmanden bedes opgøre de driftsmæssige afskrivninger på ejendommens driftsbygninger og driftsmidler, idet afskrivningerne sættes til den værdiforringelse, som bygninger og driftsmidler undergår som følge af slid og ælde.

Svar på spørgsmål IA:

For at kunne besvare spørgsmål 5 på et rimeligt grundlag er de driftsmæssige afskrivninger på ejendommens driftsbygninger og driftsmidler beregnet og indgår ved besvarelsen af dette spørgsmål. Resultatet er opsummeret nedenfor:

Driftsmæssige afskrivninger (kr.)

2015	2016	2017	2018	2019
1.526	2.291	4.951	29.825	31.985

Spørgsmål IB:

Skønsmanden bedes opgøre det driftsmæssige resultat for ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger fra og med 2018.

Svar på spørgsmål IB:

For at kunne besvare spørgsmål 5 på et rimeligt grundlag er det driftsmæssige resultat for ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger fra og med 2018 beregnet og er vist og indgår ved besvarelsen af dette spørgsmål.

Resultatet er opsummeret nedenfor:

Driftsmæssige resultat for ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger (kr.)

	2018	2019
Driftsmæssigt resultat	-185.330	-31.011

Spørgsmål IC:

Var der i 2018 med de daværende forhold udsigt til, at driften af ejendommen på sigt vil kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger, men før driftsherreløn og renter? I bekræftende fald bedes skønsmanden angive inden for hvilken tidshorisont.

Svar på spørgsmål IC:

Svaret er givet under spørgsmål 5.

[...]”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 312.946 kr. for indkomståret 2018, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ifølge den juridiske vejledning afsnit C.C.2.1.4.1 samt statsskattelovens § 4 skal du regne værdien af sit private forbrug af virksomhedens varer og private andel af de øvrige forbrugsomkostninger med til din skattepligtige indkomst.

Du har ikke medregnet privat andel af egne varer.

Skattestyrelsen har skønsmæssigt ansat dit eget vareforbrug til kr. 5.000 pr. år for 2016, 2017 og 2018 jf. dine egne oplysninger. Din indkomst vil derfor blive forhøjet med kr. 5.000 i 2016, 2017 og 2018.

Ifølge momslovens § 5 stk. 1 skal der afregnes moms af udtagning af varer til eget forbrug.

Momsen kan beregnes til 25 % af kr. 5.000 eller kr. 1.250 pr. år.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 31 stk. 1 kan Told- og skatteforvaltningen ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb.

Idet du er kvartalsafregnet for 2016 og halvårsafregnet for 2017 og 2018 fordeler momsen sig således:

Andet kvartal 2016 312

Tredje kvartal 2016 312

Fjerde kvartal 2016 312

Første halvår 2017 625

Andet halvår 2017 625

Første halvår 2018 625

Andet halvår 2018 625

I henhold til Statsskattelovens § 6 a er der kun fradrag for underskud, såfremt virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

Virksomheder kan skattemæssigt deles op i

•	Erhvervsmæssige virksomheder
•	Ikke erhvervsmæssige virksomheder

I begge virksomhedstyper skal overskud/nettoindtægt beskattes, jf. Statsskattelovens § 4, mens der alene, hvis der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, vil være fradrag for virksomhedens underskud i anden indkomst.

Sondringen mellem, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed og en ikke-erhvervsmæssig virksomhed er således især relevant, hvis virksomheden giver underskud.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil – i modsætning til ikke-erhvervsmæssig virksomhed – være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås.

Ved vurderingen af om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet eller ej, tages der udgangspunkt i følgende problemstillinger:

•	Rentabilitet – er der udsigt til overskud eller er underskuddet forbigående.
•	Er virksomhedens underskud forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller forudsætter driften konstant kapitaltilførsel til neutralisering af underskud.
•	Er der foretaget de nødvendige undersøgelser mht. udsigt til lønsom drift – er der f.eks. lagt budgetter.
•	Har virksomheden den fornødne intensitet og seriøsitet.
•	Har ejeren de nødvendige faglige forudsætninger.
•	Virksomhedens omfang.
•	Er driftsformen sædvanlig for virksomheder indenfor branchen.
•	Vil virksomheden, trods hidtidige underskud, kunne sælges til tredjemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i tredjemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi.
•	Ligger der andre formål – mere private formål – bag opstarten.

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej, men praksis viser, at der lægges megen vægt på rentabiliteten og intensiteten.

Retspraksis

I Østre Landsrets dom af 16. oktober, offentliggjort som SKM 2013.745.ØLR, havde den pågældende de fornødne faglige forudsætninger, og virksomheden blev drevet professionelt med en væsentlig omsætning, men virksomheden havde givet underskud gennem en længere årrække. På denne baggrund fandt landsretten, at virksomheden ikke opfyldte rentabilitetskravet, idet virksomheden ikke blev drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste hverken i forhold til den pågældendes arbejdsindsats eller i forhold til den investerede kapital. Virksomheden var derfor ikke erhvervsmæssigt drevet.

Når en virksomheds rentabilitet skal vurderes, skal alle udgifter medregnes. Dette fremgår af Vestre Landsrets dom af 7/3 1996 offentliggjort i TfS 1996, 301.

Af samme fremgår også, at forpagtningsudgifterne skal medregnes, når en virksomheds driftsresultat skal vurderes.

Det regnskab, der skal danne grundlag for vurdering af rentabiliteten skal være et driftsøkonomisk regnskab. Det vil sige, at det er resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger, der skal lægges til grund. Dette fremgår af SKM2005.327.ØL.

De driftsøkonomiske afskrivninger skal fastsættes ud fra et konkret skøn. Østre Landsret har, ligeledes i SKM2005.327.ØL udtalt, at 2 % på bygninger og 10 % på driftsmidler er for lidt.

Rentabilitetskriteriet

Rentabilitetskriteriet indebærer, at der stilles et krav om

•	overskud på den primære drift
•	en rimelig forrentning af den investerede kapital, herunder af eventuel fremmedkapital
•	en rimelig driftsherreløn, hvis der ydes en arbejdsindsats i virksomheden.

Intensitetskravet

Ifølge retspraksis er det yderligere stillet som betingelse for, at en virksomhed kan anses for at være erhvervsmæssig, at omsætningen har en vis minimumsstørrelse, det såkaldte intensitetskrav.

Der er tale om et objektivt krav, og konkrete omstændigheder som f.eks. sygdom hos den skattepligtige kan ifølge praksis ikke give grundlag for at se bort fra kravet om en vis omsætning.

Virksomhed af hobbykarakter - privat benyttelse

Ved hobbyvirksomhed vil indtægtserhvervelsen ikke være det primære formål. Virksomheden vil typisk være et udslag af en personlig interesse (en hobby). En vis personlig deltagelse i virksomheden er almindelig.

Hvis virksomheden består i udlejning af aktiver, kan den blotte forekomst af privat benyttelse af de aktiver, der indgår i virksomheden, medføre at virksomheden ikke anses for at være erhvervsmæssigt anlagt.

Der kan henvises til Højesteretsdom af 15. april 1994 (TfS 1994.364).

Højesteret bemærker her:

”I medfør af statsskattelovens § 6 litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende”

Højesteret præciserer således, at uanset øvrige forhold, så kan ejendommen ikke anses for erhvervsmæssigt drevet, hvis der selv efter en længere årrække ikke er udsigt til overskud.

Ifølge retspraksis er det yderligere stillet som betingelse for, at en virksomhed kan anses for at være erhvervsmæssig, at omsætningen har en vis minimumsstørrelse, det såkaldte intensitetskrav.

Der er tale om et objektivt krav, og konkrete omstændigheder som f.eks. sygdom hos den skattepligtige kan ifølge praksis ikke give grundlag for at se bort fra kravet om en vis omsætning.

Der kan desuden henvises til:

Højesteretsdom af 27. oktober 2004 (SKM2004.455.HR), hvor det bemærkes, at en virksomhed ikke kan anses for at være erhvervsmæssig, hvis den har et underordnet omfang (omsætning).

Ud fra ovenstående har Skattestyrelsen skønsmæssigt godkendt din virksomhed som en erhvervsmæssig virksomhed for indkomstårene 2015, 2016 og 2017, idet virksomheden anses for at være i en opstartsfase / etablering. For 2018 anses din virksomhed ikke som en erhvervsmæssig virksomhed, ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

•	Virksomheden anses ikke længere at være i en opstartsfase / etablering.
•	Virksomheden anses ikke med den valgte driftsform, på sigt at komme til at give overskud.
•	De indsendte budgetter anses ikke for realistiske, henset til at omsætningen i forhold til 2018 skal stige 246 % samtidig med at de direkte omkostninger samt administrationsudgifterne falder.

Der kan således ikke godkendes fradrag for underskud i 2018 med kr. 317.946 minus eget vare forbrug på kr. 5.000 eller kr. 312.946.

Ovenstående betyder ikke at du skal lukke din virksomhed, det betyder blot at du ikke længere kan få fradrag for underskud vedr. virksomheden.

(...)”

Skattestyrelsen er den 18. maj 2022 fremkommet med følgende supplerende bemærkninger til klagesagen:

”(...)

Skattestyrelsen har ingen bemærkninger til den supplerende indsigelse. Det kan dog bemærkes at skatteyder/revisor i august 2019 forventede et overskud for 2021 på kr. 30.500, men det faktiske overskud kun har været 4.518

(...)”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 312.946 kr. for indkomståret 2018.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”På vegne af vores klient, [person1], CPR-nr.. [...], indgiver vi hermed en klage til Landsskatteretten vedrørende Skattestyrelsens afgørelse af 26. september 2019 for indkomståret 2018 (vedhæftet).

Dette er alene en foreløbig klage, indgivet af hensyn til klagefristen, idet vi har afventet aktindsigt i Skattestyrelsens materiale. Denne er nu modtaget, og vi vil efter gennemgang af materialet senest ved udgangen af januar 2020 fremsende en endelig, uddybet klage.

Vores påstand

Skattestyrelsens afgørelse skal ændres, så der godkendes fradrag for underskud i den øvrige skattepligtige indkomst for underskud i forbindelse med vores klients landbrugsvirksomhed.

Begrundelsen

Skattestyrelsen mener ikke, at der kan godkendes fradrag for det opgjorte underskud i vores klients landbrugsvirksomhed, idet virksomheden efter Skattestyrelsens opfattelse efter tre år med underskud ikke er drevet med overskud for øje.

Det er vores overordnede vurdering;

•	At virksomheden er omfattet af den skatteretlige praksis, der gælder for landbrugsvirksomhed.
•	At vores klients virksomhed er drevet på en vis, der lever op til almindelig, landbrugsfaglig standard.
•	At vores klients virksomhed fortsat er i en opstartstase, idet der ved den pågældende type kvægdrift netop er flere års indkøring.
•	At Skattestyrelsens afgørelse ikke er i overensstemmelse med almindelig praksis for landbrug, hvor det er en forudsætning for tilsidesættelse af underskud, at virksomheden selv efter en længere årrække ikke vil kunne give overskud.
•	At vores klient jf. de udarbejdede budgetter samt ikke mindst tilpasninger af udgiftsstrukturen faktisk har udsigt til at opnå overskud på driften inden for en rimelig årrække.

På den baggrund finder vi, at der ikke er grundlag for at nægte fradrag for underskud af landbrugsvirksomheden jf. statsskattelovens§ 4 og§ 6 - og Skattestyrelsens afgørelse skal derfor ændres.”

Klagerens repræsentant har i den endelige klage fremført følgende:

”(...)

1) Vores påstand

Skattestyrelsens afgørelse skal ændres, så der godkendes fradrag for underskud i den øvrige skattepligtige indkomst for underskud i forbindelse med vores klients landbrugsvirksomhed.

2) Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ved kendelse af 26. september 2019 truffet afgørelse om, at vores klient for indkomståret 2018 ikke kan fradrage det selvangivne underskud og har forhøjet indkomsten for 2018 med 317.946 kr. i forhold til det selvangivne.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse lagt til grund, at vores klients virksomhed efter en indkøringsperiode i 2015 - 2017 ikke i 2018 havde til udsigt at give overskud, og har derfor fundet, at virksomheden ikke er erhvervsmæssigt drevet.

Skattestyrelsen har i den sammenhæng fremført

"For 2018 anses din virksomhed ikke som en erhvervsmæssig virksomhed, ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende

•	Virksomheden anses ikke længere at være i en opstartsfase / etablering
•	Virksomheden anses ikke med den valgte driftsform, på sigt at komme til at give overskud.
•	De indsendte budgetter anses ikke for realistiske, henset til at omsætningen i forhold til 2018 skal stige 246 % samtidig med at de direkte omkostninger samt administrationsomkostningerne falder."

Se nærmere Skattestyrelsens afgørelse som fremsendt til Skatteankestyrelsen.

3) Sagens faktiske oplysninger

[person1] købte i 2005 ejendommen [adresse1] i [by1], der er en mindre landejendom med 1,5 ha jordtilliggende. Til og med 2014 blev landejendommen drevet på ren fritidsbasis med ganske få kreaturer og udelukkende med drift på ejendommens egne arealer.

[person1] etablerede i 2015 en virksomhed ved navn [virksomhed1], der fortrinsvis består af produktion af kødkvæg efter økologiske principper, herunder fodring med økologisk wrap, samt salg af kødet via butikken og andre salgskanaler (som foreløbig er [campingplads], en anden gårdbutik samt en købmandsbutik på [ø1]).

Virksomhedens produkter til salg er som udgangspunkt alene kød fra virksomheden egne dyr - der er således hverken salg af andre produkttyper eller produkter fra andre kødproducenter (idet der dog ved juletid også formidles salg af juleænder og flæskestege fra andre lokale økologiske producenter). Endvidere sælges lejlighedsvis også levende dyr af forskellig alder samt udlejes dyr til afgræsning af arealer.

Se også [...dk].

Virksomhedens dyr er skotsk højlandskvæg og Galloway-kvæg - racer, der er robuste, og hvor dyrene går ude sommer og vinter. Dyrene er pt. placeret på 15 forskellige naturområder i Øst- Midt- og Sydfyn, og idet mange af arealerne er vådområder eller stærkt kuperede, bliver dyrene både sunde og får en veludviklet muskulatur.

Konsekvenserne af full-grass fodring er til gengæld, at dyrene modner langsomt og først når deres slagtealder efter 28-32 måneder. Kødet bliver dermed mere magert, mere smagsfyldt - og næsten helt kolesterolfrit, sammenlignet med andet oksekød.

Virksomhedens bestand har siden etablering af driften været jævnt stigende og i dag er der ca. 100 stykker kvæg, hvoraf ca. 40 er ammekøer. Vores klient har i 2019 overtaget og betalt 25 stykker Galloway på [...] til i alt 100.000 kr. heraf er 6 stykker slagtet i 2019. Dertil kommer at han har købt 4 slagtedyr af en kollega således at han har nok at sælge af frem til næste slagteperiode, der starter medio 2020. Han forventer ikke fremover at indkøbe kvæg. Kvægbestanden var i perioden ca. følgende, opgjort per 31/12 i året

År	2015	2016	2017	2018	2019
Voksne dyr	39	40	45	49	49
Ungdyr	6	29	30	9	33
Ungkalve	20	6	7	20	16
I alt	63	75	82	78	98

Udvoksede tyre vejer 600 til 1.000 kg og måler 125 til 140 cm i højden, mens køerne vejer 400 til 600 kg og måler 115 til 130 cm. Denne vægt kan normalt opnås ved 5-års-alderen, mens vægten er lavere ved treårs alderen. Ifølge [virksomhed2], der er [...] økologiske kødselskab, er slagtevægten (dvs. mængden af kød til salg efter slagtning) for frilandskvæg mellem 180 kg og 380 kg, afhængigt af alder. De kreaturer, der indtil videre er slagtet i vores klients virksomhed, har gennemsnitligt givet 220 kg. kød til salg per dyr.

Slagtemodne dyr aflives på marken af en skytte fra slagteriet, med forudgående og efterfølgende dyrlægekontrol, og dyrene bringes derefter til en certificeret og hygiejnegodkendt slagter. Efter slagtning og viderebearbejdning bringes kødet derefter til gårdbutikken, hvor det sælges fra.

Den gennemsnitlige salgspris per kilo kød, der sælges, er 65 kr. ekskl. moms.

Virksomheden har etableret et lokale på gården med frysefaciliteter, hvor kødet betales og udleveres til kunder, men der er ikke ellers tale om en bemandet butik. Kunderne bliver i stedet betjent efter aftale, ved udbringning eller hvis de dukker op på adressen.

Bortset fra dette lokale, er der ikke andre driftslokaler, idet der hverken er brug for stalde eller andre faciliteter - dyrene går ude hele året.

I takt med udvidelse af kvægbestanden er der løbende blevet nyetableret faciliteter til kvæget i form af fodertrug, drikkefaciliteter, hegn, osv. Grundet den lave anskaffelsespris er disse faciliteter løbende blevet straks afskrevet og udgiftsført i regnskabet. Da kvægbestanden kun i begrænset omfang forventes udvidet fremadrettet, vil der ikke på samme vis være behov fornyetablering af faciliteter i fremtiden.

En anden væsentlig indtægtskilde er den hektarstøtte, der modtages som led i driften og naturplejen af de arealer, som kvæget afgræsser. Vores klient har i begyndelsen af driften lånt arealer til afgræsning (udover egne arealer), men gradvis overtages arealer berettiget til hektarstøtte - hvorfor der er en jævnt stigende indtægt fra dette. Vores klient byder aktuelt på et areal på 50 ha, som forventes at give en nettogevinst på 100.000 (det samlede støttebeløb vil i givet fald i 2021 oppebære 174.000). I givet fald skal dyrene bare flyttes fra arealer, han pt. låner.

[virksomhed1] har siden driftens etablering selvangivet følgende resultater:

(...) (gengivet under fakta)

I 2017 har virksomheden leaset en traktor udelukkende tit brug for driften.

Leasingkontrakten har en varighed på 60 måneder år, og betalingerne for kontrakten består i

Engangsbeløb: 93.840 kr.

Månedlige betalinger: 3.840 kr.

Ved leasingaftalens afslutning skal leasingtager anvise en køber af traktoren til en pris på 34.800 kr. + moms.

Leasingkontrakten vedlægges som bilag - idet det bemærkes, at levering skete i 2017, men at afregning, fakturering m.v. først begyndte i 2018 pga. sendrægtig implementering fra [finans1].

Der er løbende sket mindre tilpasninger af virksomhedens drift og udgiftsstruktur.

I begyndelsen foregik al transport i bil, hvor der i dag delvis sker transport via en elcykel, når der ikke skal medbringes tungere ting og afstanden ikke er for stor.

Virksomheden har siden etableringen suppleret fodringen med økologisk wrap i efterårs-/vintersæsonen.

Siden sidste del af 2018 har der dog været gjort forsøg med foder i form af frøgræs, og dette har vist sig at være et fuldt ud velegnet alternativ til wrap. Frøgræs-baller koster 250 kr. for en 500 kg balle, hvor der i dag presses wrap-baller for 200-300 kr./balle. Da wrap-baller imidlertid alene vejer ca. 300 kg., vil prisen per kilo foder dermed blive væsentligt reduceret. Aftale om levering er indgået med producenten og vil træde i kraft fra den næste fodersæson.

I de første år er der brugt en del ressourcer til at etablere faciliteter til dyreholdet, eksempelvis ved etablering af fodertrug, indhegning, shelters m.v. Disse engangsudgifter forventes reduceret væsentligt fremadrettet, idet der ikke længere sker samme udvidelse af kvægbestanden. Udgifterne vil dermed i al væsentlighed være relateret til vedligehold af eksisterende faciliteter, medmindre de nuværende græsningsarealer erstattes af andre områder (med tilknyttet hektarstøtte).

Med hensyn til virksomhedens afskrivninger kan vi oplyse, at virksomheden ikke har væsentlige, afskrivningsberettigede aktiver, idet indretningerne af foderfaciliteter, hegn m.v. til kvæget enkeltvis er relativt billige og derfor løbende er blevet udgiftsført/straksafskrevet efter reglerne om småaktiver.

I 2018 er der således kun afskrevet på en Hyundai Terracan (4wd) anskaffet i 2018 (20 % lineær nedskrivning p.a.) og hhv. en brakpudser og foderhække (33 % nedskrivning p.a.). Virksomheden har ikke nogen stalde eller andre afskrivningsberettigede bygninger. Ved udgangen af 2018 er afskrivningsgrundlaget på Hyundaien 32.000 kr. og brakpudseren 4.000 kr.

Efterfølgende indtjening/budget

Vores klient har i forbindelse med Skattestyrelsens behandling af sagen fremlagt følgende budget for driften i perioden 2019- 2021 (sammenholdt med realiserede 2018-tal)

Indkomstår	2018 (realiseret)	2019	2020	2021
Omsætning
Salg af levende dyr	0	20.000	20.000	30.000
Kødsalg	150.574	200.000	250.000	350.000
Tilgang af dyr	-24.300	-100.000	0	0
Hektarstøtte	74.559	85.000	115.000	115.000
Omsætning I alt	200.833	250.000	385.000	495.000
Direkte udgifter
Foderkøb	-20.127	-15.000	-10.000	-30.000
Dyrlæge/slagtning	-62.034	-65.000	-70.000	-80.000
Ejendommens drift	-12.836	-30.000	-8.893	-30.000
Markdrift (herunder maskintimer til bearbejdning af græs)	-111.626	-111.626	-25.000	-30.000
Samlede, direkte udgifter	·206.680	-221.626	-113.893	-170.000
Administrationsudgifter
Autodrift og leasing (traktor til 2021)	-214.500	-214.500	-214.500	-214.500
Øvrige omkostninger	-90.000	-80.000	-80.000	-80.000
Administrationsomkostninger	-304.500	-294.500	-294.500	-294.500
Resultat	-310.126	-311.126	-23.393	30.500

Der er endnu ikke udarbejdet et regnskab for 2019, men omsætningen har været salg af kød for 245.827 kr. samt hektarstøtte på 82.436 kr., dvs. i alt 328.263 kr.

Øvrige oplysninger

Vores klient har ved siden af driften af virksomheden også ansættelse på [universitet] som lektor for [...] og [...] og oppebærer årligt en løn på ca. 500.000 kr.

4) Vores anbringender

Som nævnt oven for, er det grundlæggende vores opfattelse, at der skal godkendes fradrag for underskud af virksomhed for 2018.

Sagens problemstillinger

Indledningsvis må vi fastslå, at vores klients virksomhed i al væsentlighed er en landbrugsbedrift - idet den eneste forskel i forhold til hovedparten af andre landbrugsbedrifter er, at virksomhedens forretningsmodel ikke indebærer indkomst via levering/salg af slagtedyr til en slagterivirksomhed, men derimod salg via direkte salgskanaler og via en ubetjent gårdbutik.

Det fremgår af vores dialog med Skattestyrelsen, at Skattestyrelsens sagsbehandler var fuldt opmærksom på, at virksomhedens primære drift er avl af kødkvæg - og Skattestyrelsen har da også i sin afgørelse henvist til Højesterets dom i TfS 1994.364 H (som slår fast, at det afgørende for fagligt-teknisk forsvarligt drevne deltidslandbrugs erhvervsmæssighed er, om det må lægges til grund, at driften selv etter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende)

Skattestyrelsen forholder sig dog ikke yderligere til den praksis, der gælder netop for landbrugsbedrifter, i sin afgørelse.

Ud fra vores telefoniske kommunikation med Skattestyrelsens sagsbehandler (se bilag) forstår vi, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at den eneste forskel på praksis mellem landbrugsbedrifter og øvrige virksomheder er, at der ikke er krav om en rimelig driftsherreløn eller forrentning af investeringen - og at der således efter Skattestyrelsens vurdering er mulighed for at anse en virksomhed for ikke-erhvervsmæssig efter tre års indkøring.

Der synes således ikke i sagen at være stillet spørgsmålstegn ved, at virksomhedens drift sker på en vis, der ud fra en landbrugsfaglig/teknisk målestok anses for sædvanlig eller forsvarlig.

Ligeledes synes der ikke at være uenighed om, at det er den praksis, der er gældende for drift af landbrug, som er relevant for den skattemæssige vurdering af vores klients situation.

Ej heller forekommer der at være uenighed om sagens faktuelle forhold, herunder at de selvangivne fradrag og indtægter knytter sig til virksomheden, eller at der alene er tale om en samlet virksomhed og ikke flere separate virksomheder.

Med hensyn til de talmæssige opgørelser ser der også ud til, at der ikke er uenighed (herunder, at vores klient skal beskattes af værdi af eget forbrug af kød i tilfælde af, at hans virksomhed er erhvervsmæssig).

Uenigheden synes således alene at vedrøre spørgsmålet om, hvorvidt der på baggrund af virksomhedens situation i 2018 var grundlag for ikke længere at anerkende fradrag for underskud i virksomheden.

Neden for gennemgår vi, hvorfor vi mener, at der for 2018 skat selvangives fradrag for underskud af landbrugsbedriften.

Vores vurderinger

Vi er ikke enig i Skattestyrelsens vurdering af flere årsager:

For det første er det ikke underbygget i skatteretlig praksis, at der for landbrugsbedrifter gælder en antagelse om, at en indkøringsperiode på tre år uden videre er tilstrækkelig - tværtimod kræver det, at der selv efter en længere årrække ikke er udsigt til overskud.

For det andet kræver det en konkret vurdering af den faktiske virksomhed, baseret på virksomhedens karakter og udvikling - og her skal der også tages højde for, om virksomheden er i en indkøringsfase eller ikke.

Endelig er det vores opfattelse, at det efter en konkret vurdering af virksomhedens karakter og økonomiske udvikling står klart, at vores klients virksomhed p.t. fortsat er i en opstartsfase, og at de opnåede resultater samt skønnede fremtidige indtægter/udgifter ikke tilsiger, at der selv efter en længere årrække ikke er udsigt til et driftsoverskud.

Det retlige grundlag

Skattestyrelsen har tilkendegivet, at virksomheden i 2018 ikke længere var i en indkøringsperiode – hvilket efter vores opfattelse både konkret er i strid med den pågældende landbrugsvirksomheds karakter, men også er i strid med skatteretlig praksis.

Vedrørende den relevante, skatteretlige praksis.

I Højesterets afgørelse TfS 1994.364 H var der tale om et ægtepar, der i forbindelse med etablering af et fritidslandbrug havde haft skattemæssige underskud fra etableringen i 1980 til 1988, og skattemyndighederne nægtede efter fem års indkøring fradrag for indkomstårene 1985 og 1986.

Højesteret fastslog, at der var fradrag for underskuddene, idet Højesteret bl.a. bemærkede:

"I medfør af statsskattelovens § 6, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende."

Skatteretligt findes der ikke en klar definition af, hvad en "længere årrække" er, men grundlæggende kan man i almindelig sprogforståelse først tale om en årrække, når der er tale om mindst tre år (idet en række fordrer mindst tre elementer).

Hvornår en årrække går fra at være kort til længere er ikke nærmere defineret i ordbøger eller lignende, men det forekommer mindre sandsynligt, at der lige efter den kortest tænkelige årrække på tre år er tale om en længere årrække allerede i år 4. Ud fra en almindelig, sproglig forståelse afhænger dette sandsynligvis af konteksten, men indtræder nok snarere et sted efter 5 - 10 år.

I forhold til skatteretten har der gennem tiderne været righoldig praksis på området, hvor man har taget stilling til, om en virksomhed "selv efter en længere årrække" ikke havde udsigt til overskud, og disse peger i vidt forskellige retninger, afhængigt af de enkelte sagers faktiske forhold.

Fradrag nægtet efter få år

Ved en gennemgang af praksis fremstår der således en række afgørelser, hvor skattemyndighederne selv efter ganske få års drift har afskåret muligheden for fradrag for underskud.

Eksempelvis lagde landsretten i TfS 2011.184 VLR vægt på, at der ikke selv efter en længere årrække var udsigt til overskud, og tilsidesatte fradrag efter de tre første års drift. Der blev samtidig lagt vægt på, at der vedvarende (også efterfølgende) var tale om store underskud, at der ikke var udarbejdet budgetter, samt at der ikke var indhentet udtalelser fra en landbrugskonsulent eller lignende om virksomhedens karakter.

Tilsvarende fastholdt landsretten i TfS 1996.201 VLR, at der ikke kunne godkendes fradrag efter selv få år - bl.a. fordi der i de pågældende regnskaber tydeligt var holdt en del af udgifterne ude af regnskabet.

I TfS 1997.177 ØLR tilsidesatte landsretten fradragsretten, idet det blev konstateret, at der selv efter en længere årrække ikke var udsigt til overskud. Landsretten lagde dog samtidig vægt på, at landbrugsbedriften ikke var landbrugsfagligt/-teknisk forsvarligt drevet.

Endelig fik et stutteri, der var erhvervet i 2003, i SKM 2013.880 BR nægtet fradrag for underskud i 2006 og 2007. Ved syn og skøn blev det fastslået, at virksomheden ikke blev drevet landbrugsfagligt/-teknisk forsvarligt, og at der ikke var udsigt til overskud. Derfor fastholdt byretten ansættelsen.

Fradrag efter adskillige års underskud

I de fleste andre afgørelser, hvor der ikke foreligger manglende landbrugsfaglig/-teknisk drift eller andre særlige forhold, er det dog sædvanligvis først efter væsentligt flere års underskudsgivende drift, at vurderingen foretages. Heraf kan vi eksempelvis (i kronologisk orden) fremhæve:

•	TfS 1994. 720 ØLR : En landbrugsvirksomhed havde selvangivet underskud i 1984 - 1988, men havde etableret hestehold i 1986.

Landsretten bemærkede, at idet bedriften var landbrugsfagligt/-teknisk forsvarligt drevet, var der fradrag for underskud- idet der blev lagt vægt på en syns- og skønserklæring som angav, at der var udsigt til overskud på længere sigt.

•	SKM 2003.291 VLR (senere stadfæstet af Højesteret i SKM 29004.455 H): En minkfarm blev drevet med underskud i årene 1986 - 1998, og SKAT nægtede fradrag for indkomstårene 1996 - 1998.

Landsretten fandt, at der ikke var udsigt til at virksomheden selv efter en længere årrække ville kunne opnå overskud.

•	SKM 2009.24 HR : En landbrugsbedrift havde selvangivet underskud i årene 1990- 2004, med undtagelse for 1995 og 1997.

Højesteret fandt på den baggrund ikke, at der for indkomståret 2000 var udsigt til, at der selv efter en længere årrække ville kunne opnås et positivt driftsresultat før renter.

•	SKM 2010.109 VLR : En landbrugsvirksomhed havde haft store underskud i alle årene 1981 - 2000, undtagen 1989. Landsretten lagde til grund, at der selv efter en længere årrække ikke var udsigt til overskud

•	SKM 2010.492 VLR : Et stutteri havde oppebåret underskud i årene 1991 - 2002, og SKAT nægtede fradrag for indkomståret 2002.

Landsretten fastslog, at der var tale om en landbrugsfagligt/-teknisk forsvarligt drevet bedrift, men at der på baggrund af årrækken med underskud ikke var udsigt til overskud selv efter en længere årrække

•

SKM 2011.635 BR (senere fastholdt af byretten i SKM 2013.524 VLR): Et stutteri havde fra etableringen i 1990 til lukning i 1998 givet underskud, og SKAT nægtede fradrag for underskud i 1996 og 1997. Efter syn og skøn var stutteriet landbrugsfagligt/-teknisk forsvarligt drevet, men driften var ikke indrettet til at give overskud – heller ikke på længere sigt. Derfor blev ansættelsen fastholdt.

•	Landsskatterettens afgørelse af 22. juli 2019 i jour.nr. 17-0989483: Skatteyderen havde siden 1988 drevet landbrug, heraf med underskud i 24 ud af 29 år i perioden 1998 - 2016. i 1998 blev der omlagt fra konventionel til økologisk kornavl. SKAT nægtede fradrag for underskud for årene 2013 - 2015.

Landsskatteretten lagde vægt på, at der ikke længere var tale om en omlægningsperiode, og at der siden 2002 havde været underskud før afskrivninger - og fandt, at der i de pågældende indkomstår ikke var udsigt til et regnskabsmæssigt resultat efter afskrivninger på O kr. eller derover, selv efter en længere årrække.

•	Landsskatterettens afgørelse af 30. september 2019 i jour.nr. 15-2423357: Skatteyderen havde siden 2002 drevet landbrugsvirksomhed med bøfler, og der var i årene 2005 - 2016 selvangivet underskud. SKAT nægtede fradrag for underskud i 2011.

Landsskatteretten tilkendegav, at virksomheden ikke længere var i en indkøringsfase, og tilsidesatte samtidig en forklaring om, at der var en ny indkøringsfase på grund af omlægning til en dværgfyr-plantage, idet udgifterne til dette ikke var dokumenteret. På baggrund af den langvarige periode med underskud før og efter indkomståret 2011, fandt Landsskatteretten derfor ikke, at der var udsigt til, at virksomheden selv efter en længere årrække ville give et positivt driftsresultat.,

•

Landsskatterettens afgørelse af 7. marts 2019 i jour.nr. 15-2061052: En landbrugsvirksomhed med opdræt af heste havde i årene 1983 - 2013 haft underskud i alle år, bortset fra to. SKAT nægtede underskudsfradrag i 2011 - 2013. Landsskatteretten fastholdt ansættelsen med henvisning til årrækken med underskud, samt at der i resultaterne ikke var indregnet sædvanlige afskrivninger.

Opstartsvirksomheder

Den ovennævnte højesteretsafgørelse i TfS 1994.564 H fastlægger ikke, hvor lang en indkøringsperiode en nystartet virksomhed kan forventes at have, og der er heller ikke i anden lovgivning eller skatteretlig praksis fastlagt præcise retningslinjer. Særligt om virksomheder i en opstartsfase kan der dog bl.a. fremhæves:

•

Landsskatterettens afgørelse af 20. marts 2019 i jour.nr. 15-2263298: En del af en virksomhed bestod i skovdrift, etableret i 2009 - og SKAT nægtede fradrag for underskud i 2011 - 12013. Landsskatteretten fandt ud fra en samlet betragtning, at skovdriften i indkomstårene 2011-2013 havde udsigt til på sigt at opnå et resultat på O kr. eller derover.

Der var særligt henset til, at driften i indkomstårene 2011-2013 var i etableringsfasen, samt at en skønsmand havde anført, at der i de kommende 10-12 år var udsigt til et årligt driftsresultat fra skovdriften efter afskrivninger på omkring O kr. eller lidt over.

•	Landsskatterettens afgørelse af 2. september 2019, jour nr. 14-2084369: En skatteyder havde drevet landbrug i en del år, og havde i 2008 anskaffet en ny gård, men for årene 2010, 2011 og 2012 nægtede SKAT fradrag for underskud.

Landsskatteretten lagde vægt på, at landbrugsvirksomheden var i en opstartsfase i de pågældende indkomstår, at besætningen var i jævn stigning, ligesom omsætningen var øget væsentligt efterfølgende.

Desuden havde virksomheden efterfølgende givet overskud i 4 af 6 år - og på den baggrund fandt Landsskatteretten det betænkeligt at konkludere, at virksomheden i de påklagede indkomstår ikke havde til hensigt at opnå et resultat omkring O kr. eller overskud efter driftsmæssige afskrivninger.

•	Landsskatterettens afgørelse af 27. marts 2019 i jour.nr. 15-2146359: Et stutteri var drevet i selskabsregi i perioden december 2007 - 2010 og derefter i personligt regi. SKAT nægtede fradrag for underskud i årene 2011 - 2013. Efterfølgende havde stutteriet en positiv økonomisk udvikling

På baggrund af syn og skøn tilkendegav Landsskatteretten, at driften var landbrugsfagligt/-teknisk forsvarlig, og samtidig blev det bemærket, at indkøringsfasen for stutterier måtte være 5 - 6 år, og idet begyndelsestidspunktet måtte være 2008, var virksomheden i 2011 - 2013 i en opstartsfase. Ud fra en konkret vurdering fandt Landsskatteretten derfor, at der i 2011 - 2013 var udsigt til overskud på længere sigt.

Praksis - sammenfatning

Der er naturligvis tale om afgørelser truffet på baggrund af de konkrete forhold, men de ovenstående afgørelser giver et tydeligt billede af retstilstanden.

Heraf kan det konkluderes, at en opstartsfase ikke i sig selv garanterer fradrag for underskud,

De sager, hvor der allerede tidligt i en virksomheds bane nægtes fradrag, er dog sædvanligvis i de specielle situationer, hvor der enten ikke er den fornødne landbrugsfagligt-teknisk forsvarlige drift, hvor underskuddene er usædvanligt store, eller hvor fraværet af budgetter m.v. tilsiger, at der ikke er tænkt nærmere over virksomhedens fremtidige drift.

Til gengæld tilsidesættes underskud generelt ikke, hvis en landbrugsvirksomhed er i en opstartsfase, og virksomheden i øvrigt udviser en normal, positiv udvikling.

Der ses ikke nogen afgørelser, hvor det er fastslået, at etableringsfasen for en landbrugsbedrift automatisk anses for overstået allerede efter 3 år.

Til gengæld må der med henvisning til særligt landsskatterettens afgørelser i jour.nr. 15-2263298 og 15-2146359 konstateres, at længden af en opstartsfase ikke er et statisk begreb, men derimod helt afhænger af den pågældende virksomhedstype (hvor stutterier har en sædvanlig opstartsfase på 5-7 år., har skovdrift en opstartsfase på 10 - 12 år.)

Ydermere kan man ud fra de nævnte afgørelser, der må anses som repræsentative for den ganske righoldige praksis, konstatere, at fradrag sædvanligvis først nægtes efter adskillige års vedvarende underskud - i de ovennævnte sager oftest efter mindst 8 - 10 år med underskud.

Praksis - i forhold til Skattestyrelsens begrundelser

På baggrund af det ovenstående synes det at være i direkte strid med skatteretlig praksis, at Skattestyrelsen uden nærmere vurdering af virksomhedens karakter eller drift i denne sag blot fastslår, at indkøringsperioden er overstået fra og med 2018. Tværtimod bør der foretages en konkret vurdering på baggrund af virksomhedens karakter.

Desuden strider Skattestyrelsens vurdering af, hvornår man kan konstatere, at en virksomhed ikke har udsigt til overskud selv efter en længere årrække, ikke alene mod den almindelige sproglige forståelse af begrebet "selv efter en længere årrække", men også mod den generelle, skatteretlige praksis.

Ved den videre behandling af sagen må det således lægges til grund, at Skattestyrelsens afgørelse ikke er i overensstemmelse med skatteretlig praksis - og at Skattestyrelsens begrundelser direkte strider mod de elementer, der i praksis er lagt til grund ved vurderingen af fradrag for landbrugsvirksomheder.

Den konkrete vurdering

Som beskrevet ovenfor, skal der foretages en konkret vurdering af virksomheden og herunder vurderes dels om virksomheden er i en opstartsfase, dels om der er grundlag for at antage, at virksomheden i 2018 ikke havde udsigt til at kunne give overskud selv efter en længere årrække.

Er virksomheden i en opstartsfase?

Som nævnt oven for synes det helt ubegrundet, at Skattestyrelsen ved sin afgørelse har lagt til grund, at virksomheden i 2018 ikke længere var i en opstartsfase, dvs. at den havde fundet sit naturlige driftsleje uden forventning om væsentlig videreudvikling.

Efter vores vurdering er der ikke tvivl om, at vores klient i 2018 fortsat var i en opstartsfase - idet der i særlig grad kan fremhæves:

•	At virksomheden på daværende tidspunkt kun var i sit fjerde driftsår.

•	At udviklingen af en virksomhed med indtægter fra salg af kød fra højlandskvæg qua den langsomme modning af kvæget tager længere tid end etablering af en almindelig kvægbedrift.

•	At virksomheden i perioden fra etableringen i 2015 og frem til 2019 har haft en løbende udvikling af kvægbestanden og de arealer, der er taget ind til afgræsning.

•	At virksomheden løbende har udviklet og udvidet sin kundekreds, herunder opbygget kundekendskab og -præferencer.

•	At kvægbestanden nu, ved indgangen til 2020, forventes at have nået det endelige niveau på ca. 100 kreaturer, og at der pga. modningsperioden forventes et stabilt indkomstgrundlag fra kødsalg fra ca. ultimo 2021 og frem

•	At vores klients omsætning fra salg af kød og fra hektarstøtte i perioden fra 2015 har været (og stadig er) jævnt stigende, i takt med at et stigende antal kreaturer er klar til slagtning og i takt med, at antallet af kreaturer indebærer flere græsningsarealer/mere hektarstøtte.

Både virksomhedens karakter og de faktiske forhold tilsiger således entydigt, at virksomheden i 2018 stadig var i en opstartsfase.

Virksomhedens udsigt til overskud

Med hensyn til virksomhedens indkomst- og udgiftsstruktur har der indiskutabelt kun været underskud i forbindelse med opstarten af virksomheden, men som det fremgår af praksis er dette ikke i sig selv afgørende - i stedet er det centrale spørgsmål, om virksomheden må vurderes til selv efter en længere årrække ikke at kunne opnå et driftsresultat efter regnskabsmæssige afskrivninger på omkring nul eller derover.

Vores klient har fremlagt de budgetterede indtægter og udgifter for landbrugsvirksomhedens drift for 2019 - 2021 til Skattestyrelsen i forbindelse med sagens behandling. Ifølge disse budgetter forventes virksomheden at give overskud fra 2021.

Skattestyrelsen har uden videre afvist, at der kan lægges vægt på de fremlagte budgetter og betegnet dem som urealistiske. Skattestyrelsen har dog ikke nærmere uddybet, hvilken baggrund denne vurdering bygger på, andet end at afvise muligheden for den forventede indkomst- og udgiftsudvikling.

På den baggrund vil vi tillade os at stille spørgsmålstegn ved kvaliteten af Skattestyrelsens vurdering – både på grund af medarbejderens sandsynlige fravær af ekspertise på området for drift af højlandskvæg, men også på grund at fraværet af en egentlig begrundelse for Skattestyrelsens skøn.

I stedet gennemgår vi nedenfor de forhold, der ligger til grund for budgetterne - idet vi henviser til de tal, der er oplyst oven for under sagens faktiske forhold.

Virksomhedens forventede indtægter

Vi er opmærksomme på, at der jf. de fastsatte budgetter forventes en omsætningsstigning fra 200.833 kr. i 2018 til 495.000 kr. i 2021. For en god ordens skyld skal vi bemærke, at dette kræver en omsætningsstigning på 146 % (og ikke 246 %, som angivet af Skattestyrelsen).

Skattestyrelsen har i sin afgørelse lagt til grund, at det ikke er realistisk, at der sker den budgetterede udvikling i omsætningen - om end det ikke nærmere belyses, hvorfor dette ikke skønnes at være tilfældet.

Som tidligere nævnt kan man indledningsvis stille spørgsmålstegn ved, hvilken faglig specialkendskab, der ligger til grund for Skattestyrelsens vurdering, men ved en nærmere gennemgang af tallene er der desuden en række forhold, man bør være opmærksom på

•

For det første er der ved budgetlægningen indregnet anskaffelse af kvæg som en negativ omsætning, hvilket regnskabsmæssigt næppe er en helt retvisende metode for at opgøre omsætningen. Når kvægbestanden i 2020 er opbygget og der fremadrettet ikke forventes anskaffet yderligere kreaturer, vil dette dermed have en relativt positiv effekt på selve omsætningen (og resultatet)

•

For det andet forholder det som nævnt sig med avl af skotsk højlandskvæg, at der er tale om en langsom udvikling af kvæget, sammenlignet med almindelig kvægavl - forstået på den måde, at der går op til tre år, før kvæget er slagtemodent og dermed udløser en indtægt. Derfor vil der i sagens natur være en tidsmæssig forskydning mellem opbygningen af bestanden og så indkomsterhvervelsen fra salg af kød.

Den pågældende udviklingstid indebærer således, at forventeligt cirka en tredjedel af bestanden skal slagtes og sælges hvert år. Med en bestand på ca. 80 kreaturer i 2018 kunne der således forventes slagtning at ca. 27 stykker kvæg i 2021. Med en forventet bruttogennemsnitspris på 65 kr. ekskl. Moms per kilo kød er der tale om en indkomst fra kødsalg på 65 kr.* 27 * 200 = 351.000 kr. per år allerede ved en slagtevægt på mindst 200 kg per kreatur.

Disse beløb er forholdsvis konservativt sat, idet kvæget dels otte har en noget højere slagtevægt, dels at gennemsnitsprisen per kilo kød (der omfatter alt fra hakkekød til oksehøjreb) er relativt lavt sat. Med den nuværende gennemsnitlige slagtevægt på 220 kg. og en prisstigning til 70 kr./kg, ville omsætningen dermed være ca. 416.000 kr. per år - og med en kvægbestand på 100 dyr (som nu) vil der ved slagtning af gennemsnitligt 33 dyr per år være tale om en indtægt på over 500.000 kr./år.

Ved budgettet til Skattestyrelsen har vores klient medregnet en forventet omsætning på 350.000 kr. for indkomståret 2021 - hvilket bestemt er et tilbageholdende skøn.

Dette bekræftes yderligere af, at omsætningen i 2019 har været salg af kød tor 245.827 kr. samt hektarstøtte på 82.436 kr., dvs. en omsætning (uden indregning af anskaffelse af nye kreaturer) på i alt 328.263 kr. mod budgetteret 285.000 kr.

•	Samtidig er der for den anden hovedindtægtskilde, hektarstøtten til områderne omfattet af afgræsning, også udsigt til en indkomst, der stiger støt i takt med udvidelsen af bestanden og i takt med, at der overtages støtte-berettigede arealer.

Når det gælder udviklingen af denne indkomstkilde, er den mere umiddelbar, idet denne støtte normalt tildeles efter en ansøgningsperiode på et års tid og dermed i mindre grad har en tidsmæssig forskydning i forhold til udvidelsen af virksomheden /antallet af kreaturer.

Som nævnt oven for var hektarstøtten i 2019 f.eks. 82.436 kr., mens vores klient p.t. forventer, at det allerede vil være ca. 150.000 i 2020 og ca. 190.000 kr. for 2021 (pga. nye tilkomne områder der udløser støtte - der er søgt plejegræstilsagn for ganske store arealer ved [...] og der går et år fra ansøgning til de begynder at blive udbetalt. Her er der tale om ansøgninger for 83.000 til ekstra udbetaling i 2020). Dette er væsentligt over de forventede beløb, da det ovenstående budget blev fremlagt.

Hvis Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten finder grundlag for en nærmere uddybning af de enkelte indkomstposter eller øvrigt ønsker en gennemgang af de økonomiske overvejelser, står vi meget gerne til rådighed.

Vi er fuldt opmærksomme på, at budgetter ikke er en garanti for de efterfølgende resultater, men så længe de ud fra almindelige driftsmæssige overvejelser må anses for velfunderede, er der ikke skatteretligt grundlag for blot at tilsidesætte dem uden videre.

I den aktuelle situation er det vores vurdering, at de skønnede fremtidige indtægter snarere må anses for lavt end højt sat, og at virksomhedens løbende udvikling understøtter de angivne forventninger.

Derfor må det lægges til grund, at der i 2018 var udsigt til, at virksomheden i løbet af de kommende år ville have en indkomstudvikling som budgetteret.

Virksomhedens forventede udgifter

Med hensyn til virksomhedens udgiftsniveau har Skattestyrelsen som led i sin vurdering af, at budgetterne er "urealistiske" lagt vægt på, at de budgetterede udgifter forventes at falde. Skattestyrelsen har dog ikke i sin behandling af sagen spurgt nærmere ind til udviklingen og har heller ikke sin argumentation på anden vis forholdt sig til udgifterne.

De konstaterede udgifter jf. regnskaberne har været følgende

2015: 257.984 kr.

2016: 247.086 kr.

2017: 286.004 kr.

2018: 518.779 kr.

Efter budgetterne vil udgifterne fremadrettet være

2019: 516.626 kr.

2020: 408.393 kr.

2021: 464.500 kr.

Vi er således som udgangspunkt enig med Skattestyrelsen i, at de budgetterede udgifter forventes at falde - i hvert fald, hvis der tages udgangspunkt i udgiftsniveauet for 2018.

Der bør dog samtidig tages højde for, at netop 2018 var det år, hvor regnskabet blev ekstraordinært påvirket af en førstegangs-leasingydelse på 93.840 kr. vedrørende anskaffelse af traktoren.

Da denne udgift i sagens natur ikke kommer igen, er der derimod i forhold til de tidligere indkomstår tale om en forventet stigning i de løbende driftsudgifter - hvilket også giver mening i forhold til, at driftsaktiviteterne forventes udvidet.

Man kan altid diskutere enkeltposter i budgettet, herunder eksempelvis om det er korrekt, at der i perioden 2018 - 2021 forventes en stigning til dyrlægeudgifter fra ca. 62.000 kr./år til 80.000 kr./år (dvs. en stigning på ca. 30 %), men som nævnt oven for må det væsentligste element være, at det generelle billede ikke anses for forkert i forhold til driftsforventningerne.

Til gengæld kan vi mht. de enkelte elementer i budgettet bl.a. fremhæve:

•	At de samlede, budgetterede omkostninger ikke er reduceret, sammenholdt med den ekstraordinære betaling i 2018 - tværtimod har vores klient i sit skøn på de fleste punkter bibeholdt et forventet højt udgiftsniveau, svarende til det i 2018.

•	At vores klients udgifter til foder som beskrevet oven for forventes reduceret væsentligt som følge af de tiltag til brug af frøgræs i stedet for wrap, der blev igangsat i 2018 og nu effektivt iværksættes fra 2020.

•

At vores klients udgifter til etablering af faciliteter til kvægdriften forventes væsentligt reduceret, idet der fremadrettet alene ventes vedligeholdelse og ikke nyetablering - medmindre der som nævnt oven for overtages nye arealer, der giver en forøget hektarstøtte, som p.t. ikke er indregnet i budgettet.

•

At der løbende sker tilpasning af virksomhedens udgiftsstruktur, så der findes billigere eller bedre løsninger af opgaverne - eksempelvis forventes transportudgifterne fremadrettet at falde, idet biltransport nu suppleres med elcykel, når der ikke skal ske transport af tunge ting eller over længere strækninger.

•

At udgifter til markudgifter/maskinstation forventes væsentligt reduceret i forbindelse med, at der erhverves større, sammenhængende arealer til afgræsning i 2020. Derved vil der dels ske besparelse på selve foderudgiften, men i særdeleshed også på antallet af timer, der skal lejes ekstern hjælp fra maskinstationen - hvilket hidtil har været en stor udgiftspost i virksomhedens drift.

•

At der samtidig ved finansiel leasing af traktoren reelt er tale om, at den absolut væsentligste del af anskaffelsen afholdes i 2018 frem til 2021. Derefter kan traktoren jf. leasingaftalen købes for 34.800 kr., og udgifterne vil herefter fremadrettet være væsentligt minimeret. Sammenlignet med almindeligt køb af en traktor og nedskrivning er der dermed tale om en fremadrykket udgiftsstruktur, hvor en større del af udgifterne betales i de første år, men hvor der på længere sigt til gengæld er lavere udgifter.

•	At virksomhedens aktiver allerede løbende er afskrevet, og at de eneste tilbageværende driftsaktiver afskrives med relativt høje afskrivningssatser (20 % og 33 %). Budgettet påvirkes således ikke af udeholdte afskrivninger.

Hvis Skatteankestyrelsen/Landsskatteretten finder grundlag for en nærmere uddybning af de enkelte udgiftsposter eller øvrigt ønsker en gennemgang af de økonomiske overvejelser, står vi meget gerne til rådighed.

Vi kan i sagens natur ikke garantere, at alle de skønnede udviklinger i positiv eller negativ retning vil blive realiseret i fremtiden, men ud fra det ovenstående må vi dog konkludere, at der i forhold til det generelle udgiftsniveau eller de enkelte poster i budgettet ikke er noget, der tyder på en kunstigt lavt sat udgiftsstruktur eller på, at forventede udgifter holdes ude af budgettet på en vis, der gør det misvisende.

Således må det lægges til grund, at der i 2018 var udsigt til, at virksomheden i løbet af de kommende år ville have en udgiftsudvikling som budgetteret.

Økonomien – samlet vurdering

På baggrund af den ovenstående gennemgang kan vi konstatere, at virksomheden i 2018 havde underskud, men at der efter de udarbejdede budgetter var udsigt i 2018 til, at virksomheden ville give overskud fra 2021 og frem, når virksomheden efter opstartsfasen var fuldt etableret.

Samtidig er det ud fra de ovenstående bemærkninger vores vurdering, at det udarbejdede budget ikke kan betegnes som urealistisk, hverken med hensyn til udviklingen i indtægter eller udgifter - tværtimod er der ved budgetlægningen anlagt et konservativt skøn, baseret på den realistiske, forventede udvikling.

Derfor var der efter vores opfattelse ikke grundlag i 2018 for at antage, at virksomheden selv efter en længere årrække ikke ville være i stand til at opnå et driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger på 0 kr. eller derover.

Vores anbringender - sammenfatning

På baggrund af den ovenstående gennemgang af retspraksis og sagens faktiske forhold kan vi sammenfattende konstatere:

•	At det afgørende spørgsmål i sagen jf. TfS 1994.364 H er, om landbrugsvirksomheden i 2018 var i en sådan situation, at der ikke var udsigt til, at virksomheden selv efter en længere årrække ville kunne opnå et driftsresultat efter afskrivninger på 0 kr. eller derover.

•	At hverken Skattestyrelsens afvisning af, at virksomheden i 2018 var i en opstartsfase, eller
•	Skattestyrelsens opfattelse af, hvad der er "en længere årrække", har støtte i skatteretlig praksis.

•	At vores klients landbrugsvirksomhed utvivlsomt også i 2018 var i en opstartsfase, idet både selve driftsformens natur samt den faktiske, efterfølgende udvikling viser, at det tager mere end tre år at have bedriften fuldt udviklet.

•	At Skattestyrelsens summariske afvisning af de fremlagte budgetter som urealistiske må anses som ubegrundet - tværtimod må både den skønnede udvikling af omsætning og udviklingen af udgifter ud fra virksomhedens faktiske driftsforhold anses for ganske sandsynlig, endda konservativt sat.

•	At der ifølge de fremlagte budgetter forventes et overskud på driften efter afskrivninger i 2021 og frem, og at der hverken i 2018 eller efterfølgende er indtrådt hændelser, der modsiger denne udvikling. Tværtimod viser de foreløbige omsætningstal for 2019 en mere positiv udvikling.

Derfor er der efter vores vurdering ikke grundlag for at antage, at der i 2018 var udsigt til, at virksomheden selv efter en længere årrække ikke ville være i stand til at oppebære et positivt resultat.

Da der ikke i øvrigt er forhold i sagen, der tilsiger, at landbrugsvirksomheden ikke drives med indkomsterhvervelse for øje, skal Skattestyrelsens afgørelse derfor ændres, så der i overensstemmelse med skatteretlig praksis godkendes fradrag jf. for landbrugsvirksomhedens underskud i 2018.

(...)”

Klagerens repræsentant er den 23. august 2021 fremkommet med følgende supplerende oplysninger til klagesagen:

”(...)

Syns- og skønsrapport

Der er som godkendt af Skatteankestyrelsen foretaget syn og skøn i sagen, udmeldt ved byretten i [by2].

Vi fremsender derfor syns- og skønsrapporten, som blev udarbejdet af syns- og skønsmanden, inklusive svar på de opfølgende spørgsmål, der blev rejst på baggrund af den oprindelige syn- og skønsrapport.

De helt overordnede konklusioner fra syns- og skønsrapporten er efter vores umiddelbare vurdering af den fremlagte rapport følgende:

•	At syns- og skønsmanden (i svar på spørgsmål 2) bekræfter, at forretningsideen vurderes at være holdbar og økonomisk bæredygtig, samt at bedriften i 2015 – 2018 blev drevet på landbrugsfagligt/-teknisk betryggende vis under det, der for denne type virksomhed er den sædvanlige driftsform.

•	At syns- og skønsmanden (i svar til spørgsmål 5) vurderer, at virksomheden i årene 2015 – 2018 ikke havde udsigt til at give et neutralt eller positivt resultat.

•	At syns- og skønsmanden (i spørgsmål 6) vurderer, at virksomhedens drift i 2019 og 2020 gav udsigt til et neutralt eller positivt resultat.

•

At syns- og skønsmanden (til det opfølgende spørgsmål 7) bekræfter, at virksomheden i 2015-2018 var i en særlig etableringsfase/udviklingsfase, idet han henviser til, at produktionsgrenen var relativt uopdyrket, rammevilkårene for adgang til græsningsarealer var under forandring, mens afsætningskanaler og værdikæden skulle udvikles.

•	At syns- og skønsmanden (i svar på det opfølgende spørgsmål 8) tilkendegiver, at virksomhedens etablerings- og udviklingsfase begyndte i 2015, og at etablerings- og udviklingsfasen for en virksomhed af denne type typisk vil være 5-7 år.

•

At syns- og skønsmanden (i svar til opfølgende spørgsmål 9) bekræfter, at virksomheden qua reproduktionstid, markedsudvikling, markedsadgang m.m. under normale omstændigheder vil have en relativt lang etableringsfase med en gradvis etablering – og at det for vores klients virksomhed ikke er usædvanligt med den udviklingstakt, der har været i 2015 – 2018.

Vi skal bede Skatteankestyrelsen/skatteankenævnet om at inddrage disse tilkendegivelser ved behandlingen af sagen.

For den overordnede forståelse for sagens problemstillinger og fakta vil vi – ud over den indsendte klage – anbefale, at Skatteankestyrelsen i sin sagsbehandling også gennemgår pkt. 8 i syns- og skønsrapporten, der nærmere belyser en række faktiske forhold om den løbende drift og de økonomiske forhold, som ikke tidligere har været fremme i sagen, hverken under Skattestyrelsens behandling af sagen eller ved vores indgivelse af den oprindelige klage.

Regnskabet for 2020

Ved syns- og skønsforretningen samt ved den efterfølgende rapport frabad syns- og skønsmanden sig at få fremsendt regnskaberne for virksomheden for 2020, idet dette ikke var en del af det udmeldte skønstema.

I forhold til den foreliggende sag er det dog efter vores vurdering ganske relevant og i overensstemmelse med skatteretlig praksis også at inddrage resultatet for efterfølgende indkomstår – både når senere opnåede resultater bekræfter en udvikling og når de afkræfter den.

Vi vedlægger desuden det udarbejdede regnskab for 2020, der er lagt til grund for den selvangivne indkomst for 2020.

Regnskabet viser, at der er en omsætning på 642.041 kr. (heraf et salg af kød på 496.891 kr.) samt et overskud efter afskrivninger (men før renter) i 2020 på 83.235 kr. og et resultat efter renter på 77.259 kr.

Regnskabet er udarbejdet efter samme principper som for tidligere år, idet der dog på baggrund af den verserende sag nu sørges for, at der registreres reguleringer af kød- og foderbeholdninger fra år til år. Hvis Landsskatteretten følger vores bemærkninger til den indgivne klage, skal der desuden ske en efterfølgende regulering for afskrivninger på førstegangsbidraget på leasing af den traktor, der blev leveret i 2017 - se også vores yderligere bemærkninger vedrørende dette. Vi vedlægger desuden opgørelse over virksomhedens afskrivninger.

Vi er af den opfattelse, at regnskabet for 2020 bekræfter vores klients forventede/budgetterede udvikling i virksomheden, idet der dog allerede er opnået en omsætning i 2020, som ganske væsentligt overstiger den omsætning, der oprindeligt var forventet i 2021.

Der har ikke været særlige driftsmæssige forhold i 2020, der ekstraordinært har påvirket virksomhedens udvikling eller resultat, og resultatet er således efter vores vurdering retvisende for virksomhedens drift og økonomiske formåen.

Vi kan desuden oplyse, at den hidtidige drift i 2021 viser samme takter som i 2020, og at der umiddelbart også forventes overskud i dette indkomstår. Dette kan dog først opgøres efter årets udløb, men hvis Skatteankestyrelsen finder det relevant, beder vi gerne virksomheden om at udarbejde et foreløbigt, skønsmæssigt driftsregnskab.

Sammenfattende er det således vores opfattelse, at virksomhedens resultater for 2019 og nu også for 2020 viser, at virksomheden nu ved udløbet af etableringsfasen viser sig økonomisk levedygtig.

Sagens videre forløb.

Som tilkendegivet tidligere i sagen, herunder også i forbindelse med syn og skøn, bør der ud fra reglerne om afskrivninger ske en korrektion i flere indkomstår, herunder også ved skatteansættelsen for 2018.

(...)”

Klagerens repræsentant har i forbindelse med fremsendelse af supplerende oplysninger den 12. maj 2022 anført følgende:

”(...)

Hermed fremsendes jf. aftale supplerende materiale vedrørende den verserende sag, jour nr. 19-0110241 for vores klient [person1].

Der er tale om regnskabet for 2021 for vores klients virksomhed.

Vores klient har bl.a. oplyst følgende om driften og regnskabet for 2021:

? Årets resultat efter afskrivninger og renter er et overskud på 4.518 kr. og et overskud efter afskrivninger, men før renter, på 8.825 kr.

? Året har været præget af, at der har været fokus på at overtage nye og mere lukrative arealer for kvæget, dvs. der har været anvendt en del tid og ressourcer på at købe hegnsmateriale, hegne arealer ind, klargøre dem til kvæget og flytning af dyr.

? Den aktive salgsindsats har derfor ikke været så stor - hvilket afspejler sig på et lidt mindre salg.

? Der har været en lille tilgang af dyr, og de er gennemsnitligt blevet ældre, idet der ikke er slagtet så mange dyr.

? Afskrivningsgrundlaget er i 2021 påvirket af anskaffelsen af et nyt (brugt) køretøj, idet den gamle Toyota Terracan var slidt op.

? Der er i lighed med tidligere indkomstår foretaget de maksimale afskrivninger, herunder er udgifter til markhegn osv. straksafskrevet (under udgiftsposten Ejendommens drift).

? Der er således ikke indtrådt væsentlige driftsmæssige hændelser i positiv eller negativ retning. Ligeledes har der ikke været ændringer af regnskabsmæssige eller skattemæssige opgørelsesmetoder – og regnskabet er således sammenligneligt med regnskaberne udarbejdet for det foregående år.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter.

For deltidslandbrug er der således ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en etablerings-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud, skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by3] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed for erhvervsmæssigt drevet i det påklagede indkomstår 2018. Henset til omsætningens størrelse findes virksomheden drevet med tilstrækkelig intensitet.

Der er lagt vægt på, at klagerens virksomhed i det påklagede år har befundet sig i en etableringsfase, og at der har været positive driftsresultater i årene 2019-2021.

Skattestyrelsen har tidligere godkendt klagerens virksomhed som en erhvervsmæssig virksomhed for indkomstårene 2015-2017, idet virksomheden ansås for at være i en etableringsfase.

Retten lægger vægt på, at skønsmanden i sin rapport vurderer, at virksomheden i 2015-2018 var i en særlig etableringsfase/udviklingsfase, idet produktionsgrenen var relativt uopdyrket, rammevilkårene for adgang til græsningsarealer var under forandring, mens afsætningskanaler og værdikæden skulle udvikles. Skønsmanden har endvidere bemærket, at etableringsfasen for klagerens type virksomhed vil typisk være 5-7 år, henset til reproduktionstid, marked for avlsdyr, afsætningssystem m.m. Som følge af, at klageren har startet landbrugsvirksomheden i 2015, befinder klagerens virksomhed sig derfor i etableringsfasen i det påklagede indkomstår.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på, at virksomheden siden 2019 har realiseret overskud. Det fremgår af de fremlagte regnskaber, at klagerens virksomhed udviser positive resultater efter driftsmæssige afskrivninger allerede året efter det påklagede år på 3.161 kr. i indkomståret 2019, 77.259 kr. i indkomståret 2020 og 4.518 kr. i indkomståret 2021.

I overensstemmelse med skønserklæringen lægges det til grund, at landbruget efter sin størrelse og indretning kunne drives landbrugsfagligt forsvarligt, og at klageren har de nødvendige faglige forudsætninger for en forsvarlig drift.

Da landbruget blev drevet erhvervsmæssigt, godkendes der fradrag for underskud af klagerens virksomhed i det påklagede indkomstår, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse ændres derfor, og der gives medhold i klagen.