Kendelse af 05-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 27-05-2021

Faktiske oplysninger

Klageren var i forbindelse med sin ansættelse ved [virksomhed1] ApS en del af deres medarbejderaktieprogram. Som led i medarbejderaktieprogrammet fik klageren løbende tildelt Stock awards (betingede aktier) vederlagsfrit.

Ved vesting af stock awards opnåede klageren ret til at modtage aktier i det børsnoterede amerikanske moderselskab, [virksomhed2] Inc., svarende til antallet af vestede stock awards. Ved vesting blev de erhvervede aktier overført til klagerens depotkonto hos [finans1], USA.

Der blev tildelt stock awards til klageren i indkomstårene 2003 til 2012. De vestede over en 5-årig periode med 1/5 om året. Tildelinger af stock awards til klageren i indkomstårene 2014 – 2016 vestede over en 5-årig periode med 2/10 om året. Klagerens tildelte stock awards i 2017 vestede hvert kvartal over en 5-årig periode.

En del af de tildelte stock awards er ifølge Skattestyrelsen omfattet af den tidligere gældende ligningslov § 7 H og af ligningslovens § 7 P.

Klageren indgik aftaler med sin arbejdsgiver om, at ligningslovens § 7H skulle finde anvendelse på medarbejderaktieprogrammet i 2005 til 2011.

[virksomhed1] ApS indberettede markering for medarbejderaktier efter ligningslovens § 7H til Skattestyrelsen vedrørende klageren for indkomstårene 2008-2010 og 2012. For indkomståret 2017 indberettede [virksomhed1] ApS markering for medarbejderaktier efter ligningslovens § 7 P hos klageren.

Derudover indberettede [virksomhed1] ApS, at klageren havde modtaget medarbejderaktier omfattet af ligningslovens § 16 i indkomstårene 2008-2017. Der blev indberettet følgende vederlag til klageren:

De stock awards, der var omfattet ligningslovens § 7 P, blev indberettet af [virksomhed1] ApS som aktieløn til klageren med en anskaffelsessum på 0 kr.

Der blev indberettet følgende for indkomståret 2017:

Pr. 31. december 2017 havde klageren en beholdning på 115,66 [virksomhed2] aktier placeret i sit depot hos [finans1].

I forbindelse med Skattestyrelsens Money Transfer projekt indhentede Skattestyrelsen oplysninger om pengeoverførsler til og fra udlandet. Den 20. maj 2019 konstaterede Skattestyrelsen, at klageren havde modtaget pengeoverførsler fra udlandet på sin bankkonto. Det blev angivet, at beløbene vedrørte ”PROCEEDS AS A RESULT OF A SALE”. Skattestyrelsen har tilkendegivet, at tekstangivelsen indikerer, at beløbene vedrører salg af aktier. Dette er ikke bestridt af klageren.

Den 23. maj 2019 anmodede Skattestyrelsen om yderligere oplysninger vedrørende pengeoverførsler fra udlandet til klageren.

Den 4. juni 2019 fremsendte klageren hans transaktionshistorik fra [finans1] og en vestingoversigt til Skattestyrelsen. Heraf fremgår, at klageren modtog udbytte af sine [virksomhed2] aktier i 2009-2017. Klagerens depotkonto blev løbende tilskrevet udbyttebeløb. Der blev i den forbindelse indeholdt amerikansk udbytteskat. Herefter blev beløbene reinvesteret i [virksomhed2] aktier.

Det fremgår endvidere af den fremsendte transaktionshistorik fra [finans1], at klageren løbende har solgt sine [virksomhed2] aktier. Klageren foretog 62 salg af aktier i indkomstårene 2009-2015:

De solgte aktier var hovedsageligt erhvervet af klageren i forbindelse med [virksomhed2]s medarbejderaktieprogrammer. Derudover var en del af de solgte aktier erhvervet i forbindelse med klagerens investering af udbytte i yderligere aktier. Aktierne var placeret i klagerens depotkonto hos [finans1]. Klageren har desuden købt og solgt aktier, der var placeret i et dansk depot i 2015. Klageren selvangav en aktieavance på 130,03 kr. i indkomståret 2015.

Klageren har hverken selvangivet gevinst eller tab ved salg af udenlandske aktier placeret i udenlandsk depot.

Skattestyrelsen har udsendt forslag til afgørelse den 8. august 2019. Den 19. september 2019 traf Skattestyrelsen afgørelse i overensstemmelse hermed.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 69.807 kr., 116.237 kr., 82.987 kr., 139.727 kr., 159.921 kr., 129.683 kr., og 112.043 kr. for indkomstårene 2009-2015.

Skattestyrelsen har anført følgende:

”(...)

I forbindelse med Skattestyrelsens Money Transfer projekt har vi, efter tilladelse fra Skatterådet, indhentet oplysninger om pengeoverførsler til og fra udlandet. Det fremgår af disse oplysninger, at du har modtaget beløb fra udlandet.

Oplysningerne viser, at du i 2013, 2014, 2015 og 2016 har modtaget beløb fra den amerikanske værdipapirforvalter [finans1] på din konto i [finans2], kontonummer [...96]. Af overførslernes betalingsoplysninger fremgår teksten "PROCEEDS ASA RESULT OF A SALE". Tekstuddraget indikerer, at beløbene vedrører salg af aktier.

Vi har den 23. maj 2019 anmodet om materiale i forbindelse med de indgåede beløb.

(...)

Gevinst ved salg af aktier i [virksomhed2]

Det fremgår af Money Transfer-oplysningerne, at du har modtaget nedenstående betalinger på din konto [...96] i [finans2].

Du har siden 2003 modtaget aktieløn fra [virksomhed1] ApS,

(...)

Du har som led i din ansættelse løbende modtaget stock awards (betingede aktier). Stock awards er tildelt vederlagsfrit.

Ved vesting af stock awards opnår du ret til at modtage aktier i det børsnoterede, amerikanske moderselskab, [virksomhed2] Inc. svarende til det antal vestede stock awards. Ved vesting overføres de erhvervede aktier til din depotkonto hos [finans1] i USA, hvorefter du frit kan sælge eller på anden vis disponere over aktierne.

Det fremgår af de modtagne oplysninger, at stock awards tildelt i indkomstårene 2003-2012 vester over en 5-årig periode med en 1/5 om året. Tildelinger i indkomstårene 2014-2016 vester over en 5- årig periode med 2/10 om året. Tildeling i 2017 vester hvert kvartal over en 5-årig periode.

En del af de tildelte stock awards er omfattet af den tidligere gældende bestemmelse i ligningslovens § 7 H og af den nuværende bestemmelse i ligningslovens § 7 P. Øvrige stock awards er omfattet af ligningslovens § 16.

[virksomhed1] ApS har i indkomstårene 2008-2010 og i indkomståret 2012 indberettet markering for medarbejderaktier efter ligningslovens § 7 H til Skattestyrelsen. For indkomståret 2017 har [virksomhed2] indberettet markering for medarbejderaktier efter ligningslovens§ 7 P.

[virksomhed1] ApS har yderligere indberettet medarbejderaktier efter ligningslovens § 16 i indkomstårene 2008-2017 med beløb som angivet i tabellen nedenfor.

(...)

Udbytte

Den fremsendte transaktionshistorik fra [finans1] viser, at du i 2009-2017 har modtaget udbytte af dine [virksomhed2]-aktier.

Din depotkonto er løbende tilskrevet et udbyttebeløb, efter indeholdelse af amerikansk udbytteskat, som er reinvesteret i yderligere [virksomhed2]-aktier.

(...)

Salg af aktier

Den fremsendte transaktionshistorik fra [finans1] viser, at du løbende har solgt [virksomhed2]-aktier.

De solgte aktier er hovedsageligt erhvervet ved deltagelse i [virksomhed2]s medarbejderaktieprogrammer. Herudover er en del af de solgte aktier erhvervet ved geninvestering af udbytte i yderligere aktier på din depotkonto hos [finans1]. En mindre del af de solgte aktier er købt og solgt via et dansk depot i 2015. Der er selvangivet en avance på 130,03 kr. i indkomståret 2015.

Du har ikke selvangivet gevinst/tab ved salg af udenlandske aktier i udenlandsk depot.

Du har en beholdning på 115,66 [virksomhed2]-aktier pr. 31. december 2017 i depotet hos [finans1].

(...)

Du har den 4. juni 2019 indsendt følgende:

Du har yderligere, den 5. juni 2019, indsendt følgende:

• 7 H-aftaler for 2005, 2007, 2008, 2010 og 2011

• Oversigt over 7 H-aftaler for perioderne 2003-2005, 2003-2006, 2003-2007, 2003-2008 og 2003-2011

(...)

Den 24. juni 2019 har du fremsendt oversigter over § 7 P-tildelinger. Den 27. juni 2019 har du videresendt oplysninger fra [virksomhed3] omkring tildelingerne.

Du har i din mail den 4. juni 2019 oplyst, at betalingerne der fremgår af vores Money transfer-oplysninger vedrører dine medarbejderaktier, som står på en konto hos [finans1].

Derudover har du oplyst, at du ikke havde aktier i [virksomhed2] før du blev ansat, og at du kun har de aktier i [virksomhed2], som du har fået af [virksomhed2]. Du har betalt de girokort du har fået tilsendt vedrørende aktierne.

(...)

Da du har haft bopæl til rådighed i Danmark i indkomstårene 2003 til 2017, hvor du har modtaget aktieløn, er du fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Du skal derfor medregne samtlige af dine indkomster i din danske indkomstopgørelse, uanset om indkomsten stammer fra kilder i Danmark eller udlandet. Det følger af statsskattelovens § 4.

Du har ud fra de indsendte oplysninger erhvervet dine [virksomhed2]-aktier på 3 forskellige måder.

Skatterådet har i bindende svar af 20. november 2012 tilkendegivet, at [virksomhed2] stock awards retserhverves, og dermed skal beskattes hos medarbejderen, i takt med vesting, det fremgår af ligningslovens § 16. På baggrund af det bindende svar ligger vi til grund, at stock awards retserhverves løbende i takt med vesting og dermed skal beskattes på de respektive vestingtidspunkter.

Vi gør opmærksom på, at dine vestede stock awards ud fra de foreliggende oplysninger omfattes af forskellige regelsæt. Aktier, der er omfattet af ligningslovens § 7 H og § 7 P, er ikke blevet lønbeskattet ved vesting. Det fremgår af de fremsendte 7 H-aftaler og 7 P-agreement og [virksomhed4] ApS´ lønindberetninger. Disse beskattes som aktieavance ved salg af aktierne. Vi har udarbejdet en oversigt over dine tildelte stock awards i bilag 1. Vi har i bilag 2 afstemt de vestede stock awards til lønindberetningerne.

Du har afstået [virksomhed2]-aktier i indkomstårene 2008-2017. Det fremgår af oplysningerne fra dine depotudskrifter fra [finans1]. Antallet af solgte [virksomhed2]-aktier for indkomstårene 2009- 2017 fremgår af tabellen (...). Salg i indkomståret 2008 er forældet og er derfor ikke medtaget. Køb og salg af aktier i tidligere år har betydning for opgørelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum og er derfor relevante for opgørelsen. Den 4. januar 2008 blev din aktiebeholdning i [virksomhed2] solgt i bund, hvilket betyder, at du solgte alle aktier du ejede på dette tidspunkt. Køb og salg af aktier, der er sket efter denne dato, har betydning for opgørelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum for aktier solgt i de efterfølgende år.

Din beholdning af [virksomhed2]-aktier udgjorde 115,66 aktier pr. 31. december 2017 (...)

Opgørelse af gevinst/tab

Du er skattepligtig af gevinst ved salg af dine aktier i [virksomhed2]. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 1 og § 12.

Vi medregner gevinst og tab på aktier i det år, hvor gevinsten eller tabet opstår. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1.

Gevinst/tab ved salg af dine aktier skal opgøres efter gennemsnitsmetoden. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 24 og § 26, stk. 1, stk. 5 og stk. 6.

Ved opgørelse af aktiernes gennemsnitlige anskaffelsessum indgår aktier modtaget ved vesting af stock awards efter ligningslovens § 7 H og ligningslovens § 7 P med en anskaffelsessum på 0 kr.

Det fremsendte materiale viser, at du har modtaget udbytte i form af yderligere aktier i dit depot hos [finans1]. Din depotkonto krediteres således et nettoudbytte efter indeholdelse af amerikansk udbytteskat. Nettoudbyttet reinvesteres straks i yderligere [virksomhed2]-aktier.

Udbytte-aktierne indgår i gennemsnitsmetoden med en anskaffelsessum svarende til nettoudbyttet, hvilket udgør markedsprisen på aktierne den dag, der er sket en reinvestering. Vi har anvendt kursen på "Dividend Reinvested" dagen i den fremsendte transaktionsoversigt.

(...)

Vi har opgjort gevinst ved salg af [virksomhed2]-aktier til følgende:

Opgørelsen fremgår af bilag 3 og er udarbejdet med udgangspunkt i den fremsendte transaktionsoversigt fra [finans1] samt de lønindberettede beløb fra [virksomhed2]. Vi har anvendt de lønindberettede beløb af [virksomhed2] som anskaffelsessummen på de aktier, som du har modtaget efter ligningslovens § 16. Gevinst ved salg af aktier skal reduceres med allerede indberettede gevinster ved salg af [virksomhed2]-aktier.

Du har i indkomståret 2015 selvangivet 130,03 kr. i gevinst ved salg af [virksomhed2]-aktier. Beløbet fradrages i den opgjorte gevinst ved salg af [virksomhed2]-aktier for 2015 på i alt 112.173 kr.

Du har ikke selvangivet gevinst ved salg af aktier i [virksomhed2] for de øvrige år.

Ved opgørelse af gevinst og tab ved salg af aktier anvendes gennemsnitsmetoden efter aktieavancebeskatningslovens § 24. Gennemsnitsmetoden skal anvendes for samtlige af aktierne i [virksomhed2], det betyder, at der beregnes en gennemsnitlig anskaffelsessum for både de aktier du har i depotet hos [finans1] og de [virksomhed2]-aktier du havde gennem [virksomhed5]. Det afgørende er, at aktierne er i samme selskab. Avancen ved salget opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen for de pågældende aktier. Det står i aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2.

På baggrund af ovenstående forhøjer vi din aktieindkomst for indkomstårene 2009-2017 med samlet 948.825 kr. for gevinst ved salg af aktier. Gevinsten fordeles i overensstemmelse med tabellen ovenfor. Forhøjelse sker efter aktieavancebeskatningslovens § 1 og § 12 samt personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 4.

Du har for tidligere år, et fradragsberettiget tab ved salg af aktier optaget til handel på et reguleret marked til fremførsel. Primo 2018 udgør dette tab samlet 7.881 kr. Tabet er modregnet i gevinst ved salg af aktier optaget til handel på et reguleret marked efter aktieavancebeskatningslovens § 13 A for indkomstårene 2015-2017.

(...)

Skattestyrelsen foretager ud fra ovenstående sagsfremstilling en skatteansættelse for indkomstårene 2009-2017.

(...)

Reglerne om skattemyndighedernes frister for ændring af skatteansættelser findes i skatteforvaltningsloven.

Hovedreglen for adgangen til at foretage en ændring af en fysisk persons skatteansættelse er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Skatteansættelsen skal være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist. Denne korte ligningsfrist er reguleret i Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 (fra 2013), og gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold. Dette følger af § 1, stk. 2. Det præciseres i § 1, stk. 1, nr. 2 i bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013 (som er ændret ved bekendtgørelse nr. 374 af 8. april 2015), at indkomst fra udlandet ikke anses for at være enkle økonomiske forhold.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at begreberne forsæt og grov uagtsomhed er identiske med de tilsvarende begreber i skatteforvaltningslovens afsnit 3. Det vil sige, at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Dette skyldes, at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.

Afgørende for spørgsmålet om hvorvidt der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført eller udeladelsen fandt sted.

(...)

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum betyder, at når en af betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldt, er det en yderligere betingelse for ekstraordinær ansættelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum er overholdt. Denne 6 måneders frist regnes fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen har fået kendskab til det forhold, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse. Dette tidspunkt kaldes kundskabstidspunktet. Reaktionsfristen begynder at løbe fra det tidspunkt (kundskabstidspunktet}, hvor Skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring. Se Den juridiske vejledning A.A.8.2.2.1.4.

(...)

Når Skattestyrelsen rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændring senest tre måneder efter den dato, hvor varslingen er afsendt. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum.

(...)

Højesteret har behandlet spørgsmålet omkring ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og § 27, stk. 2, 1. punktum i SKM2018.481.HR.

Højesteret kommer frem til, at skatteyderen må anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene, og at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 derfor er opfyldt. Højesteret finder herefter, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT [nuværende Skattestyrelsen] er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

(...)

Da du har indkomst fra udlandet i form af udbytte samt gevinst ved salg af udenlandske aktier i udenlandsk depot, anses du ikke for at have enkle økonomiske forhold. Vi mener derfor ikke, at du er omfattet af den korte ligningsfrist. Det følger af bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 1, stk. 1 og § 1, stk. 1, nr. 2 i bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013.

Vi behandler derfor indkomstårene 2016 og 2017 efter de ordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Vi har vurderet, at du har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have indberettet dine gevinster ved salg af aktier, hvorfor dine skatteansættelser for 2009-2015 er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Vi har især lagt vægt på, at du har undladt at selvangive gevinst ved salg af dine [virksomhed2]-aktier.

Vores vurdering underbygges tillige af Højesterets dom, SKM2018.481.HR, som er gengivet ovenfor.

Vi henser ved uagtsomhedsbedømmelsen endvidere til din mangeårige deltagelse i aktielønsordningen. Vi finder, at du kunne have undersøgt de skattemæssige konsekvenser af din deltagelse heri. Endelig bemærker vi, at det beløbsmæssigt ikke er uvæsentlige beløb, der ikke er selvangivet.

Vi finder på denne baggrund, at den manglende selvangivelse af gevinst ved salg af [virksomhed2]-aktier og modtaget udbytte af [virksomhed2]-aktier i udenlandsk depot som minimum er groft uagtsomt, og at der således er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2009-2015 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Den 24. juni 2019 har du fremsendt 7 P-oversigter. Den 27. juni 2019 har du videresendt oplysninger fra [virksomhed3] omkring tildelingerne. Den 27. juni 2019 er den sidste dato vi har modtaget oplysninger fra dig. Den 4. juni 2019 fremsendte du transaktionshistorik og vestingoversigt fra [finans1]. Den 4. juni 2019 er således den tidligste dato for, hvornår vi har haft tilstrækkelige oplysninger, til at foretage en skatteansættelse. 6 måneders fristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. punktum er derfor overholdt.

(...)

At du har fået aktierne tildelt i forbindelse med dit ansættelsesforhold medfører imidlertid ikke, at du er fritaget for ansvar i forhold til at selvangive efterfølgende salg af de tildelte aktier. Derudover har du løbende underskrevet aftaler i forbindelse med tildelingerne i relation til de aktier der hører under den tidligere gældende § 7 H-ordning. Der foreligger ingen aftaler for de aktier der er tildelt på baggrund af ligningslovens § 16. Som ejer af de tildelte aktier, og efterfølgende sælger heraf, er det dit ansvar, at oplyse Skattestyrelsen (tidligere SKAT) om gevinst og tab opstået i forbindelse med salg af aktierne. Du har ikke opfyldt denne forpligtelse. At du ikke selv har købt aktierne, men har fået dem tildelt i forbindelse med et ansættelsesforhold, ændrer ikke herpå.

I hvilket omfang du har fået information fra [virksomhed1], ændrer heller ikke herved. [virksomhed2] er pligtige til at indberette værdien af aktierne tildelt efter ligningslovens § 16 som B-indkomst, hvilket er sket. Ligesom [virksomhed2], i samarbejde med [virksomhed3], har udarbejdet aftaler i relation til § 7 H-aktierne. De efterfølgende salg, har [virksomhed2] ikke haft indflydelse på og de er således [virksomhed2] uvedkommende. Du har - og havde - mulighed for at tage kontakt til [virksomhed2] eller en rådgiver i relation til den efterfølgende behandling af aktierne.

Du er i perioden 2009 til 2017 årligt blevet beskattet af mellem 125.212 kr. og 289.740 kr. i B-indkomst. Du har i samme periode haft i gennemsnit 9 salg om året og har årligt solgt for mellem 142.598 kr. og 447.212 kr. Der har således været en omfattende aktivitet med salg af aktierne i disse år. Denne aktivitet er foranlediget af dig alene. Tabellen nedenfor angiver en oversigt over antal salg, samlede årlige salgssummer og samlede årlige honorarindberetninger.

Som det fremgår ovenfor, understregede Højesteret i SKM2018.481.HR at, skatteyderen i hvert fald måtte anses for at have handlet groft uagtsomt, ved ikke at have selvangivet de omhandlende beløb, hvorfor betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 var opfyldt. Dette understøttes af SKM2019.61.BR, hvor byretten anførte, at sagsøgerens (skatteyders) ukendskab til de relevante skatteregler ikke i sig selv kan medføre, at sagsøgeren har handlet simpelt uagtsomt. Byretten anførte endvidere, at sagsøgeren burde have indset muligheden for, at beløbene var skattepligtige, og derfor have søgt sagkyndig bistand.

Du har ikke søgt sagkyndig bistand i forbindelse med dine aktiesalg.

Det er derfor stadig vores vurdering, at du som minimum har handlet groft uagtsomt, ved ikke at oplyse Skattestyrelsen om dine aktiesalg. Vi fastholder derfor vores uagtsomhedsvurdering, og finder at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2009 til 2015 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Vi har udsendt forslaget den 8. august 2019 og fremsendt afgørelsen den 19. september 2019, hvorfor 3 måneders fristen i § 27, stk. 2 er overholdt.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”(...)

Vi er ikke enige i den konkrete vurdering af sagens omstændigheder foretaget af Skattestyrelsen, og dermed ikke enige i, at [person1] i sagen har handlet groft uagtsomt. Som følge heraf mener vi ikke, at der er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse, jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 for indkomstårene 2019 til 2015.

(...)

[person1] har som led i sin ansættelse hos [virksomhed1] løbende siden 2004 modtaget aktieoptioner. Aktierne har [person1] erhvervet som led i et medarbejderaktieoptionsprogram.

Ved vesting af aktieoptionerne har [person1] opnået ret til at modtage aktier i det børsnoterede amerikanske moderselskab [virksomhed2] Inc. I takt med at [person1]s aktieoptioner vester har han fået overført aktierne til hans udenlandske depot hos [finans1] i USA.

En del af [person1]s tildelinger har historisk været omfattet af både Ligningslovens § 7 H, samt Ligningslovens § 7 P.

Derudover er [person1] blevet beskattet af tildelingerne som B-indkomst. [person1] har i perioden 2009 til 2017 blevet beskattet af kr. 1.874.299 som personlig indkomst.

[person1] har ikke fået tilstrækkelig information fra [virksomhed1] vedrørende håndteringen af aktieoptionsprogrammet.

(...)

Ekstraordinær ansættelse - Skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 - ”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:”

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5: ”Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag”

Det centrale ved ordlyden af Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er vurderingen af tilregnelsen, hvilket vil sige hvorvidt den skattepligtige eller nogen på dennes vegne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Såfremt det bliver vurderet, at der ikke foreligger en disposition der er foretaget forsætligt eller groft uagtsomt, er der ikke adgang til en ekstraordinær ansættelse efter denne bestemmelse.

Af Karnovs noter til Skatteforvaltningens § 27, stk. 1, nr. 5 er det præciseret, at tilregnelsen kræver en meget konkret og individuel vurdering i hver enkelt sag. Endvidere bliver det præciseret, at når sagerne bliver så konkrete, som bestemmelsen kræver, vil der følgelig ikke være stor præjudikats værdi på de enkelte offentliggjorte afgørelser, da de netop beror på en meget individuel vurdering af det enkelte tilfælde og de foreliggende omstændigheder m.v.

Endvidere er det i artiklen SR.2015.0160 af professor dr.jur. Jan Pedersen analyseret hvorledes vurderingen af hvorvidt der foreligger groft uagtsomhed i praksis skal foretages. Heri er beskrevet, at det er en nærmere analyse af lovovertrædelsens retlige og faktiske karakter, og den involverede skatteyders person og baggrund. Ydermere er det i artiklen præciseret hvorledes karakteren, indholdet og kompleksiteten af den lovgivning, som ikke er efterkommet, har betydning for den samlede bedømmelse. Der vil i praksis således i højere grad være udslag af grov uagtsomhed ved udeholdelse af en erhvervsindkomst, i forhold til udeholdelse af en kursgevinst fra en finansiel kontrakt.

(...)

SKM2018.481.HR

Sagsøgeren A have overført 2,5 mio. kr. fra et Selskab på Cayman Island, X, som var kontrolleret af en nærtstående til A. A anførte at der var tale om et lån. Højesteret fandt, at A ikke havde godtgjort, at der forelå et egentlig gældsforhold mellem X og A, og at beløbet som X overførte til A måtte anses som værende løn og dermed en skattepligtig indkomst for A. Højesteret fandt tillige, at A måtte anses at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene, og at betingelserne i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 for ekstraordinær genoptagelse var opfyldt.

SKM.2019.61.BR

I sagen har sagsøgeren modtaget pengeoverførelser fra tidligere ægtemand bosat i Schweiz. Sagsøgeren har ikke vurderet/taget stilling til, at disse pengeoverførelser var skattepligtige. Retten fandt at Sagsøgeren burde have indset muligheden for, at beløbene var skattepligtige, og at Sagsøgeren ikke blot kunne modtage beløb fra tidligere ægtemand uden at disse beløb blev skattepligtige for Sagsøgeren. Retten fandt tillige at Sagsøgeren grundet disse omstændigheder burde have søgt sagkyndig bistand til afklaring af spørgsmålet om hvorvidt de modtagende beløb var skattepligtige for Sagsøgeren. Retten konkluderede i denne sag, grundet omstændighederne, at Sagsøgerens ukendskab til de relevante skatteregler ikke i sig selv gjorde, at Sagsøgeren havde handlet simpelt uagtsomt.

(...)

Det er vores opfattelse af reglerne i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, herunder ligeledes understøttet af Karnovs noter til bestemmelsen, at udgangspunktet ved uagtsomhedsbedømmelsen beror på en meget konkret og individuel vurdering af sagens omstændigheder. Dette betyder, at der ved uagtsomhedsbedømmelsen skal indgå, udover sagens retlige karakter, sagens faktiske karakterer og skatteyderens person og baggrund. Dette betyder, at uagtsomhedsbedømmelsen ikke er sort/hvid, men skal foretages som en helhedsvurdering ud fra sagens omstændigheder.

[person1] har siden 2004 modtaget aktieoptioner af [virksomhed1], som følge af et ansættelsesforhold og deltagelse i deres medarbejderaktieprogram. [person1] er ikke skattekyndig, men har sine styrker indenfor IT. [person1] har arbejdet i [virksomhed1] i mange år, og kender virksomheden dybdegående. Kendetegnet ved [virksomhed1] som arbejdsplads er, at der er styr på tingene, og at ingenting er overladt til tilfældighederne. Med dette udgangspunkt indvilliger [person1] i deltagelse af medarbejderaktieprogrammet i 2004, samt løbende igennem årene. Medarbejderaktieprogrammet er udarbejdet i samarbejde med revisionsvirksomheden [virksomhed3], som er et af de største revisionshuse på verdensplan. Ved implementeringen af medarbejderaktieprogrammet bliver [person1] således mødt af grundigheden og professionalismen fra både sin arbejdsgiver [virksomhed1], og et af verdens største revisionshuse [virksomhed3]. Udgangspunktet ved deltagelse i medarbejderaktieprogrammet er således, at [person1] er i gode hænder hvad angår rådgivning om aktieprogrammet.

Ved efterfølgende deltagelse i aktieprogrammet har der ikke været tilstrækkelig med information og rådgivning fra [virksomhed1] eller [virksomhed3] i forhold skattemæssige behandling. Dette er til trods for, at vi skattemæssigt ikke befinder os i et regelsæt, som for den almene skattepligtige person er nemt at overskue. Her er det særligt henset til, at nogle af tildelingerne af aktieoptionerne har været omfattet historisk af Ligningslovens § 7 H og nugældende Ligningslovens 7 P, hvilket i højere grad betyder, at kompleksiteten ved disse regelsæt forhøjes.

Endvidere er kompleksiteten og den ubevidste forvirring påvirket af, at [person1] har modtaget sine aktier i et udenlandsk amerikansk depot hos [finans1] i takt med, at disse aktieoptionerne vestede. Dette betyder, at [person1] ikke direkte har fået penge ind på sin danske konto før [person1] har solgt aktier og efterfølgende fået dem overført fra sit amerikanske depot hos [finans1]. Ydermere har [person1] ved salg af aktier fra depotet i [finans1] blevet mødt med et optimeringsværktøj, som optimerer hans salg af aktier efter amerikanske skatteregler. Dette har været en yderligere forvirring af den grund, at optimeringsværktøjet ikke tager højde for den interne danske regel gennemsnitsmetoden.

Løbende er [person1] blevet beskattet af tildelingerne som B-indkomst. Disse beløb er ikke uvæsentlige, og udgør fra 2009 til 2017 kr. 1.874.299. [person1] har med denne beskatning haft den forståelse, at han årligt blev beskattet af sine aktier, og samtidig den forståelse at beskatningen vedrørende aktierne var blevet indberettet af hans arbejdsgiver [virksomhed1].

De forudsætninger og omstændigheder [person1] har haft ved deltagelse i medarbejderaktieprogrammet gør, at [person1] siden aktieprogrammets begyndelse har været i god tro om hans deltagelse, og den medfølgende skattemæssige behandling. Han har på intet tidspunkt haft til hensigt at undlade at betale skat, men været af den klare overbevisning, at han var blevet beskattet af aktierne, idet [virksomhed1] løbende indberettede ikke ubetydelige beløb til Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen henviser til SKM.2019.61.BR med det argument, at byretten i denne sag har fastslået, at skatteyders ukendskab til de relevante skatteregler ikke medfører, at skatteyderen kun har handlet simpelt uagtsomt. Af Karnovs noter til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 står der, at grundet den omstændighed, at der skal foretages en meget konkret og individuel vurdering af alle sagens omstændigheder, vil der følgelig ikke være stor præjudikats værdi på de enkelte offentliggjorte afgørelser indenfor området. Det er bestemt relevant at nævne, at faktum og sagens omstændigheder i SKM.2019.61.BR som beskrevet ovenfor, ikke er sammenlignelig med nærværende sag. Endvidere er det i artiklen SR.2015.0160 af professor dr.jur. Jan Pedersen (beskrevet ovenfor) analyseret, at udeladelse af enkle og velkendte bestemmelser i højere grad vægter imod adfærd ved grov uagtsomhed fremfor udeladelse af komplicerede bestemmelser, såsom en kursgevinst på en terminskontrakt. Efter vores opfattelse er nærværende sag hverken enkel eller velkendt blandt almene skatteydere. Ud fra ovenstående argumentation er det vores vurdering, at SKM.2019.61.BR, ikke kan anvendes som argument i en samlet vurdering af uagtsomhedsbedømmelsen, når den nævnte dom og nærværende sag, for så vidt angår det faktuelle og sagens omstændigheder er forskellige.

Skattestyrelsen har i deres vurdering argumenteret for, at [person1] har handlet groft uagtsomhed, ved heri at lægge vægt på, at [person1] ikke har selvangivet gevinst ved salg af [virksomhed2] aktier. Skattestyrelsen henviser desuden til SKM2018.481.HR, hvor det blev fastslået, at skatteyder må have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet de omhandlende beløb. Henvisningen til denne dom, understreger at Skattestyrelsen i deres vurdering, at sagens konkrete omstændigheder ikke er taget i betragtning. Nærværende sag og SKM.2018.418.HR er hvad angår faktum og sagernes omstændigheder forskellige efter vores opfattelse. SKM.2018.418.HR omhandler, som beskrevet ovenfor, hvorvidt der foreligger et lån mellem to parter. Da der i kommentarer til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 står at der skal foretages en meget konkret og individuel vurdering ved uagtsomhedsbedømmelsen, finder vi det ikke bevist, at der skulle være mindst groft uagtsomhed i nærværende sag, med den hensigt at pointere, at en indtægt der ikke er selvangivet, er en disposition der er foretaget ved grov uagtsomhed.

Skattestyrelsen henviser yderligere til, at [person1] har en mangeårig deltagelse i aktielønsordningen, og at Skattestyrelsen ser dette som [person1]s mulighed for at undersøge den skattemæssige behandling løbende. Ud fra sagens omstændigheder har vi derimod den overbevisning, at den mangeårige deltagelse i aktielønsordningen og [person1]s adfærd herved viser, at [person1] hele tiden har været i god tro om hans deltagelse og den skattemæssige behandling heraf. Dette er særlig henset til, at [person1] gennem årerne konsekvent ikke har ændret adfærd hvad angår hans deltagelse i aktielønsordningen.

Grundet de konkrete omstændigheder, at [person1] har været af den overbevisning, at [virksomhed1] har indberettet den skattemæssige behandling af hans aktier, og at han derfor ikke selv har indberettet aktiegevinster de pågældende år, suppleret med forvirringen af at hans aktiedepot er udenlandsk, med optimeringsværktøjer ved amerikanske skatteregler, gør at vi i vores uagtsomhedsbedømmelse er af den overbevisning, at [person1] har handlet simpelt uagtsomt, og ikke groft uagtsomt. Vi mener derfor ikke, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af skatteårene 2009-2015, jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

(...)”

Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsen:

”(...)

Rådgiver har i sin klage nedlagt påstand om, at der ikke foreligger grov uagtsomhed. Idet vi fastholder vores afgørelse af, at der er handlet mindst groft uagtsomt i relation til den manglende selvangivelse af gevinst ved salg af aktier, skal vi dog nedenfor knytte et par uddybende kommentarer til den fremsendte klage.

Vi er enige med rådgiver i, at der skal foretages en konkret og individuel vurdering, hvilket også er sket i nærværende sag. At der er foretaget en konkret vurdering understøttes også af, at udbytte modtaget fra [virksomhed2], som heller ikke har været selvangivet, ikke er blevet genoptaget ekstraordinært. Det fremgår netop af afgørelsens side 12, at vi efter "en samlet, konkret bedømmelse"ikke mener, at der er adgang til at genoptage dette forhold ekstraordinært.

Der er på baggrund af sagens konkrete omstændigheder - som fremgår af sagens faktiske forhold - foretaget en konkret vurdering af, om der i det pågældende tilfælde foreligger mindst grov uagtsomhed. Udover manglende selvangivelse, er der ligeledes lagt vægt på, at der er tale om ikke uvæsentlige beløb og en lang række salg igennem årene. Omfanget af den information som skatteyder har eller ikke har modtaget fra [virksomhed2], ændrer ikke på denne vurdering, idet det blot skal præciseres, at [virksomhed2] ikke har begået fejl i forbindelse med tildelingerne.

Den manglende selvangivelse af gevinst ved salg af aktier, medfører en manglende overholdelse af aktieavancebeskatningslovens regler om beskatning ved salg af aktier. Det oplyses, at skatteyder er blevet præsenteret for et skatteoptimeringsværktøj i relation til amerikansk skat. Dette understreger, at skatteyder har været vidende om, at salg af aktier medfører skattemæssige konsekvenser. Skatteyder burde have undersøgt, om salgene også ville få skattemæssige konsekvenser i Danmark. Der er ikke fremsendt dokumentation for, at der er betalt skat i USA.

I forbindelse med uagtsomhedsvurderingen skal værdien af retspraksis dog ikke negligeres. Dette fremgår ligeledes af Jan Pedersens artikel SR.2015.0160, som rådgiver selv refererer til. Jan Pedersen henviser netop til den foreliggende retspraksis som værende afgørende for uagtsomhedsvurderingen. Der foreligger en lang række ensartede afgørelser i relation til vurderingen af uagtsomhed ved manglende selvangivelse af en given indkomst. Fælles for disse afgørelser er, at afgørelsen dels vedrører et spørgsmål om klassifikation af en indkomst, dels en uagtsomhedsvurdering. Henvisningen til SKM2018.481HR og SKM2019.61BR, som efterfølgende er blevet stadfæstet af vestrelandsret i SKM2019.571VRL, er således en henvisning til den nyeste dom afsagt af Højesteret og den nyeste dom på området.

SKM2018.481HR vedrører dels et spørgsmål om kvalifikation af pengeoverførsler og dels et spørgsmål om uagtsomhed i relation til manglende selvangivelse. Såvel landsretten som Højesteret fastslår, at skatteyderen har handlet "i hvert fald groft uagtsomt" ved ikke at have selvangivet beløbene. Den omfattende praksis efterlader ingen tvivl om, at manglende selvangivelse af indtægter som udgangspunkt medfører, at skatteyderen anses for at have handlet mindst groft uagtsomt. I denne sag er der alene uenighed omkring uagtsomheden og det er vores opfattelse, at retspraksis kan inddrages i denne vurdering. Særligt i dette tilfælde, hvor retspraksis er entydig i relation til manglende selvangivelse af oplysninger.

Artiklen SR.2015.0160 påpeger endvidere, at hvis der er tale om udeholdelse af større beløb og gentagne udeholdelser, vil det pege i retningen af grov uagtsomhed, frem for tilfælde hvor der er tale om mindre og enkeltstående beløb. Herefter fremhæver artiklen, at hvis man ikke er bekendt med det underliggende regelsæt og man undlader at søge råd og vejledning hos enten rådgiver eller SKAT (nuværende Skattestyrelsen), taler det ligeledes i retning af, at der foreligger bevidst grov uagtsomhed. Dette er understøttet af SKM 2019.61BR, som der henvises til i afgørelsen.

Salgene i det udenlandske depot [finans1] kan alene ske på skatteyders foranledning, og beløbene overføres til den danske konto umiddelbart efter salget. Der kan ikke ellers disponeres over beløbene i det udenlandske depot, men overførslen til den danske konto sker per automatik.

Ud over et begrænset antal aktier i marts 2015, vestes aktierne for samtlige år i slutningen af august. Til trods for denne kontinuitet, ses der ikke at være en kontinuitet i skatteyders salg af aktier. Nedenfor har vi udarbejdet en oversigt, der viser det pågældende års månedlige salg af aktier. På siden 16 i afgørelsen er der udfærdiget en tabel, der giver et overblik over antal salg, samlede salgssummer og samlede indberettede honorar pr. år.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Aktieavance
Gevinst ved afståelse af aktier skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12.

Gevinst og tab på aktier medregnes i det år, hvor gevinsten eller tabet realiseres, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1.

Da klageren har haft en avance ved salg af aktier i indkomstårene 2009-2015, er klageren skattepligtig heraf, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12. Skattestyrelsens opgørelse af klagerens aktieavance i indkomstårene 2009-2015 er ikke bestridt.

Ekstraordinær genoptagelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal SKAT afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter SKATs bestemmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Den ordinære genoptagelsesfrist er overskredet for så vidt angår indkomstårene 2009-2015 ved Skattestyrelsens afgørelse af 19. september 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 26. Landsskatteretten finder, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009-2015 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, da klageren anses at have handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet en avance i indkomstårene 2009-2014 og ved at have selvangivet en forkert avance i indkomståret 2015. Klageren har deltaget i medarbejderaktieprogrammet siden 2004 og har indgået en ligningslovens § 7 H-aftale for indkomstårene 2009-2011. Derudover har klageren foretaget et ikke uvæsentligt antal aktiehandler, 62 stk., i indkomstårene 2009-2015, og der er tale om ikke uvæsentlige beløb. [virksomhed1] ApS’ indberetning af klagerens B-indkomst (personlig indkomst) har alene vedrørt klagerens aktieoptioner og ikke klagerens salg af aktier (aktieindkomst).

Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, anses Skattestyrelsens afgørelse at være rettidig og gyldig.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.