|
|
Kendelse af 26-06-2022 - indlagt i TaxCons database den 31-07-2022
Journalnr. 19-0109680
Sagen handler om, hvorvidt klageren er berettiget til lempelse for betalt skat af indtægt hidrørende fra Norge, samt spørgsmålet om klageren eller klagerens selskab er rette indkomstmodtager af indtægten fra Norge.
Landsskatteretten ændrer SKAT’s afgørelse, således at selvangiven lønindtægt ved arbejde i udlandet på 195.632 kr. nedsættes til 37.918 kr. Registreret udenlandsk pension, credit på 561.049 kr. nedsættes til kr. 0, og udenlandsk indkomst med exemption ansættes til 384.425 kr.
Faktiske oplysninger
Klageren har i det omhandlende indkomstår haft bopæl i Danmark og har arbejdet som læge i forskellige norske kommuner, herunder i lægevikariater.
Det fremgår af ansættelsesaftale dateret 15. december 2016 med [by1] kommune, Norge, at aftalen er indgået med [person1] og er gældende for perioden 3. januar – 31. marts 2017. Klageren er i henhold til aftalen ansat som lægevagt.
Det fremgår af ansættelsesaftale dateret 20. november 2017 med [by2] kommune, Norge, at aftalen er indgået med [person1] og gælder for perioden 15. november 2017 – 15. december 2017 og igen 3. januar 2018 – 15. februar 2018. Der er tale om et vikariat.
Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at der foreligger en arbejdskontrakt mellem [person1] og [by3] kommune, Norge, for perioden 5. sep. 2017 – 26. okt. 2017.
Klagerens indtægter hidrørende fra Norge er løbende indsat på en norsk bankkonto i [person1]s navn. Det fremgår af kontoudskrifter fra denne konto, at der er løbende ugentlige indbetalinger fra forskellige kommuner og fra HELFO (Norges offentlige sygesikring). I perioderne 4. april 2017 – 6. juni 2017 og 22. juli 2017 – 12. september 2017 er der ingen indsætninger hidrørende fra job som læge i Norge.
Klageren er direktør og ene-anpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS. Ifølge selskabets regnskab for 2017 er nettoomsætningen opgjort således:
Salg af momspligtige ydelser 2.750 kr.
Lægelige konsultationer uden moms 218 kr.
Indtægt lægevirksomhed Norge561.049 kr.
Nettoomsætning i alt 564.017 kr.
Der fremgår bl.a. følgende af selvangivelse for 2017 til Norge af 5. marts 2020:
Virksomhedsindkomst 284.708 NKR
Lønindtægt 243.747 NKR
Overskud af udgiftsgodtgørelse 681 NKR
Renteindtægt bank 62 NKR
Indtægter i alt 529.198 NKR
Der fremgår bl.a. følgende af klagerens norsk skatteopgørelse af 5. marts 2020 for indkomståret 2017:
Skat til: Grundlag for beregning: Skat:
Staten 428.003 35.798
[by3] kommune 428.003 54.167
Staten, trinskat af personindtægt 529.136 7.808
Trygdeafgift:
Løn m.v. (8,2 %) 244.428 20.043
Personindtægt anden næring 284.708 32.457
Sum skat og afgift 150.273
Afregning:
Forskudstræk 78.446
Restskat 71.827
Rentetillæg 319
Renter af øgning i skat 2.241
Udbetalt/modregnet i tidligere skatteopgørelse 35.094
At betale 109.481
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset [person1] for rette indkomstmodtager til 561.049 kr. af indtægt for arbejde som læge i Norge. Beløbet er selvangivet indtægtsført i [person1]s selskab [virksomhed1] ApS. Skattestyrelsen har ikke givet lempelse for betalt skat til Norge af disse indtægter hidrørende fra Norge, idet der ikke er indsendt dokumentation for betalt skat til Norge.
Skattestyrelsen har beskattet [person1] af følgende beløb modtaget fra [person1]s selskab [virksomhed1] ApS:
Kørselsgodtgørelse 123.171 kr.
Diæter/rejsegodtgørelse 150.103 kr.
[TVtjeneste1], antennelaug, ombygning gårdsplads, opsætning porte, vejafgift,
Færger og rengøring 74.906 kr.
Moms af ovenstående 8.719 kr.
I alt 356.899 kr.
Beløbet er beskattet som maskeret udbytte, idet [person1] har modtaget disse beløb uberettiget. Skattestyrelsen har godkendt befordringsfradrag på 25.519 kr.
Derudover har Skattestyrelsen beskattet [person1] af fri telefon fra [virksomhed1] ApS på 2.700 kr. og renteindtægter fra selskabet på 1.690 kr.
Skattestyrelsen har opgjort og beskattet [person1] af overskud ved udlejning af en del af [person1]s private ejendom til selskabet [virksomhed1] ApS med 17.177 kr.
Skattestyrelsen har bl.a. anført følgende:
”Afgørelse: Vi har ændret din skat
Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for 2017.
Resultatet er, at vi ændrer din indkomst med i alt 887.196 kr.
Indsigelse af 4. september 2019 er behandlet i nedenstående.
Selvom vi har gennemgået grundlaget for din skat, udelukker det ikke, at vi på et senere tidspunkt vil se på samme periode igen.
Skattestyrelsens ændringer
Note 1 – Indtægt for arbejde som læge i Norge 561.049 kr.
Note 2 – Værdi af fri telefon fra [virksomhed1] ApS 2.700 kr.
Note 3 – Renteindtægter fra [virksomhed1] ApS 1.690 kr.
Note 4 – Resultat ved udlejning til [virksomhed1] ApS 17.177 kr.
Note 5 - Private udgifter afholdt af [virksomhed1] ApS og uretmæssigt ud-
betalt rejse- og befordringsgodtgørelse beskattes som udbytte 356.899 kr.
Note 6 – Befordringsfradrag -25.519 kr.
Note 7 – Rejseudgifter -26.800 kr.
Beskrivelse af virksomheden
[person1] ejer selskabet [virksomhed1] ApS.
[person2] og [person1] har udlejet lokaler til [virksomhed1] ApS fra ejendom, [adresse1].
[person1] har indtægter ved arbejde som læge i Norge. Disse indtægter er dels selvangivet på [person1]s personlig selvangivelse med 195.632 kr. og dels medregnet som indtægt i [virksomhed1] ApS.
Sagsfremstilling og begrundelse
1.Indtægt for arbejde som læge i Norge
1.1.De faktiske forhold
Indtægter ved arbejde i Norge er i [virksomhed1] ApS medregnet med 561.048,62 kr.
Indtægterne vedrører forskellige vikariater, [person1] har haft i Norge.
Der er indsendt kontrakter for følgende vikariater:
Kontrakt mellem [person1] og [by1] kommune for perioden 3.1.-31.3.17.
Kontrakt mellem [person1] og [by3] kommune for perioden 5.9-26.10.17.
Kontrakt mellem [person1] og [by2] kommune for perioden 15.11.-15.12.17.
Det fremgår af kontakt med [by1] kommune:
| • | At der er en gensidig opsigelsesfrist på 1 måned. |
| • | At der er en lønaftale. |
Det fremgår af kontakt med [by3] kommune:
| • | At arbejdstiden er aftalt til 8.00-15.30. |
| • | Arbejdsopgaverne er fastlagt af [by3] kommune. |
| • | Alle udgifter til lokaler er afholdt af kommunen. |
| • | Kommunen stiller bolig til rådighed (mod betaling). |
| • | Kommunen stiller bil til rådighed for kørsel i vagterne. |
| • | Refusion (fra Helfo) og patientbetaling tilfalder [person1]. |
Det fremgår af kontrakt med [by2] kommune:
| • | At der er en gensidig prøvetid/opsigelsesfrist. |
| • | Kommunen dækker husleje i den periode vikariatet varer. |
| • | Refusion og patientbetaling fra konsultationer tilfalder [person1]. Kommunens opgaver honoreres med 1.000 kr. pr. time efter dokumentation. |
Indtægter fra ovenstående vikariater går ind på den norske konto 3910.51.74970, som er oprettet i [person1]s navn og som derfor er indberettet på [person1] personligt.
1.2.Dine bemærkninger
I forbindelse med gennemgangen af [virksomhed1] ApS, har [person1] skrevet i mail af 5. juni 2019:
Vedrørende løn forhold under ansættelse i Norge.
Jeg ansættes af kommunen.
Den daglige patient konsultations kontakt er typisk firmaaflønnet, men der findes også ansættelser med fast kommunal personlig aflønning.
Patienterne betaler en egen andel via en betalingsautomat, som kommunen via et firma administrerer. Ud over patinternes egen andel betaler den norske sygesikring – Helfo – en andel svarende til f.eks. ekstra takster, ydelser osv. Skriver jeg en lille fejl på Helfo regningskortet trækker Helfo hele kortet. Får jeg ikke rettet denne fejl er pengene borte. I 2015 mit første år i Norge mistede [virksomhed1] over 50.000 danske kroner.
Sædvanligvis sender [virksomhed1] regning til Helfo hver uge evt. hver anden. I starten af en ansættelse går der sædvanligvis op til 4 uger før det af Helfo accepterede beløb indsættes på firmakontoen. Disse opgørelser er derfor ofte på meget store beløb.
Patientens egen andel opgøres vanligvis via kommunen hver måned og udbetales typisk den 12. Ud over dette udbetaler Betalingsautomat administrationsfirmaet successivt mindre beløb, som kan repræsentere giro efterbetalinger og des lignende. Jeg har aldrig efterkontrolleret disse betalinger.
Herudover har jeg typisk en personlig kommunal aflønning som opgøres via en norsk skatteside. Den kommunale personlige indkomst indsættes på min private bankkonto.
Jeg laver ingen selvangivelse. Betaler bare den skat, som jeg bliver afkrævet.
[person1] skriver i brev af 4. september 2019:
Det er med stor undren, at jeg kan konstatere, at SKAT uretmæssigt forsøger at hævde, at [person1] personligt er Rette indkomstmodtager af Helfo- og patient refusioner indtjent ved praktiserende læge job i Norge i 2017 over en periode strækkende sig på mere end 31 uger.
Ifølge C.D.2.2.1 Rette indkomstmodtager/udgiftsbærer skal koncernindtægten fordeles til det skatteobjekt, som er henholdsvis rette indkomstbærer og rette omkostningsbærer. Indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som har et retsligt krav på indtægten og omkostningerne skal henføres til det skattesubjekt, som har en retslig forpligtelse til at afholde omkostningen.
Ved at [person3] uretmæssigt lægger alle Helfo- og patient refusioner til [person1]s personlige indkomst får Danmark ifølge [virksomhed2]s Revisor [person4] ikke en krone ekstra i skattekassen. Alle de ekstra skatte kroner [person1] personligt måtte komme til at skulle betale i personlig skat SKAL tilfalde Den Norske Stat.
a) Personlig beskatning til Norge (over 183 dage i Norge)
b) Kun trygde betaling til Norge.
c) [virksomhed1] Rette indkomstmodtager.
d) Etableringsudgifter til drift af selvstændig erhvervsvirksomhed skal accepteres.
e) Udgifter forbundet med erhvervelse af indtægt skal accepteres. Statsskatteloven § 6 stk. 1 litra a.
Norsk Lov er helt entydig på dette punkt. Helfo- og patient refusioner er definitorisk udbetalt til en selvstændig erhvervsvirksomhed ved det forhold, at de til [virksomhed1]s firmabankkonto overførte beløb ikke er:
a) Fratrukket skat
b) Ikke er feriepenge berettigede
c) Ikke er pensionsgivende
d) Ikke har andre lønmodtager goder
Helt definitorisk er beløbet IKKE løn udbetalinger, som [person3] uretmæssigt og aldeles fejlagtigt påstår.
Ifølge Norsk Lov kan man kun oprette bankkonto i et firmanavn, dersom firmaet er registreret i Det Norske register for firmaer – Brønnøysund Registeret. Et dansk firma kan ikke registreres i dette register. Ifølge Norsk Lov kan ingen anden end lægen personligt skrive aftale om Refusioner fra Helfo og patinter. Aftalen KAN ikke bindes op til en anden juridisk enhed.
Ordningen – kaldet driftsaftale – gælder for alle læger i Norge.
Ligeledes ifølge Dansk Lov driver danske praktiserende læger og danske praktiserende tandlæger praktiserede i Danmark selvstændig erhvervsvirksomheder. Lægevagtskørsel i [by4] er ifølge TfS 1987,327 DEP selvstændig erhvervsvirksomhed og ifølge TfS 1988,67 LSR også UDENFOR [by4].
Vederlags yder er for praktiserende lægers vedkommende sygesikringen og for tandlæger både patienter og sygesikringen – lig forholdene for praktiserende læger i Norge. Alle læger og tandlæger er personligt og ikke via deres respektive firmaer knyttet til sygesikringen. Denne ordning er fuldstændig sammenlignelig med den ordning, som [person1] har i Norge med Helfo.
Ifølge Højesteretsdom i TfS 2002.519 H fremgår det, at et selskab IKKE kan anses for Rette indkomstmodtager af lønindkomst, hvilket burde være indlysende løn ER løn . I samme Højesteretsdom fremgår det, at vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold skal beskattes som lønindkomst for den person, som har udført arbejdet. Denne dom gælder som bekendt ikke overfor danske praktiserende læger og tandlæger, da disse blandt andet ikke er i et tjenesteforhold. Hvorfor den så lige skal gælde for [person1] må stå hen i det uvisse.
Af ovenstående åbenlyse grunde anses [person3]s vurdering af, at [person1] og IKKE [virksomhed1] er Rette indkomstmodtager som helt uretmæssig og i strid med både gældende dansk og norsk lov. Som en lille ting man dog værd at nævne, har [person3] tilsidesat gældende dansk lov (TfS) 1988,67 LSR ved IKKE at acceptere de ved lægevagtskørsel indtjente vederlag som selvstændig erhvervsindkomst.
Min forventning er helt klart, at jeg behandles på lige vilkår som andre praktiserende læger. Det er helt uomtvisteligt ifølge såvel dansk lov som norsk lov, at indtægt indtjent ved praksis lægearbejde er selvstændig erhvervsvirksomhed.
[person1]s forslag til Skatteansættelsen
Indtægter
Note 1 – [virksomhed1] og IKKE [person1] ER Rette indkomstmodtager -561.049 kr.
Note 2 – Værdi af fri telefon 2.700 kr.
Note 3 – Renteindtægter fra [virksomhed1] ApS 1.690 kr.
Note 4 – Resultat ved udlejning til [virksomhed1] ApS 0 kr.
Note 5 – [virksomhed1] har ikke afholdt private udgifter -356.899 kr.
Note 5.1 Jeg accepterer SKATs afgørelse vedr. udgifter til [TVtjeneste1], [TVtjeneste2], bredb. 5.528 kr.
Note 6 – Befordringsgodtgørelse 123.171 kr.-(53.704 kr. + 43.152 kr.) 26.315 kr.
Note 7 – Diæter 150.103 kr. – (107.839 kr. + 36.364 kr.) 5.900 kr.
Som det fremgår af ovennævnte opgørelse bliver den personlige forhøjelse af min indtægt i 2017 til beskatning i Norge følgende poster.
Værdi af fri telefon 2.700 kr.
Renteindtægter fra [virksomhed1] ApS 1.690 kr.
Udgifter til [TVtjeneste1], [TVtjeneste2] og Bredbånd 5.528 kr.
Befordringsgodtgørelse 123.171 kr. – (53.704 kr. + 43.152 kr.) 26.315 kr.
Diæter 150.103 kr. – (107.839 kr. + 36.364 kr.) 5.900 kr.
I alt 42.133 kr.
[person1] er hoved og eneste aktionær/anpartshaver i [virksomhed1] ApS.
[person1] er kontraktligt ansat som virksomhedsansvarlig læge og direktør for [virksomhed1] ApS.
Indtægter vedrører forskellige vikariater, hvor [person1] i egenskab af virksomhedsansvarlig læge udfører praktiserende læge arbejde for [virksomhed1] i Norge. Se venligst Norges definition af en driftsaftale og Norges administration af praktiserende læge stillings vikariater.
De forskellige kommuner fremstiller kontrakten lidt forskelligt. [by3] Kommune har åbenbart i deres kontakt fremhævet, at lægecentret, i hvilket den praktiserende læge arbejder har åbent fra 8.00 – 15.30. Det er helt almindeligt ved en driftsaftale med O-løsning, at Kommunen stiller lokaliteter til rådighed uden, at Kommunen tager betaling fra lægen herfor. Kommunen modtager i stedet et honorar fra Helfo/Staten, som lægen skulle have modtaget, dersom lægen havde stået for lokale- og øvrige driftsomkostninger. Dette honorar modsvarer det honorar en dansk praktiserende læge modtager fra sygesikringen bare for at have patienter tilknyttet sin lægepraksis.
Indtægter fra de forskellige lægevikariater indgår selvfølgelig på [virksomhed1]s konto 3910.51.74970 oprette i [finans1] ([finans1]). Personlige indtægter fra Kommunen – løn som er feriepenge og pensions omfattet og som er fratrukket skat indgår på en person/personlig konto ligeledes i [finans1] 3910.52.18463.
Kommunen har i blandt fejlagtigt indsat personlig løn på firmakontoen og indtægter fra firmaet på den personlige konto. Ved alle sådanne fejlposteringer har jeg straks fået fejlen korrigeret og foretaget de nødvendige posteringer. Vedrørende [person3]s angivelse, at firmakontoen står i den virksomhedsansvarlige læges navn – [person1] henvises der venligst til mail afsendt fra [finans1].
Firmakontoen står selvfølgelig i den virksomhedsansvarlige læge [person1]s navn.
Den juridiske vejledning C.C.1.2.2 – vedrørende afgrænsningen mellem selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtager.
[person3] forsøger at sammenligne mine ansættelser som praktiserende læge med en sygehusansat læges ved at fremlægge SKM2008.836.BR som dokumentation for, at [person1] personligt skal være indkomstbærer modsat alle andre praktiserende læger i Norden.
[person3] forsøger med Cirkulære nr. 129 afsnit B 3.1.1 af 4. juli 1994 til personskatteloven at føre dokumentation for at [person1] modsat alle andre praktiserende læger i Norden skal betragtes som rette indkomstbærer – entydigt defineret som udbetalt til en selvstændig erhvervsvirksomhed.
Af Cirkulæret fremgår det, at der ved bedømmelse af lønmodtager forhold lægges vægt
c) Der mellem hvervgiveren og indkomstmodtager er indgået aftale om løbende arbejdsydelser. Det er der IKKE ved et praktiserende læge job. Der kommer kun patienter såfremt de er syge. Kommer der ingen patienter er der ingen vederlagsydelse. Der er truffet den aftale, at den praktiserende læge tilser de patienter, som måtte have behov for lægekonsultation.
d) Indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren. Som praktiserende læge KAN/MÅ man fuldstændigt fastsætte sin arbejdstids længde og antal som man ønsker det. Dette gælder også for [person1] i Norge dog fraset, at han ikke tilsætter patienter UDEN for lægecentrets åbningstider, hvilket dansk praktiserende læger heller ikke gør.
e) Jeg har ikke mig bekendt ret til noget opsigelses varsel.
Ifølge ovennævnte definitioner kan jeg altså ikke henregnes som lønmodtager i relation til Helfo refusioner og patient betalinger. Hverken i mit ansættelses forhold som virksomhedsansvarlig læge for [virksomhed1] med virke som praktiserende læge i Norge eller i relation til Kommune/Helfo/Den Norske Stat.
I forbindelse med [person3]s vurdering er der lagt vægt på følgende:
[person1] handler ikke for egen regning og risiko. Intet er mere forkert. Ingen patienter ingen vederlag. Bare store udgifter – transport og logi. Risiko for at patinterne ikke betaler regningen. Risiko for at Helfo ikke betaler refusionen. Én ikke ubetragtelig risiko er egen tilskadekomst/død – elgpåkørsel, kørsel på isglatte veje i fjelde og uvejsomt terræn. Ingen vederlag ved manglende fremmøde uanset årsag tilskadekomst/død/sygdom.
| • | Der er ikke indgået ansættelsesaftale med arbejdstid. Der er indgået aftale om, lægecentrets åbningstid. |
| • | Der er IKKE aftalt løbende ydelser, men derimod lavet aftale om at tilse patinter som måtte have behov. |
| • | Jeg ved ikke, hvad [person3] mener med, at Kommunen bærer risikoen ved det udførte arbejde. Kommunen tager da ikke ansvaret for lægearbejdet. Kommunen får derimod et temmelig stort vederlag for at ansætte en praktiserende læge i driftsaftale med O-løsning. |
| • | Selvfølgelig er kontrakten indgået med [person1] – den virksomhedsansvarlige læge for [virksomhed1]. |
| • | Aflønningen sættes ikke ind på [person1]s personlige konto, men på [person1] som virksomhedsansvarlig læges konto. |
| • | Jeg er ikke klar over, hvad [person3] mener med, at [person1] overfor patienterne repræsenterer Kommunen. Kommunen har en ordning, som indebærer, at Kommunen lover deres borgere, at kunne blive tilset af en praktiserende læge. Kommunens ordning betyder ikke, at jeg som praktiserende læge repræsenterer Kommunen. Arbejdet som praktiserende læge udføres for Kommunen og Den Norske Stat på lignende vilkår som danske praktiserende læger udfører deres arbejde for Danske Regioner og Den Danske Stat. |
| • | At [virksomhed1] ApS ikke betaler lønsumsafgift af momsfritaget indtægt ANER jeg intet om. Jeg betaler en revisor for at tage sig af den slags sager, som jeg intet begreb har om. Er det en fejl må den selvfølgelig rettes. |
Afslutningsvis er det værd at bemærke, at [person3] svært injurierende og totalt misvisende ifølge Højesteretsdom SKM2015.24HR forsøger, at sammenligne mig med en læge, som IKKE angiver sin i Norge erhvervede indkomst hverken til Norge eller til Danmark. Dette har jeg ikke yderligere kommentarer til.
At [virksomhed1] ikke har lønansatte er vel ingen begrundelse for at beskatte [person1] personligt. Det er efter min overbevisning fuldt lovligt i en selvstændig erhvervsvirksomhed kun at udbetale løn såfremt virksomheden har økonomi til dette – løn sat i relation til rentabilitet/overskud/driftsregnskab – specielt hvis dette er kontraktligt aftalt.
1.3.Retsregler og praksis
Statsskattelovens § 4c.
Den juridiske vejledning C.D.2.2.1 – vedr. rette indkomst modtager og rette omkostnings bærer.
Den juridiske vejledning C.C.1.2.2 – vedr. afgrænsningen mellem selvstændig erhvervsdrivende og lønmodtager.
Byretsdom SKM 2008.836.BR:
En læge, der havde haft ansættelse som sygehuslæge, og som gjorde gældende, at et selskab, i hvilket han var eneaktionær, var rette indkomsthaver for vederlag for yderligere arbejde på et andet sygehus. Byretten fandt, at lægen skulle betragtes som lønmodtager i relation til arbejdet på det andet sygehus. Byretten lagde vægt på, at arbejdet var indgået som en løbende og integreret del af sygehusets virksomhed, at sygehuset havde haft almindelig adgang til at fastsætte generelle instrukser, at lægen havde benyttet sygehusets personale og lokaler uden at yde betaling herfor, at der var tale om en løbende arbejdsydelse, som der blev afregnet for månedsvis, at lægen ikke havde godtgjort at have afholdt udgifter, som efter art eller omfang adskilte sig væsentligt fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere.
Cirkulære nr. 129 af 4 juli 1994 (til personskatteloven) afsnit B 3.1.1:
Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold.
Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøver en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.
Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på hvorvidt:
a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.)
g) vederlaget udbetales periodisk,
h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.
Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de nordiske lande artikel 22 og artikel 19.
Højesteretsdom SKM2015.24.HR:
Appellanten, der havde bopæl i Danmark, arbejdede i 2007-2009 periodevis som læge for Rikstrygdeverket i Norge. Appellanten havde hverken betalt skat af indkomsten i Norge eller i Danmark, da de danske skattemyndigheder mente, at beskatningskompetencen tilkom Norge, mens de norske skattemyndigheder mente, at beskatningskompetencen tilkom Danmark.
Sagens hovedspørgsmål var, om dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande afskar Danmark fra at beskatte indkomsten.
Højesteret fastslog, at de norske skattemyndigheder efter intern norsk ret havde anset indkomsten for næringsindkomst, og at beskatningskompetencen derfor tilkom Danmark. Som følge heraf afskar dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke Danmark fra at beskatte indkomsten, jf. herved overenskomstens artikel 26, stk. 2, hvorefter Danmark har en subsidiær beskatningsret i tilfælde, hvor Norge "på grund af sin lovgivning ikke medtager indkomsten eller formuen i sin helhed ved beskatningen".
Beskatningen af indkomsten i Danmark var ikke i strid med en fast administrativ praksis, selv om de danske skattemyndigheder i en årrække ikke havde beskattet en sådan indkomst. Der var således ikke herved udvist en passivitet, der kunne sidestilles med en positiv afgørelse.
1.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
I regnskabet for [virksomhed1] ApS er der medregnet indtægter med 564.017 kr., heraf er indtægter ved arbejde i Norge medregnet med 561.017 kr. [person1] er hovedaktionær i [virksomhed1] ApS.
Der er ingen lønansatte i selskabet.
Indtægter fra Norge, er indtægter i forbindelse med [person1]s varetagelse af vikariater for f.eks. [by1] kommune, [by3] kommune og [by2] kommune.
Der er indsendt kontrakter vedr. nogle af disse vikariater. Disse kontrakter er indgået mellem [person1] (personligt) og de enkelte kommuner. Selskabets navn fremgår ikke af kontrakterne.
Det fremgår af de indsendte kontrakter, at kommunerne stiller lokaler med nødvendige faciliteter til rådighed for udførelsen af arbejdet.
Det fremgår af kontrakten med [by3] kommune, at de stiller bil til rådighed, for kørsel i forbindelse med vagterne. [by3] kommune stiller bolig til rådighed mod en betaling på 1.800 kr. pr. uge.
[by2] kommune dækker husleje i vikarperioden.
Aflønningen sker dels med patientens egenbetaling og dels med tilskud fra Helfo.
Afregningerne for det udførte arbejde er indsat på den norske konto nr. 3910.51.74970, som er ejet af [person1] (personligt).
[person1] afholder selv udgifter til transport hjem/arbejde, logi (undtagen ved ansættelse hos [by2] kommune) og egen kost. Disse udgifter anses for almindelige private udgifter – også selvom der er store udgifter i forbindelse med transport, og afstanden gør, at der er behov for yderligere udgifter til logi.
Det fremgår af Den juridiske vejledning C.D.2.2.1 og C.C.1.2.2, hvad der lægges vægt på, når man skal vurdere om indtægten anses for at vedrøre en virksomhed eller indtægter i forbindelse med et ansættelsesforhold, herunder rette indkomstmodtager og rette omkostningsbærer.
Det fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, hvilke forhold der er kendetegnende ved et ansættelsesforhold.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at indtægter i forbindelse med arbejde i Norge skal anses for [person1]s personlig lønindtægt. Der henvises til Byretsdom gengivet i SKM2008.836.
Der er i vurderingen lagt vægt på:
| • | at [person1] ikke handler for egen regning og risiko, da kommunerne stiller lokaler, øvrigt personale og i et tilfælde bil til rådighed for udførelsen at arbejdet, |
| • | at der er indgået en ansættelsesaftale med arbejdstid og opsigelsesvarsel, |
| • | at kontrakten lyder på løbende ydelser over en fastlagt periode, |
| • | at kommunerne bærer risikoen ved det udførte arbejde, |
| • | at kontrakterne er indgået mellem kommunerne og [person1] personligt, |
| • | at aflønningen indsættes på [person1]s personlige konto i Norge, |
| • | [person1], overfor patienterne, repræsenterer den kommune han er ansat af, |
| • | at [virksomhed1] ApS ikke beregner lønsumsafgift. |
Patienternes egenbetaling skal ifølge artikel 22 i Dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem de Nordiske lande, beskattes i Danmark med fradrag for den skat, der er betalt af dette beløb i Norge.
Udbetalinger fra Helfo skal ifølge artikel 19 i Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande beskattes med exemption. Det betyder, at den del af skatten der falder på den norske indkomst vil blive tilbageført.
[person1] har oplyst, at der ikke er tilbageholdt skat af indtægter fra patientbetaling og indtægter fra Helfo.
Med henvisning til Højesteretsafgørelse SKM2015.24.HR, vil Danmark kunne beskatte indkomst fra Helfo, når der ikke er tilbageholdt skat i Norge. Vi henviser til artikel 26, stk. 2 (subsidiær beskatningsret) i ovennævnte dobbeltbeskatningsaftale med Norden.
Indtægter ved arbejde udført i Norge er jf. statsskattelovens § 4c skattepligtig lønindkomst.
Lønindkomst fra Norge ændres med 561.049 kr.
1.5. Skattestyrelses endelige afgørelse
Indtægter ved vikariater i Norge er ubestridt dit vederlag for personlige arbejdsydelser. Et selskab kan ikke anses for rette indkomstmodtager af indtægter ved personligt udført arbejde.
Du har valgt at indskyde disse indtægter i dit selskab, [virksomhed1] ApS.
Der skal skelnes mellem indkomst i personligt regi, herunder selvstændig erhvervsvirksomhed og indtægter i et selskab f.eks. ApS.
En selvstændig erhvervsvirksomhed drives for egen regning og risiko. Indehaveren hæfter personligt med alt hvad han ejer. En selvstændig erhvervsvirksomhed er skattemæssigt transparent med indehaveren.
Selskaber f.eks. ApS og A/S er selvstændige juridiske enheder. Aktionærerne hæfter alene med den kapital, de har indskudt i selskabet. Selskabet er et selvstændigt skattesubjekt. Der er ingen sambeskatning mellem hovedaktionær og selskabet.
[person1] oplyser, at indtægter fra Helfo og patient refusion er udbetaling til selvstændig erhvervsvirksomhed. [virksomhed1] ApS er ikke en selvstændig virksomhed, men et selskab.
Der er ikke fratrukket skat i Norge, da indtægten fra Helfo og patient refusion, i Norge, anses for indtægt i en selvstændig erhvervsvirksomhed, hvor beskatningen sker ved selvangivelse af den selvstændige erhvervsvirksomheds indtægter.
Det fremgår af Højesteretsafgørelse SKM2015.24HR, at når Norge har anset indkomsten for nærringsindkomst og derfor ikke har beskattet indkomsten, er Danmark ikke afskåret fra at foretage beskatningen.
Vi anser indkomst fra Norge som løn jf. statsskattelovens § 4c.
2.Værdi af fri telefon
2.1.De faktiske forhold
[virksomhed1] ApS har afholdt udgifter til telefon til [virksomhed3] og [virksomhed4].
[virksomhed1] ApS har ikke indberettet værdi af fri telefon for [person1].
Satsen for værdi af fri telefon var i 2017 på 2.700 kr.
2.2.Dine bemærkninger
[person1] skriver i brev af 4. september 2019:
Værdi af ri telefon. Beklager forglemmelsen.
2.3.Retsregler og praksis
Ligningslovens § 16 stk. 12.
2.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Der er i [virksomhed1] ApS afholdt udgifter til telefonabonnement på mobiltelefon hos [virksomhed3] og [virksomhed4].
Når man har en telefon til rådighed i forbindelse med sit arbejde, skal der ske beskatning af værdi af fri telefon jf. ligningslovens § 16 stk. 12. Satsen for værdi af fri telefon var i 2017 på 2.700 kr.
Din skattepligtige indkomst ændres med 2.700 kr.
3.Renteindtægter fra [virksomhed1] ApS
3.1.De faktiske forhold
Der er i regnskabet for [virksomhed1] ApS fratrukket renteudgifter til [person1] med 1.690 kr.
Disse renteindtægter er ikke selvangivet hos [person1].
3.2.Dine bemærkninger
[person1] har i SMS af 12. juni 2019 anmodet om hjælp til at få indberettet renteindtægter for 2017 fra [virksomhed1] ApS med 1.690 kr.
[person1] skriver i brev af 4. september 2019:
Renteindtægter fra [virksomhed1] ApS. Beklager forglemmelsen.
3.3.Retsregler og praksis
Statsskattelovens § 4 e.
3.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Renteindtægter vedr. tilgodehavende i [virksomhed1] ApS er ifølge selskabets regnskab på 1.690 kr.
[person1] har ikke selvangivet disse renteindtægter, men har i SMS af 12. juni 2019 anmodet om hjælp, til at få dem på selvangivelsen.
Renteindtægterne er skattepligtige jf. statsskattelovens § 4 e.
Din skattepligtige indkomst ændres med 1.690 kr.
4.Resultat ved udlejning til [virksomhed1] ApS
4.1.De faktiske forhold
[person1] og [person2] har udlejet kontorlokaler til [virksomhed1] ApS.
Der er ikke lavet noget regnskab for denne udlejning.
Det fremgår af lejekontrakten, at der betales en leje på 4.000 kr. pr. måned.
Ifølge lejekontrakten omfatter lejemålet 2 værelser + garage i alt 185 m2.
Ifølge BBR består boligdelen på ejendommen af et stuehus på 235 m2 og en bygning med 51 m2 bolig og 134 m2 erhvervslokaler. Derudover består ejendommen af en udbygning på 109 m2 og en garage på 127 m2.
4.2.Dine bemærkninger
[person1] skriver i mail af 5. juni 2019:
Erhvervslejemål
Lejen er med alt inklusive dvs. inventar, lys, varme, vand, renovation ect.
Der er ikke bekostet opsat separat måler for strømforbrug endsige energi forbrug.
Grundet boligens ulovlige udførsel – ingen isolering se tidligere argumentation – koster det ”en bondegård” at opvarme de lejede lokaler.
Beregningen for udgifter forbundet med lejemålet er grundet manglende separat målere opgjort per kvadratmeter.
Ejendommen er opdelt i:
A: En separat hovedbygning 235 m 2
B: En separat bygning indeholdende lagerhal og kontorfaciliteter 185 m 2
Areal i alt 420 m 2
Arealet er opgjort ifølge BBR.
Udgifter til ejendommen er angivet i cirka tal, da jeg ikke aner, hvor jeg finder de eksakte tal. Har du brug for de eksakte tal bedes du venligst hjælpe mig med at finde dem. Jeg tillader mig at gå ud fra, at du kan finde stort set alle tallene på din Skatteside.
Renter 80.000 kr.
Skatter og afgifter inkl. vand og renovation 15.000 kr.
Varme 30.000 kr.
EL 15.000 kr.
Forsikring 10.000 kr.
Udgifter i alt 150.000 kr.
Udgifter forbundet med lejemålet udregnes herefter som brøken 185/420 af de samlede udgifter svarende til
Udgifter lejemål 185/420 x 150.000,- 66.071 kr.
[person1] skriver i brev af 4. september 2019:
Resultat ved udlejning til [virksomhed1] ApS
De faktiske forhold er som beskrevet.
Udgifter.
Ifølge statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a – udgifter der i årets løb er anvendt for at erhverve, sikre og vedligeholde en indkomst kan fratrækkes.
Ifølge statsskattelovens § 6 stk. 1 litra e – udgifter til vedligehold kan fratrækkes, men der er ikke fradrag for udgifter til forbedring.
Da SKAT endnu ikke har fordelt ejendomsværdien efter VUL § 33, stk. 5 bruges en forholdstals beregning af udgifter til El og varme og IKKE som SKAT angiver et skønnet forbrug.
Rente på ejendommen fratrukket med en skatteværdi på cirka 33 – 34 procent. Det vil sige, at udgifter til ejendommen rentemæssigt andrager 66-67 procent.
Resultat af udlejning kan herefter opgøres til
Lejeindtægt 48.000 kr.
Ejendomsskat 5.825 kr.
Andel af forsikring 2.820 kr.
Varme 185/420 af 30.000 13.143 kr.
El 185/420 af 15.000 6.607 kr.
Renter 0,66 x 185/420 x 77.000 22.385 kr.
-2.780 kr.
4.3.Retsregler og praksis
Statsskattelovens § 4 – indtægter er skattepligtige.
Statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a – udgifter der i årets løb er anvendt for at erhverve, sikre og vedligeholde en indkomst kan fratrækkes.
Statsskattelovens § 6 stk. 1 litra e – udgifter til vedligehold kan fratrækkes, men der er ikke fradrag for udgifter til forbedring (der sætter ejendommen i en bedre stand en den var, da den erhvervsmæssige benyttelse begyndte).
Personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 1 – renteudgifter kan fratrækkes i kapitalindkomst.
4.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
[person1] og [person2] ejer ejendommen [adresse1], hvorfra de har udlejet kontorlokaler til [virksomhed1] ApS.
Der er ikke lavet noget regnskab for denne udlejning, men alene en skønnet opgørelse. Der foreligger ikke dokumentation for faktisk afholdte udgifter.
Det fremgår af lejekontrakten, at der betales en leje på 4.000 kr. pr. måned.
Ifølge lejekontrakten omfatter lejemålet 2 værelser + garage i alt 185 m2.
Ifølge BBR består boligdelen på ejendommen af et stuehus på 235 m2 og en bygning med 51 m2 bolig og 134 m2 erhvervslokaler. Derudover består ejendommen af en udbygning på 109 m2 og en garage på 127 m2.
Renteudgifter kan ikke fratrækkes i regnskabet ved udlejning, da dette er personlig indkomst og renter er kapitalindkomst (beskattes forskelligt). Disse renter er allerede fratrukket på selvangivelserne under renteudgifter realkredit med 37.155 kr. hos både [person1] og [person2].
Ifølge Skattestyrelsens oplysninger udgør den del af ejendomsskatten, der vedrører erhvervsdelen 5.825 kr. i 2017.
[person1] arbejder en stor del af året i Norge og indtægter/aktiviteterne i [virksomhed1] ApS i Danmark er yderst begrænsede. Der er derfor lange perioder, hvor der kun er begrænset behov for varme og el i de udlejede lokaler. Forbrug af el og varme i de udlejede lokaler vil derfor skønsmæssigt blive sat til 5.000 kr.
Det er oplyst, at udgifter til forsikring for hele ejendommen er skønnet til 10.000 kr. Udgifter til forsikring vil skønsmæssigt blive fordelt i forhold mellem det udlejede (185 m2) og det samlede areal for alle bygninger (656 m2). 10.000 kr. x 185/656 = 2.820 kr.
Der er, ifølge [virksomhed1]s regnskab, afholdt udgifter til omlægning af gårdsplads og opsætning af porte. Der er ikke bilagsdokumentation for disse udgifter.
Der er fremsendt billeder af omlægning af gårdsplads og monterede porte.
Omlægning af gårdsplads og montering af porte anses for forbedringsudgifter, da det er med til at bringe ejendommen i en bedre stand, end den var da udlejning af lokaler blev påbegyndt. Der vil derfor ikke blive godkendt fradrag for udgifter til omlægning af gårdsplads og montering af porte i regnskabet for udlejning jf. statsskattelovens § 6 stk. 1 litra e.
Resultat ved udlejning kan herefter opgøres med:
Lejeindtægter 48.000 kr.
Ejendomsskat 5.825 kr.
Skønnet el/varme 5.000 kr.
Andel af forsikring 2.820 kr.
34.355 kr.
Din andel af resultat ved udlejning 50 % af 34.355 kr. = 17.177,50 kr.
Din skattepligtige indkomst ændres med 17.177 kr.
4.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse
[person1] har udarbejdet en ny opgørelse af resultat ved udlejning af lokaler til [virksomhed1] ApS.
Denne opgørelse foreslår udgifter til varme fratrukket med 13.143 kr. og udgifter til el fratrukket med 6.607 kr.
Skattestyrelsen har ud fra oplysninger om [virksomhed1]s meget begrænset aktivitet/indtjening i Danmark, skønnet forbrug af el og varme i forbindelse med udlejning af lokaler til 5.000 kr.
Der er ikke på nogen måde dokumenteret, at der er afholdt udgifter til varme med 30.000 kr. og el med 15.000 kr.
[person1] har fratrukket 66 % af renteudgifter vedr. den opgjorte erhvervsmæssige del.
[person1] har af [finans2] fået oplyst, at skatteværdien af renteudgifter er 33,6 %. Renteudgifter kan fratrækkes som kapitalindkomst jf. personskattelovens § 4 stk. 1 nr. 1.
Skatteværdien af negativ kapitalindkomst er som oplyst af [finans2] ca. 33,6 %.
At skatteværdien af renteudgifter ikke er mere (100 %) berettiger ikke til, at de samme renter kan fratrækkes flere gange. Renterne er allerede fratrukket som personlige renter.
5.Private udgifter afholdt af [virksomhed1] ApS og uretmæssigt udbetalt rejse- og befordringsgodtgørelse beskattes som udbytte
5.1.De faktiske forhold
I regnskabet for [virksomhed1] ApS er fratrukket udgifter til [TVtjeneste1], [TVtjeneste2] og Antennelaug med:
2.1.17 [by5] Antennelaug 1.704,00 kr. og moms med 426,00 kr.
24.1.17 [TVtjeneste1] 71,20 kr. og moms med 17,80 kr.
23.2.17 [TVtjeneste1] 71,20 kr. og moms med 17,80 kr.
23.3.17 [TVtjeneste1] 71,20 kr. og moms med 17,80 kr.
25.4.17 [TVtjeneste1] 71,20 kr. og moms med 17,80 kr.
23.5.17 [TVtjeneste1] 71,20 kr. og moms med 17,80 kr.
23.6.17 [TVtjeneste1] 71,20 kr. og moms med 17,80 kr.
3.7.17 [by5] Antennelaug 1.704,00 kr. og moms med 426,00 kr.
25.7.17 [TVtjeneste1] 71,20 kr. og moms med 17,80 kr.
23.8.17 [TVtjeneste2] 103,20 kr. og moms med 25,80 kr.
21.9.17 [TVtjeneste2] 103,20 kr. og moms med 25,80 kr.
23.10.17 [TVtjeneste2] 103,20 kr. og moms med 25,80 kr.
20.11.17 [TVtjeneste2] 103,20 kr. og moms med 25,80 kr.
20.12.17 [TVtjeneste2] 103,20 kr. og moms med 25,80 kr.
I alt 4.422,40 kr. og moms med 1.105,60 kr.
I regnskabet for [virksomhed1] ApS er fratrukket udgifter til omlægning af gårdsplads, montering af porte og vinduespolering med:
25.1.17 Murer 11.200,00 kr. og moms med 2.800,00 kr.
10.4.17 [virksomhed5] 632,00 kr. og moms med 158,00 kr.
20.4.17 [virksomhed6] Vinduespol. 1.035,20 kr. og moms med 258,80 kr.
1.5.17 [virksomhed7] 267,52 kr. og moms med 66,88 kr.
8.5.17 [virksomhed8] 3.700,00 kr.
11.5.17 KM entrpr. 1.566,00 kr. og moms med 391,50 kr.
11.5.17 KM entrpr. 280,00 kr. og moms med 70,00 kr.
19.6.17 Vinduespolering 318,40 kr. og moms med 79,60 kr.
12.7.17 Vinduespolering 318,40 kr. og moms med 79,60 kr.
31.7.17 [virksomhed5] 62,16 kr. og moms med 15,54 kr.
31.7.17 [virksomhed5] 493,20 kr. og moms med 123,30 kr.
7.8.17 [virksomhed7] 55,72 kr. og moms med 13,93 kr.
15.8.17 VVS 1.420,00 kr. og moms med 355,00 kr.
23.8.17 [virksomhed5] 262,40 kr. og moms med 65,60 kr.
29.8.17 Vinduespolering 318,40 kr. og moms med 79,60 kr.
4.9.17 [virksomhed5] 751,20 kr. og moms med 187,80 kr.
21.9.17 Vinduespolering 318,40 kr. og moms med 79,60 kr.
18.10.17 [virksomhed6] Vinduespolering 318,40 kr. og moms med 79,60 kr.
14.11.17 Vinduespolering 318,40 kr. og moms med 79,60 kr.
15.12.17 [virksomhed9], porte 8.150,00 kr. og moms med 2.037,50 kr.
12.7.17 [virksomhed10]3.972,21 kr. og moms med 993,05 kr.
I alt 35.758,01 kr. og moms med 8.014,50 kr.
Heraf godkendt som selskabets udgifter 1.614,00 kr. og moms med 404,00 kr.
34.144,01 kr. og moms med 7.613,50 kr.
I regnskabet for [virksomhed1] ApS er fratrukket udgifter til vejafgift og færger med:
5.1.17 Vejafgift NO 139,97 kr.
10.8.17 [virksomhed11] 6.000,00 kr.
10.8.17 [virksomhed11] 200,00 kr.
I alt 6.339,97 kr.
I regnskabet for [virksomhed1] ApS er fratrukket udgifter til rengøring med:
1.3.17 Reng. 2. halvår 2016 6.000,00 kr.
1.3.17 Rengøring [person5] 6.000,00 kr.
1.2.17 Rengøring 2012 12.000,00 kr.
29.12.17 Rengøring 2. halvår 2017 6.000,00 kr.
I alt 30.000,00 kr.
Der er udbetalt kørselsgodtgørelse med 123.171 kr.
Der er udbetalt rejsegodtgørelse med 150.103 kr.
5.2.Dine bemærkninger
[person1] skriver i brev af 4. september 2019:
Da [virksomhed1] er Rette indkomstmodtager ER [virksomhed1] dermed også rette udgiftsbærer.
Udgifter til [TVtjeneste1], [TVtjeneste2] og Bredbånd SKATs afgørelse accepteres.
4.422,40 kr. moms 1.105,60 kr.
Udgifter til omlægning af gårdsplads.
1. Når en selvstændig erhvervsvirksomhed får ødelagt/fjernet sine adgangsforhold må disse nødvendigvis reetableres. Udlejer og lejer har lovmæssige henholdsvis rettigheder og forpligtigelser. Det er lovligt at lave gensidige aftaler mellem lejer og udlejer.
Love og regler
a) Udgifter til forbedring må pålægges huslejen efter nogle fastlagte regler
b) Lejer kan/må vælge at betale forbedringen uden derved at få sin husleje øget.
c) Omtale påbudte kloakseparering drejede sig om to kloak afløb – 1 fra den udlejede bygning og 1 fra den private bygning. Skulle udgiften fordeles således, at udlejer betalte for sit kloakafløb og lejer for sit ville Fordelingsnøglen være 50 %. Skulle areal nøglen bruges ville andelen være 185/401 svarende til 46 %. Udlejer og lejer har lavet gensidig aftale om at bruge en fordelingsnøgle på 1/5 svarende til 20 %. Udgiften til reetablering af kloak og indgangs forhold er via tilbudsgivning anslået til over 400.000 kr. 1/5 af 400.000 kr. er 80.000 kr., hvilket langt overstiger (35.758,01 – 2.627,20) + (8014,50 – 656,80) lig med 40.488,51. (Vinduespudsning trukket ud af reetableringsregnskabet).
d) Det virker som absurd, at vinduespudsning af vinduer i et lejemål ikke vurderes som relateret til selskabets udgifter. Men jeg ønsker da slet ikke at slås om et så lille beløb. Kan SKAT at uvisse grunde ikke acceptere herværende helt åbenlyse selskabsrelaterede udgift, kan vi da bare få trukket udgiften fra på [person2]s selvangivelse under håndværker fradrag.
34.144,01 kr. moms 7.613,50 kr.
Udgifter til vejafgift og færge 6.339,97 kr.
Udgifter til rengøring 30.000 kr.
Det virker absurd, at SKAT grundet et manglende e-melding ikke accepterer bogførte udbetalte honorarer til personrelaterede bankkonti. Det viser sig på landsplan, at under 50 % af landets honorar/løn udbetalinger er e-melding indberettet.
Endnu mere absurd virker det, at [person3] fejlagtigt hævder, at Rengøringsudgifterne ikke er dokumenterede. Rengøringsudgifterne er ført med bilag og dokumenteret til personrelaterede bankkonti. Vurderingen kan ikke accepteres.
Kørselsgodtgørelse
Da [virksomhed1] ikke har udbetalt løn til [person1] accepteres SKATs vurdering, at skattefri kørselsgodtgørelse ikke er tilladt. Det udbetalte beløb henregnes derfor som indtægt, hvorfor de faktiske omkostninger må fratrækkes i henhold til Statsskatteloven § 6 stk. 1 litra a.
Indtægter 123.171 kr.
Faktiske udgifter
Volvo V 70 T5 2008 indkøb 150.000 kr. værdi øget 30.000 kr.
Afskrivningsværdi 180.000 kr.
Kørsel årligt 10.000 km. Angivet brændstofs forbrug 9,6 km per liter.
Al firmakørsel i DK er foretaget i Volvoen svarende til
Apr 1108 Kørselsregnskab
Jul 716 Kørselsregnskab
Aug 1501 Kørselsregnskab
Okt 32 Kørselsregnskab
Nov 253 Kørselsregnskab
Dec 1120 Kørselsregnskab
4730
Kørselsregnskab for resterende 6 mdr. beklageligvis forsvundet i postforsendelse.
Kørsel i alt i Volvo skønsmæssigt sat til 5500 km i alt.
Udgifter til Volvo
Afskrivninger 180.000 kr. x 0,3 x 5500/10.000 29.700 kr.
Vægtafgift 5.000 kr. x 5.500/10.000 2.750 kr.
Forsikring 5.000 kr. x 5.500/10.000 2.750 kr.
Brændstof 5500 km/9,6 km/l x 11.00 kr./l 6.302 kr.
Vedligehold 5.500 /10.000 x 3.000 kr. 1.650 kr.
43.152 kr.
Citroen Saxo VTS Indkøb 2013 17.500 kr. Renoveret og værdiforøget med 50.000 kr.
Dokumentation haves og forevises gerne ved personligt fremmøde (risikerer ikke at sende mappepost attesteret til [person3] – belært af erfaringer).
Afskrivningsværdi 67.000 kr.
Kørsel årligt sat til 30.000 km. Angivet brændstofs forbrug 13,7 km per liter.
Al pendlerkørsel i Norge er foregået i Saxoen, som stort set ikke er brugt i DK.
Kørsel i pendlerbil Citroen Saxo VTS i Norge i alt 33.022 – 5500 lig med 27.522 km.
Udgifter Saxo
Afskrivning 67.000 x 0,3 x 27.522/30.000 18.440 kr.
Vægtafgift 2.800 x 27.522/30.000 2.569 kr.
Forsikring 1.600 x 27.522/30.000 1.468 kr.
Brændstof 27.522 km /13,7 km7l x 13.00 kr./l 28.125 kr.
Vedligehold 27.522/30.000 x 5.571 5.111 kr.
53.704 kr.
Diæter
Da [virksomhed1] ikke har udbetalt løn til [person1] accepteres SKATs vurdering, at skattefri rejsegodtgørelse ikke er tilladt. Det udbetalte beløb henregnes derfor som indtægt, hvorfor de faktiske omkostninger må fratrækkes i henhold til Statsskatteloven § 6 stk. 1 litra a.
Indtægt 150.103 kr.
Udgifter
Bolig 1800 NOK/uge fraset i [by2] Kommune
[by3]
Uge 1-7 7
Uge 9-13 5
Uge 22-27 6
Uge 36-43 8
[adresse2] ([by2] Kommune) Bolig stillet gratis til rådighed
Uge 46-50 5
31
Kurs NOK 30.06.2017 77,700
Udgifter Bolig 26 x 1800 NOK x 0,777kr/NOK 36.364 kr.
Kost 487 kr./døgn
Ifølge diæt opgørelse
Jan 30,5
Apr 2,96
Jul 17,5
Aug 3,125
Sep 26,6
Okt 27
Nov 16,75
Uden kopi af diæt opgørelse men ifølge rejseopgørelse
Feb 20
Mar 30
Maj 1
Jun 30
Dec 16
221,435
Udgift kost 221,435 døgn x 487 kr./døgn 107.839 kr.
Ifølge SKATMEDD 16-1866663 af 20/12 2016 gældende for 2017 er taksten for diæt 487 kr. per døgn. Kan SKAT ikke forliges med dette må jeg aflevere mine bankudskrifter fra min personlige konto i Norge som dokumentation for faktiske udgifter.
5.3.Retsregler og praksis
Ligningslovens § 2.
Ligningslovens § 16A.
SKM 2007.657.LSR.
Den juridiske vejledning C.B.3.5.2.2.
SKM2008.219.BR.
Den juridiske vejledning C.D.2.2.1.
Cirkulære nr. 1620 af 15/12 2016.
Ligningslovens § 9B.
Den juridiske vejledning C.A.4.3.3.3.2.
SKM2016.619.SKAT.
SKM2012.463.VL.
Personskattelovens § 4a.
5.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af ligningslovens § 2, at når man har bestemmende indflydelse i et selskab, skal handelsmæssige og økonomiske transaktioner, mellem selskabet og hovedaktionæren, foretages på markedsvilkår.
Det fremgår af ligningslovens § 16A, at aktionærer skal udbyttebeskattes af alle økonomiske fordele, der modtages fra selskabet, som følge af vedkommendes egenskab af aktionær.
Det fremgår af Landsskatteretsafgørelse SKM2007.657:
de af selskabet foretagne forbedringer af hovedaktionærens ejendom af varig værdi, som er udført i indkomståret 2003, anses derfor som udlodning til hovedaktionæren i dette indkomstår jf. ligningslovens § 16A.
Den juridiske vejledning C.D.2.2.1 vedrører rettet indkomstmodtager og rette omkostnings bærer.
[person1] er hovedaktionær i [virksomhed1] ApS. Der er ingen ansatte i selskabet.
Selskabet har lejet lokaler i [person2] og [person1]s ejendom, [adresse1], [by5].
Der er i regnskabet for [virksomhed1] ApS fratrukket følgende udgifter:
Udgifter til [TVtjeneste1], [TVtjeneste2] og antennelaug 4.422,40 kr. og moms med 1.105,60 kr.
Omlægning af gårdsplads, opsætning af porte og vinduespolering
34.144,01 kr. og moms med 7.613,50 kr.
Udgifter til vejafgift og færge 6.339,97 kr.
Rengøring 30.000,00 kr.
I alt 74.906,38 kr. og moms med 8.719,10 kr.
[TVtjeneste1], [TVtjeneste2] og antennelaug
Udgifter til [TVtjeneste1], [TVtjeneste2] og antennelaug er normale private udgifter og ses ikke at have en tilstrækkelig erhvervsmæssige tilknytning til selskabets drift, hvorfor [virksomhed1]s afholdelse af disse udgifter vil blive anset for udbytte fra selskabet jf. ligningslovens § 16A, idet [virksomhed1] ApS ikke anses for rette omkostningsbærer jf. Den juridiske vejledning C.D.2.2.1.
Omlægning af gårdsplads, opsætning af porte og vinduespolering
Udgifter til omlægning af gårdsplads, opsætning af porte og en del af udgifterne til vinduespolering er afholdt af [virksomhed1] ApS med 34.144,01 kr. og moms med 7.613,50 kr. Der er indsendt en del af den lejekontrakt, der er udarbejdet mellem [virksomhed1] ApS og [person1]. Det fremgår ikke af lejekontrakten, at [virksomhed1] ApS skal afholde udgifter til udvendig vedligehold/forbedring af ejendommen, hvilket heller ikke vil blive anset for markedsvilkår jf. ligningslovens § 2.
Det er oplyst, at det kun er nogle af udgifterne til vinduespolering, der er afholdt af selskabet, da udgifterne dækker både privatbolig og anneks (udlejet). Det er ikke oplyst, hvor meget der i alt er afholdt af udgifter til vinduespolering. Selskabet har afholdt udgifter for 7 måneder med i alt 2.943 kr. og moms med 735,75 kr. Den gennemsnitlige udgift pr. måned er 420,43 kr. ekskl. moms.
Den årlige udgift kan skønsmæssigt opgøres til (12 måneder x 420,43 kr.) 5.045,16 kr. ekskl. moms. Den andel af boligarealet, der er udlejet udgør 32 %, hvorfor det skønsmæssigt vil blive godkendt, at selskabets andel af udgifter til vinduespolering udgør (32 % af 5.046,16 kr.) 1.614 kr. og moms
(25 % af 1614 kr.) 404 kr. Den øvrige del af udgiften til vinduespolering, der er afholdt af selskabet og ikke fratrukket udgift til vinduespolering anses for at vedrører privatboligen.
Private udgifter, afholdt af [virksomhed1] ApS, til omlægning af gårdsplads, opsætning af porte og den del af udgifter til vinduespolering, der vedrører privatboligen, vil jf. ligningslovens § 16A blive anset for udbytte, idet [virksomhed1] ApS ikke anses for rette omkostningsbærer jf. Den juridiske vejledning C.D.2.2.1.
Vejafgift og færge
Udgifter til vejafgift i Norge og færger er afholdt af [virksomhed1] ApS med 6.339,97 kr.
Udgifterne er afholdt i forbindelse med [person1]s arbejde i Norge. [person1] er rette indtægtsmodtager af løn ved arbejde i Norge jf. statsskattelovens § 4 og Den juridiske vejledning C.D.2.2.1. Udgifter i forbindelse med transport hjem/arbejde anses for en privat udgift jf. ligningslovens § 9C.
Private udgifter afholdt af [virksomhed1] ApS vil blive anset for udbytte jf. ligningslovens § 16A.
Rengøring
[virksomhed1] ApS har fratrukket udgifter til rengøring med 30.000 kr.
Der er ingen bilagsdokumentation for disse udgifter og der er ikke sket nogen indberetning til E-indkomst.
[person1] har oplyst, at hans to døtre hver modtager 500 kr. pr. måned for rengøring af de lokaler, [virksomhed1] ApS har lejet. Derudover er der fratrukket udgifter til rengøring for 2012 og 2. halvår 2016.
Det fremgår af byretsdom SKM2008.219:
Retten lagde til grund, at børnene i et vist omfang havde haft arbejdsopgaver i relation til selskabet, men at sagsøgeren ikke med den efter omstændighederne fornødne sikkerhed havde godtgjort, at de lønudbetalinger, som sagen vedrørte, modsvarede arbejde udført af børnene. Retten henså herved til interessefællesskabet mellem sagsøgeren og børnene samt til, at det ikke var dokumenteret, at der var ført den fornødne kontrol med arbejdet.
Det fremgår af Den juridiske vejledning C.B.3.5.2.2:
Om der er interessesammenfald skal vurderes bredt. Det kan også være i aktionærens interesse, at selskabet udbetaler løn til hans nærtstående som f.eks. børn. Løn til hovedaktionærens nærtstående, der anses for udbetalt i aktionærens interesse, kan blive anset for yderligere løn til hovedaktionæren i stedet for udbytte.
Lønninger til [person1]s børn vil pga. interessesammenfaldet blive anset for udbytte til [person1].
Kørselsgodtgørelse
[virksomhed1] ApS har udbetalt kørselsgodtgørelse med 123.171 kr.
Der er fremsendt kørselsregnskab for april, maj, juni, juli, august, september, oktober, november og december måneder.
[virksomhed1] ApS er ikke rette indkomstmodtager for lønindkomsten fra Norge og da størstedelen af kørslen vedrører denne indkomst, anses [virksomhed1] ApS ikke for rette omkostningsbærer af denne udgift jf. statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a og Den juridiske vejledning C.D.2.2.1.
Kørslen er, i den del af kørselsregnskabet Skattestyrelsen har modtaget, godtgjort med 3,73 kr. pr. km. Den samlede godtgjorte kørselsgodtgørelse svarer til en samlet kørsel på (123.171 kr.: 3,73 kr.) 33.022 km.
Skattefri kørselsgodtgørelse kan udbetales jf. ligningslovens § 9B.
Det fremgår af cirkulære nr. 1620 af 15/12 2016 stk. 4, at satserne for skattefri befordringsgodtgørelse i 2017 er:
3,53 kr. pr. km for kørsel indtil 20.000 km
1,93 kr. pr. km for kørsel over 20.000 km.
Det fremgår af stk. 7 i cirkulære nr. 1620 af 15/12 2016, at hvis man modtager kørselsgodtgørelse med en højere sats, end der fremgår af cirkulæret, vil hele den udbetalte godtgørelse være skattepligtig. Kørslen er ifølge det fremsendte kørselsregnskab godtgjort med 3,73 kr. pr. kilometer for 33.022 km. Der er godtgjort med mere end satsen var i 2017 og der er ikke ændret på satsen, for kørsel ud over 20.000 km.
Der er i september og oktober måneder fratrukket kørselsgodtgørelse til konsultationer. Dette er i forbindelse med vikariat hos [by3] kommune, der i ansættelsesaftalen oplyser, at de stiller bil til rådighed vil vagtkørsel. Kørselsgodtgørelse kan ikke opgøres for kørsel i arbejdsgivers bil.
Det fremgår af Den juridiske vejledning C.A.4.3.3.3.2, at der ikke kan udbetales skattefri kørselsgodtgørelse til en hovedaktionær, som ikke er ansat i selskabet (ikke lønmodtager).
Der henvises endvidere til Østrelandsretsafgørelse gengivet i SKM2001.141, hvor en direktør og eneanpartshaver ikke var berettiget til at få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse fra sit selskab. Hun havde valgt ikke at få udbetalt løn af selskabet, og hun kunne heller ikke anses for bestyrelsesmedlem, fordi selskabet ikke havde nogen bestyrelse. Endvidere kunne de arbejdsopgaver, som hun havde fået udbetalt kørselsgodtgørelse for, ikke sidestilles med bestyrelsesarbejde.
Udbetalt kørselsgodtgørelse er skattepligtigt som udbytte:
| • | da selskabet ikke er rette omkostningsbærer af størstedelen af kørslen (til Norge), |
| • | der i forbindelse med arbejde for [by3] kommune har været stillet bil til rådighed for kørsel til konsultationer, |
| • | [person1] ikke er ansat i [virksomhed1] ApS, og derfor ikke kan modtage skattefri godtgørelse |
| • | og kørselsgodtgørelsen er opgjort med en forkert sats både før og efter de kørte 20.000 km. |
Diæter/rejsegodtgørelse
[virksomhed1] ApS har udbetalt diæter/rejsegodtgørelse med 150.103,15 kr.
Der er indsendt bilag vedr. rejsegodtgørelse for januar, april, maj, juli, august, oktober, november og december måneder 2017.
Der er ikke indsendt dokumentation for rejsegodtgørelse fratrukket med:
Februar 12.937,50 kr.
Marts 19.462,50 kr.
Juni 20.250,00 kr.
September 17.943,75 kr.
Rejsegodtgørelsen er hovedsagelig vedr. udedøgn i forbindelse med arbejde i Norge.
[virksomhed1] ApS er ikke rette indkomstmodtager af lønninger fra Norge og er derfor heller ikke rette omkostningsbærer af godtgørelse i forbindelse med udedøgn vedr. arbejde udført i Norge jf. statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a og Den juridiske vejledning C.D.2.2.1.
Rejsegodtgørelse kan udbetales/fratrækkes jf. ligningslovens § 9A.
Satsen for rejsegodtgørelse for 2017 fremgår af SKM2016.619.SKAT:
Kost 487 kr. pr. døgn og 1/24 for tilhørende timer.
Logi 209 kr. pr. døgn
Rejsegodtgørelsen er fratrukket med 675 kr. pr. døgn og 1/24 pr. tilhørende time.
Ifølge SKM2016.619.SKAT er det alene godtgørelse for kost, der kan opgøres for tilhørende timer.
[person1] har ikke modtaget løn fra [virksomhed1] ApS.
Det fremgår af ligningslovens § 9 stk. 4, at når man ikke er lønansat, kan man ikke få udbetalt rejsegodtgørelse skattefrit.
Dette fremgår også af Vestre landsretsdom gengivet i SKM2012.463:
En direktør og anpartshaver i et selskab gav i indkomståret 2000 afkald på løn.
Da han ikke havde indtægtsgivende arbejde for selskabet i 2000, kunne han ikke anses som lønmodtager. Han var derfor ikke omfattet af skattefritagelsesreglen i ligningslovens § 9 stk. 4.
Han var derfor skattepligtig af den befordrings- og rejsegodtgørelse, som han modtog fra selskabet i 2000.
Modtaget rejsegodtgørelse er skattepligtigt som udbytte, da selskabet ikke er rette omkostningsbærer af størstedelen af rejsegodtgørelsen (vedr. arbejde i Norge), [person1] ikke er ansat i [virksomhed1] ApS og derfor ikke kan modtage skattefri godtgørelse og rejsegodtgørelsen er ikke opgjort korrekt.
Ændringer i alt:
[TVtjeneste1], [TVtjeneste2], antennelaug, ombygning gårdsplads, opsætning porte, vejafgift, færger
og rengøring 74.906 kr.
Moms af ovenstående 8.719 kr.
Kørselsgodtgørelse 123.171 kr.
Diæter/rejsegodtgørelse
150.103 kr.
I alt 356.899 kr.
Disse udgifter afholdt af selskabet beskattes som maskeret udbytte jf. ligningslovens § 16A.
Der vil ske beskatning af udbytte med 356.899 kr.
5.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse
Udgifter til omlægning af gårdsplads
Lejeaftale er indgået mellem [person1], som ejer af ejendommen og [virksomhed1] ApS.
[person1] er hovedaktionær i selskabet [virksomhed1] ApS og har derfor bestemmende indflydelse i selskabet. Det fremgår af ligningslovens § 2, at aftaler mellem hovedaktionær og selskab skal indgås til samme priser og vilkår, som hvis aftalen var indgået mellem uafhængige parter.
Det anses ikke for almindelige vilkår, at lejer skal afholde udgifter til udvendig forbedring af den ejendom, hvor selskabet har lejet lokaler. Udgifter til forbedring af ejendommen, anses derfor ikke for selskabets udgift.
Udgifter til vinduespolering er godkendt forholdsmæssigt jf. ovenstående.
Udgifter til rengøring
Der er i selskabets regnskab fratrukket udgifter til rengøring. Det fremgår af selskabets driftskonto, at der er foretaget udbetalinger vedr. rengøring, men det fremgår ikke af kontoudtoget, hvilken konti beløbene er overført til. Der er ikke indsendt dokumentation i form af lønsedler eller fakturaer for dem der har udført arbejdet, ligesom der heller ikke er foretaget indberetninger af lønoplysninger.
Kørselsgodtgørelse
[person1] har i brev af 4. september 2019 skønsmæssigt opgjort udgifter til skønnet kørsel.
Kørsel i forbindelse med arbejde udført i Norge, er kørsel i forbindelse med lønmodtager arbejde.
Udgifter til denne kørsel kan derfor ikke fratrækkes efter de faktiske udgifter, men kan fratrækkes som befordringsfradrag jf. ligningslovens § 9 c (opgjort i note 6 Befordringsfradrag).
Kørsel i Danmark er kørsel til [virksomhed8], advokat, revisor og kontrol hos øjenlæge. Dette er ikke kørsel hjem/arbejde, hvorfor der ikke vil blive godkendt befordringsfradrag for denne kørsel.
Diæter
[person1] har opgjort faktiske udgifter til leje af bolig i Norge til 36.364 kr.
Der er ikke fremlagt dokumentation for den afholdte udgift.
Udgifter til kost i forbindelse med arbejde i Norge er skønsmæssigt opgjort til 487 kr. pr. døgn.
Dette er satsen for kost ved rejsegodtgørelse.
De ”faktiske” udgifter til kost og logi kan ikke fratrækkes, men rejseudgifter er godkendt fratrukket med det maksimale beløb i note 7 Rejseudgifter.
6.Befordringsfradrag
6.1.De faktiske forhold
Der har i 2017 været kørsel i forbindelse med arbejde i Norge.
Der er i [virksomhed1] ApS afholdt udgifter til [virksomhed11] færge med 6.200 kr.
6.2.Dine bemærkninger
[person1] har i mail af 12. juni 2019 fremsendt opgørelse af befordringsfradrag med:
Kørsel til [by3]: [by5] – [by6] 74 km
[by7] – [by3] 591 km
665 km
(665 – 12) km 653 km
1. januar [by5] – [by3] 653 km
3. februar [by3] – [by5] 653 km
5. februar [by5] – [by3] 653 km
18. februar [by3] – [by5] 653 km
26. februar [by5] – [by3] 653 km
3. april [by3] – [by5] 653 km
31. maj [by5] – [by3] 653 km
8. juli [by3] – [by5] 653 km
4. september [by5] – [by3] 653 km
27. oktober [by3] – [by5] 653 km
6.530 km
Kørsel til [adresse2]: [by5] – [by6] 74 km
[by7] – [adresse2] 1.678 km
1.752 km
(1.752 – 12) km 1.740 km
14. november [by5] – [adresse2] 1.740 km
17. december [adresse2] – [by5] 1.740 km
3.480 km
I alt (6.530 + 3.480 km) 10.010 km
Fradrag 10.010 km a 1,93 kr.
[person1] skriver i brev af 4. september 2019:
Lønmodtager forhold. Ingen yderligere kommentarer.
Inden [person1]s personlige skattesag/indkomstforhold kan afgøres i Landsretten, er det nødvendigt, at Den Danske Stat forholder sig til den Norske Stats love og regler herunder i særdeleshed norsk definition af udbetaling til selvstændig erhvervsvirksomhed.
6.3.Retsregler og praksis
Ligningslovens § 9 C.
6.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
[person1] har i forbindelse med sit arbejde i Norge haft kørsel med 10.010 km ifølge fremsendte opgørelse. [person1] bor i udkantsområde ([...] kommune), hvorfor befordringsfradraget opgøres med den samme sats, også for kørte km over 120 km pr. dag.
[person1] har opgjort sin kørsel til 10.010 km.
Befordringsfradraget godkendes med 10.010 x 1,93 kr. = 19.319 kr.
Derudover kan der godkendes fradrag for udgifter til færge. Der er ifølge regnskabet for [virksomhed1] ApS afholdt udgifter til [virksomhed11] færge med 6.200 kr.
Den skattepligtige indkomst ændres med -25.519 kr.
7.Rejseudgifter
7.1.De faktiske forhold
[person1] har i forbindelse med sit arbejde i Norge, haft udgifter til kost og logi.
Der er modtaget rejsegodtgørelse med 150.103 kr.
Der er indsendt opgørelse af antal udedøgn og tilhørende timer for månederne, januar, april, maj, juli, august, oktober, november og december.
Der er ikke indsendt noget for februar, marts, juni og september måneder.
Der er modtaget rejsegodtgørelse for disse måneder med:
Februar 12.937,50 kr.
Marts 19.462,50 kr.
Juni 20.250,00 kr.
September 17.943,75 kr.
7.2.Dine bemærkninger
I mail af 29. april 2019 er fremsendt opgørelse over beregnede udedøgn for månederne januar, april, maj, juli, august, oktober, november og december med:
Januar 30 døgn og 12 timer
April 2 døgn og 23 timer
Maj 1 døgn og 32 timer (i forbindelse med tur til [by8])
15 timer
Juli 7 døgn og 30 timer (i forbindelse med besøg hos revisor og øjenlæge)
9 døgn og 6 timer
August 2 døgn 27 timer (i forbindelse med besøg hos revisor)
Oktober 27 døgn
November 16 døgn og 18 timer
December 17 døgn
[person1] skriver i brev af 4. september 2019:
Lønmodtager forhold. Ingen yderligere kommentarer.
Inden [person1]s personlige skattesag/indkomstforhold kan afgøres i Landsretten, er det nødvendigt, at Den Danske Stat forholder sig til den Norske Stats love og regler herunder i særdeleshed norsk definition af udbetaling til selvstændig erhvervsvirksomhed.
7.3.Retsregler og praksis
Ligningslovens § 9A.
SKM2016.619.SKAT.
7.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
[person1] har modtaget rejsegodtgørelse med 150.103,15 kr. fra selskabet.
Der er indsendt opgørelse over beregnede udedøgn med tilhørende timer for januar, april, maj, juli, august, oktober, november og december måneder med i alt 111 døgn og 163 timer.
Det fremgår af kontrakten med [by2], at de stiller bolig til rådighed. Der vil derfor ikke blive beregnet logi for november og december måneder.
Satserne fremgår af SKM2016.619.SKAT med:
Kost 487 kr. pr. døgn og 1/24 for tilhørende timer.
Logi 209 kr. pr. døgn
Rejsegodtgørelse kan opgøres til:
Kost
111 døgn x 487 = 54.057 kr.
163 timer x (1/24 af 487 kr.) = 3.308 kr.
Logi
(111 – 16 – 17 døgn) x 209 = 16.302 kr.
Det fremgår af ligningslovens § 9A, at rejsegodtgørelse (inkl. dobbelthusførelser) maksimalt kan fratrækkes med 26.800 kr.
Din skattepligtige indkomst ændres med -26.800 kr.
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Norge er tillagt beskatningsretten til lønindtægten fra Norge samt, at der skal gives lempelse i den danske skatteberegning for betalt skat til Norge efter exemptionmetoden.
Klagers repræsentant har bl.a. anført følgende:
”Anførsel; der er for 2017 sket en fejlagtig beskatning af indkomst af læges HELFO og patientejendele i Danmark, indkomsterne skal beskattes i Norge, hvilket er sket efterfølgende da Norge jf. Den Nordiske Dobbeltbeskatningsoverenskomst er tillagt beskatningsretten. Hvilket også er eksplicit bekræftet fra både dansk Højesteret i tidligere afgørelse og af norsk skattekontor i nedenstående.
Der er enighed i Skattestyrelses kvalifikation i at indkomsten er lønindkomst i gennemgangen i sagen og Højesterets og norsk skattekontors analyser. Derfor må lønne jf. DBO skattes i Norge som kildeland og efterfølgende lempes vha. exemption.
Såfremt Skatteankestyrelsen imod forventning anfægter styresignalet fra Højesteret og Skattestyrelsen egen kvalifikation af respektive indkomster som lønindkomst, vil det medføre en dobbeltbeskatning, da Norge har beskatningsretten. Indkomsten er efterfølgende korrekt indberettet til Skatteetaten. Efter rådgiver har gennemgået Skattestyrelsen afgørelse, er det klart at Norge som kildeland har beskatningsretten og dette forhold, bør respekteres og at indkomsterne således er indberettet til fuld dansk beskatning er i strid med DBO og Norge’s beskatningsret.
Derfor skal vi bede om en MAP-vejledning såfremt Norge’s beskatningsret anfægtet af Danmark.
Vi anfører at der ved vores efterfølgende selvangivelse i Norge er godtgjort at beløbene er fuld beskattet i Norge. Jf. indberetning og dokumentation af dette.
Der vil efterfølgende tilgå Skatteankestyrelsen et korrigeret norsk skatteopgør for 2017 når vi har det dokumenterer dette forhold.
Vi klager således på at lønindkomsten er beskattet fuldt i Danmark når Norge skal tillægges beskatningsretten til løn fra offentlig arbejdsgiver. Er dette entydigt forkert og i strid med Den Nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skattestyrelsens sagsbehandler burde være dette forhold bevist jf. Højesteret dom, sin egen kvalifikation af indkomsterne som løn og retspraksis i anvendelse af DBO på lægers lønindkomster fra Norge.
Sagens oplysning;
[person1] er læge og har i den forbindelse i indkomståret 2017 og arbejdet i Norge som læge som offentligt ansat lønmodtager i forskellige norske kommune.
I forbindelse med et kontroltjek fra Skattestyrelsen, viser det sig at [person1] selvangivelse ikke kan opretholdes da indkomsten jf. rette indkomstmodtager analyse ikke kan tillægges selskabet. Skattestyrelsen udgangspunkt er herefter at indkomsten bliver indberettet og beskattet som løn fuldt i Danmark. Der er ikke nogen forklaring på hvorfor Danmark skulle have beskatningsretten til indkomst oppebåret fra offentligt hverv i Norge.
Jeg sagfører og cand.merc.aud. [person4] bliver hyret meget sent i forløbet, da jeg er specialist i dansk norske skatteforhold, anvendelse af den Nordiske DBO og i særdeleshed kompetent mht. den skattemæssige kvalifikation af lægers indkomster fra Norge, som der qua bl.a. tidligere dansk højesteretsdom, har været en del polemik omkring.
Det konstateres ved gennemgang at afgørelsen og den heraf afledt årsopgørelse for indkomst året 2017 fra Skattestyrelsen er mangelfuld og til skade for skatteyder og sandsynligvis i strid med den bilaterale aftale med kompetent myndighed i Norge Skattedirektoratet. Afgørelsen hviler således ikke på en korrekt anvendelse af DBO i forlængelse af samme kvalifikation af rette indkomstmodtager fra Skattestyrelsen egen afgørelse burde Norge jf. Nordisk trækaftale klart være spurgt om de mener at have beskatningsretten.
Dette er en sagsbehandlingsfejl, der enten er sjusk eller manglende kendskab til retspraksis. Da forholdet om indkomsternes natur og kildeland er fint belyst og selve analysen af rette indkomstmodtager i øvrigt bemærkes at være fagligt velfunderet og hvilende på en sober forvaltningsmæssigt forsvarlig sagsbehandling. Men international skatteret er en svær størrelse og der kommer sagsbehandleren så ikke i mål med en forsvarlig og kompetent behandling.
Lønindkomst fra Norge;
Vi anfører at jf. tidligere dansk Højesterets Dom SKM2015.24.HR på området, behandles indkomsterne fra Norge jf. artikel 19, stk.1 i DBO, som lønindkomst i Danmark og kan derfor lignes under exemption, når lægen har betalt fuld norsk Trygde, og fuld skat og bevisbyrden er løftet for dette. Samt at patientejendele jf. kvalifikation også er lønindkomst og derfor lignes jf. artikel 15.
Vi mener at Norge ikke har haft kendskab til indkomsten i Højesterets sagen SKM2015.24.HR og at den er unddraget fejlagtigt fra ligning og beskatning i Norge, er dette forhold under ingen omstændigheder at sidestille med at Norge har tilkendegivet Danmark har beskatningsretten til patientejendele forud for Norge. Kildelandet Norge har beskatningsretten i udgangspunktet jf. artikel 15. stk.1 i DBO.
” Honorarer fra Trygdekontorerne for lægevagtkørsel skal beskattes efter artikel 19, mens patienternes egenbetaling i forbindelse med vagtlægebesøg, ansås for andre indtægter omfattet af artikel 22.
Se SKM2004.443.LSR .
En læge med bopæl i Danmark arbejdede i 2007-2009 periodevis som læge i Rikstrygdeverket i Norge. Lægen havde hverken betalt skat af indkomsten i Norge eller i Danmark, da de danske skattemyndigheder mente, at beskatningsretten tilkom Norge, mens de norske skattemyndigheder mente, at beskatningsretten tilkom Danmark. Det var herefter spørgsmålet om den nordiske DBO afskar Danmark fra at beskatte indkomsten. Højesteret fastslog, at de norske skattemyndigheder efter norsk intern ret havde anset indkomsten for næringsindkomst, og at beskatningsretten derfor tilkom Danmark. Som følge heraf afskar DBO'en ikke Danmark fra at beskatte indkomsten efter artikel 26, stk. 2, hvorefter Danmark havde en subsidiær beskatningsret i tilfælde, hvor Norge efter sin lovgivning ikke medtager indkomsten i sin helhed til beskatning. Se SKM2015.24.HR .”
https:// www.helsedirektoratet.no/rundskriv/folketrygdloven-kap-5/rundskriv-til-folketrygdloven--5-3-- egenandelstak
I mange tilfælde går patientejendelene til kommunen til dækning af udgifter og ikke lægen, dette viser med al tydelighed at de er en integreret del af tjenemandsforholdet. Til støtte for den påstand kan læses svaret fra Skattekontoret i Norge i originalklagen.
Da lægen ikke kan få patientejendele uden også at få HELFO betalingerne må anførslen om at patientejendele ikke opfylder kravet i artikel 19, bestrides som værende forkert. I vedlagte aftale mellem [person1] og [by2] Kommune, som er offentlig hvervgiver, nævnes patientejendel eksplicit som en betaling i aftalegrundlaget. (vedlæg 1)
Således kan der med rette ikke udledes noget andet resultat end at disse betalinger må anses som en del af tjenesteforholdet og offentligt hverv.
Da omstændighederne vedr. tidligere Højesterets dom på området var at lægen i denne anden sag ikke havde betalt skat og Trygde af hverken HELFO eller patientejendele, må resultatet i nærværende sag, bero på sagens faktiske omstændigheder, som jf. dansk retspraksis på området for læger og skelnen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere, samt ovennævnte gennemgang og analyse bør lede til at patientejendele, som en integreret del af tjenestemandsforhold kvalificeres jf. artikel 19.”
Landsskatterettens afgørelse
Klageren var i indkomståret 2017 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.
Ifølge statsskattelovens § 4, stk. 1, betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter som skattepligtig indkomst, hvad enten indtægterne hidrører her fra landet eller ikke.
Klageren har overført et beløb på 561.049 kr. fra sin personlige bankkonto til en bankkonto tilhørende [virksomhed1] ApS, i hvilket selskab klageren er hovedanpartshaver. Det overførte beløb hidrører fra klagerens arbejde som læge i Norge, og er selvangivet indtægtsført i selskabet. Skattestyrelsen har anset det overførte beløb som skattepligtig indkomst for klageren personligt, og ikke som skattepligtig indkomst i selskabet.
Retten bemærker, at klagerens nye repræsentant er enig i, at indtægten for udført arbejde som læge i Norge er personlig indkomst for klageren, og således skal indtægtsføres hos klageren som lønindkomst og ikke i klagerens selskab.
Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst fordeler staternes beskatningsret til indkomst fra de andre lande.
Klageren har bopæl i Danmark, og der er enighed om, at han har været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 4.
Klageren har i 2017 modtaget løn for udført arbejde i Norge som læge. Han har under klagesagsbehandlingen fremlagt dokumentation for betalt skat og sociale bidrag til Norge af lønindtægten. Der er tale om vederlag fra flere forskellige kommuner, patienternes egenbetaling og vederlag fra den norske sygesikring HELFO. Da klageren er skattepligtig af den samme lønindtægt i Danmark, skal det vurderes, om Danmark skal give lempelse i klagerens skattebetaling for den dobbeltbeskatning, der finder sted.
Følgende fremgår af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 14:
”Frit erhverv
Indkomst ved frit erhverv eller ved anden selvstændig virksomhed oppebåret af en fysisk person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kan kun beskattes i denne stat. Sådan indkomst kan imidlertid beskattes i en anden kontraherende stat, såfremt
| a) | han i denne anden stat har et fast sted, som regelmæssigt står til rådighed for ham med henblik på udøvelse af hans virksomhed, men kun i det omfang den kan henføres til dette faste sted; eller |
| b) | han opholder sig i denne anden stat i en periode eller i perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12 måneders periode, som begynder eller slutter i løbet af det pågældende skatteår, men kun for så stor en del af indkomsten, som kan henføres til virksomhed, som er udøvet i denne anden stat i denne periode eller i disse perioder. |
Stk. 2. Udtrykket ”frit erhverv” omfatter især selvstændig videnskabelig, litterær, kunstnerisk, uddannende eller undervisende virksomhed samt selvstændig virksomhed som læge, advokat, ingeniør, arkitekt, tandlæge og revisor.”
Følgende fremgår af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 19, stk. 1:
”Løn og andet lignende vederlag (undtagen pensioner), der udbetales af en kontraherende stat, en af dens politiske underafdelinger, lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner til en fysisk person for udførelse af hverv for denne stat, underafdeling, myndigheder eller institution, kan kun beskattes i denne stat.”
Følgende fremgår af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 22, stk. 1:
”Indkomst, der oppebæres af en i en kontraherende stat hjemmehørende person, og som ikke er behandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, kan, uanset hvorfra de hidrører, kun beskattes i denne stat.”
Følgende fremgår af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 25, stk. 1, litra c, om ophævelse af dobbeltbeskatning:
”Såfremt en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som omhandles i artikel 15, stykke 1, eller artikel 21, stykke 7, litra a), kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra denne anden stat.”
Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er ændret ved lov nr. 861 af 30. november 1999:
”Ved lov nr. 861 af 30/11 1999 er eksemptionslempelsen i art. 25, stk. 1, litra c, vedrørende lønindkomst i henhold til art. 15, stk. 1, eller art. 21, stk. 7, litra a, ændret til creditlempelse. Danmark havde i medfør af pkt. X i den oprindelige protokol til overenskomsten mulighed for at ophæve bestemmelsen efter begæring. Eksemptionslempelsen for sådan lønindkomst gælder fremover alene, såfremt den pågældende lønmodtager er omfattet af lovgivning om social sikring i henholdsvis Finland, Island, Norge eller Sverige i forbindelse med erhvervelse af indkomsten og betaler sociale bidrag til det pågældende land.”
Landsskatteretten finder, at klagerens løn fra de norske kommuner og HELFO hidrørende fra Norge, er omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 19. Den del af klagerens vederlag, der består af egenbetaling, opfylder ikke betingelsen for at være omfattet af artikel 19, idet patientandelene ikke er udbetalt fra en offentlig myndighed.
Klageren kan ikke anses for at have drevet selvstændig virksomhed som læge, idet han har været ansat på flere midlertidige arbejdskontrakter og i vikariater i Norge. Af den grund finder artikel 14 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten ikke anvendelse. Henset til at klageren anses for at være lønmodtager, og at han ikke kan anses for at have udført personligt arbejde i tjenesteforhold i forhold til de patienter han har behandlet, anses egenbetalingen i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse af 11. okt. 2004, refereret i SKM2004.443.LSR, for at være omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22.
Norge har den fulde beskatningsret til klagerens indtægter efter art. 19, og Danmark kan kun beskatte indkomsten efter art. 22 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da de norske myndigheder har beskattet indkomsten omfattet af artikel 19, kan Danmark ikke anvende den subsidiære beskatningsret i overenskomstens art. 26, stk. 2, som ellers var tilfældet i Højesterets dom, offentliggjort i SKM2015.24.HR. Da de samme indtægter også beskattes i Danmark, skal der ske lempelse for dobbeltbeskatning i den danske skatteopgørelse efter exemptionmetoden for indkomsten hidrørende fra HELFO og de norske kommuner, opgjort til 384.425 kr.
I overensstemmelse med den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 25, stk. 1, litra b, kan Danmark medregne indkomsten i beskatningsgrundlaget, men skal i den danske skat af indkomsten fradrage den del af indkomstskatten, der svares af den indkomst, som hidrører fra denne anden stat. Klageren er derfor berettiget til excemptionslempelse for den del af indkomsten, der er udbetalt fra de norske kommuner og HELFO. Danmark har derimod den fulde beskatningsret til patienternes egenbetaling efter overenskomstens artikel 22, som Norge ikke kan beskatte, opgjort til 37.918 kr.
Det følger af ligningsloven § 33, stk. 2, at der ikke kan gives fradrag i den danske skat for et større beløb end det, som Norge har et ubetinget krav på efter dobbeltbeskatningsoverenskomst. Norge har ikke et ubetinget krav på beskatning af patientegenbetalinger efter overenskomstens artikel 22.
Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse i overensstemmelse med ovenstående.