Kendelse af 18-05-2022 - indlagt i TaxCons database den 08-07-2022

Journalnr. 19-0100861

Skattestyrelsen har ikke anset klageren for omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, idet vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, ikke er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren flyttede til Danmark fra Belgien og blev med virkning fra den 23. juli 2018 ansat i [virksomhed1] ApS, [virksomhed2] (herefter ”selskabet”).

Klageren indgik ansættelseskontrakt med selskabet den 1. maj 2018. Kontrakten regulerer løn, arbejdstid og -sted, fravær, lovvalg m.v. Kontrakten er udarbejdet i en dansk og en engelsk udgave, hvor den engelske udgave er den bindende.

Af kontrakten fremgår, at den årlige grundløn udgør 730.000 kr., samt at klageren kan få ret til en halvårlig bonus på op til 10 %.

Derudover yder selskabet bistand til relocation. Af kontrakten fremgår bl.a.:

“c. Relocation. The Company will provide you relocation services consistent with the Company’s policies through a third party service provider. The relocation provider will contact you directly after you accept the offer. You will have the opportunity to choose from various relocation-related services. These services will be paid for by the Company directly to any third party suppliers or as reimbursements to you directly on a receipts basis. Any taxable reportable compensation resulting from relocation services reimbursed to you or paid on your behalf will be grossed up for income tax withholding purposes so that you do not bear the withholding burden on this compensation. Certain remaining funds from your relocation budget, depending on the applicable policy, may be paid to you via a payroll payment after you begin employment with the Company. Any relocation cash payment paid pursuant to the policy will be subject to applicable withholdings and not grossed up by the Company. You will not actually earn any relocation sum paid to you or the third party supplier(s) pursuant to this section unless you remain a full time employee in active service with the Company (and have not given or been given notice of termination) through the one-year anniversary of your Start Date. In the event you resign or the Company terminates your employment for cause prior to the one-year anniversary of your Start Date, you will immediately repay a prorated amount of the relocation sum (including any amounts paid to a third party supplier) to the Company, and the Company reserves the right, subject to applicable law, to deduct this amount or any part of it from your wages or notice pay, and you hereby consent to such deduction. Any relocation sum paid will not be part of normal or expected salary or compensation for any purpose, including the calculation of severance, if any, upon termination.”

Der er fremlagt et bilag, der af repræsentanten er betegnet ”Relocation-budget”, som er en kort oversigt over, hvilke udgifter der bliver ydet af selskabet til nyansatte i forbindelse med flytning til Danmark. Nederst på budgettet er angivet klagerens navn og et medarbejder ID.

Af relocationbudgettet fremgår, at der findes ”Core Benefits” og ”Plus Services”. Core Benefits vedrører bl.a. flytning af bohave. Som tillæg til pakning og flytning af bohave vil tredjeparters service blive dækket op til et maksimumbeløb på 10.452 kr. Under rubrikken Core Benefits og de dertil anførte ydelser er der en rubrik med teksten ”Fill out selection please”, hvorunder der er anført ”Denmark – 69.682 kr.”. Herefter er der en rubrik med angivelse af en række ”Plus services”. Der er ikke anført beløb i forbindelse hermed. Afslutningsvis fremgår:

”[virksomhed2] will assume responsibility for the withholding taxes on all taxable relocation Plus Services paid on your behalf or as reimbursement to you. You may have Plus Services budget money left over after utilizing all possible relocation services. Once there are no additional services available to be paid on your behalf or reimbursed to you, [virksomhed3] will instruct payroll to issue cash payment to you equal to the remaining funds in your Plus Services budget. If you choose to receive a cash payment for these residual funds, the payment will be processed by [virksomhed2] Payroll after you arrive in the destination location. Verify the timing of this payment with your global consultant. Any tax on this payment is your responsibility; [virksomhed2] does not cover any taxes on this payment.”

Der er endvidere fremsendt et bilag med overskriften “[virksomhed2] Global Mobility New Hire and Existing Employee Core/Plus Managed Move Program”. Repræsentanten har betegnet bilaget ”[virksomhed2]s politik vedr. relocation”. Bilagets side 1-2 vedrører ”Core Component” og består af forskellige relocation-ydelser vedr. flytning, inkl. flytning af bohave. Side 3 indeholder overskriften “Plus Services Budget Amount”. Indledningen består af det samme afsnit som det ovenfor citerede fra relocationbudgettet. Herefter er anført tre forskellige beløb afhængig af, om den ansatte flytter alene eller sammen med en ægtefælle/partner og/eller børn. Hvis den ansatte flytter alene, udgør budgettet 10.000 US dollars eller et tilsvarende beløb i værtslandet. Bilagets side 4 indeholder overskriften ”Plus Services Options (Grossed-Up for Tax Withholding)” og vedrører andre omkostninger i forbindelse med flytning, bl.a. salg af bolig, midlertidig bolig og sprogtræning.

Endelig er der fremlagt et bilag, der er underskrevet den 29. marts 2019 af [person1], HR Operations Program Manager. Af bilaget fremgår:

“To whom it may concern,

This letter is to confirm the costs of the below benefits for [person2]

Private Medical lnsurance: 1684.00kr. per annum

Transport Benefit: 26,000kr. Allowance per annum

Wellness Benefit: 5,090 DKK Allowance per annum

Mobile: 2799.96 DKK per annum

These benefits had been in place from day one when [person2] started at [virksomhed2] 23.07.2018”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke kan beskattes efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F, da vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, ikke er opfyldt. Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår:

”I henhold til den indsendte ansættelseskontrakt dateret den 1. maj 2018 udgør din grundløn 730.000 kr. pr. år, svarende til 60.833 kr. pr. måned. Det fremgår ydermere af din ansættelseskontrakt, at det kan blive en mulighed, at du vil modtage en bonus. Dette er dog ikke garanteret, ligesom der ej heller er garanteret et beløb i ansættelseskontrakten.

Du har ved mail af 14. marts 2019 fremsendt en ”Erklæring til brug for etablering af en § 53A ordning”. Denne er underskrevet af dig den 10. september 2019, dvs. efter påbegyndelse af dit ansættelsesforhold. Der er desuden ingen oplysninger om, hvem arbejdsgiveren og, den er ej heller underskrevet af en arbejdsgiver. Derudover er der ikke på erklæringen oplyst, hvad der eventuelt skal indbetales på ordningen.

Den 23. marts 2019 fremsender du en mail, hvori der er vedhæftet endnu en ”Erklæring til brug for etablering af en § 53 A ordning”. Denne er underskrevet af dig og din arbejdsgiver den 10. september 2019 og dermed efter påbegyndelse af dit ansættelsesforhold.

Erklæringen indeholder dog ingen oplysninger om størrelsen på indbetalinger på ordningen.

(...)

1.3. Dine bemærkninger

Skattestyrelsen modtaget dine bemærkninger af det fremsendte forslag til afgørelse af den 20. marts 2019.

Du skriver følgende:

”Several advantages listed in my contract are not taken into account in your calculation”

Ydermere skriver du:

“I can list the followings:

- Relocation package of 69.682 DKK

- 53A pension scheme with >6000 DKK contribution per month

- Private medical insurance of 1684 DKK per year

- Transport benefit of 26.000 DKK per year

- Free mobile phone for 2799,99 DKK per year

- Company stock options for 8556,26 DKK as reportable income in 2018

- Annual bonus of 73000 DKK per year

- [virksomhed2] ads credit for 250$ per month

- Free meals”

Der tages stilling til bemærkningerne i afsnit 1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse.

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Lønkravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 reguleres efter personskattelovens § 20. Minimumslønnen skal være garanteret i ansættelseskontrakten, både inden personen starter, i ansættelsen og inden der gælder en ny sats ved årsskiftet. Minimumslønnen er ændret til 66.600 kr. (2019-niveau) pr. måned før fradrag af AM-bidrag og eventuelle obligatoriske udenlandske sociale bidrag. Derudover skal lønnen dække bidrag til ATP.

Af din ansættelseskontrakt er de garanterede beløb udelukkende din grundløn. De elementer du nævner i din indsigelse (jf. punkt 1.3. dine bemærkninger), fremgår ikke som garanteret beløb i din ansættelseskontrakt og kan derfor ikke medregnes i vurderingen af, om vederlagskravet er opfyldt. Udover beløbsgrænsen gælder det, at minimumslønnen skal være A-indkomst i penge eller personalegoder omfattet af Ligningslovens § 16, der er A-indkomst.

Du opfylder således ikke kriteriet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 og kan Derfor ikke registreres på bruttoskatteordningen for forskere og højtlønnede medarbejdere.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentants påstand er, at vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, er opfyldt, og at klageren derfor kan beskattes efter kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Til støtte for påstanden er anført:

”Ved påbegyndelse af ansættelsen er [person2] i henhold til sin ansættelseskontrakt blandt andet garanteret følgende kompensation:

År Måned

- Løn: 730.000 kr. 60.833 kr.

- Relocation ”Plus Services” budget (kontant udbetaling): 69.682 kr. 5.806 kr.

- ATP: -1.136 kr. -95 kr.

- Total: 798.546 kr. 66.544kr.

I forhold til relocationbudgettet gør vi særligt opmærksom på følgende ordlyd i kontraktens afsnit 2.c:

”Særlige udestående betalinger fra dit relocation-budget kan, afhængigt af den gældende politik på området, blive betalt til dig via din lønseddel, efter du starter din ansættelse ved Selskabet.”

Denne formulering relaterer sig i henhold til [virksomhed1]s interne politikker til beløbet i relocationbudgettet, der kan anvendes til ”Plus Services”. For [person2] udgør dette beløb 69.682 kr. (se vedhæftet relocationbudget). [person2] har altså ved påbegyndelsen af sin ansættelse ret til en ekstra kontant udbetaling på 69.682 kr.

Endvidere gør vi i forhold til relocationbudgettet særligt opmærksom på følgende ordlyd i kontraktens afsnit 2c:

”Hvis du opsiger eller Selskabet sagligt opsiger din ansættelse inden et år efter Start Dato skal du øjeblikkeligt tilbagebetale en forholdsmæssig del af beløbet i forbindelse med din relocation”

Det er her angivet, at en forholdsmæssig andel af relocationbudgettet skal tilbagebetales ved opsigelse inden for et år. Modsætningsvist optjenes der altså løbende ret til en forholdsmæssig andel af beløbet, og indkomsten skal derfor anses for garanteret ved vurderingen af KSL § 48E, stk. 3, nr. 3. Beløbet skal endvidere medregnes som A-indkomst, idet der er tale om en kontant udbetaling.

Skatteyders bemærkninger til Skattestyrelsens afgørelse

Vi er enige i Skattestyrelsens henvisning til retsregler, og i at beskatning efter reglerne i KSL §§ 48 e-f forudsætter en kontrakt med en garanteret månedsløn (A-indkomst) på mindst 65.100 kr. (efter fradrag for ATP). Vi er også enige med Skattestyrelsen i, at vurderingen af vederlagskravet skal foretages med baggrund i den aftalte garanterede månedsløn ved kontraktens påbegyndelse.

Vi er derimod uenige med Skattestyrelsen i, at den årlige grundløn på 730.000 kr. er den eneste garanterede kompensation iht. kontrakten. I denne forbindelse henviser vi til ovenstående gennemgang af de faktisk forhold, og vi gør opmærksom på, at den garanterede lønindkomst ligeledes omfatter beløbet på 69.682 kr. vedrørende ”Plus Services” i relocationbudgettet.

Kontrakten indeholder ligeledes andre garanterede elementer (f.eks. ”Core Services” og kompensation til dækning af evt. skat herpå), samt det lovbestemte ferietillæg. Men da lønkravet allerede er opfyldt igennem grundlønnen og plus relocationbudgettet, er disse elementer ikke yderligere inkluderet.

For en god ordens skyld gør vi opmærksom på, at evt. mulige handlinger/aftaler der ligger efter kontraktens påbegyndelse, i henhold til praksis ikke er relevante ved vurderingen af kvalificerende/diskvalificerende indkomst. Dette er eksempelvis gældende ift. lønkorrektioner, bonusudbetalinger, ferie uden løn, orlov, barsel eller bruttolønsordninger. Det er altså udelukkende den kvalificerede indkomst, som medarbejderen ved ansættelsens påbegyndelse har ret til, der er relevant for vurderingen.

Konklusion

På baggrund af ovenstående faktiske forhold er det vores klare opfattelse, at den kvalificerende indkomst iht. KSL § 48E, stk. 3, nr. 3 på tidspunktet for påbegyndelsen af [person2]s ansættelse udgør mindst 66.544 kr./måned - opgjort som følger:

År Måned

- Løn: 730.000 kr. 60.833 kr.

- Relocation ”Plus Services” budget (kontant udbetaling): 69.682 kr. 5.806 kr.

- ATP: -1.136 kr. -95 kr.

- Total: 798.546 kr. 66.544kr.

Dermed opfylder [person2] betingelsen i KSL § 48E, stk. 3, nr. 3, og hans ansøgningen om registrering med beskatning iht. KSL §§ 48E-F skal dermed efterkommes.

(...)

Afslutningsvist gør vi for en god ordens skyld opmærksom på, at lønkravet ligeledes er opfyldt for 2019 og fremad. Dette skyldes særligt oprettelsen af en pensionsordning i september 2018, der er omfattet af PBL § 53A. Arbejdsgivers månedlige bidrag hertil udgør 10 % af grundlønnen.”

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har indstillet, at afgørelsen fastholdes og har bl.a. anført:

”Vurderingen af hvorvidt vederlagskravet er opfyldt er baseret på to parametre.

Disse er henholdsvis det faktiske udbetalte vederlag og hvad der er aftalt og garanteret i henhold til en ansættelseskontrakt. Begge parametre skal være i overensstemmelse med vederlagskravet. Det vil dermed sige, at vi vurderer vederlagskravet efter, hvad medarbejderen er garanteret at få udbetalt og hvilket vederlag vedkommende reelt modtager for personligt arbejde i tjenesteforhold.

[person2]s månedlig grundløn udgør 60.833kr. Det er Skattestyrelsens vurdering, af de fordele/”benefits”, som fremgår af din ansættelseskontrakt ikke kan medregnes vederlaget, da disse ikke er nærmere angivet med specifikke beløb.

Repræsentanterne henviser til ansættelseskontraktens afsnit 2, særligt afsnit 2.c, vedrørende Relocation-budget.

Relocation-budget kan efter vores vurdering ej heller medregnes da denne ifølge ansættelseskontrakt ikke behandles som bruttoløn. Derudover gør det sig gældende, at [person2] reelt først er garanteret denne såfremt han forbliver fuldtidsansat i mindst et år efter start dato. Denne er således ikke garanteret ved ansættelsens påbegyndelse, men først et år efter, at han været ansat. For så vidt angår ordlyden af afsnit 2.c i ansættelseskontrakten, henviser vi særligt til formuleringen. Det fremgår heraf, at særligt udestående betalinger fra [person2]s relocation-budget kan blive betalt via. lønseddel efter [person2] har startet sin ansættelse. Det er efter gældende udsagn - inden påbegyndelse af ansættelsesforholdet - ingen garanti at dette vil udbetales via. [person2]s lønseddel. I forbindelse med vurdering, hvorvidt vederlagskravet er opfyldt bliver der sat vægt på hvilke ord der gøres brug af, da disse er afgørende for, hvorvidt skatteyderen er garanteret i ydelser der nævnes i ansættelseskontrakten. Ordet ”kan” er et udtryk for en mulighed – i dette tilfælde, en mulighed for at få sit relocation-budget betalt via. lønsedlen. -budget er således ikke garanteret før et år efter ansættelsen og desuden er det ej heller en garanti, at denne vil blive udbetalt via. lønsedlen. Det fremgår derudover af afsnit 2.c i ansættelseskontrakten, at [person2] øjeblikkeligt skal tilbagebetale en forholdsmæssig del af beløbet, såfremt han opsiger sin ansættelse inden et år efter start dato. Dette er yderligere grundlag for, at det pågældende relocation-budget først kan medregnes vederlaget efter et år. Et år efter start dato vil det blive opgjort om [person2] modtager relocation-budget og, om denne medregnes hans lønseddel. Det er dermed også først der, at relocation-budgettet kan medregnes vederlaget, såfremt det overhovedet kan medregnes vederlaget. Det bør i forlængelse heraf understreges, at der i ansættelseskontrakten foreligge en række uoverensstemmelser. I første omgang står der i afsnit 2c, at [person2] ikke kan modtaget noget beløb i relocation, medmindre han ikke opsiger sin stilling i det første år. Herefter står der, at han skal tilbagebetale forholdsmæssigt ved opsigelse. Afsnit 2c i ansættelseskontrakten opstiller således en række muligheder, som [person2] kan vælge imellem. Dokumentet ”relocation budget”, som repræsentanterne henviser til belyser ikke tilstrækkeligt, hvilken mulighed [person2] egentlig har valgt. I dokumentet står der blot et beløb på 69.682 kr. og dermed intet omkring, hvorvidt denne er en kontant udbetaling, at det er lønindkomst, eller at dette dækker udgifterne medarbejderen har haft.

Afsnit 2.c i ansættelseskontrakten opstiller som nævnt to muligheder i forhold til re-location-budgettet. De forskellige muligheder, som [person2] kan vælge imellem er enten:

”Selskabet vil yde relocation-bistand gennem en tredjemand i henhold til Selskabets politikker” Efter vores vurdering er denne bistand ikke A-indkomst og kan dermed ikke medregnes i opgørelsen af kvalificerede indkomst efter kildeskattelovens §§ 48 E-F. Det er blot selskaber der betaler en tredjemand for at give [person2] ydelser i forbindelse med sin flytning til Danmark.

”Disse ydelser vil blive betalt af Selskabet direkte til den tredjemand, der udfører relocation-ydelsen eller direkte til dig som dækning af udlæg eller baggrund af fremviste kvitteringer”

Dette scenarie giver mulighed for, at [person2] kan få beløbet udbetalt, såfremt han selv har lagt ud og kan fremvise kvitteringer. I tilfælde heraf er der ikke tale om et reelt løntillæg eller en stigning af lønnen. [person2] har af egne penge betalt for ydelserne, og får disse omkostninger dækket af firmaet. Såfremt [person2] betaler 69.682 kr. til en tredjemand for ydelser, og arbejdsgiveren betaler [person2] 69.682 kr. for at dække disse omkostninger, har [person2] reelt ikke modtaget de 69.682 kr. som løn.

Særligt henivses der til afsnit 2.c i ansættelseskontrakt hvoraf det fremgår, at dette beløb ikke anses som værende en del af bruttolønnen. Desuden understreges samt det faktum, at der i indsendte dokument angående relocation-bistand ikke gøres klart hvilken valgmulighed [person2] har valgt.

Følgende fremgår af dokumentet omhandlende relocation-budget:

”[virksomhed2] will assume responsibility for the withholding taxes on all taxable relocation Plus Services paid on your behalf or as reimbursement to you. You may have Plus Services budget money left over after utilizing all possible relocation services. Once there are no additional services available to be paid on your behalf or reim-bursed to you, [virksomhed3] will instruct payroll to issue cash payment to you equal to the remaining funds in your Plus Services budget. If you choose to receive a cash pay-ment for these residual funds, the payment will be processed by [virksomhed2] Payroll after you arrive in the destination location. Verify the timing of this payment with your global consultant. Any tax on this payment is your responsibility; [virksomhed2] does not cover any taxes on this payment.”

I følge dette, vil arbejdsgiveren ikke ikke indeholde skatten af de overskydende penge som skal udbetales. Dermed anses beløbet ikke for at være almindelig lønindkomst. Såfremt beløbet skulle anses for almindelig lønindkomst skulle arbejdsgiver netop være indholdspligtig og beløbet skulle anses som en del af bruttolønnen.

Tilbage er der dermed blot en ansættelseskontrakt, hvoraf det ikke er tydeliggjort hvad [person2] får i relocation – om dette er A-indkomst, blot ydelser eller om arbejdsgiveren blot dækker hans udgifter (ikk lønindkomst jf. ovenstående gennemgang). Det indsendte dokument omhandlende relocation-budget uddyber ikke yderligere hvad [person2] har valgt og hvad de 69.682 kr. er. [person2]s repræsentanter påstår det er en kontantudbetaling, men på hvilken baggrund? Skattestyrelsen vurderer, at repræsentanterne ikke har løftet bevisbyrden for, at det pågældende beløb er en kontantudbetaling. Vi modtager gerne dokumentation for, at de 68.682 kr. er A-indkomst og reel løn, da vi i øjeblikket intet kendskab har til, hvorvidt [person2] har fremvist kvitteringer og blot fået dækket udgifterne til relocation, eller hvad der reelt er sket i forhold til beløbet.

Skattestyrelsen henviser til landskatterettens argumenter i LSR 17-0976044:

Indledningsvist understreger landsskatteretten:

”Af forarbejderne til ændringerne foretaget i 2008 (lov nr. 522 af 17. juni 2008) fremgår bl.a. følgende: ”Det bemærkes, at vederlagskravet skal være opfyldt som et gennemsnit i henhold til ansættelseskontrakten. Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet.””

Afslutningsvist lægges der i LSR 17-0976044 vægt på følgende:

”Der er lagt vægt på, at klageren i henhold til ansættelseskontrakten ikke er sikret et specifikt beløb. Klageren opfylder herefter ikke vederlagskravet”

Bevisbyrden for, at [person2] opfylder vederlagskravet ved ansættelsens påbegyndelse er ikke løftet. Det er vores vurdering, at [person2] i henhold til ansættelseskontrakten udelukkende er garanteret 60.833 kr. ved ansættelsens fra den 23. juli 2018 og et år frem. Da vederlagskravet ikke er garanteret opfyld for kalenderåret ved ansættelsens start, er [person2] således ikke berettiget til registrering på forskerskatteordningen jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3. nr. 3.

Der er ingen dispensationsmuligheder i ordningen – enten opfylder man betingelserne, eller også gør man det ikke.

Skattestyrelsens konklusion

Vederlagskravet ikke garanteret opfylde for kalenderåret ved ansættelsens påbegyndelse i 2018. [person2] kan dermed ikke registreres på forskerskatteordningen i forbindelse med sin ansættelse ved [virksomhed1], CVR.: [...1], fra den 23. juli 2018.”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar

Af klagerens repræsentants bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar fremgår:

”Skattestyrelsen udtalelse dækker overordnet over følgende punkter:

1. Hensigten med lønkravet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3 er, at arbejdsgiver forpligter sig til at aflønne medarbejderen med et minimumsvederlag

2. Relocation-budgettet kan blive betalt via lønsedlen efter kontraktens påbegyndelse

3. Relocation-budgettet er først retserhvervet efter 1 års ansættelse og er derfor ikke garanteret

4. [person2] skal tilbagebetale en forholdsmæssig andel af relocation-budgettet, såfremt han opsiger sin ansættelse inden for det første år efter startdatoen

5. Relocation-budgettet kan ikke medregnes ved opgørelsen af lønkravet, da dette ikke behandles som bruttoløn

6. Arbejdsgiver vil ikke indeholde skat i forbindelse med en udbetaling fra relocation-budgettet

7. Det er uklart hvorledes [person2] har udnyttet sit relocation-budget

Vi er enige med Skattestyrelsen i, at hensigten med vederlagskravet er, at arbejdsgiver forpligter sig til at aflønne medarbejderen med et minimumsvederlag. I denne forbindelse er det meget vigtigt at bemærke, at forpligtelsen ligger hos arbejdsgiveren.

Vi er endvidere enige med Skattestyrelsen i, at [person2] ved ansættelsens påbegyndelse kan få udbetalt sit relocation-budget. [person2] har altså ved ansættelsens begyndelse ret til at få udbetalt beløbet fra relocation-budgettet. At han har mulighed for at udnyttet budgettet på anden vis ændre ikke på, at arbejdsgiver er forpligtet til at udbetale beløbet, og at [person2] iht. ansættelseskontrakten dermed er sikret beløbet.

Såfremt relocation-budgettet anses for garanteret, og en udbetaling herfra kan anses for A-indkomst, skal budgettet altså medregnes ved opgørelsen af lønkravet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3.

I forhold til retserhvervelsen gør vi opmærksom på, at [person2], ved ophør af ansættelsen inden for det første år, kun er forpligtet til at tilbagebetale en forholdsmæssig andel af relocation-budgettet. Modsætningsvist optjener [person2] altså løbende ret til en forholdsmæssig andel af budgettet, og dermed skal budgettet anses for et garanteret lønelement ift. vurderingen i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Skattestyrelsen angiver, at udbetalingen fra relocation-budgettet ikke anses for bruttoløn, og at arbejdsgiver ikke vil indeholde skat i forbindelse med udbetalingen. Derfor mener Skattestyrelsen ikke, at en udbetaling fra relocation-pakken kan anses for A-indkomst.

Vi skal i denne forbindelse gøre opmærksom på, at en udbetaling fra relocation-budgettet vil blive behandlet som bruttoløn, og at arbejdsgiveren vil indeholde skat i forbindelse hermed (iht. gældende lovgivning). Kommentaren omkring ”any tax on this payment is your responsibility” relaterer sig til, at udbetalingen netop er en bruttoudbetaling. Dette er specificeret i kontrakten, fordi udnyttelse af relocationbudgettet til goder vil blive behandlet som en nettobetaling.

I denne forbindelse bemærker vi, at Skattestyrelsen mener, at arbejdsgivers refusion af private udgifter ikke anses for løn hos [person2]. Dette er ikke korrekt, idet arbejdsgivers afholdelse af en privat udgift anses for A-indkomst, og altså ligeledes kan inkluderes ved opgørelsen af lønkravet.

Afslutningsvist skal vi gøre opmærksom på, at den faktiske beskattede A-indkomst ligeledes opfylder lønkravet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3. Altså overstiger den skattepligtige løn, som der er indberettet til Skattestyrelsen, lønkravet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Konklusion

På baggrund af ovenstående er det vores klare opfattelse, at relocation-budgettet skal medregnes ved opgørelsen af lønkravet i KSL § 48 E, stk. 3, nr. 3. Dette er særligt baseret på følgende:

•	[person2] har ved kontraktens påbegyndelse ret til at få udbetalt budgettet kontant
•	[person2] erhverver løbende ret til en forholdsmæssig andel af budgettet
•	Udbetalingen fra budgettet skal anses for A-indkomst
•	Den faktisk beskattede A-indkomst overstiger lønkravet”

Skattestyrelsens bemærkninger til supplerende bilag

Klagerens repræsentant har efter indgivelsen af klagen indsendt et supplerende bilag med overskriften “[virksomhed2] Global Mobility New Hire and Existing Employee Core/Plus Managed Move Program”. Af Skattestyrelsens bemærkninger til bilaget fremgår bl.a.:

”Fortolkning af bilaget (’[virksomhed2] Policy’)

Side 1 oplister fem forskellige scenarier afhængig af størrelsen af den ansattes familie. Disse udgør selskabets "Core Component I - Household Goods"-politik. Selskaber yder således bistand til den ansatte med hensyn til at flytte dennes ejendele til arbejdslandet. Herudover dækker de øvrige flytteomkostninger op til USD $1,500.

Det beskrives på siden som "Third Party Services", dvs. ydelser som selskabet betaler en tredjemand for at bistå den ansatte med at flytte her til landet.

På side 2 fremgår yderligere tre "Core Component"-ydelser, hvoraf ingen nævner udbetaling af vederlag i penge, der kan anses for A-indkomst, jf. KSL § 43. Der fremgår tillige ingen beløbsstørrelser.

Side 3 omhandler "Plus Services Budget Amount", forstået som det budget den ansatte har til at vælge yderligere services.

Det fremgår at budgettet for den ansatte er henholdsvis 10.000 USD, 16.000 USD og 25.000 USD afhængig af den ansattes familiesituation; om denne medbringer en samlever/ægtefælle og eventuelle børn.

På side 3 står det følgende: "Once there are no additional services available to be paid on your behalf or reimbursed to you, [virksomhed3] will instruct payroll to issue cash payment to you equal to the remaining funds in your Plus Services budget. If you choose to receive a cash payment for these residual funds, the payment will be processed by [virksomhed2] Payroll after you arrive in the destination location. Verify the timing of this payment with your global consultant. Any tax on this payment is your responsibility; [virksomhed2] does not cover any taxes on this payment. "

Der fratrækkes således fra beløbet på hhv. 10.000, 16.000 eller 25.000 afhængig af hvad den ansatte vælger af ydelser. Vælger den ansatte eksempelvis fra side 4 "Additional Corporate Housing / Temporary Living / Interim Hotel" eller "Home Finding Trip - Pre-Move" betales beløbet fra Plus Services Budget til en tredjemand eller til den ansatte, hvis denne har lagt ud.

Det er som følge heraf ikke Skattestyrelsens forståelse af det angivende budget, at det fulde beløb kan anses for A-indkomst. Budgettet er netop ud fra en sproglig forståelse et budget, der skal benyttes til at dække ydelser og omkostninger i forbindelse med tilflytning til Danmark.

Budgettet er modsat ikke A-indkomst eller vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som arbejdsgiver betaler til den ansatte.

Opgørelse af den kvalificerende indkomst (vederlagskravet)

Skattestyrelsen vil ikke i denne konkrete sag eller generelt ud fra lignende dokumenter kunne medregne beløbene i opgørelsen af den kvalificerende indkomst i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Det skal understreges at lovgiver har besluttet, at personer som ønsker at benytte sig af forskerskatteordningen skal opfylde en række objektive betingelser. Skattestyrelsen skal administrere ordningen og er således tilpligtet til at påse om disse objektive betingelser er opfyldt i hver enkelt sag. Lovgiver har udtrykkeligt nævnt i lovbemærkningerne LFF 2008-03-28 nr. 162, at der ikke gives dispensation fra reglerne (herunder vederlagskravet) og at der intet skønselement er. Dette er gengivet i Skattestyrelsens udtalelse i nærværende klagesag.

Det indsendte supplerende bilag afføder to problemer i forhold til at opfylde vederlagskravet.

1. Vederlagskravet skal være garanteret

I samme lovbemærkninger som ovenfor fremgår det at: ”Medarbejderen skal således under alle omstændigheder efter kontrakten være sikret en gennemsnitlig løn mindst svarende til vederlagskravet.”

Skattestyrelsen kan kun tolke denne passus ovenfor på den måde, at det på forhånd skal stå klart, at den gennemsnitlige grundløn, der er garanteret i kontrakten, skal nå minimumslønnen.

Det understregede betyder, at vederlagskravet under alle omstændigheder skal være opfyldt. Der må derfor ikke være perioder, hvor vederlagskravet i henhold til kontrakten ikke er opfyldt.

Der henvises ydermere til bemærkningerne til lov nr. 1565 af 15. december 2010 om gældende ret:

”– Man skal efter ansættelseskontrakten være garanteret en løn på i gennemsnit mindst 69.300 kr. om måneden (2010-niveau). Dette krav gælder ikke for personer, hvis kvalifikationer som forskere er godkendt af en forskningsinstitution eller et forskningsråd. ”

Det understregede skal fortolkes således, at den ansatte skal være garanteret en løn mindst svarende til vederlagskravet i det pågældende indkomstår.

Problemet med det supplerende bilag er, at indholdet ikke giver en garanti til medarbejderen om, at denne har ret til en særlig aflønning. Forvaltningen må ikke foretage et skøn af hvorvidt vederlagskravet er opfyldt. Medarbejderen skal være garanteret en løn mindst svarende til vederlagskravet og denne garanti skal til enhver tid være gældende.

Det angivende ”Plus Service Budget” som bilaget henviser til kan sidestilles med en bonus udbetalt på baggrund af præstationer. Skattestyrelsen mener ikke, at en bonus ”op til” et givent beløb kan udgøre en garanti for medarbejderen om, at denne får det fulde beløb. Derfor kan det fulde beløb ikke indgå i opgørelsen af den grundløn som medarbejderen som minimum er garanteret. Som eksempel fra praksis henvises til SKM2015.74.LSR, hvor det blev lagt til grund, at en ”Mobility allowance” på 5.141 kr. brutto ikke fremgik af udstationeringskontrakten. Det ændrede ikke på rettens opfattelse, at beløbet fremgik af B’s lønseddel, idet beløbet ikke har været en del af aftalegrundlaget fra udstationeringens start. Gældende ret hvad angår vederlagskravet er, at det ikke er muligt at ”reparere” på en manglende opfyldelse af vederlagskravet, ved på et senere tidspunkt at udbetale yderligere løn eller ændre aftaler bagudrettet. Enten var betingelserne opfyldt ved ansættelsens påbegyndelse eller også var de ikke.

Skulle man medregne ovenstående bonusser, kunne enhver arbejdsgiver i deres kontrakter skrive, at medarbejderen får årligt udbetalt en bonus op til 1.000.000 kr. I realiteten har medarbejderen krav på 0 af de 1.000.000 kr. og kan så vel få udbetalt 0 kr., så vel som et hvilket som helst beløb derimellem.

Pointen med ovenstående er, at princippet er det samme med ”Plus Service Budget”. Der er først angivet et budget som har en beløbsstørrelse i dollars. Dette budget skal dække omkostninger og ydelser til den ansatte. Herefter vil det resterende beløb blive udbetalt, i øvrigt uden at arbejdsgiver indeholder skatten.

Dette leder til næste problem vedrørende A-indkomst:

2. Minimumsbeløbet skal være ”A-indkomst i penge”

Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.6.1.4 beskriver minimumslønnen som:

•	”A-indkomst i penge eller
•	Personalegoder omfattet af LL § 16, der er A-indkomst
•	Opfyldt som et gennemsnit inden for samme kalenderår
•	Sikret medarbejderen som en gennemsnitlig månedsløn i henhold til ansættelseskontrakten.”

Beløbet angivet i ”Plus Service budget” kan ikke betragtes som A-indkomst i penge eller personalegoder omfattet af LL § 16, der er A-indkomst, når beløbet bruges til at dække flytteomkostninger ved i realiteten at betale en tredjemand for en ydelse. Såfremt Skattestyrelsen, et ankenævn eller en domstol medregner dette beløb til minimumslønnen, må der være tale om et skøn – som lovgiver udtrykkeligt har forbudt.

Praksis ved Landsskatteretten

Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 23. oktober 2019, journalnr. 18-0025952.

Sagen vedrører samme princip som denne klagesag. I sagen havde den ansatte et lignende relocation-budget, hvor udestående midler kunne udbetales til klageren.

Landsskatteretten skriver følgende i afgørelsen:

”I henhold til ansættelseskontrakten har selskabet pligt til at udligne beskatningen af relocation-ydelser gennem et løntillæg. Bistand til relocation er ydet gennem en tredjemand eller på baggrund af klagerens udlæg.

Af kontrakten fremgår det ligeledes, at særlige udestående midler fra relocation-budgettet kan blive udbetalt til klageren, men at selskabet ikke er pligtigt til at udligne beskatning heraf gennem et løntillæg. Størrelsen af løntillægget til udligning af beskatningen er derfor afhængig af, hvor mange ydelser klageren har valgt at benytte. Af den grund kan løntillægget ikke anses for garanteret i ansættelseskontrakten, hvorfor det ikke kan indgå i opgørelsen af grundbeløbet. Ifølge klagerens repræsentant er politikken omkring disse goder, at der bliver udbetalt et kontaktbeløb til klageren samt, at der ikke bliver lavet en endelig afstemning. Dette kan ikke ændre på, at beløbet ikke er garanteret i ansættelseskontrakten ”

Slutteligt er det Skattestyrelsens vurdering, at det fremsendte supplerende bilag ikke kan føre til et andet resultat. I overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse ovenfor kan bilaget ikke ændre på, om [person2] efter ansættelseskontrakten opfyldte vederlagskravet, da bilaget ikke konstituerer en garanti fra arbejdsgiver.”

Klagerens repræsentants bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har den 21. oktober 2021 fremsat følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Ifølge Skatteankestyrelsens forslag, anses vores klient for ikke at være omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, idet vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, ikke anses for opfyldt. Vi er ikke enig i denne vurdering og Skatteankestyrelsens begrundelse for fastholdelse af Skattestyrelsens afgørelse. Vi henviser til tidligere indsendte bemærkninger.

Som repræsentant for klageren ønsker vi mulighed for at forklare klagers opfattelse af sagen overfor Landsskatteretten, da vi ikke finder vores synspunkter/opfattelse af sagen væsentligt modargumenteret i forslaget til afgørelse fra Skatteankestyrelsen. Vi finder tillige, at der muligvis er opstået misforståelser i forbindelse med den skattemæssige behandling af relocationbeløb/relocationgoder – særligt hvorvidt dette kan betragtes som A-indkomst.”

Skattestyrelsens supplerende bemærkninger

I udtalelse af 1. november 2021 har Skattestyrelsen supplerende anført:

”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der hverken med klagen eller senere fremkommet oplysninger, der kan ændre på Skattestyrelsens opfattelse af sagen.

Skattestyrelsen fastholder således sin afgørelse om, at klageren i henhold til kontrakten alene er garanteret et grundbeløb på 60.833 kr. pr. måned. Da grundbeløbet for indkomståret 2018 udgør 65.100 kr. pr. måned, opfylder klageren ikke vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Skattestyrelsen er herunder enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at en oplysning om, hvilket beløb klageren som minimum har modtaget, ikke udgør tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af de beløb, der kan lægges til bruttolønnen og således kan indgå i opgørelsen af vederlagskravet. Der er ikke fremsendt dokumentation for, hvilke relocationydelser klageren havde valgt senest på tidspunktet for påbegyndelsen af ansættelsen eller kvitteringer/kontrakter for de faktisk afholdte udgifter.

Klageren er i henhold til ansættelseskontrakten ikke sikret et specifikt beløb. Det er afgørende for at blive omfattet af beskatning efter kildeskattelovens § 48 F, at vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3, i henhold til ansættelsesaftalen er opfyldt på tidspunktet for begyndelsen af ansættelsesforholdet samt løbende under ansættelsen.

Skattestyrelsen har i sin tidligere udtalelse til Skatteankestyrelsen (med overskriften ”Bemærkninger til supplerende bilag”) henvist til Landsskatterettens afgørelse af 23. oktober 2019, journalnr. 18-0025952 (afgørelsen findes i www.afgoerelsesdatabasen.dk).

Efter Skattestyrelsens opfattelse vedrører den sag samme princip som denne klagesag. I den sag havde den ansatte et lignende relocation-budget, hvor udestående midler kunne udbetales til den ansatte, men den ansatte var ikke i ansættelseskontrakten garanteret et bestemt beløb.

Af Landsskatterettens begrundelse fremgår blandt andet følgende (understregningerne er Skattestyrelsens):

Retten bemærker således, at klageren i henhold til kontrakten er garanteret et grundbeløb på 62.833 kr. pr. måned (55.833 kr. + 7.000 kr.).

Idet grundbeløbet for indkomståret 2018 udgør 65.100 kr. pr. måned, og klageren alene er garanteret 62.833 kr. finder retten, at klageren ikke har opfyldt vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.””

Retsmøde

Klagerens repræsentant fastholdt den nedlagte påstand og gennemgik sine anbringender til støtte herfor i overensstemmelse med de tidligere indlæg.

Skattestyrelsen indstillede, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1.

Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Det er således en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at lønnen udbetales som vederlag i penge, og at vederlaget i penge er garanteret i ansættelseskontrakten.

I indkomståret 2018 udgør grundbeløbet 65.100 kr.

Af ansættelseskontrakten fremgår, at klageren er berettiget til en bruttoårsløn på 730.000 kr., svarende til 60.833 kr. pr. måned.

Derudover fremgår, at klageren kan få ret til en halvårlig bonus på op til 10 %. En eventuel bonus kan ikke medregnes i opgørelsen af vederlagskravet, idet klageren ikke er garanteret et bestemt beløb.

I henhold til ansættelseskontrakten ydes bistand til relocation gennem en tredjemand eller på baggrund af klagerens udlæg. Disse ydelser vil blive ”grossed up”. Særlige udestående betalinger fra relocation-budgettet kan afhængigt af den gældende politik på området blive betalt til klageren via lønsedlen efter påbegyndt ansættelse ved selskabet. Enhver kontant betaling i forbindelse med relocation, som er sket i henhold til politikken på området, vil ikke blive ”grossed up”.

Af relocationbudgettet, der indeholder klagerens navn, fremgår, at beløbet til relocation ved flytning til Danmark udgør 69.682 kr.

Retten lægger til grund, at relocation-budgettet er en del af ansættelseskontrakten. Retten finder, at det ligeledes kan lægges til grund, at beløbet på relocation-budgettet på 69.682 kr. er et bruttobeløb, hvis klageren vælger relocation-ydelser fra tredjemand, herunder refundering af udlæg, og et nettobeløb, hvis klageren vælger at få beløbet udbetalt. Retten finder derfor, at klageren vil få udbetalt et beløb vedrørende relocation på minimum 69.682 kr.

Imidlertid fremgår det ligeledes af kontrakten, at hvis klagerens ansættelse ophører inden for et år efter ansættelsesdatoen, skal han tilbagebetale en forholdsmæssig del af relocation-beløbet.

Retten finder derfor, at klageren ikke i henhold til kontrakten er garanteret relocation-beløbet på 69.682 kr.

Dette ændres ikke af, at klageren efter påbegyndelsen af ansættelsesforholdet løbende erhverver ret til en forholdsmæssig del af relocation-beløbet.

For så vidt angår bilaget af 29. marts 2019, der er underskrevet af [person1], HR Operations Program Manager, bemærker retten, at beløbene heri ikke fremgår af ansættelseskontrakten. Retten finder derfor, at disse beløb ikke kan indgå i opgørelsen af vederlagskravet.

Retten finder herefter, at klageren i henhold til kontrakten alene er garanteret et grundbeløb på 60.833 kr. pr. måned.

Idet grundbeløbet for indkomståret 2018 udgør 65.100 kr. pr. måned, finder retten, at klageren ikke opfylder vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.