|
|
Kendelse af 26-06-2022 - indlagt i TaxCons database den 31-07-2022
Journalnr. 19-0101921
Klagepunkt | Skattestyrelsens | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens |
Indkomståret 2016 Lån over mellemregningskonto med [virksomhed1] ApS anset for maskeret udbytte | 932.406 kr. | 666.929 kr. | 932.406 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren har siden den 14. december 2015 ejet 62,5 % af kapitalandelene og stemmerettighederne i [virksomhed1] ApS med cvr-nr. [...1] (herefter [virksomhed1]). De resterende kapitalandele og stemmerettigheder har siden samme dato været ejet af klagerens ægtefælle, [person1], og klagerens børn, [person2] og [person3].
[virksomhed2] A/S med cvr-nr. [...2] (herefter [virksomhed2]) var i indkomståret 2016 ejet af henholdsvis [virksomhed3] ApS med cvr-nr. [...3] og [virksomhed4] A/S med cvr-nr. [...4].
Klageren er eneanpartshaver i [virksomhed3] ApS. [person4] er eneanpartshaver i [virksomhed4] A/S.
Der er på mellemregningskonto 5668: Lån til selskabsdeltager mellem klageren og [virksomhed1] den 31. december 2016 debiteret 265.477 kr. med bilagsnummer 341 og posteringsteksten ”Vedr. konto 6870 hos [virksomhed2] ovf. til [virksomhed1]”.
Bilag 341 er en udskrift af mail af 28. februar 2017 affattet af [person4], hvoraf følgende fremgår:
”[virksomhed3]’s skyldige mellemvaerende med selskabet paa netto kr. 273.952 laegges ind under [virksomhed1] konto nr. 6864, saaledes at saldoen udgör kr. 324.097.”
Af samme mail fremgår en opgørelse af klagerens samlede saldo pr. 16. februar 2017. Af opgørelsen fremgår følgende:
”Tekst | Konto | 16.02.17 |
[person5] udlæg | 6830 | 91.382 DKK |
[person5] mellemregning | 6870 | -365.334 DKK |
Saldo [person5] | -273.952 DKK” |
Med håndskrift er tilføjet -8.475,- = 265.477,-.
Der er den 31. december 2016 krediteret 365.859,13 kr. på konto 6870 ”Mellemregning [person5] ([person5])” mellem klageren og [virksomhed2].
Det fremgår af selskabsrapporten for [virksomhed2], at klageren har været bestyrelsesmedlem siden den 15. april 2011.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst for indkomståret 2016 med 932.406 kr.
Som begrundelse er blandt andet anført følgende:
”Det fremgår af ligningslovens § 16 E, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt.
Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.
Undtaget for beskatning er lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.
At et lån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at det efter skattelovningen ikke betragtes som et lån. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til dig. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.
Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen/hævningen. Det er således bruttohævningerne, der beskattes.
En eventuel senere indbetaling ophæver ikke beskatningen på hævetidspunktet.
Vi henviser til Skatterådets afgørelse SKM 2014.709.SR, hvor Skatterådet ikke kan bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at tilbagebetale lånet. Landsskatteretten har i SKM 2018.86 truffet en lignende afgørelse.
(...)
Mellemregninger [virksomhed1] ApS
Vi har gennemgået konto 6851 Lån fra selskabsdeltager og konto 5668 Lån til selskabsdeltager fra bogføringen for [virksomhed1] ApS. Bogføringen viser, at du i 2015 til 2017 har foretaget hævninger på mellemregningerne med selskabet og derved har optaget lån ved selskabet. Du har i samme periode haft bestemmende indflydelse i selskabet.
Vi mener, at hævningerne på din mellemregning med selskabet er omfattet af ligningslovens § 16 E.
Du skal derfor beskattes af hævninger, på det tidspunkt hvor pengene er hævet. En senere tilbagebetaling ophæver ikke beskatningen.
(...)
Særligt vedrørende overførsel af fordring fra [virksomhed2] A/S til [virksomhed1] ApS
[virksomhed1] ApS har ifølge bilag 341 posteret 31. december 2016 overtaget [virksomhed2] A/S´s fordring på 265.477 kr. mod dig. Fordringen er købt til kurs 100. Betaling er sket via mellemregningskonti imellem de to selskaber.
Fordringen på 265.477 kr. var på overdragelsestidspunktet for långiver ([virksomhed2] A/S) og låntager (dig) omfattet af ligningslovens § 16 E.
Ved [virksomhed1] ApS´s overtagelse af fordringen fra [virksomhed2] A/S er der i [virksomhed1] ApS opstået et yderligere ulovligt kapitalejerlån i selskabet.
Indførelsen af ligningslovens § 16 E havde til formål at imødegå, at kapitalejerlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn i selskabet.
Selskaber er selvstændige juridiske enheder og behandles som selvstændige skattesubjekter.
Det kan i relation til kapitalejerlån også udledes af følgende afsnit i Den juridiske vejledning 2019-1 afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån:
”Hvis hovedaktionæren ikke har et tilgodehavende hos selskabet, men i stedet ønsker, at hans private hævninger i selskabet skal afregnes via selskabets mellemregning med et andet selskab, hvor hovedaktionæren har et tilgodehavende, er hovedaktionærens hævninger i selskabet, som han ikke har et tilgodehavende hos, omfattet af ligningslovens § 16 E. Hvis et driftsselskab lægger ud for en hovedaktionærs private udgifter, er hævningerne således omfattet af ligningslovens § 16 E uanset om hævningerne umiddelbart efter driftsselskabets betaling afregnes via mellemregning med et holdingselskab, hvor hovedaktionæren har et tilstrækkeligt stort tilgodehavende”
Ifølge ordlyden af ligningsloven § 16 E, stk. 1, ”Hvis et selskab... yder lån...” (egen understregning) anvendes bestemmelsen på det enkelte selskab.
Bestemmelsen finder anvendelse på ”lån”, ikke nødvendigvis faktiske hævninger. Efter ordlyden skal lån således anses for hævninger uden betalingspligt uanset årsagen til lånets opståen, med mindre lånet er omfattet af lovens undtagelsesbestemmelser i ligningslovens § 16 E, stk. 1.
Af de særlige bemærkninger til § 1, nr. 2, i lovforslag nr. 199 (2011-12) af 14. august 2012 fremgår følgende til ligningslovens § 16 E, stk. 1:
”Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær.
Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn.”
Selskabet [virksomhed1] ApS opfylder denne ordlyd om at have overtaget en fordring mod kapitalejer. Det må i den forbindelse anses for uden betydning, hvem fordringen er erhvervet fra.
[virksomhed1] ApS har i realiteten ved købet af fordringen anvendt selskabets midler til at finansiere en indfrielse af dit lån ved [virksomhed2] A/S.
Det er vores opfattelse, at forøgelsen af lånet til dig i [virksomhed1] ApS er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, såvel efter bestemmelsens ordlyd som efter lovforarbejdernes ordlyd. En formålsfortolkning af lovbestemmelsen findes derfor ikke at kunne føre til et andet resultat, også henset til, at der er tale om en værnsregel.
Din rådgiver har i indsigelse modtaget 1. oktober 2019 oplyst, at man ikke er enig i Skattestyrelsens fortolkning af ordlyden, og at det efter din rådgivers opfattelse ikke er hensigten med lovgivningen, at der som i dette tilfælde skal ske dobbeltbeskatning. Din rådgiver oplyser endvidere, at det vil være ganske urimeligt at fastholde dobbeltbeskatningen idet du ikke selv har besluttet af samle mellemværenderne.
Selskaberne [virksomhed2] A/S og [virksomhed1] ApS er selvstændige juridiske enheder, og lån i de enkelte selskaber skal derfor også efter vores opfattelse betragtes hver for sig.
Det forhold at selskaberne delvist har haft samme ejer ændrer ikke herpå.
Det er således underordnet om den fordring som [virksomhed1] ApS har overtaget på dig, er overtaget fra et andet selskab kontrolleret af dig, eller om fordringen blev overtaget fra 3 mand. Det ændrer ikke på det faktum, at der ved overtagelse af fordringen opstod et lån i [virksomhed1] ApS.
Ligeledes er baggrunden for overtagelse af fordringen underordnet. [person4] har ikke haft kontrollerende indflydelse på [virksomhed1] ApS, og har derfor ikke uden din medvirken og accept kunnet gennemtvinge overtagelsen af fordringen. Du kunne i den forbindelse have indfriet dit mellemværende med [virksomhed2] A/S på anden vis, f.eks. ved låneoptagelse ved 3 mand. Det er således din kontrollerende indflydelse i [virksomhed1] ApS der har muliggjort overtagelse af fordringen, og ikke medejerens ønske om at samle mellemværenderne i et selskab.
Din rådgiver anfører endvidere at der ikke er taget hensyn til, at du har et tilgodehavende ved Docken Drift & Development A/S. Ved opgørelse af beskatning ved [virksomhed1] ApS, er det nettobeløbet på 265.477 kr. af de 2 mellemregninger ved Docken Drift & Development A/S der medtages i beskatningen ved overførsel af fordringen mellem de 2 selskaber, og der er således taget højde for tilgodehavendet.
Vi har derfor fortsat i ovenstående opgørelse af hævninger for 2016 omfattet af ligningslovens § 16 E medregnet den forøgelse af lånet i [virksomhed1] ApS, som er sket ved overførslen af [virksomhed2] A/S´s fordring mod dig på 265.477 kr.
Sammenfatning mellemregning [virksomhed1] ApS
Du har i perioden 2016-2017, hvor der er foretaget hævninger på mellemregningen med selskabet, været i selskabets direktion. Du har dog ikke i samtlige perioder af 2016-2017 modtaget løn fra selskabet.
Du har siden 17. januar 2013 været i selskabets direktion, og fra 20. november 2015 og frem er du den eneste i selskabets direktion. Der har i hele perioden siden 17. januar 2013 været aktivitet i selskabet. Det må på denne baggrund konkluderes, at du i perioden fra 17. januar 2013 og frem har udført arbejde for selskabet, og at det udførte arbejde, alt andet lige, må have været af større omfang siden 20. november 2015.
Vi anser derfor hævningerne som løn, som er skattepligtig efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra, og personlig indkomst efter personskattelovens § 4a.
Vi forhøjer derfor din personlige indkomst for (...) 2016 med 932.406 kr. (...)”
Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at forhøjelserne af hans personlige indkomst for indkomståret 2016 skal nedsættes med 265.477 kr.
Af klagen fremgår følgende:
”Jeg er ikke uenig i, at min kunde har foretaget hævninger i selskaberne, og at disse hævninger er omfattet af skattepligten i ligningslovens § 16E. Det er også baggrunden for, at klagen alene omfatter indkomståret 2016 og kun spørgsmålet om dobbeltbeskatning af et beløb på 265.477 kr.
Som det fremgår af kontoopgørelserne er beløbet opstået ved hævninger på ”konto 6840Mellemregning med [person5]” side 7 i afgørelsen. Beløbet er pr. 31.12.2016 nulstillet ved at beløbet 356.859 kr. - modregnet min kundes tilgodehavende i samme selskab 91.382 kr. - er overført til ”konto 5668 lån til selskabsdeltager” i [virksomhed1] ApS ([virksomhed1]), således at mellemværendet med selskabsdeltageren i [virksomhed2] A/S[virksomhed2] er udlignet.
I forbindelse med ændringerne i skatteansættelsen er beløbet beskattet flere gange, idet begrundelsen fra skattestyrelsens side er, at den omstændighed, at der sker en ompostering af mellemregningen fra et selskab til et andet selskab, hvor begge selskaber er ejet af samme kapitalejer medfører, at der skattemæssigt set er tale om to aktionærlån. Den væsentligste begrundelse i skattestyrelsens argumentation er at de to selskaber er selvstændige juridiske personer, og at der derfor kan ske beskatning flere gange.
Det er muligt at hardcore jura kan finde en argumentation for det, men i dette tilfælde er der ingen tvivl om, det er de samme penge, der beskattes både i [virksomhed1] og [virksomhed2].
Flytningen fra et selskab til et andet var ikke en beslutning, som min kunde egenhændig har truffet, idet medejeren krævede, at min kundes samlede hævninger i det selskab som var ejet sammen med medejeren skulle samles i [virksomhed1]. Min kunde havde således ingen særskilt bestemmelse og heller ikke et ønske om at samle mellemværenderne i [virksomhed1], men blev som nævnt tvunget til det.
Det er min opfattelse, at der ikke er belæg for denne dobbeltbeskatning, når der alene sker en bogføringsmæssig overflytning af mellemværendet fra et selskab til et andet selskab.
Det er således min opfattelse, at beskatningen af hævninger foretaget i [virksomhed1] maksimalt skal beskattes med 666.929 kr., som er hævningen inden overførsel af min kundes mellemværende fra [virksomhed2]. Det vil sige, at ansættelsen for 2016 skal nedsættes med 265.477 kr.”
Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.
Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.
Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR, Vestre Landsrets dom af 26. juli 2021, offentliggjort som SKM2021.422.VLR, og byretsdom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR.
Den 31. december 2016 debiteres der 265.477 kr. på mellemregningskontoen mellem klageren og [virksomhed1]. Der opstår derved et lån til klageren efter ligningslovens § 16 E. Klageren er derfor skattepligtig af lånet.
Det kan ikke føre til et andet resultat, at debiteringen på klagerens mellemregningskonto med [virksomhed1], er sket som led i, at klageren har indfriet sit tilgodehavende i [virksomhed2]. Landsskatteretten bemærker, at de to selskaber ikke har samme ejerkreds, og ikke er koncernforbundne.
Landsskatteretten finder, at klagerens lån på 265.477 kr. i [virksomhed1] er omfattet af ligningslovens § 16 E og skal beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.
Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.