Kendelse af 21-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 11-06-2021

Indkomståret 2015

Skattestyrelsen har fundet, at selskabet ikke er berettiget til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8X.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], blev startet 29. august 2005 og er registreret under branchekoden ”479111 Detailhandel med dagligvarer via internet” med formålet at drive handel, industri og investeringsvirksomhed.

[virksomhed1] ApS ejes af det svenske selskab [virksomhed2] AB.

Af [virksomhed1] ApS’ årsrapport fra 2015 fremgår følgende om selskabets hovedaktivitet:

”...

Hovedaktivitet

[virksomhed1] ApS virker som mægler af verdens bedste vine. Vinene tilbydes det europæiske marked via [...dk] og selskabets database er i dag i verdensklasse.

I perioden var væksten i salg af vin + 14 % i forhold til forrige år.

I 2015 har selskabets fokus fortsat været at udvikle sortiment og markedskoncepter. Ultimo 2015 have [virksomhed1] 4.200 vine af høj kvalitet i sortimentet.

...”

Selskabet har for indkomståret 2015 anmodet om udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X på baggrund af udgifter afholdt af selskabet på i alt 3.555.008 kr., der efter selskabets opfattelse er omfattet af og straksafskrevet efter ligningslovens § 8B, stk. 1.

Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse fundet, at selskabet ikke er berettiget til udbetaling af skattekreditten, da de afholdte udgifter efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, om forsøgs- og forskningsudgifter.

Selskabets repræsentant har forklaret følgende om de afholdte udgifter og udviklingsarbejde i selskabet:

”3.2. Forsøgs- og udviklingsaktivitet i 2015

har i 2015 fokuseret på at bygge videre på den e-handelsplatform, der er et krav for en væsentlig vækst fremover i [virksomhed1] (herefter også benævnt ”IP-rettigheden”). IP-rettigheden er ejet af [virksomhed1].

Med udviklingen af IP-rettigheden har [virksomhed1] været førende indenfor udvikling af en moderne og tilpasset online shoppingoplevelse af vine. [virksomhed1]s mål har således ikke kun været at sælge vine, men derimod ligeledes at udvikle en traditionel vinhandel til en moderne e-handel, der går ud på at skabe en overlegen oplevelse og servicegrad for forbrugere ved køb af vine online.

tilbyder udover salg af vine tillige opbevaring af vine på et lager, som kan leveres direkte til den enkelte forbruger. [virksomhed1] tilbyder desuden en service, hvor [virksomhed1]s kunder udover at kunne opbevare vine på et lager hos [virksomhed1], også kan følge lagerstatus m.v. via en online profil.

Al kommunikation og interaktion mellem [virksomhed1]s kunders vinbeholdninger (dvs. vine på lager), leverandørens vinbeholdning og [virksomhed1]s vinbeholdning sker i realtid. [virksomhed1] fungerer således som mellemled i alle handler mellem [virksomhed1]s kunder og leverandører. Denne funktion kan alene opnås med den rette IP-rettighed.

Mere konkret er IP-rettigheden udviklet og målrettet til at kunne understøtte [virksomhed1]s kernevirksomhed med følgende:

Al udviklingsarbejde er sket for at købsprocessen, så langt som muligt skal ske automatisk, fra præsentation og salg af produkter, fakturering af kunder, betaling af leverandører, varetage lageret, logistikstyring i form af leverancer, styring af sortiment samt varetagelse af den generelle administration.

har gennemgået det relevante marked og er af den opfattelse, at [virksomhed1] har en af de mest avancerede e-handelsplatforme inden for handel med vin på det europæiske marked og muligvis i hele verden.

Forsøgs- og udviklingsaktiviteterne er styret og tilrettelagt fra Danmark. Dog, er selve udviklingen af IP-rettigheden primært sket ved brug af eksterne udviklere, hvilket er begrundet i økonomiske og praktiske hensyn. [virksomhed1]s forsøgs- og udviklingsaktivitet kræver således specialiseret ekspertise.

3.3. Opsamling

Samlet set kan det opsummeres, at IP-rettigheden er unik og målrettet [virksomhed1]s virksomhed, idet der er tale om et forretningssystem, der samlet alle virksomhedens arbejdsområder og arbejdsprocesser i ét fælles systemet. Det avancerede i systemet er indrettet således, at det kan håndtere indkøb, lagerbeholdning, gennemføre ordrer samt håndtere varedata og kundedata.

Denne e-handelsplatform anvendes til brug for [virksomhed1]s eksterne salg af vine og ydelser til [virksomhed1]s eksterne kunder. Omkostningerne er dermed afholdt med et kommercielt formål, og som led i opfyldelsen af [virksomhed1]s erhvervsmæssige formål.

...”

Selskabet har desuden forklaret følgende om virksomheden og udviklingsaktiviteten:

” introduction

– backgraound

primære virksomhed er salg af vine til privatpersoner primært i udlandet. [virksomhed1] har etableret sig som en førende aktør af kvalitetsvine på markedet i denne niche. Dette er sket via års fokusering på udvikling af [virksomhed1]s virksomhed herunder kontinuerlig videre udvikling af [virksomhed1]s database, derunder [...].se. Selskabets afholdte forsknings- og udviklingsudgifter omfatter bl.a. arbejde i forbindelse med udviklingen af hjemmesiden m.v., herunder anvendelsen af teknisk viden til at frembrine nye produkter (datawarehouse, samt hjemmeside og database m.v.) til brug for virksomheden. Der er tale om en kompleks udviklingsproces der bl.a. kræver omkostningsfulde testperioder.

For at opnå succes og på længere sigt blive førende inden for dette område, har selskabet fundet det nødvendigt at afholde forsknings- og udviklingsudgifter inden for følgende områder:

På baggrund af de anførte er vi af den opfattelse, at Selskabets udgifter til forskning og udvikling er omfattet af ligningslovens § 8B og

[virksomhed1] ApS generelle forretningsmodel går ud på at skabe en overlegen oplevelse og servicegrad for forbrugere ved køb af vin online. Den digitale platform for at opnå dette er bygget helt fra grunden.

Som grundlag for dette udviklingsarbejde findes [virksomhed1]s database og grundsystem, som muliggør en virksomhed med et bredt kvalitetssortiment.

Teknikken som er udviklet omfatter:

Alt udviklingsarbejde er sket for at købsprocessen så langt som muligt skal ske automatisk, fra præsentation og salg af produkter, fakturering af kunder, betaling af leverandører, varetage lageret, logistikstyring i form af leverancer, styre sortimentet eller varetage den generelle administration.

udgifter for udvikling 2015

During 2015, the development costs for [virksomhed1] was divided into:

Asset in the balance sheet: 2.131 KDKK

group internal resources:

External costs:

Development expenses in the profit and loss statement: 1.424 KDKK

Project management, invoiced from [virksomhed2] AB.

TOTAL SUM = 3.555 KDKK

udgifter for udvikling 2015, examples

s

Apart from the expenses activated as assets and project management, there have been additional running costs (not part of the development expenses) regarding the data base and website, e.g. external costs from third party suppliers such as Curamando and Precis Digital.

“

Som dokumentation for de afholdte udgifter har selskabet fremlagt fakturaer udstedt fra det svenske selskab [virksomhed2] AB til [virksomhed1] ApS, fakturaer samt timeopgørelser med beskrivelser fra [virksomhed3] udstedt til [virksomhed1] ApS, med c/o adresse hos [virksomhed2] AB.

Skattestyrelsen har anset de afholdte udgifter som almindelige driftsomkostninger, der er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke anset de af selskabet afholdte udgifter til udvikling af handelsplatformen for omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og har som konsekvens heraf ikke anset selskabet for berettiget til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Som begrundelse for afgørelsen har Skattestyrelsen anført følgende:

”1. Skattekreditordningen, udgifter ikke fradragsberettiget efter ligningslovens § 8B og derfor ikke omfattet af ligningslovens § 8X.

...

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Selskabets afholdte udgifter anses ikke at være omfattet af ligningslovens §8B og derfor ikke ligningslovens § 8X, idet udgifterne er afholdt til udvikling af salgsplatform, til anvendelse i egen virksomhed.

Alt aktivitet og salg anses at foregå i Sverige, der er afholdt lønudgifter i Danmark med kr. 35.000. Det fremgår af indkomne oplysninger at alle udgifter til forskning og udvikling afholdes i det svenske selskab af svenske ansatte – udgifter viderefaktureres til det danske selskab.

Hvis man forsøger at komme på [virksomhed1].dk bliver man sendt direkte til [virksomhed1].se, det samme gør sig gældende med [virksomhed1].com.

Jf. lovforslaget L29 og bemærkninger til lovforslaget:

Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder og andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudiet, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software.

Udgifterne anses at kunne godkendes efter statsskattelovens § 6 – udgifter afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Bemærkninger til de indkomne oplysninger/indsigelse:

Skatteforvaltningen fastholder det udsendte forslag, da der ikke er kommet nye oplysninger, som ændre på Skatteforvaltningens fortolkning af loven.

Udvikling af salgsplatform:

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at de afholdte udgifter ikke er omfattet af reglerne i ligningslovens § 8 B, stk. 1 vedrørende forsøgs- og forskningsvirksomhed, som udgifter afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv. Udgifterne til optimering af interne arbejdsgange, rutiner, ordrehåndtering, p m.v. har karakter af rationaliseringsomkostninger, dvs. omkostninger med det formål, at forenkle og effektivisere de i virksomheden løbende interne arbejdsgange. Sådanne udgifter fradrages efter statsskattelovens § 6, litra a.

Skatteministeriet har taget stilling til lignende udgifter i forbindelse med indsættelsen af ligningslovens § 8 X, jf. L 29, 2011-12, bilag 4, hvor Dansk Erhverv har stillet spørgsmål til om innovation kunne indgå. Hertil svarer Skatteministeriet følgende:

”En sådan udvidelse vil medføre, at almindelige udgifter til introduktion af nye forretningsgange, metoder, systemer, markedsføringsstrategier, HR-aktiviteter m.v. vil være omfattet af skattekreditordningen. Hvis udgifter til sådanne aktiviteter inddrages under skattekreditordningen, vil den få karakter af en mere generel ordning med udbetaling af negativ skat for virksomheders underskud, der stammer fra almindelige driftsomkostninger, afskrivninger m.v.”

Skatteministeriet afviser herefter, at sådanne aktiviteter kan medtages, da det vil medføre et væsentlig provenuetab, som ikke kan holdes inden for de økonomiske rammer for ordningen.

Aktivitet i Danmark:

Ifølge oplysninger er den aktivitet, som foregår i det danske selskab:

Der foretages ikke forskning eller udvikling i det danske selskab – det er kun via management fee, at dele af udgifterne henføres til Danmark, dvs. selskabet anses ikke at kunne anvendes LL§ 8X, idet det danske selskab ikke selv har forskning og udvikling, men alene køb.

Det er skattestyrelsens opfattelse, at forudsætningen for at få fradrag for forsknings og udviklingsudgifter efter ligningslovens § 8 X er at selskabet selv foretager forskning eller udvikling omfattet af ligningslovens § 8 B og § 8X, dette udelukker dog ikke at man i et vist omfang kan købe konsulent ydelser fra 3. mand.

De udgifter der afregnes via management fee og kommer fra 3. mand anses for almindelig køb af konsulent omkostninger til opbygning af hjemmesiden [virksomhed1].se og bagved liggende andre interne systemer til at håndtere bland andet lager, kunder fakturering m.v. Disse anses for fradragsberettiget efter statsskatteloven § 6 stk. 1 litra a som almindelige driftsomkostninger.

...”

Skattestyrelsen er 9. januar 2020 kommet med følgende udtalelse til klagen:

”...

Vedrørende hjemmesiden skal de oplyses, at [...dk] og [...com] alle går tilbage til den svenske hjemmeside [...se] og har således ikke særskilte hjemmesider.

Vedrørende e-handelsplatform, så er udformning af en sådan ikke nyskabende – og selskabet anfører at udviklingsarbejdet er sket til selskabets interne brug og ikke til kommercielt salg.

Det skal oplyses, at der ikke er foregået udvikling i det danske selskab – udviklingen er foretaget i det svenske selskab, hvorefter beløb er viderefaktureret.

Det har aldrig været hensigten med skattekreditordningen, at udgifter til at opbygge hjemmesider (digitale butikker) herunder tilhørende betalings, kunde og lagerfunktioner m.v. skulle omfattes af ordningen.

Virksomheden sælger vin via hjemmesiden som er købt hos 3. mand.

For at der kan ske udbetaling af beløb efter ligningslovens § 8 X, er det en betingelse, at der er tale om skatteværdien af underskud fra udgifter til forsøg og forskning, som virksomheden har straksafskrevet efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3 jf. ligningslovens § 8 X, stk. 1, 1. pkt.

I forbindelse med vedtagelsen af ligningslovens § 8 X i lovforslag L 29 fremsat d. 21 november 2011, blev der i de almindelige bemærkninger til lovforslaget på s. 6 nævnt, hvilke typer af aktiviteter, som blandt andet ikke kan omfattes af bestemmelsen: ”Som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget kan, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations- og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelinger i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejde samt rutinemæssig udvikling af software”.

Dette præciseres yderligere i høringssvaret fra FSR til lovforslaget:

”Ydelser som eksempelvis produktionsplanlægning, arbejdsstudier, patent- og licensarbejde samt udviklings af software, omfattes ifølge bemærkningerne ikke af begrebet forskning og udvikling. Det vil ikke desto mindre være udgiftstyper, som er naturlige at afholde i forbindelse med forskning og udvikling, og som derfor bør være omfattet af godtgørelsesordningen”.

Skatteministeriet bemærker følgende hertil i høringsskemaet:

”Udgifterne til ordningen skal kunne holdes indenfor den økonomiske ramme, der er forudsat i forslaget til finanslov som fremsat. Det vil derfor ikke være muligt at inddrage udgifter til de anførte aktiviteter under ordningen.”

Afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3 indeholder følgende afgrænsning: ”driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler og skibe, der anvendes til efterforskning efter råstoffer.”

Der står følgende i ligningslovens § 8 B, stk. 1: ”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, bortset fra udgifter til efterforskning efter råstoffer, jf. stk. 2, efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår”

Da fradragsret for forsøgs- og forskningsudgifter blev indført med vedtagelsen af ligningslovens § 8 B i L 184 d. 30. marts 1973, blev udviklingsomkostninger i bemærkninger til lovforslaget LFF 1973-05-17 nr. 95 defineret som: ”anvendelse af videnskabelig eller teknisk viden til frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser”:

Før indførslen af ligningslovens § 8 B kunne denne typer af omkostninger ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, da de ikke blev anset for at være anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten (statsskattelovens § 6 a), men tværtimod ansås at vedrøre etablering eller udvidelse af indkomstgrundlaget.

Ligningslovens § 8 B, stk. 3 slår desuden fast, at: ”uanset stk. 1 og 2 kan udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skiber og fast ejendom kun fradrages eller afskrives efter lov om skattemæssige afskrivninger m.v.”

Af afskrivningslovens kapitel 2 om driftsmidler og skibe, fælles bestemmelser, § 2, stk. 2, fremgår: ”Udgifter til anskaffelse af edb-software afskrives efter reglerne i dette kapitel, uanset om der er tale om erhvervelse af en tidsubegrænset brugsrettighed i henhold til en softwarelicensaftale eller lignende”, og det fremgår derefter af afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 4, at udgifter til EDB-software afskrives efter saldometoden i afskrivningslovens § 5 eller strakafskrives anskaffelsesåret.

I forbindelse med indførslen i afskrivningsloven af afskrivning af software i L 887 af 21.12 1991, blev det præciseret i bemærkningerne til lovforslaget LFF 47, fremsat d. 9 oktober 1991 omkring software, at: ”Med den foreslåedes ændring betragtes EDB-software altid som et straksafskrivningsberettiget driftsmiddel”.

Vestre Landsret har i SKM2009.479.VLR udtalt, at ”Det fremgår af afskrivningslovens § 1, at der efter reglerne i denne lov kan foretages skattemæssig afskrivning på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige. På den baggrund må en ejers adgang til at foretage sådanne afskrivninger på et aktiv, der benyttes erhvervsmæssigt, anses for alene at være reguleret af reglerne i afskrivningsloven ...” (understregningerne er Skattestyrelsens).

Vedrørende bemærkningerne til sagsbehandlingstiden så er denne beklaget, Skattestyrelsen har dog overholdt de gældende frister for indkomståret 2015.

...”

Skattestyrelsen er 22. januar 2021 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”

...

1. Indledende bemærkninger

Skattestyrelsen har modtaget Skatteankestyrelsens indstillinger af 5. januar 2021 vedrørende [virksomhed1] ApS.

Sagerne vedrører spørgsmålet, om udgifter afholdt af [virksomhed1] ApS (herefter ”Selskabet”) i indkomståret 2015, 2016 og 2017 kvalificerer sig til at være forsøgs- og forskningsudgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, med den virkning, at Selskabet har været berettiget til udbetaling af skatteværdien af udgifterne efter ligningslovens § 8 X.

Skattestyrelsen har ved afgørelsen af 12. september 2019 vedrørende indkomståret 2015 og afgørelsen af 25. juni 2020 vedrørende indkomstårene 2016 og 2017, der danner grundlag for nærværende klagesager, fundet, at de omhandlede udgifter ikke kan karakteriseres som udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, hvilket medfører, at Selskabet ikke har været berettiget til udbetaling af skatteværdien af udgifterne efter ligningslovens § 8 X. Skattestyrelsen har i afgørelsen samtidig fundet, at de omhandlende udgifter skal karakteriseres som driftsomkostninger omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Skatteankestyrelsen indstiller, at Skattestyrelsens afgørelse af 12. september 2019 og 25. juni stadfæstes.

Skattestyrelsen er enig i denne vurdering.

2. Sagernes faktuelle forhold

Det skal indledningsvis i forhold til sagernes faktuelle forhold bemærkes, at Skattestyresen har noteret de korrigeringer af sagernes faktuelle forhold i forhold til det angivne i Skattestyrelsens afgørelser, som Selskabet har fremført under sagernes behandling ved Skatteankestyrelsen.

Selskabet blev stiftet den 29. august 2005. Selskabet virker som mægler af vine m.v. til eksterne kunder.

Selskabets primære markeder er Sverige og Danmark, og Selskabets primære virksomhed er salg af vine til svenske privatpersoner. Vinene tilbydes på markedet via en e-handelsplatform.

Hjemmesiderne [...dk], [...com] og [...se] (herefter ”e-handelsplatformen”).

Det svenske moderselskab [virksomhed2] AB foretager salg til erhvervskunder i Sverige (restauranter), mens øvrigt køb og salg af vin sker fra Selskabet. Salget via e-handelsplatformen er fordelt, så ca. 98 % af salget sker fra det danske selskab, mens ca. 2 % sker fra det svenske selskab.

Forsøgs- og udviklingsaktiviteter

Det er oplyst, at Selskabet har afholdt udgifter, som Selskabet mener kan karakteriseres som udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Udgifterne er afholdt af Selskabet og dækker arbejde udført dels af eksterne softwareudviklere og dels en ansat i det svenske moderselskab [virksomhed2] AB:

Det er oplyst under sagerne, at det pågældende arbejde har omfattet en videreudvikling af e-handelsplatformen, der ejes af Selskabet. Arbejdet har været styret fra Danmark af Selskabet, men er som nævnt udført eksternt. Det er oplyst, at Selskabet ejer alle rettigheder til e-handelsplatformen.

Det er oplyst, at Selskabet med e-handelsplatformen har være førende indenfor udvikling af en moderne og tilpasset online shoppingoplevelse af vine. Selskabets mål har således ikke kun været at sælge vine, men derimod ligeledes af udvikle en traditionel vinhandel til en moderne e-hanel, der går ud på at skabe en overlegen oplevelse og servicegrad for forbrugere ved køb af vine online.

Det er konkret oplyst, at e-handelsplatformen er udviklet og målrettet til at kunne understøtte Selskabets kernevirksomhed med følgende:

”

Det er oplyst, at arbejdet er foretaget for, at købsprocessen i videst muligt omfang kan ske automatisk, fra præsentation og salg af produkter, fakturering af kunder, betaling af leverandører, varetager lageret, logistik-styring i form af leverancer, styring af sortiment samt varetagelse af den generelle administration.

Der er givet følgende eksempler på det foretagne arbejde:

Særligt vedrørende syn og skøn

Det fremgår af mødereferatet fra mødet den 20. oktober 2020 med Skatteankestyrelsen, at muligheden for at anmode om syn og skøn med henblik på at få en faglig vurdering af det arbejde, de pågældende udgifter er afholdt til foretagelsen af, blev drøftet.

Selskabet har i sin skrivelse af 4. november 2020 anført følgende i forhold til en eventuel foretagelse af syn og skøn:

”I forhold til eventuelt syn og skøn i disse landsskatteretsklager, som blev drøftet kort under telefonmødet, skal det bemærkes, at det ikke efter vores opfattelse er relevant eller nødvendigt at inddrage en skønsmand i denne sag, hvor den udviklede IP-rettighed vedrører en e-handelsplatform, der skal vurderes i forhold til innovationsstandarden i 2015-2017. Inddragelse af en skønsmand vil efter vores erfaring forlænge sagsbehandlingstiden for klagesagernes væsentligt, hvilket ikke er proportionalt i disse klagesager.”

3. Skattestyrelsens bemærkninger

Som også bemærket i Skatteankestyrelsens kontorindstilling, påhviler det Selskabet at løfte bevisbyrden for, at der er tale om udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B.

Det er i den forbindelse værd at bemærke, at anvendelsen af syn og skøn har været drøftet på kontormødet den 20. oktober 2020, men at Selskabet i skrivelse af 4. november 2020 har oplyst, at der ikke ønskes foretaget syn og skøn.

3.1. Generelle bemærkninger til ligningslovens §§ 8 B og 8 X

I henhold til ligningslovens § 8 X, stk. 1, kan selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 8, stk. 1, nr. 3.

Efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, 1. pkt., kan udgifter, der i tilknytning til den skattepligtiges erhverv afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed, enten fuldt ud fradrages i afholdelsesåret eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende fire indkomstår.

Spørgsmålet er herefter, hvad der skal forstås ved ”forsøgs- og forskningsvirksomhed” eller en forsøgs- og forskningsaktivitet.

3.1.1. Forarbejderne til bestemmelsen

Ligningslovens § 8 B blev indført ved lov nr. 184 af 30. marts 1973.

Afgrænsningen over for statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Af Finansministerens fremsættelsestale (FT 1972/73, A, sp. 1113 ff.) fremgår blandt andet:

”Udviklingen i erhvervslivets produktivitet og konkurrenceevne er af afgørende betydning for alle i samfundet. Beskæftigelsen, valutastillingen og mulighederne for fortsat økonomisk fremgang afhænger i høj grad heraf. Derfor lægger regeringen vægt på at give så rimelig skattemæssige vilkår som muligt for en sund udvikling inden for erhvervslivet.

(...)

Efter de gældende regler er der som altovervejende hovedregel ikke adgang til at fradrageudgifter til forskning, selv om forskningen knytter sig til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.” [Skattestyrelsens understregninger]

Af det fremsatte lovforslag (FT 1972/73, tillæg A, spalte 2081) fremgår, at den undtagelse til hovedreglen om manglende fradragsret, Finansministeren har haft i tankerne, består i erhvervsmæssige forskere, idet det her hedder:

”Allerede efter gældende regler er der fradragsret for forsøgs- og forskningsudgifter, når den, der afholder udgifterne, har det som erhverv at drive forskning. Udgifterne betragtes i så fald som egentlige driftsudgifter, som omfattet af fradragsreglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Denne fradragsret tænkes oprethold. Det får betydning for de forsøgs- og forksningsudgifter, som ikke omfattes af de almindelige afskrivningsregler; i første række reglerne i afskrivningsloven. Sådanne udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed vil nemlig i kraft af, at den hidtige fradragsret opretholdes, også for fremtiden umiddelbart kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, selv om udgifterne er så betydelige i forhold til den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, at de overskrider grænsen i § 8 B, stk. 3.

(...)

Efter forslagets § 8 B, stk. 3, 2. pkt., skal ligningsrådet, når omstændighederne taler derfor, kunne tillade, at forsøgs- og forskningsudgifter umiddelbart fradrages i den skattepligtige indkomst, selv om udgifterne på årsbasis overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. § 8 B, stk. 1, 3. pkt.

Som tidligere nævnt er der efter gældende regler ikke adgang til at fradrage erhvervsmæssigt begrundede udgifter til forsøg og forskning, medmindre den skattepligtige har det som erhverv at drive forskning. De praktiske vanskeligheder, der er forbundet med at udskille forskningsudgifter fra de almindelige driftsudgifter, har imidlertid medført, at navnlig de noget større erhvervsvirksomheder med egne forskningsfaciliteter i virkeligheden ofte har opnået fradrag eller afskrivning af sådanne udgifter.” [Skattestyrelsens understregninger og fremhævning]

Forarbejderne hviler således på en forudsætning om, at statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke indeholder hjemmel til at fradrage de omkostninger, der omfattes af ligningslovens § 8 B (forsøgs- og forskningsudgifter), medmindre den skattepligtige har det som erhverv at drive forskning. Kendetegnende for udgifter omfattet af ligningslovens § 8 B er således, at de ikke har driftsomkostningskarakter. Sædvanlige driftsomkostninger er derfor ikke omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, men derimod af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Bestemmelsens anvendelsesområde

Af de specifikke bemærkninger i lovforslaget (L 95, FT 1972/73) til bestemmelsen (§ 1, nr. 1) fremgår følgende om bestemmelsens anvendelsesområde:

”Fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal således knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte.

Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser. Fradragsretten vil desuden omfatte den såkaldte forsknin > > dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

(...)

De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentlig være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser.” [Skattestyrelsens understregninger]

Det er udviklingsarbejde og afgrænsning af dette begreb, der er relevant for nærværende sag.

Ligningslovens § 8 B er ændret flere gange siden indførslen i 1973. Der ses dog ikke ved disse lovændringer at have været tilsigtet en anden afgrænsning af, hvad der forstås ved ”udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv” end den, der fremgår af forarbejder fra 1973. Det er således den oprindelige afgrænsning i forarbejderne fra 1973, der fortsat er gældende i dag.

Den negative afgrænsning af aktiviteter omfattet af ligningslovens § 8 B, der er angivet i forarbejderne i forbindelse med indførslen af ligningslovens § 8 X (L29, FT 2011/12), herunder at rutinemæssig udvikling af software ikke omfattes af ligningslovens § 8 B, må anses for at ligge inden for den oprindelige afgrænsning af bestemmelsens anvendelsesområde som fastsat ved indførslen i 1973. Udgifter afholdt til softwareudvikling, der har karakter af rutinemæssig udvikling, vil således i alle tilfælde ikke være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

3.1.2.Andre fortolkningsbidrag

Den juridiske vejledning

Skattestyrelsen har i Den juridiske vejlednings afsnit C.C.2.2.2.20 oplistet en række projektkriterier, et udviklingsarbejde skal leve op til for at kunne anses som en forsøgs- og forskningsaktivitet med fradragsret efter ligningslovens § 8 B, stk. 1.:

”Det er Skattestyrelsens opfattelse, at følgende projektkriterier skal være opfyldt, for at de til projektet knyttede udgifter kan opnå fradragsret efter ligningslovens § 8 B:

Selskabet har under sagen påberåbt sig, at Den juridiske vejledning for 2020 ikke kan anvendes på sagerne, da disse vedrører indkomstårene 2015-2017. Det skal hertil bemærkes, at Selskabet i klagerne til Skatteankestyrelsen selv anvender Den juridiske vejledning for 2020. Samtidig skal det bemærkes, at kriterierne er oplistet med inspiration i den seneste udgave af [...] manualen fra 2015, men i vid udstrækning følger af, hvad der kan udledes af bestemmelsens ordlyd og forarbejder. De opstillede kriterier kan således under alle omstændigheder rummes inden for, hvad der følger af bestemmelsens ordlyd og forarbejder.

Praksis

Landsskatteretten har tidligere truffet afgørelse i en anden sag vedrørende, hvorvidt udgifter afholdt til blandt andet udvikling af software var omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Afgørelsen er truffet den 12. november 2020 og offentliggjort som SKM2020.501.LSR.

I sagen havde et selskab afholdt udgifter til bl.a. en web baseret kundeplatform, hvorved arbejdsgange automatiseredes. Landsskatteretten fandt ikke, at udgifterne kunne anses omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Landsskatteretten indledte med at konstatere følgende:

”For at udviklingen og forskningen herefter kan omfattes af bestemmelsen må kræves, at denne indeholder en vis ny viden i forhold til allerede kendt teknik, og i relation til software eller videnskabelig fremskridt m.v.” [Skattestyrelsens understregning]

Landsskatteretten udtalte herefter videre:

”Selskabet har igangsat et udviklingsprojekt, som skal give kunderne mulighed for at tracke transporterne. For at kunne muliggøre dette har det været nødvendigt at investere i både hardware (f.eks. nye servere) og udviklingsomkostninger/programmering af løsningen (herunder software).

Udgifterne omfatter nyudviklinger/ændringer bl.a. i relation til web baseret kundeplatform, hvormed arbejdsgange automatiseres, samtidig med at kundernes oplevelse af H3 øges, ligesom der gives mulighed for deaktivering af kunder m.v., web baseret standardskabelon til fragtopsætning, web baseret aftaleskema med kunder, hvorved der indføres automatisering fra tilbud til f.eks. fakturering, web baseret program for rettelser, web baseret bookingsystem, lagerstyringssystem, arkivsystem, dataplatform, hjemmeside m.v. Tidligere har det i vidt omfang været tale om manuelt udførte processer. Der henvises til ovenstående afsnit, Faktum for yderligere detaljering.

Det findes herefter ikke godtgjort, at der er tale om sådanne udgifter, som kan anses for omfattet af forsøgs- og forskningsudgifter i ligningslovens § 8B. Det er således ikke oplyst om sådan ny viden m.v. i forhold til eksisterende viden, teknik m.v., som må kræves, jf. ovenfor.”

3.2.Konkrete bemærkninger til sagerne

I nærværende sag er der afholdt omkostninger til ekstern videreudvikling af e-handelsplatformen.

Skattestyrelsen anerkender fuldt ud, at det ikke har indflydelse på, hvorvidt udgifterne er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, at arbejdet er udført eksternt, jf. forarbejderne til bestemmelsen.

Selskabet har efter Skattestyrelsens opfattelse ikke godtgjort, at videreudviklingen af e-handelsplatformen opfylder de kriterier, der må stilles for at anse projektet som et udviklingsprojekt i henhold til ligningslovens § 8 B.

Selskabet har således bl.a. ikke godtgjort, at udviklingsprojektet, med Landsskatterettens ord i SKM2020.510.LSR”indeholder en vis ny viden i forhold til allerede kendt teknik, og i relation til software teknologisk eller videnskabelig fremskridt m.v.”.

Efter sagens oplysninger er det Skattestyrelsens opfattelse, at videreudviklingen af e-handelsplatformen har karakter af bestillingsarbejde, der kan udføres af enhver leverandør med de relevante kvalifikationer hertil.

Som man i øvrigt må forstå det, så vedrører udviklingsarbejdet i det væsentlige en å det, så vedrører udviklingsarbejdet i det væsentlige tilpasning af kendte løsninger til et særligt formål, nemlig e-handelsplatformen.

Tilpasningen sker formodningsvis ud fra kendte metoder/teknikker og eksisterende softwareværktøjer og må betragtes som innovationsomkostninger, uden forskningsmæssig islæt. Omkostningerne kan derfor ikke defineres som forsøgs- og forskningsomkostninger.

...”

Klagerens opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at de af selskabet afholdte udgifter til udvikling af handelsplatformen er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1, og at selskabet derfor er berettiget til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Som begrundelse for påstanden har repræsentanten anført følgende:

”...

1.Påstand

Vores primære påstand er, at Skattestyrelsens afgørelse af den 12. september 2019 i det hele skal tilsidesættes, og at den af [virksomhed1] indberettede selvangivelse for 2015 dermed opretholdes i relation til brugen af skattekreditordningen (ligningslovens § 8X) i 2015.

2.Overordnede anbringender

Til støtte for denne påstand gøres det overordnet gældende, at [virksomhed1] er berettiget til at anvende skattekreditordningen, jf. ligningslovens § 8 X, stk. 1, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1, for indkomståret 2015, i overensstemmelse med den indsendte selvangivelse for 2015.

Det følger heraf at:

3.Baggrundsoplysninger

3.1.Indledning

virker som mægler af vine m.v. til eksterne kunder. [virksomhed1] blev stiftet den 29. august 2005 og har siden stiftelsen etableret sig som en førende aktør af vine på markedet i denne niche branche. [virksomhed1] havde allerede i første regnskabsårs efter etableringen en bruttoomsætning på ca. DKKm 11,3.

Vinene tilbydes på markedet via [...se], [...dk], [...com], www.[virksomhed1].nu, [...no], www.[virksomhed1].fi. [virksomhed1]s primære markeder er Sverige og Danmark og selskabets primære virksomhed er salg af vine til svenske privatpersoner. Indkøbet af vine sker hovedsageligt fra leverandører i Danmark, Frankrig of Sverige.

Tilgangen er de rette vine, effektiv logistisk og en kontinuerlig udvikling af selskabets database, jf. nærmere nedenfor.

3.2.Forsøgs- og udviklingsaktiviteter i 2015

har i 2015 fokuseret på at bygge videre på den e-handelsplatform, der er et krav for en væsentlig vækst fremover i [virksomhed1] (herefter også benævnt ”IP-rettigheden”). IP-rettigheden er ejet af [virksomhed1].

Med udviklingen af IP-rettigheden har [virksomhed1] været førende indenfor udvikling af en moderne og tilpasset online shoppingoplevelse af vine. [virksomhed1]s mål har således ikke kun været af sælge vine, men derimod ligeledes at udvikle en traditionel vinhandel til en moderne e-handel, der går ud på at skabe en overlegen oplevelse og servicegrad for forbrugere ved køb af vine online.

tilbyder udover salg af vine tillige opbevaring af vine på et lager, som kan leveres direkte til den enkelte forbruger. [virksomhed1] tilbyder desuden en service, hvor [virksomhed1]s kunder udover at kunne opbevare vine på lager hos [virksomhed1], også kan følge lagerstatus m.v. via en online profil.

Al kommunikation og interaktion mellem [virksomhed1]s kunders vinbeholdninger (dvs. vine på lager), leverandørernes vinbeholdning og [virksomhed1]s vinbeholdning sker i realtid. [virksomhed1] fungerer således som mellemled i alle handler mellem [virksomhed1]s kunder og leverandører. Denne funktion kan alene opnås med den rette IP-rettighed.

Mere konkret er IP-rettigheden udviklet og målrettet til at kunne understøtte [virksomhed1]s kernevirksomhed med følgende:

Al udviklingsarbejde er sket for at købsprocessen, så langt som muligt skal ske automatisk, fra præsentation og salg af produkter, fakturering af kunder, betaling af leverandører, varetage lagere, logistikstyring i form af leverancer, styring af sortimentet samt varetagelse af den generelle administration.

har gennemgået det relevante marked og er af den opfattelse, at [virksomhed1] har en af de mest avancerede e-handelsplatforme inden for handel med vin på det europæiske marked og muligvis i hele verden.

Forsøgs- og udviklingsaktiviteterne er styret og tilrettelagt fra Danmark. Dog, er selve udviklingen af IP-rettigheden primært sket ved brug af eksterne udviklere, hvilket er begrundet i økonomiske og praktiske hensyn. [virksomhed1]s firsøgs- og udviklingsaktiviteter kræver således specialiseret ekspertise.

3.3.Opsamling

Samlet set kan det opsummeres, at IP-rettigheden er unik og målrettet [virksomhed1]s virksomhed, idet der er tale om et forretningssystem, der samler alle virksomhedens arbejdsområder og arbejdsprocesser i ét fælles system. Det avancerede i systemet er indrettet således, at det kan håndtere indkøb, lagerbeholdning, gennemføre ordre samt håndtere varedata og kundedata.

Denne e-handelsplatform anvendes til brug for [virksomhed1]s eksterne salg af vine og ydelser til [virksomhed1]s eksterne kunder. Omkostningerne er dermed afholdt med et kommercielt formål, og som led i opfyldelsen af [virksomhed1]s erhvervsmæssige formål.

3.4.Ansøgt skattekredit efter ligningslovens § 8X i indkomståret 2015

Der er for indkomståret 2015 selvangivet følgende:

4.Love og regler

Det følger af ligningslovens § 8X, at selskaber og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, kan anmode Skattestyrelsen om at få udbetalt skattekredit. Ligningslovens § 8X, henviser i relation til definitionen af udviklingsudgifter i det hele til ligningslovens § 8B, hvorfor fortolkningsbidragene til denne bestemmelse er relevante i forhold til afgrænsningen af anvendelsesområdet for skattekreditordningen.

Ligningslovens § 8B, stk. 1 har efter sin formulering et bredt anvendelsesområdet, idet fradragsret efter bestemmelsen blot kræver, at udviklingsudgifterne afholde i forbindelse med den skattepligtiges erhverv.

Den fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit C.C.2.2.20, at:

”Ved forsøgs- og forskningsvirksomhed forstår man ifølge bemærkningerne til loven den såkaldte anvendte forskning; dvs. originale undersøgelser, som retter sig mod at tilegne sig ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, der primært sigter mod at nå nogle givne mål og resultater, som kan bruges rent praktisk.” (...)

”Udgifter til forsøgs- og forskningsaktiviteter er ofte af en sådan karakter, at de enten skulle behandles som etableringsudgifter, der ikke kan trækkes fra, fordi de er om fattet af SL § 6 in fine, eller være udgifter, som savner den fornødne nødvendige og naturlige tilknytning til indkomsterhvervelsen. Dette gælder udgifter til den anvendte forskning i almindelighed og udgifter til grundforskning i særdeleshed.

Dette råder bestemmelsen i LL § 8 B, stk. 1, bod på samtidig med, at den for forsøgs- og forskningsudgifternes vedkommende muliggør en fradragsret, selv om udgifterne er afholdt af en virksomhed, der endnu ikke er kommet i gang med at drive erhverv.” (...)

”LL § 8 B, stk. 1, 1. pkt. forudsætter, at forsøgs- og forskningsudgifter knytter sig til den skattepligtiges erhverv, for at kunne anses for fradragsberettigede udgifter (...) Derfor tilkommer fradragsretten kun den, der har skabt resultaterne og derved har udnyttet det forskningsarbejder, der svarer til udviklingsudgifterne. Der skal derfor være identitet mellem den, der har skabt resultatet, f.eks. en opfindelse, der er grundlag for erhvervsvirksomhed, og den, der har ret til fradrag”.

Af forarbejderne til ligningslovens § 8 B fremgår det bl.a..:

”Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som knytter sig til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen ad videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser” (vores understrening).

Endvidere fremgå det bl.a. af cirkulære nr. 72 af 17. april 1996:

”Fradragsretten efter § 8 B, stk. 1. 1. pkt. omfatter udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal knytte sig til erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller som skattepligtige har planer om senere at etablere.” (...)

”De mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, 1. pkt., er lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje a lokaler. Desuden kan udgifter til betaling af forsøgs- og forskningsvirksomhed, udført hos andre, og udgifter til anskaffelse af immaterielle rettigheder også fratrækkes efter reglen i § 8 B, stk. 1, 1. pkt.” (vores understregning).

I relation til afgrænsning af, hvilke udgifter, der er omfatter af ligningslovens § 8B og dermed ligningslovens § 8X fremgår følgende af forarbejderne til ligningslovens § 8 X:

”Som eksempler på aktivitet, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes undervisning, personaleuddannelse, dokumentations – og informationsarbejde, bibliotekstjeneste, rutinemæssig indsamling af data, service til kunder eller andre afdelingen i organisationen, produktionsplanlægning, arbejdsstudier, salgs- og markedsanalyser, patent- og licensarbejder samt rutinemæssig udvikling af software” (vores understregning).

Om afgrænsning fremgår endvidere følgende af Juridisk Vejledning afsnit C.C.2.2.2.20:

”Samlet set er de mest almindelige udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed formentlig lønudgifter, udgifter til råstoffer samt lejeudgifter til lokaler, maskiner, inventar og lignede driftsmidler. Hertil kommer betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, der er udført af andre, og måske honorarudgifter til konsulenter med kommunikative kompetencer”.

Anvendelsesområdet for ligningslovens § 8B kan således delvist udledes ved at sammenholde bemærkningerne i forarbejderne til ligningslovens § 8X med Juridisk Vejledning, afsnit C.C.2.2.2.20.

5.Vores argumentation

5.1.Indledende bemærkninger

Som uddybet nedenfor fastholder vi på vegne af [virksomhed1], at de af [virksomhed1] i indkomståret 2015 afholdte omkostninger til forsøgs- og udvikling er omfattet af ligningslovens § 8B, stk. 1, og dermed berettiger til udbetaling af skattekredit, jf. ligningslovens § 8X, stk. 1

Vi skal indledningsvist bemærke, at vi overordnet finder det uklart, hvad Skattestyrelsens ændringer til den selvangivne indkomst for 2015 er begrundet med samt hjemlet i.

Vi læser imidlertid Skattestyrelsens afgørelse således, at Skattestyrelsens afgørelse omændring af den skattepligtige indkomst for [virksomhed1] primært er begrundet med, (i) at Skattestyrelsens anser [virksomhed1]s forsøgs- og udviklingsaktiviteter for at være udvikling af en salgsplatform til anvendelse i egen virksomhed, (ii) de afholdte forsøgs- og udviklingsudgifter anses for rationaliseringsudgifter, der er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, litra a, og (iii) at de afholdte udgifter til tredjemand i forbindelse med [virksomhed1]s forsøgs- og udviklingsaktiviteter anses for at udgøre et management fee, der vedrører almindeligt køb af konsulent omkostninger til ombygning af hjemmesiden [virksomhed1].se og bagvedliggende andre interne systemer til at håndtere blandt andet lager, kunder, fakturering m.v., som er omkostninger, der er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, litra a.

5.2.Aktiviteter omfatter af ligningslovens § 8B

Ved forsøgs- og forskningsvirksomhed forstår man ifølge bemærkningerne til loven den såkaldte anvendte forskning; dvs. originale undersøgelser, som retter sig mod at tilegne sig ny videnskabelig eller teknisk viden og forståelse, der primært sigter mod at nå nogle givne mål og resultater, som kan bruges rent praktisk, jf. bl.a. Juridisk Vejledning pkt. C.C.2.2.2.20.

har afholdt udgifter til udviklings af IP-rettighederne fra bunden, der er tilpasset [virksomhed1]s forretning, og som har til formål at udbygge [virksomhed1]s konkurrencefordel på markedet for kvalitetsvine. Omkostningerne er dermed afholdt med et kommercielt formål, og som led i opfyldelsen af [virksomhed1]s erhvervsmæssige formål, som bl.a. er at salg af vin til eksterne kunder på en nyskabende måde. IP-rettigheden består af en e-handelsplatform og et system, der kan håndtere alle kerneprocesser i [virksomhed1]. Denne e-handelsplatform anvendes således til brug for [virksomhed1]s eksterne salg af vine og ydelser til [virksomhed1]s eksterne kunder. Det skal understreges, at hele [virksomhed1]s forretning er bygget op om netop denne IP-rettighed, idet den unikke IP-rettighed, herunder teknikken bag, udgør [virksomhed1]s forretningsgrundlag.

Vi skal henvise til vores brev af den 18. juni 2019 (vedlagt som Bilag 2), hvor vi redegør for, at der efter vores opfattelse, hverken i de relevante lovbestemmelser (ligningslovens § 8X, jf. 8B, stk.1), lovforarbejderne, praksis, Juridisk Vejledning eller den skatteretlige litteratur er støtte for at afvise brug af skattekreditordningen for omkostninger afholdt til ”udvikling af en salgs-platform til anvendelse i egen virksomhed”. Det er fortsat vores opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har juridisk grundlag for at afvise anvendelsen af skattekreditordningen med denne begrundelse.

Det er fortsat vores opfattelse, at de af [virksomhed1] afholdte udgifter ikke kan anses at vedrøre ”udvikling af en salgsplatform til anvendelse i egen virksomhed”. Der er derimod tale om udgifter, der er afholdt til forsøgs- og udviklingsaktiviteter i forbindelse med udviklingen af IP-rettigheden. Vi skal derfor gentage, at der i den foreliggende situation, hverken er tale om software udviklet med henblik på salg af selve softwaren (i), eller at der er tale om ”rutinemæssig udvikling af software” (ii). Se Bilag 2 for nærmere uddybning, hvortil der henvises.

Som eksempel på en afgørelse, der bekræfter, at alene udgifter til standardiseret software falder uden for ligningslovens § 8B og § 8X, henvises til Skatterådets afgørelse offentliggjort som SKM2016.199.SR. Afgørelsen bekræfter, at rutinemæssig udvikling af software ikke er omfattet af ordningen, mens udvikling af software, der ikke er standardprodukter (hyldevarer) er omfattet af definitionen af udviklingsudgifter til ligningslovens § 8B og dermed også ligningslovens § 8X. I denne afgørelse fandt Skatterådet, at selskabet ud fra de foreliggende oplysninger havde afholdt omkostninger til udviklingsarbejde, der kunne fratrækkes som udviklingsomkostninger efter ligningslovens § 8B. Selskabet kunne dermed bruge skattekreditordningen. Selskabet havde i den pågældende sag afholdt udgifter til at udvikle et IT-program til online lektiehjælp (en app). Skatterådet lagde i sin afgørelse vægt på, at det udviklede produkt var et innovativt fornyende produkt, der var udviklet i kommercielt øjemed.

Som nævnt ovenfor i afsnit 4, så fremgår det bl.a. af forarbejderne til ligningslovens § 8B, at ”Fradragsretten vil i første række omfatte det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser”. Det er vores klare opfattelse, at de omkostninger, der er afholdt til forsøgs- og forskning netop er medgået til at opnå nye eller væsentligt forbedrede processer, systemer og tjenesteydelser. I den foreliggende situation er der tale om optimering af digitale processer, systemer og tjenesteydelser, hvilket efter vores opfattelse utvivlsomt er omfattet af ligningslovens § 8B.

Det er vores opfattelse, at [virksomhed1]s virksomhed og udviklingsaktivitet, er omfattet af anvendelsesområdet for ligningslovens § 8B. Det skal fremhæves, at der i [virksomhed1] foregår udviklingsaktiviteter, og at den aktivitet, der foregår i [virksomhed1] ikke er begrænset til lager, pakning og forsendelse som anført i Skattestyrelsens afgørelse (Bilag 1).

Skatteankestyrelsen bedes desuden bemærke, at IP-rettigheden juridisk er ejet af [virksomhed1]. Derfor er den grundlæggende betingelse om, at fradragsretten alene tilkommer den, der har skabt resultatet og derved udnyttet det forskningsarbejde, der svarer til udviklingsudgifterne, opfyldt. Endvidere er omkostningerne til forskning og udvikling i øvrigt afholdt af [virksomhed1]. I denne sammenhæng skal det bemærkes at Skattestyrelsen ikke i afgørelsen (Bilag 1) eller uder sagens forløb i øvrigt hat bestridt, at [virksomhed1] skattemæssigt er rette omkostningsbære af de omhandlede udgifter.

forestår selv forsøgs- og forskningsaktiviteterne, idet [virksomhed1] af praktiske og økonomiske årsager køber assistance hertil fra tredjemand. En stor andel ag de udviklingsomkostninger til udviklingen af IP-rettigheden, er udgifter til eksterne udviklere, herunder [virksomhed3] og [virksomhed4], Precis Digital og Curamando. Det skal bemærkes, at selve udviklingen, herunder beslutninger om den assistance, der er behov for i relation af udvikle og skabe IP-rettigheden foregår hos [virksomhed1] – og ikke tredjemand. Tredjemand leverer blot ydelser i overensstemmelse med [virksomhed1]s instruktioner m.v. At købe assistance fra tredjemand som alternativ til at have egne ansatte er en fremgangsmåde, der er ganske almindelig inden for branchen for udvikling af IT-systemer og lign. Samtidig ændrer det ikke den skatteretlige kvalifikation af udgifterne, og dermed retten til at bruge ligningslovens § 8X, at [virksomhed1] har valgt at organisere sig, så en del af udviklingen sker eksternt.

Skattestyrelsen anfører i afgørelsen (Bilag 1), at ”Det er Skattestyrelsens opfattelse, at forudsætningen for at få fradrag for forsknings- og udviklingsudgifter efter ligningslovens § 8X er at selskabet selv foretager forskning eller udvikling omfattet af ligningslovens § 8 B og § 8X, dette udelukker dog ikke at man i et vist omfang kan købe konsulentydelser fra 3. mand” (vores understregning).

At [virksomhed1] har afholdt udviklingsomkostninger til eksterne udviklere, fremfor at have ansatte udviklere i det danske selskab og dermed højere lønomkostninger, er efter vores opfattelse ikke relevant for vurderingen af om betingelserne for anvendelse af skattekreditordningen, er opfyldt. Omkostninger til eksternt udført forskning og udviklingsarbejde er således omfattet af ligningslovens § 8B, jf. bl.a. bestemmelsens forarbejder, hvor det bl.a. fremgår, at ”Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser” samt Juridiske Vejledning, pkt. C.C.2.2.2.20, hvor det bl.a. fremgår, at ”Samlet set er de mest almindelige udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed formentlig lønudgifter, udgifter til råstoffer samt lejeudgifter til lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Hertil kommer betaling til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, der er udført af andre,og måske honorarudgifter til konsulenter med kommunikative kompetencer” (vores understregning). Vi skal endvidere henvise til TfS 1996,776 LSR, hvor et medicinalfirma kunne fratrække rejse- og opholdsudgifter til en række læger. Det var oplyst, at lægerne til brug for et forskningsarbejde afprøvede nogle lægemidler, som endnu ikke fandtes på markedet. Lægerne udførte forskningen efter en aftale, som medicinalindustrien havde indgået med lægestanden, og lægerne fik ikke løn for deres indsats.

Vi skal for klarheds skyld gentage vores bemærkning som anført i Bilag 2, idet vi fortsat er af den opfattelse, at det forhold, at aktiviteten delvist foregår i Sverige, og at salget sker via en svensk hjemmeside, er uden relevans for vurderingen af den foreliggende sag. Dette støttes bl.a. på den EU retlige etableringsfrihed og fir bevægelighed for serviceydelser.

5.3.Afsluttende bemærkninger

På vegne af [virksomhed1] gør vi sammenfattende gældende, at selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2015 skal opgøres i overensstemmelse med det selvangivne, samt at selskabet har været berettiget til at modtage 835.427 kr. i skattekredit efter ligningslovens § 8X.

5.4.Bemærkninger til Skattestyrelsens sagsbehandlingstid

I relation til Skattestyrelsens sagsbehandling, skal vi bemærke, at der er gået 2 år, fra [virksomhed5] sendte svar på Skattestyrelsens spørgsmål relateret til [virksomhed1]s brug af skattekreditordningen for indkomståret 2015, og indstil Skattestyrelsen fremsendte forslag til ændret skatteansættelse 29. april 2019. Denne meget lange sagsbehandlingstid er efter vores opfattelse kritisabel og ganske bebyrdende for vores klient. Endvidere ar den lange sagsbehandlingstid medført store ikke-fradragsberettigede omkostninger for [virksomhed1] som følge af den betydelige renteudgift, den lange sagsbehandlingstid medfører, hvis Skattestyrelsens afgørelse mod forventning opretholdes.

Vi skal henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på Ombudsmandens myndighedsguide, hvor der i relation til offentlige myndigheders sagsbehandlingstid bl.a. fremgår, at der ikke er fastsat generelle regler om myndighederne sagsbehandlingstid i forvaltningsloven eller anden lovgivning, men at det imidlertid følger af god forvaltningsskik, at sager i den offentlige forvaltning skal behandles inden for rimelig tid og ikke må trække unødigt ud. Samtidig skal sagsbehandlingens kvalitet naturligvis være forsvarlig.

Det fremgår endvidere Ombudsmandens myndighedsguide, at der ved vurderingen af sagsbehandlingstiden i en konkret sag må tages udgangspunkt i den samlede sagsbehandlingstid. Derudover må man tage andre forhold i betragtning, herunder bl.a. sagens karakter, omfanget af den undersøgelser, som myndigheden skal foretage, de løbende ekspeditioner i sagen, den sædvanlige sagsbehandlingstid for sagstypen, myndighedens eventuelle udmeldinger om en forventet sagsbehandlingstid, sagens faktiske og retlige komplesitet.

Det er vores opfattelse, at den foreliggende sags karakter, kompleksitet m.v. ikke kan begrunde en reaktionstid fra Skattestyrelsen på to år. Vi er derfor ganske uforstående overfor den lange sagsbehandlingstid, der mest af alt lignede passivitet fra Skattestyrelsens side.

Vi skal endvidere bemærke, at det af Ombudsmandens myndighedsguide fremgår, at myndigheden bør underrette den, der er part i en sag, når behandlingen af en konkret sag på grund af særlige omstændigheder vil tage længere tid end sædvanligt. Desuden fremgår det at omtalte myndighedsguide, at så længe en myndighed ikke har givet parten oplysning om forventet sagsbehandlingstid, bør myndigheden som udgangspunkt give parten underretning hver 3. måned. I den foreliggende sag har Skattestyrelsen ikke givet nogen form for tilkendegivelser i perioden fra maj 2017, hvor [virksomhed5] sendte svar på Skattestyrelsens spørgsmål relateret til [virksomhed1]s brug af skattekreditordningen for indkomståret 2015, og indtil Skattestyrelsen fremsendte forslag til ændret skatteansættelse 29. april 2019. Dette finder vi kritisabelt på vegne af vores klient og vores klients retssikkerhed.

På baggrund af ovenstående bemærkninger om lang sagsbehandlingstid anmodes om en hurtig sagsbehandlingstid ved Landsskatteretten. Samtidig tages forbehold for at klage over rentekrav relateret til den påklagede afgørelse fra Skattestyrelsen, såfremt Skattestyrelsens afgørelse måtte blive opretholdt trods denne klagesag.

...”

Repræsentanten er 4. november 2020 kommet med følgende bemærkninger til referat af mødet med Skatteankestyrelsen den 20. oktober 2020:

”...

2. Kommentarer til Skatteankestyrelsens referat af telefonmøde den 20. oktober 2020

Mødereferatet giver os anledning til følgende bemærkninger:

[person3] fra [virksomhed1] ApS forklarede, at der i det svenske selskab blev foretaget salg til kunder i Sverige, men at der i det danske selskab også blev foretaget køb og salg af vin” bedes korrigeret til ”Herefter blev aktiviteten i det danske selskab [virksomhed1] ApS gennemgået. [person2] og [person3] fra [virksomhed1] ApS forklarede, at der i det svenske selskab blev foretaget salg til B2B-kunder i Sverige (restauranter), men at der i det danske selskab også blev foretaget køb og salg af vin, og at [virksomhed1] ApS sælger et betydeligt større volumen end det svenske selskab.”

ApS anvendte således den udviklede handelsplatform på samme måde som det svenske selskab” bedes udbygget til ”Det blev herefter afvist, at der ikke foregik salg i det danske selskab. [virksomhed1] ApS anvendte således den udviklede handelsplatform på samme måde som det svenske selskab, men i meget større grad. Onlinesalg for de to selskaber er fordelt ca. 98/2 til fordel for det danske selskab.”

I forhold til eventuelt syn og skøn i disse landsskatteretsklager, som blev drøftet kort under telefonmødet, skal det bemærkes, at det ikke efter vores opfattelse er relevant eller nødvendigt at inddrage en skønsmand i denne sag, hvor den udviklede IP-rettighed vedrører en e-handelsplatform, der skal vurderes i forhold til innovationsstandarden i 2015-2017. Inddragelse af en skønsmand vil efter vores erfaring forlænge sagsbehandlingstiden for klagesagerne væsentligt, hvilket ikke er proportionalt i disse klagesager.

I den forbindelse skal det som tidligere anført bl.a. i vores brev af 18. juni 2019 til Skattestyrelsen fremhæves, at sagsbehandlingstiden ved Skattestyrelsen har været meget lang. Der gik således to år, fra [virksomhed5] sendte svar på Skattestyrelsens spørgsmål relateret til [virksomhed1] ApS’ brug af skattekredit- ordningen for indkomståret 2015, og indtil Skattestyrelsen fremsendte forslag til ændret skatteansættelse 29. april 2019.

...”

Landsskatterettens afgørelse

Med henvisning til repræsentantens bemærkninger vedr. Skattestyrelsens sagsbehandlingstid bemærkes det indledningsvist, at Landsskatteretten ikke kan behandle klager over eller kritik af Skattestyrelsens sagsbehandling, medmindre der er begået fejl, der har betydning for gyldigheden eller udfaldet af den afgørelse, der er truffet.

Landsskatteretten finder ikke, at der i nærværende sag er tale om en sådan fejl.

Klager over skatteforvaltningens sagsbehandling henhører under skatteforvaltningens kompetence, jf. skatteforvaltningens retningslinjer for behandling af indsigelser, SKM2018.349.SKTST. Sådanne indsigelser skal rettes til Administrations- og Servicestyrelsen, [adresse1], Bygning 45, [by2] eller til [...@...dk].

Retsgrundlag

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Bevisbyrden for afholdelsen og størrelsen af en udgift, og for at udgiften er fradragsberettiget, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM 2004.162 HR.

Udgifter, som afholdes til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan efter den skattepligtiges valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette og de følgende 4 indkomstår i henhold til ligningslovens § 8 B, stk. 1.

I henhold til ligningslovens § 8 X kan selskaber m.v. og personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed i virksomhedsordningen, anmode told- og skatteforvaltningen om at få udbetalt skatteværdien af underskud, der stammer fra udgifter, der straksafskrives som forsøgs- og forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, eller afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 3. Der kan dog højst udbetales skatteværdien af underskud svarende til de afholdte udgifter. Skatteværdien af underskud som nævnt i 1. pkt. beregnes med den i selskabsskattelovens § 17, stk. 1, nævnte procent for det pågældende indkomstår. Der kan for hvert indkomstår højst udbetales skatteværdien af 25 mio. kr.

Erhvervsmæssig tilknytning

Det er en betingelse for retten til fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1, at forsøgs- og forskningsudgifterne bliver afholdt i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, således at forsøgene og forskningen og de hermed forbundne udgifter har et kommercielt formål.

Af de almindelige bemærkninger til lov nr. 184 af 30 marts 1973, der indførte ligningslovens § 8 B, fremgår, at ”[lov]forslaget går ud på, at udgifter til erhvervsmæssigt begrundet forsøgs- og forskningsvirksomhed [...] skal kunne gøres til genstand for fradrag [...]”

Ligeledes fremgår det af de almindelige bemærkninger til lovforslaget, at ”fradragsretten omfatter som nævnt kun udgifter til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv. Forsøgene eller forskningen skal således knytte sig til en erhvervsvirksomhed, som den skattepligtige enten allerede har i gang på det tidspunkt, udgifterne afholdes, eller har planer om senere at starte.” Med denne betingelse om, at forsøgene eller forskningen skal relatere sig til en allerede igangværende erhvervsvirksomhed eller en virksomhed, der påtænkes startet, afgrænses de fradragsberettigede udgifter i forhold til forsøgs- og forskningsudgifter, der hverken har eller vil komme til at knytte sig til en erhvervsvirksomhed.

Statsskattelovens § 6 giver ikke adgang til fradrag for udgifter til etablering af en virksomhed eller udgifter til udvidelse af en eksisterende virksomhed. Ligningslovens § 8 B udvider således adgangen til at foretage skattemæssige fradrag og afskrivninger for forsøgs- og forskningsudgifter. Bestemmelsen giver adgang til fradrag for sådanne udgifter afholdt inden etablering af virksomheden, og for allerede etablerede virksomheder hjemler bestemmelsen fradragsret for både udgifter, der medgår til en udvidelse af virksomheden, og udgifter, der ikke udgør en udvidelse af virksomheden.

På baggrund af en ordlydsfortolkning af ligningslovens § 8 B sammenholdt med bemærkningerne hertil og formålet med bestemmelsen finder Landsskatteretten, at der i kravet om udgifternes tilknytning til et selskabs erhverv ikke kan indfortolkes et krav om en særlig tilknytning mellem udgifter afholdt til forsøgs- og forskningsaktiviteter og selskabets erhverv, eksempelvis udvikling og kommercielt salg af produkter på baggrund af forsøgene og forskningen.

Landsskatteretten bemærker desuden, at et krav om, at en virksomhed, for at opnå fradrag i henhold ligningslovens § 8 B, skal drive erhverv med forskning, ikke harmonerer med, at egentlige forskningsvirksomheder har adgang til fradrag for udgifter hertil allerede i medfør af statsskattelovens § 6.

Omfattede aktiviteter

De specielle bemærkninger til ligningslovens § 8 B angiver desuden, at ”fradragsretten i første række omfatter det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.”

Selskaber der har afholdt udgifter, der kan straksafskrives efter ligningslovens § 8 B, kan få udbetalt skatteværdien af disse udgifter efter ligningslovens § 8 X. Ligningslovens § 8 X blev indført ved lov nr. 1379 af 28. december 2011 og af de almindelige bemærkninger hertil, fremgår, at ”forsknings- og udviklingsaktiviteter afgrænses på samme måde, som forsøgs- og forskningsaktiviteter afgrænses i forbindelse med straksafskrivninger, jf. punkt 3 ovenfor”, hvilket omhandler ligningslovens § 8 B. Bemærkningerne til ligningslovens § 8 X bør således inddrages ved afgrænsningen af anvendelsesområdet for ligningslovens § 8 B.

For så vidt angår afgrænsningen af de af § 8 X omfattede aktiviteter fremgår det af de specielle bemærkninger til denne bestemmelse, at ”som eksempler på aktiviteter, som ikke er omfattet af forslaget, kan nævnes [...] rutinemæssig udvikling af software”.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at udvikling af ny software, herunder nye operative systemer, algoritmer, processer m.v. vil være omfattet af ligningslovens § 8 X, jf. ligningslovens § 8 B, stk. 1. Hertil bemærkes, at Skatterådet i sin afgørelse af 26. april 2016, offentliggjort i SKM 2016.199 SR, bekræftede, at omkostninger afholdt til udvikling af ny software er omfattet af ligningslovens § 8 X og udtalte at ”spørger har afholdt omkostninger til udviklingsarbejde, der vil kunne gøres til genstand for fradrag efter ligningslovens § 8 B, stk. 1 [...]”

Omfattede udgifter

De af ligningslovens § 8 B omfattede udgifter er blandt andet lønudgifter til egne medarbejdere og betaling af eksterne konsulenter. Det fremgår af specielle bemærkninger til ligningslovens § 8 B, at ”de mest almindelige udgifter, som falder ind under § 8 B, stk. 1, vil formentligt være lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler, maskiner, inventar og lignende driftsmidler. Også betaling for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, udført hos andre, vil falde ind under disse bestemmelser.”

Den konkrete sag

Selskabet har i det påklagede indkomstår selvangivet udviklingsomkostninger på 3.555.008 kr. til udvikling af en handelsplatform.

De afholdte omkostninger findes at være afholdt i tilknytning til selskabets erhverv med udvikling og drift af en digital handelsplatform for salg og opbevaring af vine.

Omkostningerne er først og fremmest anvendt til betaling af eksterne konsulenter og er således, i overensstemmelse med lovens forarbejder, som udgangspunkt efter deres art omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Selskabet har oplyst, at selskabet ved udviklingen af handelsplatformen har været førende inden for udvikling af en moderne og tilpasset online shoppingoplevelse af vine. Selskabets mål har ikke kun været at sælge vine, men ligeledes at udvikle en traditionel vinhandel til en moderne e-handel, der går ud på at skabe en overlegen oplevelse og servicegrad for forbrugere ved køb af vine online. Selskabet har oplyst, at det er dets opfattelse, at det har de mest avancerede e-handelsplatforme inden for handel med vin på det europæiske marked og muligvis i hele verden.

Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at det ikke er dokumenteret eller i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at den af selskabet udviklede handelsplatform indeholder tilstrækkelig ny viden eller teknologiske fremskridt i forhold til allerede kendt teknik på udviklingstidspunktet. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at selskabets formodning om, at det er indehaver af den mest avancerede handelsplatform inden for handel med vin, ikke i sig selv kan anses som tilstrækkelig dokumentation for ny viden og teknologi. Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 12. november 2020, offentliggjort i SKM2020.501.LSR, hvor Landsskatteretten ikke fandt det godtgjort, at der ved udvikling af en webbaseret kundeplatform var tale om en sådan ny viden i forhold til eksisterende viden, teknik m.v., der måtte kræves for at være omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1. Landsskatteretten bemærker endvidere, at der ikke blot skal henses til andre handelsplatforme inden for vinhandel, men på den teknologiske viden generelt på det pågældende tidspunkt. Landsskatteretten finder derfor ikke, at de af selskabet afholdte udgifter til udvikling af handelsplatformen er omfattet af ligningslovens § 8 B, stk. 1.

Som følge heraf er selskabet ikke berettiget til udbetaling af skattekredit efter ligningslovens § 8 X.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.