Kendelse af 17-09-2021 - indlagt i TaxCons database den 15-12-2021

Journalnr. 19-0108060

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen fra den 10. december 2018, jf. kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren bosatte sig i Danmark den 10. december 2018 og blev ansat som konsulent pr. 10. december 2018 hos [virksomhed1] A/S. Selskabet har på vegne af klageren den 15. januar 2019 sendt en anmodning til Skattestyrelsen om beskatning i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Af konsulentkontrakten fremgår bl.a. følgende:

”Vi skal hermed bekræfte vor aftale angående Deres projekt-ansættelse i [virksomhed1] A/S for som konsulent at arbejde hos [virksomhed1]s kunde [virksomhed2].

Ansættelsesforholdet er bundet til [virksomhed1]s kontrakt med [virksomhed2]. Nærværende kontrakt løber fra den 10.12.2018 og indtil [virksomhed1]s kontrakt med [virksomhed2] er opfyldt.

(...)

2.0 Der udbetales løn for alle timer, der kan viderefaktureres til [virksomhed1]s kunde. Timesedler skal være godkendt af kunden. Aftalen er baseret på en forventet arbejdstid på 37 timer.

2.1 Lønnen er fra den 10.12.2018 aftalt til DDK 575,00 pr. time inkl. feriepenge, der indbetales til Feriekonto af [virksomhed1] A/S. Lønnen er inklusiv pension.

(...)

5.0 Timesedler fremsendes eller mailes til [...@...dk] hver mandag for den forløbne uge. Rejseafregning med originalbilag fremsendes til [virksomhed1] A/S, [adresse1], [by1] ved afslutning af en lønperiode.

(...)

9.0 Ved sygdom meddeles sygemelding til den respektive afdeling i [virksomhed1] A/S senest kl. 9.00 på første sygedag. Samtidig informeres kunden i henhold til arbejdspladsens sygemeldings politik. Der udbetales sygedagpenge efter de til enhver tid gældende regler.”

Af Ordre under rammeaftale for tekniske- og fagspecifikke konsulentydelser, delaftale 3: Gas og olietekniske konsulenter indgået mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S den 28. november 2018 fremgår, at [virksomhed1] A/S har allokeret klageren til ordren, at leveringen skal påbegyndes den 10. december 2018 og forventes afsluttet ultimo 2. kvartal 2019, og at ordren honoreres efter medgået tid til en timepris på 720 kr.

Af Ordre under rammeaftale for tekniske- og fagspecifikke konsulentydelser, delaftale 3: Gas og olietekniske konsulenter indgået mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S den 13. juni 2019 fremgår, at [virksomhed1] A/S har allokeret klageren til ordren, at leveringen skal påbegyndes den 1. juli 2019 og forventes afsluttet den 31. marts 2020, og at ordren honoreres efter medgået tid til en timepris på 720 kr. Af ordren fremgår endvidere:

”• De kandidater som tilbudsgiver tilbyder, skal være fast allokeret til opgaver under Leveranceaftalen i den angivne periode. Arbejdstid er estimeret til 140 timer/mdr., men kan i aftaleperioden forventes at variere. Konsulenten betales efter medgået tid.”

Skattestyrelsenss afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet anmodningen om beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Som begrundelse er følgende anført:

”Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
[virksomhed1] A/S skriver:

“SKTST vurderer ud fra det fremsendte materiale, at der ikke kan beskattes efter KLS §48 E-F og hæfter sig ved kontraktens pkt. 2,0 ”forventet arbejdstid på 37 timer” og ikke en garanteret arbejdstid og dermed løn på over dkr. 66.600,00 pr. måned.

Vi har noteret os jfr telefonsamtale, at havde det været formuleret ”en forventet arbejdstid på mindst 37 timer”, havde det været mere acceptabelt.”

[virksomhed1] A/S skriver yderligere:

”Vi kan ikke i vore ”forsker” kontrakter anføre, at der er en garantiløn pr. måned på dkr. 66.600,00, da der er varierende arbejdstid. Hvis der i tilfælde af f.eks ferie kun arbejdes 37x575 = dkr. 21.275,00. Det kunne udløse et krav om betaling op til til dkr. 66.600,00. Selvom der i en måned kun vil blive udbetalt dkr. 21.375, er betingelserne i KLS § 48 E 3.3 om et gennemsnit på dkr. 66.600,00 indenfor et kalenderår opfyldt.”

Når det ikke direkte fremgår af en ansættelseskontrakt, at man er garanteret et vederlag der opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48 E stk. 3 nr. 3 kan man ikke omfattes af denne bruttoskatteordning.

Det fremgår af din kontrakt under pkt. 2.0 og pkt. 2.1, at du vil have en forventet arbejdstid på 37 timer med en timeløn på 575,00 kr. Da du kun har en forventet arbejdstid på 37 timer, er du derfor ikke garanteret en løn, der opfylder minimumslønkravet sådan som det kræves efter kildeskattelovens § 48 E stk. 3 nr. 3.

Når der ikke er et sikret eller garanteret et beløb eller fast timeantal i ansættelseskontrakten der resulterer i en fast månedsløn kan Skattestyrelsen ikke medregne noget beløb til vurdering af om vederlagskravet er opfyldt.

Skattestyrelsen må og skal vurdere på aftalegrundlaget, for at påse om de objektive kriterier er opfyldt, i dette tilfælde om vederlagskravet er opfyldt, hvilket det ikke er.

Ydermere er det ikke garanteret, at du opfylder vederlagskravet hvis du skulle blive syg/sygemeldt. Her vil [virksomhed1] A/S betale det der svarer til sygedagpenge efter de gældende regler på området.

[virksomhed1] A/S skriver yderligere:

”Vi beder derfor SKAT revurdere forslaget – beløbsbetingelserne er jo til rigelighed opfyldt og synes ikke det kan være rimeligt, at underkende beskatning efter KLS §48 E-F ud fra en juridisk spidsfindighed / ordvalg.

Desuden har den lange svartid ikke givet [person1] mulighed for hurtigt af opsige kontrakten med [virksomhed1] A/S og komme i et andet arbejdsforhold med beskatning efter KLS § 48 E-F.”

Skattestyrelsen må og skal vurdere på de faktiske forhold. Der findes ingen dispensationsmuligheder i loven.

Af bemærkningerne til lovforslag 162 2007/2 fremsat 28. marts 2008 fremgår under afsnittet om ”gældende ret”:

”Den særlige skatteordning kan anvendes af enhver, der opfylder en række objektivt fastsatte betingelser. Der er ingen branchemæssige begrænsninger og ingen krav om statsborgerskabsforhold. Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen og intet skønselement. Enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke.”

Der er ikke i den lov, eller i senere love indført en generel dispensationsbestemmelse. Det betyder, at det forsat er gældende ret, og at forvaltningen er forpligtet til at påse, om betingelserne er opfyldt – eller ikke.

Lovgiver har således udtrykkeligt fravalgt at have en dispensationsregel.

Som udgangspunkt er man omfatter af de almindelige danske skatteregler som lønmodtager i Danmark. Kildeskattelovens § 48 E-F er en særlig skatteordning for de personer der opfylder betingelserne ved ansættelsens påbegyndelse og igennem hele ansættelsesperioden. Derfor kan man ikke have nogen forventning om at blive omfattet hvis ikke man opfylder betingelserne for denne skatteordning.

(...)

Konklusion:

Du opfylder ikke de objektive betingelser der er opstillet, for at kunne anvende bruttoskatteordningen jf. kildeskattelovens § 48 E stk. 3 nr. 3 om at vederlagskravet er opfyldt.

Din løn skal derfor beskattes efter de almindelige danske skatteregler.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren pr. 10. december 2018 opfylder betingelserne for beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F under sin ansættelse ved [virksomhed1] A/S.

Til støtte for påstanden er der anført:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres gældende, at [person1] opfylder samtlige betingelser for at anvende forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens § 48 E, og dermed videre, at [person1] er berettiget til at lade indkomst fra virksomheden [virksomhed1] A/S beskatte efter § 48 F.

Det gøres herved nærmere gældende, at Skattestyrelsens synspunkt om, at kontrakten mellem [virksomhed1] A/S og [person1] ikke indeholder, hvad Skattestyrelsen betegner som en ”garanteret løn”, ikke er holdbart for en nærmere prøvelse.

Heller ikke Skattestyrelsens synspunkt om, at [person1] ved sygdom efter kontrakten kun vil have krav på sygedagpenge, er holdbart for en nærmere prøvelse.”

Skattestyrelsens høringssvar:

Skattestyrelsen har indstillet, at afgørelsen stadfæstes og anført følgende:

”(...)

Som det fremgår skal lønnen være garanteret som et gennemsnit i kontrakten. Det er ikke som hævdet af arbejdsgiver, en løn der skal være opfyldt måned for måned. Sådan var det tidligere, men blev ændret i lov nr. 552 af 17. juni 2008. Ikke desto mindre skal lønnen være garanteret i kontrakten.

Videre kan jeg nævne, at det af lovens tilblivelse er tænkt som en lov for månedslønnede jf. for eksempel den sidste ”pind” i det indsatte citat. Det vil typisk være funktionærer, der er sikret løn under sygdom.

Det er muligt særskilt i kontrakten at garantere, at lønnen som et gennemsnit over året når minimum også for timelønnede.

Det er i dag et krav, at der ikke har været dansk skattepligt (på nærmere bestemte måder) inden for de seneste 10 år, koncernreglen er ophævet, og det er fra 2019 ikke længere et krav, at der er tale om en nyansættelse ved arbejdsgiveren.

De øvrige forhold er ikke ændret.”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar

Repræsentanten har den 27. april 2020 fremsendt et uddybende procesindlæg, hvoraf følgende blandt andet fremgår:

”(...)

Ansættelse i den aktuelle stilling

Med virkning fra 10. december 2018 tiltrådte [person1] en konsulentstilling som Senior Piping Mechanical Engineer hos [virksomhed2] A/S med ansvar for korrekt mekanisk etablering og implementering af en pipeline fra Norge til Polen.

Designet af konstruktionen er udført af [virksomhed3], medens [person1] som repræsentant for [virksomhed2] A/S som bygherre har til opgave at gennemgå og kvalitetssikre [virksomhed3]'s projektdesign for anlægget.

Opgaven ved [virksomhed2] A/S er formidlet af virksomheden [virksomhed1] A/S, [by1], hvor [person1], ligeledes med virkning fra 10. december 2018, blev ansat med henblik på at varetage den ovenfor beskrevne opgave som konsulent for [virksomhed2] A/S. [virksomhed1] A/S har en mangeårig erfaring med formidling af arbejdskraft til specialopgaver, bl.a. indenfor oliebranchen.

Ansættelsesvilkår

Retsgrundlaget for ansættelsesforholdet mellem [virksomhed1] A/S og [person1]

omfatter henholdsvis:

•	[virksomhed2] A/S' udbudsgrundlag for konsulentopgaven ("miniudbudsbetingelser"), jf. bilag 2, idet bemærkes, at udbudsmaterialet tillige indgik som bilag til den senere aftale mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S om den konkrete opgave,
•	Kontrakt mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S, tiltrådt af [virksomhed1] A/S den 28. november 2018, vedrørende den konkrete opgave, jf. bilag 3.
•	Kontrakt mellem [virksomhed1] A/S og [person1] af 28. november 2018 om den konkrete opgave, jf. bilag 4, og
•	Indkøbsordre af 3. december 2018 fra [virksomhed2] A/S til [virksomhed1] A/S vedrørende den konkrete opgave, jf. bilag 5. Set i lyset af præmisserne for Skattestyrelsens kendelse 16. september 2019 samler interessen sig i den foreliggende sag, dels om parternes aftale om [person1]s arbejdstid, og dels om konsekvenserne i tilfælde af sygdom.

Arbejdstid

Om vilkårene for udførelse af den konkrete opgave fremgår herom af [virksomhed2] A/S' udbudsmateriale, jf. bilag 2, s. 3, pkt. 6, skemaets midterste spalte, 1. afsn., at ''Tilbudsgiver skal fremsende cv·er for de konsulenter, der tilbydes til den konkrete opgave. [virksomhed2] understreger i den forbindelse kun at ville have tilbudt CV'er på de konsulenter, som tilbudsgiver kan forsikre fast allokeret [her fremhævet] til Rammeaftalen."

Som nævnt ovenfor indgik udbudsmaterialet til lige i aftalen mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S, tiltrådt af [virksomhed1] A/S den 28. november 2018, jf. bilag 3.

På den ovenstående baggrund afgav [virksomhed2] A/S den som bilag 5 vedlagte indkøbsordre af 3. december 2018 til [virksomhed1] A/S for perioden 10. december 2018 - ultimo juni 2019, jf. bilag 3, s. 3, pkt. 5. Som det fremgår af bilag 5, androg ordresummen 756.000 kr. ekskl. moms på baggrund af en timepris på 720 kr., svarende til et samlet timeforbrug på 1.050 timer for perioden 10. december 2018 - ultimo juni 2019. Der er med andre ord tale om et gennemsnitligt tidsforbrug på 161,5 timer pr. måned, svarende til mindst en fuldtidsstilling.

Det står således klart, at [virksomhed2] A/S såvel i udbudsmaterialet som i aftalen om konsulentydelsen rejste krav om og handlede i tillid til, at [person1] som konsulent anvendte sin fulde og hele arbejdstid på varetagelse af opgaven for [virksomhed2] A/S, dvs. en fuldtidsstilling. Videre står klart, at [virksomhed1] A/S som tilbudsgiver påtog sig et ansvar for at sikre og dermed garanterede, at [person1] på denne måde og i dette omfang var "fast allokeret" til projektet.

Aftalen mellem [virksomhed1] A/S og [person1], jf. bilag 4, er indgået på samme vilkår, jf. herved bilag 4, s. 1, 2. afsn., hvorefter ansættelsesforholdet er "bundet til [virksomhed1]s kontrakt med [virksomhed2]." Som det fremgår af bilag 4, s. 1, pkt. 2.0, er aftalen baseret på en forventet arbejdstid på 37 timer.

Det kan endelig bemærkes, at [virksomhed2] A/S ' krav om arbejdstid explicit blev omtalt og fastholdt, da aftalen mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S blev forlænget den 13. juni 2019, jf. bilag 6. Af bilagets s. 2, 4. afsn. (efter skemaet) fremgår således, at "De kandidater som tilbudsgiver tilbyder, skal være fast allokeret til opgaver under Leveranceaftalen i den angivne periode. Arbejdstid er estimeret til 140 timerlmdr., men kan i aftaleperioden forventes at variere. Konsulenten betales efter medgået tid." Fra [virksomhed2] A/S' side var det med andre ord fortsat en betingelse, at den arbejdstager, som skulle varetage opgaven, vedvarende var til rådighed i et omfang svarende til en fuldtidsstilling, jf. særligt formuleringen "fast allokeret" sammenholdt med den angivne arbejdstid på "140 timer/mdr." [virksomhed2] A/S' krav til arbejdstid skal ses i lyset af, at arbejdsopgaven indgår som et led i et betydeligt anlægsprojekt, hvor overholdelsen af de planlagte og aftalte tidsterminer for projektets afvikling har væsentlig økonomisk betydning for alle involverede parter, herunder ikke blot naturligvis for [virksomhed2] A/S som bygherre og virksomhedens medkontrahenter på energiområdet, men tillige for alle virksomheder involveret i selve anlægsprojektet, herunder entreprenører, rådgivende ingeniører m.v.

Det har derfor afgørende betydning for [virksomhed2] som hvervgiver, at opgaven kan udføres indenfor de aftalte tidsrammer, og herunder, at den i denne sag foreliggende kontrakt, dels sikrer en bemanding i det angivne omfang, og dels giver mulighed for, at arbejdstiden - i takt med projektets afvikling i perioder kan variere; typisk således, at der bliver tale om en større eller markant større arbejdsbyrde, end hvad der svarer til en effektiv arbejdstid på 140 timer pr. måned. Det er således for opgaver af denne karakter almindeligvis ikke muligt at aftale en tidsbegrænset ansættelse for en konkret opgave knyttet til en forudsætning om en sædvanlig, "fast" arbejdstid på 37 timer pr. uge, idet en sådan angivelse af arbejdstid vil kunne være helt utilstrækkelig i forhold til de variationer, som projektets afvikling kan give anledning til, og til navnlig de krav til indsats (arbejdstid), som vil kunne blive aktuelle for at løse opgaven rettidigt. På samme baggrund anvendes honorering efter medgået tid. For [person1]s vedkommende har det ligeledes været afgørende, at der var tale om en fuldtidsstilling, da opgaven i modsat fald ville være uden interesse for ham. Formuleringen i bilag 4, pkt. 2.0., 3. pkt., hvorefter "Aftalen er baseret på en forventet arbejdstid på 37 timer", er det ene af to tvistepunkter i den foreliggende sag.

Vederlag Af kontrakten mellem [virksomhed1] A/S og [person1], jf. bilag 4, fremgår videre

af pkt. 2.1., at lønnen fra den 10. december 2018 er aftalt til 575,00 kr./time inkl. feriepenge og pension, svarende til en forventet ugentlig aflønning på 21.275 kr. og en månedlig aflønning, beregnet som 21 arbejdsdage, på 89.355 kr. Ved forlængelsen af kontrakten, jf. bilag 6, blev [person1]s vederlag forhøjet til 584,00 kr./time.

Sygdom

Endelig fremgår af kontrakten mellem [virksomhed1] A/S og [person1], at der udbetales sygedagpenge efter de til enhver tid gældende regler, jf. bilag 4, pkt. 9.0.

[person1] har i 2018 og 2019 haft i alt en enkelt sygedag, jf. tillige nedenfor.

Spørgsmålet om betydningen af vederlæggelsen under sygdom er det andet af de to tvistepunkter i den foreliggende sag.

Aflønning i 2018 og 2019

For perioden fra 10. december 2018 - 31. december 2019 har [person1] haft følgende arbejdstid og oppebåret følgende vederlag, jf. tillige [person1]s lønsedler, vedlagt som bilag 7. Ordensmæssigt bemærkes, at der er bortset fra periodeforskydninger indenfor den samlede periode.

Periode	Timeforbrug	Vederlag	Sygedage
10. dec 2018 – januar 2019	183,50	105.512,50	0
Februar 2019	157,00	90.275,00	0
Marts 2019	197,00	113.275,00	0
April 2019	180,50	103.787,50	0
Maj 2019	116,50	66.987,50	0
Juni 2019	180,00	103.500,00	0
Juli 2019	188,00	108.100,00	0
August 2019	220,00	127.913,00	1*)
September 2019	145,00	84.680,00	0
Oktober 2019	2*)		0
November 2019	315,00	183.960,00	0
December 2019	171,00	89.027,00	0
I alt	2.054,00	1.177.017,50	0
Gns. /md	164,32	94.161,40

1*) Sygedagpenge, 870 kr.

2*) Ved en beklagelige fejl i forbindelse med fremsendelse af timesedler fik [person1] ikke udbetalt løn for oktober 2019. Løn for oktober er i stedet udbetalt i november2019.

”(...)

Som nævnt ovenfor har Skattestyrelsen meddelt afslag på [person1]s anmodning om tilladelse til at anvende forskerskatteordningen med henvisning til følgende to synspunkter:

At [person1] med den foreliggende udformning af kontrakten "kun har en forventet arbejdstid på 37 timer", og af denne grund ikke er "garanteret" en løn, der opfylder minimumskravet efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, jf. bilag 1, s. 3, 4. afsn.
at det ikke er "garanteret", at [person1] opfylder vederlagskravet ved sygdom, hvis [person1] skulle blive syg/sygemeldt, jf. bilag 1, s. 3, 7. afsn.

Som Skattestyrelsens afgørelse er udformet, støttes begge synspunkter på en fortolkning af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 vedrørende det for forskerskatteordningen gældende vederlagskrav.

Efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 i den fra 1. januar 2019 gældende udformning er det en betingelse for at lade indkomst opgøre og beskatte efter§ 48 F, dvs. forskerskatteordningen, at:

"vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit in den for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens§ 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4, og så ledes at der ved opgørelsen af vederlaget ses bort fra perioder med barselsorlov."

Det bemærkes ordensmæssigt, at beløbsgrænsen i 2018 var på 65.100 kr. og i 2019 på 66.600 kr.

Da [person1] utvivlsomt opfylder samtlige øvrige betingelser for at anvende forskerskatteordningen, omtales alene retsgrundlaget vedrørende de to ovennævnte forhold i det følgende.

Retsgrundlag

Indledningsvist bemærkes, at forskerskatteordningen blev etableret på baggrund af Folketingets beslutningsforslag nr. B 35, vedtaget den 30. maj 1991, hvor regeringen blev opfordret til at fremsætte forslag til en lov, der lempede beskatningen for visse grupper af udenlandske personer med erhvervsarbejde i Danmark, jf. FT 1990/91, till. A, sp. 3335 ff., vedlagt som bilag9.

Formålet med forskerskatteordningen var og er fortsat at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder og forskningsinstitutioner, jf. herved FT 1991/92, L 158, till. A, sp. 3445. Dette formål tilgodesås ifølge motiverne a.s. ved, at udenlandske forskere og andre nøglemedarbejdere, der flyttede til Danmark i forbindelse med en tidsbegrænset ansættelse [på daværende tidspunkt mellem 6 og 36 mdr.] i en virksomhed eller en forskningsinstitution her i landet kunne vælge at lade sig beskatte med, på daværende tidspunkt, 30 pct. af bruttoindkomsten uden fradrag af nogen art i stedet for sædvanlig indkomstbeskatning.

1.1.	Vederlagskravet

Siden kodifikationen af forskerskatteordningen, jf. lov nr. 489 af 24. juni 1992, har i regelsættet været optaget et krav om et vist mindste vederlag for at anvende ordningen.

Vederlagskravet havde udspring i det synspunkt, at en virksomhed ikke gennem en lempelig skatteordning skulle kunne rekruttere arbejdskraft til en lavere omkostning end tilsvarende dansk arbejdskraft, og derved kunne misbruges til udkonkurrere dansk arbejdskraft. I Beslutningsforslag B 35 blev dette hensyn formuleret således, at "Det foreslås dog i princippet at fastholde dette krav [om særlige kvalifikationer] til skattelempelsen, men kombinere det med et krav om, at virksomheden skal kunne sandsynliggøre, at den samlede løn- og udstationeringsomkostning, selv under forudsætning af skattelempelsen for en udenlandsk medarbejder, ikke er lavere end for personer med tilsvarende placering, uddannelse og anciennitet på det danske arbejdsmarked."

I forslaget til og i den senere vedtagne lov blev denne forudsætning i § 48, stk. 1, 4. pkt. udtrykt på den måde, at "Det er endvidere en betingelse, at vederlaget i penge udgør et grundbeløb på mindst 36.700 kr. hver måned."

Om baggrunden for den i loven valgte formulering fremgår af de almindelige bemærkninger til forslaget til lov nr. 489 af 24. juni 1992, jf. FT 1991/92, L 158, till. A, sp. 3447, at:

" Det indgår i folketingsbeslutningen , der ligger til grund for dette lovforslag , at det skal være en betingelse for anvendelsen af 30 pct.s - skatteordningen , at de samlede lønomkostninger for den pågældende medarbejder overstiger sædvanlige lønomkostninger for en dansker i en tilsvarende stilling . Et sådant krav er ikke udtrykkeligt indarbejdet i lovforslaget. Undergrænsen for ordningens anvendelse udgør 500.000 kr. i bruttoløn pr. år. Dermed får ordningen først betydn i ng i et lønniveau , hvor arbejdstagerudbuddet med de ønskede kvalifikationer må anses for relativt beskedent . I beløbsfastsættesen er der således indbygget en mekanisme , der i sig selv minimerer sandsynligheden for , at ordningen kan påføre dansk arbejdskraft ubillig konkurrence. "

Om vederlagskravet fremgår endvidere af de særlige bemærkninger til forslaget til lov nr. 489 af 24. juni 1992, jf. FT 1991/92, L158, till. A, sp. 3451, at:

" Det er en forudsætning for at vælge denne beskatning , at indkomsten (A indkomsten, jf. kildeskattelovens§ 43 , stk . 1 , dog eksklusive kost og logi) udgør et grundbeløb på mindst 36 . 700 kr . hver måned svarende til 41.700 kr . hver måned i 1991-niveau ...

Det foreslåede grundbeløb indebærer , at kun personer , hvis bruttoløn i henhold til ansættelseskontrakten på å rsbasis udgør godt 500 . 000 kr. (500.400 kr. i 1991 - niveau) kan vælge den lempelige beskatning efter kildeskattelovens§ 48 E , jf. dog den foreslåede bestemmelse i stk . 2 om forskere . Med 30 pct . s-beskatning svarer dette til en nettoårsløn på ca . 350.000 kr. "

Kildeskattelovens § 48 E har siden vedtagelsen i 1992 været genstand for i alt 21 ændringer, som i hovedsagen alle har haft til formål at smidiggøre reglerne med henblik på et øget arbejdsudbud, senest ved lov nr. 1432 af 5. december 2018 om afbureaukratisering af forskerskatteordningen.

Vederlagskravet har imidlertid alene været behandlet i relativt få sammenhænge, herunder ved lov nr. 296 af 27. april 1994, lov nr. 913 af 16. december 1998, lov nr. 270 af 8. maj 2002, lov nr. 522 af 17. juni 2008, lov nr. 1504 af 23. december 2014 og lov nr. 1432 af 5. december 2018.

I nærværende sammenhæng påkalder særligt lov nr. 522 af 17. juni 2008sig interesse. Med loven blev vedtaget en ændring af vederlagskravet, således at det hidtil gældende krav i kildeskattelovens§ 48 E, stk. stk. 3, nr. 5 om, at "vederlaget i penge udgør et grundbeløb på mindst 34.900 kr. hver måned", blev ændret til et krav om, at "vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 34.900 kr. om måneden..."

Af de særlige bemærkninger i lovforslaget til de senere vedtagne bestemmelser i § 48 E, stk. stk. 3, nr. 5 fremgår bl.a., at:

" Vederlagskravet har hidt i l været udformet s å dan , at kravet skulle være opfyldt

” hver måned ”, som det udtrykkes i loven. Det ha r s å ledes ikke været mul i gt a t aftale en lavere aflønning i f.eks. en ferieperiode , selvom vederlagskravet er opfyldt for året som helhed.

Dette er ikke hensigtsmæssigt. Det afgørende bør være , at vederlagskravet er opfyldt, og ikke hvornår vederlaget udbetales. Det foreslås derfor, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår skal udgøre et grundbeløb på 34 . 900 kr. om måneden , hvilket svarer til 61 . 700 kr. i 2008-niveau . Beløbet skal som hidtil reguleres efter personskattelovens§ 20.

Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskontrakten . Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet . Er vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten ikke opfyldt, vil eksempelvis udbetaling af en stor bonus ved udgangen af et godt år ikke kvalificere til anvendelse af den særlige skatteordning, selvom kontraktmæssig løn + bonus tilsammen vil bringe indkomsten op over vederlagskravet .

Det vil herefter også være muligt at have en ”vederlagsfri ” måned , forudsat at lønnen i de øvrige måneder er så høj , at vederlagskravet samlet set er opfyldt inden for det pågældende kalenderår .

Hvis det viser sig, at vederlagskravet ikke er opfyldt, har arbejdsgiveren indeholdt 25 pct. skat hhv . 33 pct . skat på et urigtigt grundlag. I sådanne tilfælde vil de almindelige hæftelsesbestemmelser i kildeskattelovens §§ 68-69 finde anvendelse. "

Der er i denne sammenhæng videre anledning til at omtale ændringerne gennemført ved lov nr. 1432 af 5 december 2018 om afbureaukratisering af forskerskatteordningen.

Ved loven blev bl.a. optaget bestemmelsen i §48 E, stk. 3 i.f., hvorefter der ”... ved opgørelsen af vederlaget ses bort fra perioder med barselsorlov.”

Formålet med denne bestemmelse er i sig selv indlysende.

Hvad der imidlertid har interesse i nærværende sammenhæng er for det første det i lovforslaget vedholdende og explicit udtrykte politiske ønske - som havde bred politisk opbakning blandt Folketingets partier - om at gøre betingelserne for at an vende ordningen "mere enkle og fleksible" og derved mere enkle at administrere for virksomhederne, jf. herved lovforslagets indledende bemærkninger. På samme baggrund angives lovforslagets formål a.s. som at "fjerne formaliteter, der i vidt omfang blot besværliggør anvendelsen af ordningen. Lovforslaget skal ligeledes gøre øvrige krav mere fleksible, således at anvendelsen af ordningen ikke medfører utilsigtede administrative omkostninger og begrænses unødigt." Det bemærkes ordensmæssigt, at lovforslaget blev vedtaget af et bredt flertal blandt Folketingets partier

Videre skal fremhæves den ved loven gennemførte ændring af § 48 E, stk. 1, 1. led. Ved lovændringen blev den dagældende formulering "Personer, som bliver skattepligtige efter§ 1 eller§ 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver..." ændret til formuleringen "Personer, som bliver skattepligtige efter§ 1 eller§ 2, stk. 1, nr. 1, af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold hos en arbejdsgiver..."

Af lovforslagets almindelige bemærkninger fremgår om denne ændring, at:

"For det andet indeholder lovforslaget en forenkling af ansættelseskravet, således at vurderingen af, om der består et ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, vil blive afgjort efter samme kriterier, som gælder ved afgørelse af begrænset skattepligt efter kildeskattelovens§ 2, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. Det medfører, at en medarbejder, der bliver skattepligtig af vederlag for arbejde i tjenesteforhold, som udgangspunkt kan anvende forskerskatteordningen, såfremt vedkommende opfylder de øvrige betingelser, der gælder for hhv. forskere om nøglemedarbejdere.

Den foreslåede forenkling af ansættelseskravet har til formål at undgå de situationer, som mange af de sager, der verserer i klagesystemet, handler om. Det vil sige situationer, hvor medarbejderen mangler en formel ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver ved ansættelsens begyndelse, men hvor der efter praksis alligevel er mulighed for at anvende ordningen, hvis konkrete foreliggende omstændigheder viser, at der er tale om et ansættelsesforhold. Formålet med at anvende de samme kriterier ved bedømmelsen af ansættelsesforholdet i henhold til kildeskattelovens § 48 E, som allerede kendes fra kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, er at skabe større forudsigelighed og gennemsigtighed, så retssikkerheden for virksomheder og medarbejdere, som anvender ordningen, forbedres

Af lovforslagets særlige bemærkninger herom fremgår videre, at lovændringen var affødt af et ønske om at etablere en funktionel løsning på de problemer om manglende tilstrækkelig ansættelsesaftale, som havde foreligget i praksis, og som bl.a. sås i sagen afgjort ved Landsskatterettens kendelse ref. i SKM2017.736.LSR. Den pågældende sag drejede sig om en direktør, som tiltrådte en stilling den 4. april 2012, men hvor ansættelseskontrakten først blev underskrevet i juli 2012. Landsskatteretten nåede i en pågældende sag bl.a. frem til, at:

"For så vidt angår vederlagskravet, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 5, er det efter en konkret vurdering rettens opfattelse, at klageren på baggrund af de foreliggende oplysninger har sandsynliggjort, at han ifølge ansættelsesvilkårene har været berettiget til og har opretholdt et vederlag på minimum 69.300 kr. (2010-niveau) om måneden fra ansættelsens start."

Uanset at den netop nævnte lovændring drejer sig om det tidsmæssige perspektiv for oprettelse af formaliserede kontraktsforhold, udtrykker Landsskatterettens kendelse og den efterfølgende lovændring, hvor motivudtalelserne må forstås som en klar politisk tilslutning til Landsskatterettens linje, en væsentlig opblødning af Skattestyrelsens rigoristiske praksis vedrørende kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 om "vederlaget... i henhold til ansættelseskontrakten”.

1.1.1.

Vederlagskravet og ansættelsesvilkår

Som nævnt indledningsvist tales i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 om, at "vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden".

Kildeskattelovens§ 48 E, stk. 3, nr. 3 og lovmotiverne til denne bestemmelse udtaler sig ikke nærmere om det retlige grundlag for eller den nærmere karakter af arbejdstagerens ansættelsesvilkår, og in casu vederlæggelse, herunder vederlæggelsesform, ud over hvad der fremgår af de ovenfor omtalte uddrag fra motiverne til bestemmelsen.

Set i lyset af tilblivelsen af§ 48 E, stk. 3 står det da også klart, at interessen i første række har samlet sig om lønniveauet for anvendelse af forskerskatteordningen, jf. herved formuleringen "et grundbeløb på mindst...", således at ordningen ikke kan "påføre dansk arbejdskraft ubillig konkurrence."

Særligt fremhæves i denne sammenhæng, at forskerskatteordningen såvel efter ordlyden af kildeskattelovens § 48 E i bestemmelsens oprindelige udformning, jf. lov nr. 489 af 24. juni 1992, og motiverne til denne bestemmelse, som efter det beslutningsforslag, som lå til grund for lovforslaget, jf. FT 1990/91, 2. saml., till. A, sp. 3335 ff., Beslutningsforslag B 35, jf. bilag 9, stod åben for alle arbejdstagere og for hele det danske arbejdsmarked.

Der var således ikke tale om, at reglerne var tilsigtet forbeholdt personer ansat på nærmere angivne ansættelsesvilkår, eksempelvis således, at reglerne var forbeholdt personer ansat på funktionær- eller funktionærlignende vilkår.

Afgørende var derimod alene lønniveauet.

Vedrørende motiverne til lov nr. 489 af 24. juni 1992 kan henvises til motivudtalelserne ref. ovenfor, afsn. 1.1. Ligeledes kan her peges på lovforslagets bemærkning, jf. FT 1991/92, L 158, till. A, sp. 3445, om at:

"Baggrunden for at åbne denne mulighed for særskilt beskatning er, at størstedelen af den omhandlede personkreds ved kontraktsforhandlinger med arbejdsgiveren stiller lønkrav ud fra en "nettobetragtning". Herved forstås, at de pågældende ønsker at få et nærmere angivet beløb udbetalt efter skat og overlader til arbejdsgiveren at fastsætte en bruttoindkomst, der muliggør en sådan udbetaling, uden at de interesserer sig for størrelsen af den nævnte bruttobeskatning eller for indholdet af de danske skatteregler."

Videre fremgår a.s., sp. 3447, at:

"I øvrigt vil de betydelige meromkostninger og praktiske problemer, som for en virksomhed er forbundet med at hente en udenlandsk ekspert her til landet, i sig selv kraftigt modvirke et ønske om at ansætte en udlænding, hvis den ønskede arbejdskraft allerede er til stede på det danske arbejdsmarked."

Fra Beslutningsforslag B 35, jf. bilag 9, kan uddybende henvises til bl.a. følgende tilkendegivelse, sp. 3337:

"Forslaget retter sig mod en gruppe af udstationerede her til landet, der typisk aflønnes efter regler, der sikrer dem en bestemt høj levestandard efter skat. Forslagets konsekvens er derfor ikke, at nogen i forvejen højtlønnede opnår endnu større privatforbrug, men at erhvervslivet opnår lavere omkostninger ved dispositioner, som Danmark har en samfundsøkonomisk interesse i, at virksomheden træffer."

Videre fremgår af beslutningsforslaget, sp. 3339, under afsnittet "Afgrænsning", at:

"Afgrænsningen af den berørte personkreds kunne ske gennem beskrivelse af særlige kvalifikationer, der ikke er til stede på det danske arbejdsmarked eller gennem beskrivelse af særlige funktioner, eventuelt ved høring af en arbejdsmyndighed.

Det foreslås dog i princippet at fastholde dette krav til skattelempelsen, men kombinere det med et krav om, at virksomheden skal kunne sandsynliggøre, at den samlede løn- og udstationeringsomkostning, selv under forudsætning af skattelempelsen for en udenlandsk medarbejder, ikke er lavere end for personer med tilsvarende placering, uddannelse og anciennitet på det danske arbejdsmarked."

Det kan i tilknytning til ovenstående bemærkes, at Beslutningsforslag B 35 blev fremsat af bl.a. flere fremtrædende medlemmer af Socialdemokratiet, herunder Mogens Lykketoft og Ole Stavad, og dermed af en personkreds med en historisk stærk tilknytning til fagbevægelsen. Det har givetvis ligget udenfor disse forslagsstilleres forudsætninger, at forskerskatteordningen skulle forbeholdes personer ansat på bestemte ansættelsesvilkår - eksempelvis således, at reglerne var forbeholdt personer ansat på funktionær- eller funktionærlignende vilkår med den konsekvens, at per soner ansat på andre vilkår, f.eks. på samme overenskomstbaserede vilkår som for resten af en virksomheds medarbejdere, skulle være afskåret fra at anvende forskerskatteordningen.

Dette udgangspunkt - hvorefter forskerskatteordningen står åben for alle arbejdstagere og for hele det danske arbejdsmarked - er stedse siden blevet fastholdt i lovgivningen om forskerskatteordningen. Senest kan henvises til forslaget til den senere vedtagne lov nr. 1432 af 5. december 2018, hvor det i det første afsnit af forslagets almindelige bemærkninger anføres, at "... For det første foreslås en afbureaukratisering af den særlige beskatningsordning for udenlandske forskere og nøglemedarbejdere (forskerskatteordningen) til gavn for dansk erhvervsliv".

Med lovændringen fra 2008, jf. lov nr. 522 af 17. juni 2008, hvor lønkravet blev ændret til et krav om et gennemsnitligt vederlag pr. måned på grundbeløbet, er givet plads til en yderligere spændvidde i arbejdsgiver og arbejdstagers aftale om vederlæggelsen. Med lovforslaget blev åbnet mulighed for at aftale en lavere aflønning i f.eks. en ferieperiode, ligesom det blev muligt at have en ”vederlagsfri” måned, forudsat at lønnen i de øvrige måneder er så høj, at vederlagskravet samlet set er opfyldt inden for det pågældende kalenderår, jf. tillige ovenfor, afsn. 1.1.

Spændvidden i formuleringen af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 kan imidlertid næppe antages at være indskrænket til aftaler om en lavere aflønning i en ferieperiode eller anden arbejdsfri periode, når blot vederlaget udredes " i henhold til ansættelseskontrakten".

Det kan således konstateres, at det hverken ved kodifikationen af det første regelsæt om forskerskatteordningen i 1992 eller ved de talrige senere lovændringer ses at have været tanken at forbeholde forskerskatteordningen til lønmodtagere, som var ansat på bestemte, nærmere angivne vilkår, som på det danske arbejdsmarked konstituerer blot en af mange forskellige former for ansættelsesvilkår.

Der er med andre ord intet belæg i lovgivningen om forskerskatteordningen for et synspunkt om, at forskerskatteordningen er forbeholdt arbejdstagere, som er ansat på funktionær- eller funktionærlignende vilkår med en forud fastsat månedsløn for en nærmere angiven (bestemt) arbejdstid.

Således må også aflønning i form af time- eller dagsaflønning på baggrund af arbejdstagerens faktiske tidsanvendelse antages at være omfattet af forskerskatteordningen, når parterne har dokumenteret eller sandsynliggjort en betingelse eller klart tilkendegivet forudsætning om et givet arbejdsomfang, når parterne har opretholdt dette arbejdsomfang, og arbejdsomfanget opfylder vederlagskravet, se herved SKM2017.736.LSR.

Sådanne alternative aflønningsformer synes da også forudsat i forarbejderne til lov nr. 522 af 17. juni 2008, hvor det er præciseret, at "Hvis det viser sig, at vederlagskravet ikke er opfyldt, har arbejdsgiveren indeholdt 25 pct. skat hhv. 33 pct. skat på et urigtigt grundlag. I sådanne tilfælde vil de almindelige hæftelsesbestemmelser i kildeskattelovens §§ 68-69 finde anvendelse."

Der ses således ikke at foreligge hjemmel til at indskrænke anvendelsen af forskerskatteordningen til ansættelsesforhold på de typeansættelsesvilkår, som Skattestyrelsen helt øjensynligt har haft for øje ved Skattestyrelsens afgørelse af 16. september 2019, og som på ny præsenteres i Skattestyrelsens udtalelse af 20. december 2019, s. 2, 3. afsn. - nemlig tilfælde, hvor der mellem virksomhed og arbejdstager er aftalt et fast, månedligt vederlag for en ordinær fuldtidsstilling, og med vederlæggelse uanset forfald fra arbejdstagerens side, herunder som følge af sygdom.

Et synspunkt om, at en arbejdstager i denne forstand skal være "garanteret" en løn, som opfylder vederlagskravet, har således ikke fundament, hverken i lovens ordlyd, forarbejder eller historik. Dette gælder ikke mindst set i lyset af de senere mange års lempelser af reglerne for forskerskatteordningen baseret på meget klare politiske ønsker om at udvide ordningen, og herunder - som formuleret i tilknytning til forslaget til den senere vedtagne lov nr. 1432 af 5. december 2018 - at "fjerne formaliteter, der i vidt omfang blot besværliggør anvendelsen af ordningen. Lovforslaget skal ligeledes gøre øvrige krav mere fleksible, således at anvendelsen af ordningen ikke medfører utilsigtede administrative omkostninger og begrænses unødigt." Der kan herved henvises til de fortolkningsprincipper, som blev lagt til grund af Højesteret ved Højesterets fortolkning, jf. SKM 2020.14.HR, af den begunstigende bestemmelse om skattemæssigt omvalg i skatteforvaltningslovens § 30.

Tværtimod indebærer en sådan indskrænkende fortolkning en uhjemlet forskelsbehandling af ansættelsesaftaler indgået på de vidt forskellige ansættelsesvilkår, herunder overenskomstfastsatte vilkår, som ses på det danske arbejdsmarked.

I denne sammenhæng bemærkes videre, at selv om dette måtte antages - hvilket bestrides - at forskerskatteordningen alene omfattede ansættelsesforhold på funktionær- eller funktionærlignende vilkår, ville en sådan ansættelse ikke i sig selv indebære en "garanti" for et givet vederlag, idet såvel forhold på virksomhedens side som forhold på arbejdstagersiden under ansættelsen vil kunne føre til, at en sådan kontrakt ikke eller kun delvist kan opfyldes. Der foreligger på det danske arbejdsmarked næppe kontrakter, som "garanterer" arbejdstageren et givet vederlag, uanset en hvilken som helst tænkelig senere udvikling af ansættelsesforholdet, herunder eksempelvis et flerårigt forfald fra arbejdstagerens side.

Problemstillingen ses ikke nærmere belyst i offentliggjorte konkrete afgørelser fra Landsskatteretten.

Men på helt generelt niveau kan i denne sammenhæng henvises til Landsskatterettens kendelse ref. i SKM2019.644.LSR, hvor Landsskatteretten tilkendegav, at det ikke er et krav efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 eller motivudtalelserne hertil, at vederlagskravet i henhold til ansættelseskontrakten skal være opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet eller det pågældende kalenderår, når blot vederlagskravet som et gennemsnit er opfyldt.

Helt tilsvarende gælder i sagens natur for variationer i henhold til ansættelseskontrakten henover indkomståret.

1.1.2.

Vederlagskrav ved sygdom

Spørgsmålet om betydningen af en reduceret vederlæggelse under sygdom er ikke omtalt i kildeskattelovens § 48 E og ses intetsteds omtalt i forarbejderne til bestemmelsen.

Forarbejderne til henholdsvis lov nr. 522 af 17. juni 2008 og lov nr. 1432 af 5. december 2018 giver dog grundlag for at antage, at et reduceret vederlag som følge af sygdom med den konsekvens, at arbejdstageren ikke kan opfylde vederlagskravet som et gennemsnit inden for samme kalenderår, må behandles på samme måde og med samme konsekvenser som et af anden årsag ikke forudset, reduceret vederlag, herunder eksempelvis ved misligholdelse af ansættelseskontrakten fra en eller begge parters side, ved andre former for forfald fra medarbejderens side eller - som efter de tidligere gældende regler - ved barsel.

Der kan herved på ny henvises til motivudtalelserne til lov nr. 522 af 17. juni 2008, hvor det er præciseret, at "Hvis det viser sig, at vederlagskravet ikke er opfyldt, har arbejdsgiveren indeholdt 25 pct. skat hhv. 33 pct. skat på et urigtigt grundlag. I sådanne tilfælde vil de almindelige hæftelsesbestemmelser i kildeskattelovens §§ 68- 69 finde anvendelse."

Videre kan henvises til beskrivelsen af konsekvenserne ved barsel, som i de særlige bemærkninger til lov nr. 1432 af 5. december 2018 er beskrevet således:

"Den nuværende ordning [dvs. før vedtagelsen af særreglen om barselsorlov, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 i.f] giver ikke mulighed for at dispensere fra vederlagskravet. Hvis en medarbejder, som er omfattet af ordningen, ikke kan opfylde vederlagskravet som følge af en periode med nedsat eller ingen løn på grund af barselsorlov, kan den pågældende medarbejder således ikke fortsætte [fremhævet her] med at anvende forskerskatteordningen, jf. SKM2017.59.LSR. Forbliver medarbejderen i Danmark i perioden, vil vedkommende blive skattepligtig her til landet efter de almindelige regler, hvilket betyder, at medarbejderen vil blive forhindret i at anvende en resterende periode på forskerskatteordningen i 10 år efter, skattepligten eventuelt er ophørt, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1."

Forarbejderne til forskerskatteordningen giver med andre ord grundlag for at antage, at en arbejdstager må ophøre med at anvende forskerskatteordningen ex nunc, for så vidt der under ansættelsesforholdet indtræder omstændigheder, som fører til en periode med nedsat eller ingen løn med den følge, at vederlagskravet opgjort som et gennemsnit inden for samme kalenderår ikke er opfyldt - herunder som følge af sygdom.

Tilsvarende fremgår af Skattestyrelsens Vejledning P 28 om Skatteordning for udenlandske forskere og højtlønnede medarbejdere. Af Vejledningens afsnit med overskriften "Hvis du ikke opfylder betingelserne i hele ansættelsesperioden" fremgår således, at: "Beskatningen under den særlige skatteordning ophører straks, hvis du som medarbejder ikke længere opfylder en eller flere af betingelserne.”

Samme resultat er lagt til grund i SKM2013.895.SR, jf. senere SKM2017.59.LSR.

Konsekvensen er derimod ikke,at arbejdstageren på forhånd afskæres fra at anvende forskerskatteordningen med henvisning til en mulig lønnedgang, for så vidt arbejdstageren på et fremtidigt tidspunkt af givne, mere eller mindre hypotetiske, årsager måtte blive afskåret fra at opfylde vederlagskravet.

Det ses således ikke at foreligge hjemmel til at afvise anvendelse af forskerskatteordningen med henvisning til, at arbejdstageren på et givet fremtidigt tidspunkt under ansættelsen måtte blive syg med den mulige konsekvens, at arbejdstageren er syg i en så lang periode, at arbejdstageren ikke længere kan opfylde vederlagskravet opgjort som et gennemsnit inden for samme kalenderår.

Til illustration af problemstillingen og de juridiske synspunkter, som Skattestyrelsens standpunkt vedrørende sygdom giver anledning til, kan yderligere nævnes det eksempel, at der heller ikke efter de frem til 2018 gældende regler om forskerskatteordningen sås at foreligge hjemmel til på forhånd at afvise anvendelse af forskerskatteordningen for kvindelige arbejdstagere i den fødedygtige alder med henvisning til, at disse under en eventuel fremtidig barsel kun ville oppebære en reduceret eller ingen løn, og af denne grund ikke ville kunne opfylde vederlagskravet, jf. herved explicit SKM2013.895.SR, jf. senere SKM2017.59.LSR.

Skattestyrelsens synspunkt vedrørende konsekvenserne ved et nedsat vederlag ved sygdom ville da også føre til, at forskerskatteordningen blev forbeholdt personer med en kontraktsbestemt ret til fuld løn under sygdom under hele ansættelsesforløbet, herunder uanset sygdomsperiodens varighed m.v. Synspunktet ville med andre ord bl.a. medføre, at ordningen blev begrænset til tilfælde, hvor arbejdsgiveren bl.a. havde afstået fra at anvende funktionærlovens§ 5, stk. 2 om "120-dages-reglen" og tilsvarende bestemmelser i overenskomster m.v. En sådan forskelsbehandling mellem forskellige lønmodtagergrupper ses hverken eksplicit hjemlet eller forudsat i regelsættet om forskerskatteordningen.

I samme forbindelse må fremhæves, at det langt fra er givet, at arbejdstagerens forfald i en given periode som følge af sygdom overhovedet vil føre til, at det ikke er muligt at opfylde vederlagskravet. Først ved sygeperiodens afslutning vil det således stå klart, om sygdomsperioden har haft en sådan varighed, at vederlagskravet ikke længere kan opfyldes.

Konsekvensen er heller ikke,at arbejdstageren med bagudrettet virkning anses i det hele for afskåret fra at anvende forskerskatteordningen med henvisning til, at arbejdstageren på et givet tidspunkt i ansættelsesperioden ikke kan opfylde vederlagskravet som følge af sygdom.

Det gøres på denne baggrund gældende, at der ikke foreligger et retligt grundlag for at afvise anvendelse af forskerskatteordningen med henvisning til, at en arbejdstager ved sygdom oppebærer sygedagpenge, og at der af den grund foreligger en mere eller mindre hypotetisk risiko for, at arbejdstageren på et givet fremtidigt tidspunkt under ansættelsen bliver syg i en så lang periode, at arbejdstageren ikke vil kunne opfylde vederlagskravet som et gennemsnit inden for samme kalenderår.

Problemstillingen ses ikke belyst i offentliggjort praksis på området.

2. Beskatning af [person1]

Som nævnt indledningsvist har Skattestyrelsen som begrundelse for at afslå anmodningen om regstrering efter forskerskatteordningen henvist til følgende to synspunkter:

At [person1] med den foreliggende udformning af kontrakten "kun har en forventet arbejdstid på 37 timer", og af denne grund ikke er "garanteret" en løn, der opfylder minimumskravet efter kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

at det ikke er "garanteret", at [person1] opfylder vederlagskravet ved sygdom, da vederlagskravet ikke er opfyldt ved sygedagpenge

2.1 Vederlagskravet ved aflønning efter tidsanvendelse

Kontrakten mellem virksomheden [virksomhed1] A/S som arbejdsgiver og [person1] som arbejdstager drejer sig om en opgave for [virksomhed2] A/S som hvervgiver.

[virksomhed2] A/S har i udbudsgrundlaget for opgaven, jf. bilag 2, og i kontrakten mellem [virksomhed2] og [virksomhed1] A/S, jf. bilag 3, stillet krav om en arbejdstager, der er "fast allokeret" til opgaven. [virksomhed1] A/S har i den forbindelse efter krav fra [virksomhed2] A/S forpligtet sig til at sikre, at konsulenten, dvs. [person1], er "fast allokeret" til opgaven.

[virksomhed2] A/S har endvidere i den opfølgende indkøbsordre af 3. december 2018, jf. bilag 5, bestilt en konsulentydelse svarende til 1.050 timer for perioden 10. december 2018 - ultimo juni 2019. Den aftalte og bestilte ydelse svarer til en gennemsnitlig månedlig arbejdstid for [person1] på 161,5 timer, svarende til et gennemsnitligt månedligt vederlag for [person1] på 92.862,50 kr. (december måned 2018 medregnet som 1/2 måned).

Ansættelsesaftalen mellem [virksomhed1] A/S og [person1] er, som det anføres i disse parters kontrakt, jf. bilag 4, s. 1, 2. afsn., "bundet til [virksomhed1]s kontrakt med [virksomhed2]", og således at kontrakten mellem [virksomhed1] A/S og [person1] løber, indtil [virksomhed1] A/S' kontrakt med [virksomhed2] er opfyldt

[person1] er således efter ansættelsesaftalen såvel forpligtet som berettiget til at levere den aftalte konsulentbistand til det aftalte vederlag. Dette gælder, uanset om omfanget af arbejdsydelsen i ansættelsesaftalen, jf. bilag 4, pkt. 2, forsigtigt er angivet som en forventet arbejdstid på 37 timer. Angivelsen af en forventet arbejdstid på 37 timer er med andre ord ikke udtryk for en løs angivelse af en forventning, som [virksomhed1] A/S eller [person1] arbitrært kan fravige i nedadgående retning, men en klar forpligtelse overfor [virksomhed2] A/S til at levere den aftalte ydelse, og tilsvarende er [virksomhed1] A/S og [person1] berettiget til at modtage det aftalte vederlag.

(...)

Det gøres på denne baggrund gældende, at [person1] utvivlsomt må anses at opfylde kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. om, at "vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr."

Der kan herved tillige henvises til Landsskatterettens kendelse ref. SKM2019.644.LSR, omtalt ovenfor, s. 15.

Som det vil være fremgået af afsn. 1.1.1., ses der ikke at foreligge hjemmel til at indskrænke anvendelsen af forskerskatteordningen til ansættelsesforhold på de typeansættelsesvilkår, som Skattestyrelsen helt øjensynligt har for øje, nemlig tilfælde, hvor der mellem virksomhed og arbejdstager er aftalt et fast, månedligt vederlag for en på forhånd fastsat, nærmere angiven arbejdstid.

Sammenfattende ses der ikke at foreligge fornødent retligt grundlag for at nægte [person1] adgang til at anvende forskerskatteordningen med henvisning til, at parternes formulering, "forventet arbejdstid på 37 timer", ikke kan anses som en "garanteret løn".

2.2	Kontraktsbestemmelser om sygedagpenge ved sygdom

Som det fremgår af det i afsn. 1.1.2 anførte, kan en bestemmelse om overgang til sygedagpenge ved sygdom ikke føre til, at forskerskatteordningen på denne baggrund nægtes anvendt.

En sådan fortolkning af vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3. har ganske enkelt ingen støtte, hverken i lovens ordlyd, formål eller forarbejder.

Tværtimod må det - i overensstemmelse med lovens udgangspunkt for håndtering af tilfælde, hvor vederlagskravet rent faktisk viser sig ikke at blive opfyldt - antages, at arbejdstageren i givet fald må ophøre med at anvende forskerskatteordningen ex nunc - for så vidt det i øvrigt måtte vise sig, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår ikke udgør et grundbeløb på mindst 66.600 kr. med tillæg af ATP-bidrag.

Det gøres således gældende, at der ikke foreligger hjemmel til at afvise anvendelse af forskerskatteordningen ved opgørelse og beskatning af [person1]s indkomst fra [virksomhed1] A/S med henvisning til, at "det ikke er "garanteret", at [person1] opfylder vederlagskravet ved sygdom, hvis [person1] skulle blive syg/sygemeldt.".

Skattestyrelsens synspunkter vedrørende denne problemstilling må med andre ord anses som en uhjemlet indskrænkning af anvendelsesområdet for kildeskattelovens §§ 48 E og 48 F.

2.3. Sammenfatning

Sammenfattende gøres således gældende, at [person1] har krav på at anvende forskerskatteordningen, jf. kildeskattelovens § 48 E og 48 F ved opgørelsen og beskatningen af indkomst oppebåret fra [virksomhed1] A/S”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har den 19. juli 2021 indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse af 14. juni 2021 foreslået en stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse. Som begrundelse har Skattestyrelsen henvist til følgende synspunkter:

"...at klageren ikke kan anses for at være garanteret et timetal i henhold til ansættelseskontrakten. Retten lægger vægt på, at der alene er tale om et forventet timeantal på 37 timer og at timetallet dertil er betinget af fakturering til og godkendelse af 3. mand."

"...at det fremgår af ordrer under rammeaftale af 17. juni 2019, at arbejdstiden er forventet ca. 140 timer om ugen svarende til ca, 32 timer samt, at timetallet vil variere og at klageren alene vil blive aflønnet for det faktiske timeantal."

Vi skal i denne forbindelse venligst bemærke følgende:

Indledningsvist henvises til vores synspunkter i den indgivne klage af den 13. december 2019 samt vort procesindlæg 1 af 27. april 2020, s. 8 - 15 og navnlig s. 18, pkt. 2.1. - s. 20, 2. afsn.

Videre bemærkes:

Processuelle forhold

Nærværende klage drejer sig om Skattestyrelsens afgørelse af 16. september 2019 vedrørende godkendelse af [person1]s ansættelsesaftale med [virksomhed1] A/S af 28. november 2018, jf. bilag 4. Ansættelseskontrakten vedrører en konkret opgave for [virksomhed2] A/S i henhold til en bestilling (ordre) herom fra [virksomhed2], ligeledes af 28. november 2018.

De faktiske oplysninger, der fra Skatteankestyrelsens side refereres til i det oven anførte pkt. 2 - dvs. "...at det fremgår af ordrer under rammeaftale af 17. juni 2019, at arbejdstiden er forventet ca. 140 timer om ugen svarende til ca. 32 timer samt, at timetallet vil variere og at klageren alene vil blive aflønnet for det faktiske timeantal." - vedrører en af [virksomhed2] A/S senere afgivet ordre af 17. juni 2019 til [virksomhed1] A/S om et nyt hverv, jf. bilag 6. Disse konkrete faktiske oplysninger, som i øvrigt er taget ud af en sammenhæng, er følgelig uden relevans for den skatteretlige vurdering af, hvorvidt [person1]s ansættelsesaftale med [virksomhed1] A/S af 28. november 2018, jf. bilag 4, vedrørende det i bilagene 2, 3 og 5 beskrevne konkrete hverv for [virksomhed2] A/S opfylder kravene for anvendelse af forskerskatteordningen

Det fremhæves i samme forbindelse ordensmæssigt, at vi i procesindlæg 1 af 27. april 2020, s. 4, 3. afsn., har omtalt et vilkår i den som bilag 6 fremlagte ordre af 17. juni 2019, nemlig vilkåret om, at kandidater til den på dette tidspunkt udbudte arbejdsopgave "skal være fast allokeret til opgaver under leveranceaftalen". Dette aftalevilkår er omtalt med henblik på at belyse [virksomhed2] A/S forventning til hvervets omfang.

Et synspunkt om, at den af Skatteankestyrelsen omtalte, i denne nye ordre af 17. juni 2019 konkret fastsatte, forventede arbejdstid, kan tillægges betydning ved vurderingen af vederlaget i henhold til [person1]s ansættelsesaftale med [virksomhed1] A/S af 28. november 2018, jf. bilag 4, jf. bilagene 2, 3 og 5, er derimod - som allerede anført - uden relevans for den foreliggende klage.

Vederlag i henhold til ansættelseskontrakten

Efter§ 48 E, stk. 3, nr. 3 er det en betingelse for at anvende forskerskatteordningen, at " vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension,...”

Vi forstår Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse således, at styrelsen ikke anser kravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 for opfyldt med henvisning til, at "... at klageren ikke kan anses for at være garanteret et timetal i henhold til ansættelseskontrakten" mellem [person1] og [virksomhed1] A/S.

Dette synspunkt bestrides, idet det gøres gældende, at [person1]s ansættelsesretlige stilling - og herunder "hans vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten" - skal fastlægges på grundlag af det samlede aftalekompleks, som lå til grund for hans ansættelse hos virksomheden [virksomhed1] A/S med henblik på udførelse af en nærmere konkretiseret opgave for virksomheden [virksomhed2] A/S som ordregiver. Dette aftalekompleks indebærer en - forud for ansættelsesforholdets begyndelse den 10. december 2018 aftalt gennemsnitlig aflønning - som langt overstiger grundbeløbet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, jf. nærmere nedenfor.

Der foreligger intet retligt grundlag for at antage, at den omstændighed, at det eksakte månedlige vederlag til [person1] indenfor rammerne af aftalekomplekset udbetales på grundlag af en nærmere opgørelse af den anvendte tid i den pågældende måned, skal udelukke en anvendelse af forskerskatteordningen, således som antaget af Skatteankestyrelsen.

Hverken ordlyden af, motiverne til eller praksis knyttet til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, understøtter således Skattestyrelsens synspunkt. Tværtimod fører navnlig lov nr. 522 af 17. juni 2008, hvorefter vederlagskravet skulle være opfyldt som et gennemsnit inden for samme kalenderår, frem til det modsatte resultat.

Dette synspunkt uddybes i det følgende.

Som nærmere beskrevet i procesindlæg 1, s. 2, indgik [person1] ultimo november 2018 en ansættelsesaftale med [virksomhed1] A/S om udførelse af en opgave for [virksomhed2] A/S ([virksomhed2]), jf. bilag 4.

Opgaven - og vederlaget herfor - var beskrevet i kontrakten mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S ([virksomhed2]), jf. bilagene 2, 3 og 5.

Af [person1]s ansættelseskontrakt med [virksomhed1] A/S fremgår eksplicit, jf. bilag 4, s. 1, 2. afsn., at" Ansættelsesforholdet er bundet til [virksomhed1]s kontrakt med [virksomhed2]."

Kontrakten mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S - og herunder opgavebeskrivelse og vederlaget - indgik således som en del af aftalen mellem [person1] og [virksomhed1] A/S.

Der er med andre ord tale om et samlet aftalekompleks, som [person1] som den ene part i aftalen mellem [person1] og [virksomhed1] A/S var såvel forpligtet som berettiget efter.

Som det fremgår af bilag 3, s. 1, sidste afsn., var der tale om en afgrænset, nærmere konkretiseret opgave, således bistand til indkøb af bygherreleverancer til en modtageterminal for gas i [by2].

Af bilag 3, s. 3, første afsn, (pkt. 5. Tidsplan), fremgår videre, at ydelsen, dvs. bistanden, skulle leveres i perioden 10. december 2018 - ultimo 2. kvartal 2019, dvs. senest 30. juni 2019.

Af bilag 5 fremgår videre eksplicit, at vederlaget for opgaven i aftalen mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S var fastsat til 756.000 kr. ekskl. moms på baggrund af en timepris på 720 kr., svarende til et samlet timeforbrug på 1.050 timer for perioden 10. december 2018 - ultimo 2. kvartal 2019. Der var således tale om et gennemsnitligt timeforbrug på 157,7 timer pr. måned (Opgjort som 6 2/3 måned - 10. december 2018 - ultimo 2. kvartal 2019). Om denne ydelse afgav [virksomhed2] A/S indkøbsordre til [virksomhed1] A/S, jf. bilag 5, indkøbsordre af 3. december 2018.

For [person1] førte dette kontraktsgrundlag frem til, at [person1] var forpligtet til at levere den omhandlede arbejdsydelse og berettiget til at modtage vederlaget herfor. [person1] var således "sikret" denne opgave, jf. herved motiverne til lov nr. 522 af 17. juni 2008, ref. i procesindlæg 1, s. 10, 3. afsn., 3. linje - eller med Skatteankestyrelsens terminologi - "garanteret" denne opgave i henhold til ansættelseskontrakten med [virksomhed1] A/S.

For [person1] indebar kontraktsgrundlaget herunder nærmere, at han var forpligtet til at udføre en opgave af en varighed på 1.050 timer over en periode på 6 2/3 måned, svarende til et gennemsnitligt timeforbrug på 157,7 timer pr. måned.

En ugentlig arbejdstid på 37 timer svarer i kalendermåneder med 20 arbejdsdage til en månedlig arbejdstid på 148 timer, i kalendermåneder med 21 arbejdsdage til en månedlig arbejdstid på 155,4 timer, og i kalendermåneder med 22 arbejdsdage til en månedlig arbejdstid på 162,8 timer.

Tilsvarende havde [person1] krav på en aflønning for udførelsen af denne opgave med den i hans kontrakt med [virksomhed1] A/S, jf. bilag 4, angivne timetakst på 575 kr., svarende til 603.750 kr. for hele perioden, og svarende til gennemsnitligt 90.653 kr. pr. måned.

Med en ugentlig arbejdstid på 37 timer svarer dette i kalendermåneder med 20 arbejdsdage til en månedlig aflønning på 85.100 kr., i kalendermåneder med 21 arbejdsdage til en månedlig aflønning på 89.355 kr., og i kalendermåneder med 22 arbejdsdage til en månedlig aflønning på 93.610 kr.

Som det således fremgår, udgjorde [person1]s "vederlag [..] i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår" [...] et grundbeløb på mindst [65.100 kr. i 2018 hhv. 66.600 kr. i 2019] om måneden..."

Skatteankestyrelsens synspunkt, hvorefter [person1] ikke kan anses for at være garanteret et timetal i henhold til ansættelseskontrakten, da "der alene er tale om et forventet timeantal på 37 timer og at timetallet dertil er betinget af fakturering til og godkendelse af 3. mand.", beror således på en isoleret fortolkning af bilag 4, løsrevet fra det samlede aftalegrundlag.

En sådan fortolkning har intet fundament, hverken i almindelige aftaleretlige eller i almindelige ansættelsesretlige fortolkningsprincipper. Der kan herved eksempelvis henvises til Lennart Lynge Andersen, Aftaler og Mellemmænd, 7. udg., s. 352 ff., og herunder navnlig s. 353, 4. afsn. for så vidt angår aftaleretlige fortolkningsprincipper. Vedrørende ansættelsesretlige fortolkningsprincipper kan henvises til Torsten Iversen m.fl., Formueretlige emner, 9. udg., s. 181 ff., og herunder navnlig s. 283, afsn, 1.3. f.

Skatteankestyrelsens fortolkning stemmer end ikke overens med Landsskatterettens egen tidligere fortolkning af aftaler mellem på den ene side [virksomhed1] A/S og på den anden side en given konsulent, jf. herved senest Landsskatterettens kendelser af 23. marts 2021, jr. nr. [sag1] og jr. nr. [sag2]. I Landsskatteretten præmisser i de pågældende sager, kendelsens s. 47, 6. afsn. ff. henholdsvis s. 47, 1. afsn. ff., blev således umiddelbart lagt til grund, at en aftale mellem [virksomhed1] A/S og en konkret hvervgiver indgik i aftalegrundlaget mellem [virksomhed1] A/S og den konkrete konsulent, der skulle udføre den af hvervgiveren bestilte ydelse, og videre, at den pågældende konsulent var såvel forpligtet som berettiget efter aftalen mellem [virksomhed1] A/S og hvervgiveren.

På den ovenstående baggrund gøres således gældende, som allerede anført, at [person1]s ansættelsesretlige stilling - og herunder "hans vederlag i penge i henhold til ansættelseskontrakten" - skal fastlægges på grundlag af det samlede aftalekompleks, som lå til grund for hans ansættelse hos virksomheden [virksomhed1] A/S med henblik på udførelse af en nærmere konkretiseret opgave for virksomheden [virksomhed2] A/S som ordregiver.

Videre gøres gældende, at dette aftalekompleks indebærer en - forud for ansættelsesforholdets begyndelse den 10. december 2018 - aftalt gennemsnitlig aflønning, som langt overstiger grundbeløbet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Tilbage står spørgsmålet om, hvorvidt selve den omstændighed, at [person1]s månedlige vederlag inden for de angivne retlige rammer skulle opgøres på baggrund af den i de enkelte måneder nærmere anvendte tid, kan føre til, at ansættelsen ikke kan anses for omfattet af forskerskatteordningen.

Dette bestrides.

Som allerede anført ovenfor, foreligger der intet retligt grundlag for at antage, at den omstændighed, at det eksakte månedlige vederlag til [person1] indenfor rammer af aftalekomplekset udbetales på grundlag af en nærmere opgørelse af den anvendte tid i den pågældende måned, skal udelukke en anvendelse af forskerskatteordningen.

Hverken ordlyden af, motiverne til eller praksis knytter til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, understøtter således Skattestyrelsens synspunkt. Tværtimod fører navnlig lov nr. 522 af 17. juni 2008 om ændring af vederlagskravet, således at kravet til vederlagets størrelse skulle være opfyldt som et gennemsnit inden for samme kalenderår, frem til det modsatte resultat.

Vi skal afslutningsvist fremkomme med enkelte bemærkninger vedrørende Skatteankestyrelsens foreslåede præmis, hvorefter "... der alene er tale om et forventet timeantal på 37 timer og at timetallet dertil er betinget af fakturering til og godkendelse af 3. mand. [her fremhævet]"

Som allerede nævnt har [person1] efter det foreliggende aftalegrundlag pligt til at levere den aftalte ydelsen og ret til at oppebære det aftalte vederlag herfor.

Aftalekomplekset adskiller sig på dette punkt i ingen henseende fra enhver anden ansættelsesaftale, herunder eksempelvis ansættelsesaftaler vedrørende medarbejdere ansat på funktionærvilkår.

Et synspunkt om, at den omstændighed, at [person1]s vederlag er betinget af fakturering vedrørende den udførte ydelse, og at ydelsen er godkendt af [virksomhed2] A/S som hvervgiver, afspejler ikke andet og mere end gensidighedsforholdet i de aftalte ydelser.

Hverken ordlyden af, motiverne til eller praksis knyttet til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, understøtter et synspunkt om, at disse to udslag af gensidighedsforholdet kan føre frem til at afvise anvendelse af forskerskatteordningen.

Den omstændighed, at hvervgiveren skal godkende det udførte arbejde, og herunder den anvendte tid, og at der skal faktureres i overensstemmelse hermed er helt åbenbare, selvfølgelige forudsætninger i kontraktsforhold.

På samme baggrund ses der da heller ikke - hverken i ordlyden af, motiverne til eller praksis knyttet til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 - at foreligge et retligt grundlag for at afvise anvendelse af forskerskatteordningen eksempelvis for en medarbejder ansat på funktionærvilkår med henvisning til, at lønudbetaling efter ansættelsesaftalen forudsætter arbejdsgiverens godkendelse af det udførte arbejde ved vederlagsperiodens (månedens) udløb og udarbejdelse af lønseddel.

Skattestyrelsen har under sagens behandling forfægtet det synspunkt, at "det af lovens tilblivelse er tænkt som en lov for månedslønnede, jf. for eksempel den sidste "pind" i det indsatte citat. Det vil typisk være funktionærer, der er sikret løn under sygdom."

Vi skal i denne forbindelse venligst bemærke, at vi ikke er bekendt med, hvad der fra Skattestyrelsens side henvises til med formuleringen "det af lovens tilblivelse"

Det kan imidlertid konstateres, at der intetstedsi lov nr. 489 af 24. juni 1992, hvorved forskerskatteordningen blev lovfæstet, eller i de senere nu i alt 22 lovændringer, som er gennemført vedrørende regelsættet, er indikationer på, at ordningen er forbeholdt "månedslønnede[...] typisk[...] funktionærer".

Tværtimod har forskerskatteordningen fra ordningens etablering i 1992 været rettet mod hele det danske arbejdsmarked og erhvervsliv.

Det kan afslutningsvist tilføjes, at [person1] som ansat på en tidsbegrænset stilling med henblik på udførelse af en højt specialiseret ydelse med en gennemsnitlig aflønning i størrelsesordenen 90.000 kr./md. ligger i absolut centrum for formålet med forskerskatteordningen, jf. herved de i procesindlæg 1, s. 8 f. refererede uddrag fra forarbejderne til kildeskattelovens § 48 E.”

Landsskatterettens afgørelse

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af et ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabslovens § 1, § 2, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1.

Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 3, nr. 3.

Det aktuelle grundbeløb i 2018 er 65.100 kr., og det aktuelle grundbeløb i 2019 er 66.600 kr.

Det bemærkes, at det er en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at vederlagskravet er opfyldt i henhold til ansættelseskontrakten. Det er en betingelse i henhold til lovteksten, at arbejdsgiveren i henhold til kontrakten er forpligtet til at udbetale minimumslønkravet om måneden i gennemsnit indenfor en 12-måneders periode.

I henhold til ansættelseskontrakten bliver klageren aflønnet pr. time med en timeløn på 575 kr., og aftalen er baseret på en forventet arbejdstid på 37 timer. Det fremgår af ansættelseskontrakten, at der alene udbetales løn for timer, som kan viderefaktureres til [virksomhed1] A/S’ kunde, samt at timesedlerne skal godkendes af kunden.

Klageren er således timelønnet og er ikke i henhold til kontrakten garanteret et bestemt antal timer.

Landsskatteretten finder derfor, at klageren i henhold til ansættelseskontrakten ikke har krav på en grundløn på mindst 65.100 kr. (2018 niveau) og 66.600 kr. (2019 niveau).

Dette ændres ikke af, at det i ansættelseskontrakten er anført, at ansættelsesforholdet er bundet til [virksomhed1] A/S’ kontrakt med [virksomhed2]. I ansættelseskontrakten er det således samtidig anført, at ansættelseskontrakten løber fra den 10. december 2018, og indtil [virksomhed1] A/S’ kontrakt med [virksomhed2] er opfyldt. Henvisningen i ansættelseskontrakten til kontrakten indgået mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] må derfor forstås som en oplysning om, at ansættelseskontrakten er tidsbegrænset. Henvisningen kan imidlertid ikke forstås således, at den giver klageren pligter og rettigheder i forholdet mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] eller direkte over for [virksomhed2].

Klageren har til eksempel ikke krav på den timeløn på 720 kr., som fremgår af kontrakten indgået mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] A/S, idet klageren i henhold til ansættelseskontrakten med [virksomhed1] A/S alene har krav på en timeløn på 575 kr.

Det forhold, at klagerens faktiske vederlag opfylder bestemmelsens lønkrav, kan ikke tillægges betydning, da lønnen skal være sikret i henhold til ansættelseskontrakten.

Retten finder allerede af denne grund, at klageren ikke opfylder vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, og at klageren dermed ikke er berettiget til beskatning efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Repræsentanten har derudover henvist til Landsskatterettens afgørelser med sagsnr. [sag1] og [sag2]. Retten bemærker, at ingen af de pågældende sager omhandler forskerskatteordningen. De nævnte afgørelser er således ikke relevante for denne sag.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.