Kendelse af 10-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 02-06-2021

Journalnr. 19-0100215

Skattestyrelsen har anset selskabets benyttelse af udenlandsk arbejdskraft i indkomstårene 2017 og 2018 for arbejdsudleje.

Klagepunkt

Skattestyrelsens

afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

2017: AM-bidrag 8 % af 180.592 kr.

14.447 kr.

0 kr.

14.447 kr.

2017: A-skat 30 % af 180.592 kr. – 14.447 kr.

49.843 kr.

0 kr.

49.843 kr.

2018: AM-bidrag 8 % af 771.239 kr.

61.699 kr.

0 kr.

61.699 kr.

2018: A-skat 30 % af 771.239 kr. – 61.699 kr.

212.862 kr.

0 kr.

212.862 kr.

Faktiske oplysninger

Selskabet beskæftiger sig med montering af alle former for lagerreoler over det meste af Europa.

Det fremgår af selskabets hjemmeside, ligesom det er oplyst og bekræftet af selskabets direktør [person1], der er hovedaktionær i selskabet.

Selskabet, der er stiftet den 27. januar 1988, har været registreret som arbejdsgiver siden 1. januar 2003. Selskabet har 4 - 5 fastansatte, der udfører montageopgaver.

Skattestyrelsen var den 15. august 2018 på uanmeldt kontrolbesøg på adressen [adresse1], [by1]. På stedet traf Skattestyrelsen følgende 7 tjekkiske enmandsvirksomheder uden ansatte:

[virksomhed1], [...]
[virksomhed2], [...]
[virksomhed3], [...]
[virksomhed4], R0018963
[virksomhed5], [...]
[virksomhed6], [...]
[virksomhed7], [...].

De antrufne var alle i gang med montering af lagerreoler i store haller.

Skattestyrelsen fik oplyst, at alle 7 personer arbejdede for [virksomhed8]. Skattestyrelsen fik også oplyst, at det er [virksomhed8], der har kontakten til [virksomhed9] ApS, som arbejdet udføres for, ligesom det er [virksomhed8], der betaler de antrufne for arbejdet. Skattestyrelsen fik tillige oplyst, at de 7 arbejdere kontaktede [person2], tlf. [...], hvis der var problemer med og/eller spørgsmål til arbejdets udførelse.

De antrufne kunne ikke oplyse, hvem der stillede materialer, større maskiner, håndværktøj, stillads og sikkerhedsudstyr til rådighed for arbejdet på stedet.

Tidligere kontrolbesøg

Skattestyrelsen var den 29. november 2016 på uanmeldt kontrolbesøg hos [virksomhed10] på adressen [adresse2], [by2]. På stedet traf Skattestyrelsen én af selskabets ansatte, [person3], og et antal tjekkiske enmandsvirksomheder uden ansatte.

De antrufne var alle i gang med montering af lagerreoler.

[person3] oplyste, at alle de tjekkiske arbejdstagere var blevet ansat i selskabet pr. 1. november 2016. Dette blev efterfølgende bekræftet, idet selskabet indberettede løn og A-skat m.v. vedrørende de antrufne for perioden november 2016 til januar 2017.

Rammeaftale

Selskabet har fremsendt kopi af rammeaftale indgået med [virksomhed8] (også benævnt [x1] i rammeaftalen). Der fremgår følgende af rammeaftalen, der er underskrevet den 4. marts 2012:

I. Aftalens genstand: Komplet montage iht. detaljeret beskrivelse.
II. Kontraktgrundlag : Som supplement til kontrakten følger tekniske arbejdstegninger, som frigives inden arbejdet påbegyndes, forespørgsel og ordrebekræftelse, hvis det er relevant for leveringen, tidsplan for hver enkelt ordre og indkøbsbetingelser.
III. Kontraktens formål: [virksomhed8] overtager den samlede projektkoordinering. Selskabet udnævner en intern kontaktperson (byggepladsleder).
IV. Tidsplan : Tidsplanen skal overholdes. Tidsplanen skal evt. tilpasses underleverandør. Der skal betales kompensation ved forsinkelser. Arbejdet kan for [virksomhed8]s regning overgives til tredjemand, hvis [virksomhed8]s arbejde trods påmindelse forsinkes.
V. Vederlag / værklejeløn: [virksomhed8] modtager fast betaling på det i særkontrakten nævnte beløb plus moms. Den faste pris er inkl. alle udgifter til materialer, byggepladsfaciliteter, udstyr, løfteplatforme, montagestativ, lønninger, indirekte lønomkostninger, gebyrer osv. Eventuelle meromkostninger har ikke indflydelse på den faste pris.
VI. Betalingsmåde : ”Værkslejelønnen” skal betales efter de i særkontaktens anførte betingelser.
VII. Konventionalbod : [virksomhed8] kan pålægges at betale kompensation ved forsinkelse - 1 % af ”nettoværkslejelønnen” pr. påbegyndt uge de første 2 uger, herefter 2 % af ”nettoværkslejelønnen” pr. påbegyndt uge.
VIII. Underleverandører: [virksomhed8] er berettiget til at anvende underleverandører til arbejdet.
IX. Garanti: [virksomhed8] hæfter for alle arbejder, herunder også ydelser udført af underleverandører. [virksomhed8] skal udbedre mangler. Garantiperioden er på 2 år.
X. [x1]s forpligtelser: [virksomhed8] er forpligtet til at levere arbejdet i teknisk perfekt stand og til at tegne en erhvervsansvarsforsikring på mindst 2.000.000 EUR. [virksomhed8] er ansvarlig for alle sikkerhedsforanstaltninger, for at holde orden og rydde op på byggepladsen og for at fjerne affald.
XI. Særaftaler: Tillægsydelser på grund af specielle ønsker afregnes separat. Dette skal aftales skriftligt og afregnes sammen med slutfakturaen.
XII. Overtagelse / aflevering: Der skal udfærdiges en skriftlig protokol ved overtagelsen, hvor eventuelle mangler og restende arbejder skal anføres.
XIII. Tilgængelighed / systemydelser.
XIV. Garanti: [virksomhed8] hæfter inden for rammerne af gældende lovbestemmelser. [virksomhed8] hæfter over for slutkunden/tredjemand ved skade opstået i forbindelse med arbejdet.
XV. Tilbagetrædelse fra kontrakten.
XVI. Slutbestemmelse.

Fakturaer fra [virksomhed8]

Af alle fakturaer modtaget fra [virksomhed8] fremgår følgende: ”Rechnung fur Montag”, arbejdsperiode, arbejdssted og samlet montagepris i EUR. I ét tilfælde er montageprisen tillagt ”Hotel 138 EUR”. I et andet tilfælde er modtageprisen tillagt ”Riesen 600 EUR”.

I to tilfælde er der sket modregning i montageprisen. I første tilfælde er der modregnet ”Reparatur Auto 240 EUR og Telefon 620 EUR”. I det andet tilfælde er der modregnet ”Wergzeug 3.591 EUR”.

Mail af 5. marts 2019

I forbindelse med fremsendelse af rammeaftale, fakturaer og kontospecifikationer anførte selskabets revisor [person4], at [virksomhed8] både arbejder for selskabet i Danmark og i udlandet. Der fremsendes kun fakturaer vedrørende montagearbejde udført i Danmark.

Telefonsamtale af 12. marts 2019

[person1] oplyste, at der ikke udfærdiges skriftlige ordrebekræftelser/aftaler mellem selskabet og [virksomhed8]. Det eneste, der er udfærdiget skriftligt, er rammeaftalen dateret 4. marts 2012.

[person1] forklarede, at selskabet og [virksomhed8] kender hinanden så godt, at prisen for den enkelte montageopgave aftales mundtligt. Når [virksomhed8] kender mængden og typen af lagerreoler, der skal monteres, kan han umiddelbart beregne prisen. [person1] pointerede i den forbindelse, at der ikke sker afregning pr. time men til en fast aftalt pris.

Endelig oplyste [person1], at han normalt kun er på det enkelte arbejdssted en enkelt gang for at tjekke, at alt er ok.

Telefonsamtale 22. maj 2019

[person1] oplyste, at selskabet beskæftiger sig med montering af lagerreoler. Selskabet har 3 – 5 faste kunder, blandt andet [virksomhed11], [virksomhed12] og [virksomhed13].

Selskabet har pt. 4 - 5 fastansatte. Når selskabet mangler arbejdskraft til større monteringsopgaver, leveres arbejdskraften af [virksomhed8]. [person1] forklarede i den forbindelse, at selskabet er nødsaget til at ”takke ja” til store montageopgaver for at holde på kunderne. Selskabet har dog ikke tilstrækkelige monteringsopgaver til permanent at kunne ansætte mere personale.

Alle materialer leveres af selskabets kunde.

Maskinerne (primært trucks), som anvendes i forbindelse med monteringen, stilles normalt til rådighed af selskabets kunde. Det blev i den forbindelse oplyst, at [virksomhed8] ikke medbringer maskiner til brug for arbejdet.

[virksomhed8]s medarbejdere medbringer selv håndværktøj, f.eks. boremaskiner.

[person1] forklarede, at pallereoler opbygges af et antal bjælker og et antal stiger. Når [virksomhed8] kender antallet af pallereoler, kan han beregne prisen for monteringen. [person1] oplyste i den forbindelse, at der ikke findes særkontrakter, uanset dette fremgår af rammeaftalens punkt 6. Der findes heller ikke tillæg til rammeaftalen.

På forespørgsel oplyste [person1], at [virksomhed8] i få tilfælde har rettet op på mindre monteringsfejl. [person1] oplyste også, at [virksomhed8] aldrig har betalt bod eller lignende på grund af fejl, forsinkelser m.v., jf. rammeaftalens punkt 7.

På forespørgsel oplyste [person1] også, at selskabet på grund af pres fra [fagforbund] og selskabets kunde [virksomhed12] så sig nødsaget til at ansætte [virksomhed8]s medarbejdere i forbindelse med arbejdet hos [virksomhed10] på adressen [adresse2], [by2]. Selskabet havde derfor [virksomhed8]s medarbejdere ansat i perioden november 2016 til januar 2017.

Endelig oplyste [person1], at der ikke er indgået en egentlig skriftlig kontrakt/aftale med [virksomhed11] om arbejdet på [adresse1], [by1]. De to parter kender hinanden rigtig godt, hvorfor alle aftaler indgås via mailkorrespondance. Kopi af mailkorrespondancen er modtaget via mail den 4. juni 2019.

Mail af 23. maj 2019

[person1] oplyser i mailen, at selskabet anvender [virksomhed8]s montører, da selskabets egne montører ikke kan magte de store montageopgaver. Selskabet har ikke den ekspertise, know how, erfaring og værktøj, der kræves for at udføre disse større og langt mere komplicerede reolmontager.

[person1] forklarede i den forbindelse, at selskabet udelukkende udfører disse store montageopgaver for at holde sig ”inde i varmen” hos de forskellige reolfirmaer. Selskabet prøvede for nogle år siden at ”takke nej” til den slags store opgaver for så at opdage, at de firmaer, der tog de store opgaver, efterhånden også blev brugt til de små opgaver. Selskabet fik derfor problemer med at skaffe arbejde til sine egne ansatte.

Telefonsamtale 17. juni 2019

[person1] oplyste, at samarbejdet med [virksomhed8] siden februar 2017 er foregået på samme vilkår og betingelser, som da [virksomhed8] arbejdede for selskabet hos [virksomhed10] i perioden november 2016 til januar 2017.

[person1] oplyste i den forbindelse, at selskabet efter aftale med Dansk Erhverv netop havde ansat 3 tjekkere for en 3 ugers periode til et monteringsarbejde i [by3]. Selskabet ønsker at gøre tingene rigtigt.

På forespørgsel oplyste [person1], at maskiner (typisk trucks) til brug for monteringen af lagerreoler enten stilles til rådighed af selskabets kunde, selskabet selv eller den virksomhed, som skal have renoveret et eksisterende lager. Ved renovering af et eksisterende lager forefindes der normalt allerede trucks på stedet, hvorfor disse trucks anvendes.

[person1] oplyste også, at selskabet selv ejer en stor truck. Trucken er dog så høj, at den ikke kan anvendes alle steder.

På forespørgsel oplyste [person1], at selskabet ikke har noget på skrift om prisaftalerne indgået med [virksomhed8].

Mailkorrespondance vedrørende arbejdet på [adresse1], [by1]

Af mailkorrespondancen mellem selskabet og [virksomhed11] om tilbudsgivningen fremgår følgende:

Arbejdet skal udføres i august og være færdig den 1. september
[virksomhed11] sørger for lifte og gaffeltruck
Total lagerkapacitet, reoltyper, antal reolstiger og størrelse, antal vanger og størrelse, antal hylder m.v.
[person1] skal ikke nødvendigvis beregne prisen nu, da der også kommer mezzanindæk over togskinner, som der er afsat 266 timer til umiddelbart efter, at reolerne er installeret. Dæk over baneskinner – etablering af 391 kvm gulv over baneskinner i niveau med betongulv, med en kapacitet på 1.000 kg/kvm.

Det aftales, at selskabet skal udføre arbejdet for 422.000 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Ud fra en samlet vurdering af de faktiske forhold er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje, når selskabet får stillet arbejdskraft til rådighed af den tjekkiske virksomhed [virksomhed8]. Det er opfattelsen, at det udførte arbejde udgør en integreret del af selskabets kerneområder.

De tjekkiske arbejdstagere er derfor skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det fremgår af Skattestyrelsens styresignal SKM2014.478.SKAT, at det ved afgørelsen af om der foreligger arbejdsudleje eller ej er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller om arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.

Selskabet, der beskæftiger sig med montering af alle former for lagerreoler over det meste af Europa, har 4 - 5 fastansatte. [person1] har telefonisk oplyst, at selskabet får arbejdskraft stillet til rådighed af [virksomhed8], når der mangles arbejdskraft til større monteringsopgaver. [person1] har også forklaret, at selskabet er nødsaget til at ”takke ja” til store montageopgaver for at holde på kunderne. Selskabet har dog ikke til tilstrækkelige monteringsopgaver til permanent at kunne ansætte mere personale.

[person1] har oplyst, at selskabet ikke har den ekspertise, knowhow og erfaring, der kræves for at udføre disse større og langt mere komplicerede reolmontager.

Ved det uanmeldte kontrolbesøg den 15. august 2018 traf Skattestyrelsen 7 tjekkiske enmandsvirksomheder, som alle var i gang med montering af lagerreoler i store haller. De antrufne oplyste, at arbejdet på stedet blev udført for selskabet. De antrufne oplyste også, at det er [virksomhed8], der har kontakten til selskabet, samt at de alle arbejder for [virksomhed8].

Selskabets egne fastansatte beskæftiger sig med montering af alle former for lagerreoler. Da de tjekkiske arbejdstagere monterer lagerreoler for selskabet, er det opfattelsen, at [virksomhed8]s medarbejdere udfører montageopgaver, som udgør en integreret del af selskabets kerneopgaver/normale arbejdsområde.

I perioden november 2016 til januar 2017 var [virksomhed8]s medarbejdere, herunder også [virksomhed8], ansat hos selskabet. [person1] har forklaret, at tjekkerne blev ansat i selskabet på grund af pres fra [fagforbund] og selskabets kunde [virksomhed12]. Da arbejdet hos [virksomhed10] var færdiggjort, havde selskabet ikke mere arbejde til [virksomhed8] i Danmark, hvorfor de tjekkiske arbejdstagere blev fyret.

[person1] har oplyst, at [virksomhed8] siden januar 2017 har arbejdet på samme vilkår og betingelser, som da [virksomhed8] og hans medarbejdere var ansat i selskabet i perioden november 2016 - januar 2017.

[person1] oplyste den 17. juni 2019, at selskabet netop har ansat 3 tjekkere for en 3 ugers periode til et monteringsarbejde i [by3]. [person1] oplyste, at selskabet ønsker at gøre tingene rigtigt.

Det fremgår også af styresignalet, at afgørelsen af om tjenesteydelser er integreret i en dansk virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde, uanset at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør f.eks. stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne også tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det fremgår af rammeaftalen, at [virksomhed8] hæfter for alle arbejder, herunder også ydelser udført af underleverandører. Det fremgår også, at [virksomhed8] skal udbedre mangler. Garantiperioden er 2 år. Endelig fremgår det af rammeaftalen, at [virksomhed8] kan pålægges at betale kompensation ved forsinkelse af arbejdet.

Det fremgår ikke af rammeaftalen, at [virksomhed8] skal stille en garanti i forbindelse med arbejdet.

[person1] har telefonisk oplyst, at [virksomhed8] i få tilfælde har rettet op på mindre monteringsfejl. [person1] oplyste også, at [virksomhed8] aldrig har betalt bod eller lignende på grund af fejl, forsinkelser m.v., uanset muligheden foreligger ifølge rammeaftalen.

Selskabet har ikke indgået en skriftlig aftale/kontrakt med [virksomhed8] om den enkelte montageopgave. [person1] har forklaret, at de to parter kender hinanden så godt, at alle aftaler indgås mundtligt. Selskabet kan derfor ikke fremlægge dokumentation for, at [virksomhed8] arbejder til en fast aftalt pris. [person1] oplyste i den forbindelse, at der ikke findes særkontrakter og/eller tillæg til rammeaftalen, uanset dette fremgår af rammeaftalens punkt 6.

Det fremgår af rammeaftalen, at [virksomhed8] skal betale kompensation ved forsinkelser. Når der ikke udfærdiges en skriftlig særkontrakt og/eller et tillæg til rammeaftalen vedrørende den enkelte monteringsopgave indeholdende en tidsplan, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er realitet bag rammeaftalen, for så vidt angår kompensation ved forsinkelser.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er dokumenteret, at [virksomhed8] har et økonomisk ansvar/risiko i forbindelse med arbejdet for selskabet. Ved vurderingen henvises der til Skatterådets afgørelse SKM2015.385.SR, hvor en polsk underentreprenør påtager sig en reel økonomisk virksomhed, når arbejdet udføres til en fast pris, og den polske virksomhed yder garanti på 2 år for det udførte arbejde.

[person1] har oplyst, at alle aftaler indgås mundtligt. Selskabet kan derfor ikke fremlægge dokumentation for, at [virksomhed8] arbejder for selskabet til en fast aftalt pris. Ifølge rammeaftalen skal den faste pris dække alle [virksomhed8]s udgifter til materialer, byggefaciliteter, udstyr, løfteplatforme, montagestativ, lønninger m.v.

[person1] har forklaret, at pallereoler opbygges af et antal bjælker og et antal stiger. Når [virksomhed8] kender antallet af reoltyper, reolstiger og størrelse, vanger, hylder m.v., der skal monteres, kan han umiddelbart beregne prisen for montageopgaven. [person1] har i den forbindelse fremlagt kopi af mailkorrespondance mellem selskabet og selskabets kunde [virksomhed11]. Af korrespondance fremgår de oplysninger, som selskabet og efterfølgende [virksomhed8] får i forbindelse med en tilbudsgivning. Der er tale om en specificeret oplistning af reoltyper, antal reolstiger og størrelse, antal vanger, antal hylder og størrelse m.v.

Fakturabeløbene er i de fleste tilfælde ”skæve” beløb, f.eks. 4.352 EUR.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed8] får betaling pr. del, der skal monteres. Det er derfor også opfattelsen, at [virksomhed8] får betaling på akkordlignende vilkår. Det er normalt i et tjenesteforhold, at en lønmodtager aflønnes på akkord.

Selskabet har betalt/refunderet hoteludgifter i alt 138 EUR til [virksomhed8]. Det fremgår af faktura nr. 2018/026 af 26. juli 2018. Selskabet har også betalt/refunderet rejseudgifter i alt 600 EUR til [virksomhed8]. Det fremgår af faktura 2018/037 af 20. august 2018.

Selskabets kunder leverer alle materialer til brug for arbejdet. Det fremgår af rammeaftalen, at [virksomhed8]s faste pris for arbejdet er inkl. alle udgifter til materialer. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er realitet bag rammeaftalen, idet materialerne leveres af selskabets kunde og ikke af [virksomhed8].

[person1] har telefonisk oplyst, at maskiner (typisk trucks) til brug for monteringen normalt stilles til rådighed af selskabets kunder, herunder at [virksomhed8] aldrig stiller maskiner til rådighed. Ved renovering af eksisterende lagerlokaler anvender selskabet og/eller [virksomhed8] normalt de trucks, som allerede befinder sig på stedet. Selskabet ejer selv en truck. Den er dog så høj, at den ikke kan anvendes alle steder.

Ved kontrolbesøget den 15. august 2018 oplyste de antrufne tjekkere, at de ikke er bekendt med, hvem der stiller større maskiner, stillads og sikkerhedsudstyr til rådighed for arbejdet.

[virksomhed8] stiller således ikke maskiner til rådighed for arbejdets udførelse. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er realitet bag rammeaftalen, idet [virksomhed8] ifølge rammeaftalen skal stille byggepladsfaciliteter, udstyr, løfteplatforme, montagestativ m.v. til rådighed for arbejdet.

[virksomhed8]s medarbejdere medbringer selv håndværktøj, f.eks. boremaskiner. Den omstændighed, at en lønmodtager i et vist mindre omfang selv skal afholde udgifter til f.eks. håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, er normal ved et ansættelsesforhold. Ved kontrolbesøget den 15. august 2018 oplyste de antrufne, at de ikke er bekendt med, hvem der stiller håndværktøj til rådighed for arbejdet.

Ud fra en samlet vurdering af de faktiske forhold er det herefter Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om arbejdsudleje, når selskabet får stillet arbejdskraft til rådighed af den tjekkiske virksomhed [virksomhed8]. Det er opfattelsen, at det udførte arbejde udgør en integreret del af selskabets arbejdsområde. Der er i realiteten tale om lønarbejde, hvorfor de tjekkiske arbejdstagere er skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Opgørelse af beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskat m.v.

Skattestyrelsen anser arbejdsforholdet mellem selskabet og den tjekkiske virksomhed [virksomhed8] for at være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Selskabet er derfor pligtigt til at indeholde arbejdsudlejeskat efter kildeskattelovens § 46, stk. 1. Der skal foretages indeholdelse i vederlaget for personligt arbejde udført af de udenlandske arbejdstagere efter kildeskattelovens § 43, stk. 1 og stk. 2 h. Arbejdsudlejeskat beregnes med 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v. efter kildeskattelovens § 48 B og § 2, stk. 5.

Der skal også beregnes arbejdsmarkedsbidrag med 8 %, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, § 2, stk. 1, nr. 3, og § 7 samt kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8 og § 2, stk. 5.

Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Alle former for løn herunder også personalegoder er som udgangspunkt omfattet af bestemmelsen, f.eks. rejsegodtgørelse, kørselsgodtgørelse og sociale forsikringer betalt af arbejdsgiver. Grundlaget omfatter dog ikke værdien af kost og logi, som dækkes efter regning af den udenlandske arbejdsgiver, hvis rejsereglerne er opfyldt.

Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst og dokumenteret, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt indeholdes arbejdsudlejeskat af det samlede vederlag, jf. Den juriske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1.

Selskabet har fremlagt kopi af fakturaer fra [virksomhed8] vedrørende arbejde udført i Danmark samt selskabets konto 2018 ”Fremmed arbejde” for perioden 1. januar 2017 - 31. december 2018.

Der er ikke fremlagt dokumentation for løn udbetalt til de udenlandske arbejdstagere. Hvis selskabet kan få oplyst og fremlægge dokumentation for, hvor stor en del af det samlede vederlag den enkelte arbejdsudlejede arbejdstager har fået udbetalt i løn, kan/skal disse beløb lægges til grund ved beregning af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der skal indeholdes og betales arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag af de vederlag, som [virksomhed8] har modtaget fra selskabet for arbejde udført i Danmark i perioden 1. januar 2017 - 31. december 2018, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at arbejdsudlejeskatten m.v. for perioden kan opgøres således, jf. opgørelsen ”Bilag 1”.

Vedr. 2017

Arbejdsmarkedsbidrag: 8 % af 180.592 kr. 14.447 kr.

Arbejdsudlejeskat: 30 % af (180.592 kr. – 14.447 kr.) 49.843 kr.

Vedr. 2018

Arbejdsmarkedsbidrag: 8 % af 771.239 kr. 61.699 kr.

Arbejdsudlejeskat: 30 % af (771.239 kr. – 61.699 kr.)212.862 kr.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet skulle have indeholdt og angivet arbejdsmarkedsbidrag, i alt 76.146 kr. og arbejdsudlejeskat, i alt 262.705 kr.

Opkrævningen af ovenanførte beløb foretages ifølge opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Hæftelse for ikke indeholdt og ikke angivet arbejdsudlejeskat m.v.

Kildeskattelovens § 69, stk. 1, bestemmer, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige umiddelbart er ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse.

Selskabet har været registreret som arbejdsgiver siden 1. januar 2003.

Selskabet har egne ansatte, som monterer lagerreoler.

I perioden november 2016 - januar 2017 havde selskabet endvidere ansat [virksomhed8]s medarbejdere, herunder også [virksomhed8] til montering af lagerreoler hos [virksomhed10].

Ved telefonsamtale den 17. juni 2019 oplyste [person1], at selskabet netop havde ansat 3 tjekkere for en 3 ugers perioden til en monteringsopgave i [by3]. Selskabet ønskede at gøre tingene rigtigt.

Det er derfor opfattelsen, at selskabet er bekendt med de faktiske forhold, der begrunder, at der er tale om A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, og den deraf følgende indeholdelsespligt efter samme lovs § 46.

Selskabet har entreret med en tjekkisk virksomhed, som kun leverer arbejdsydelser. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at arbejdet er udført som akkordarbejde. Selskabets kunder leverer alle materialer. Maskinerne (trucks) til brug for monteringsarbejdet leveres enten af selskabets kunde, selskabet selv eller virksomheden, som får monteret nye lagerreoler.

De udenlandske arbejdstagere udfører arbejde, der udgør en integreret del af selskabet.

De udenlandske virksomheder bærer ikke ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Ud fra disse oplysninger samt øvrige redegørelse ovenfor mener Skattestyrelsen, at selskabet hæfter for ikke indeholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har påklaget Skattestyrelsens afgørelse.

Selskabet er en virksomhed, der beskæftiger sig med montering af alle former for lagerreoler. Selskabet har 3 – 5 faste kunder og 4 – 6 fastansatte medarbejdere. Selskabet udfører kun montageopgaver af mindre lagerreoler med egne fastansatte medarbejdere. Når der indgås aftaler om montageopgaver vedrørende store lagerreoler, entreres der med eksterne kontraktparter, der besidder den ekspertise, know how og kapacitet disse særskilte opgaver kræver. Selskabet påtager sig udelukkende de store montageopgaver for at bevare tilstrømningen af opgaver med de mindre montager. Det er selskabets erfaring, at hvis de takker nej til montageopgaver af store lagerreoler, så får de heller ikke opgaver med montage af mindre lagerreoler, da det er nemmest for kunderne at bruge firmaer, der kan klare begge opgaver. Det betyder, at selskabet kan få problemer med at skaffe arbejde nok til sine egne ansatte.

Selskabet indeholder og afregner A-skatter og AM-bidrag vedrørende egne fastansatte medarbejdere. Skattestyrelsen har afgjort, at entrepriseopgaverne vedrørende montage af store lagerreoler udgør arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, med den følge, at selskabet er forpligtet til at indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for de udenlandske medarbejdere, som leverandøren, [virksomhed8], har ansat, jf. kildeskattelovens §§ 46 og 48 B.

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at opgaverne vedrørende montage af store lagerreoler udgør entrepriser, som er tilstrækkeligt udskilt fra selskabets øvrige virksomhed og udlagt til en selvstændig kontraktpart (den tjekkiske virksomhed, [virksomhed8]), således at der ikke er tale om arbejdsudleje, men netop entrepriser, hvorved selskabet ikke er forpligtet til at indeholde arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for de udenlandske arbejdere.

Begrundelse

Da selskabet og den tjekkiske virksomhed, [virksomhed8], kender hinanden og har et godt tillidsforhold, har de, for at lette den løbende administration ved indgåelse af entrepriseaftaler, indgået en overordnet skriftlig rammeaftale i 2012 om betingelser og vilkår. Parterne har herefter løbende indgået mundtlige aftaler om de konkrete opgaver, priser og tid i takt med de indkomne ordrer med rammeaftalen som aftalefundament. På den måde har parterne indrettet sig smidigt og således, at de hurtigt kan reagere på de opgaver, der byder sig.

Rammeaftalen indeholder blandt andet en beskrivelse af kontraktens formål (hvorefter [virksomhed8] overtager den samlede projektkoordinering), kompensation ved forsinkelser, betaling, konventionalbod, garanti, forsikring, aflevering og overtagelse m.v.

De store pallereoler opbygges af et antal bjælker og et antal stiger. Ved indgåelse af de enkelte montageaftaler om de store lagerreoler, beregner [virksomhed8] prisen for den samlede opgave på baggrund af typen og mængden. Der aftales herefter mundtligt en fast pris for den konkrete opgave.

[virksomhed8] bestemmer antallet af medarbejdere, der skal anvendes til den enkelte opgave ud fra opgavens omfang, og de kvalifikationer han anser for nødvendige, ligesom [virksomhed8] instruerer medarbejderne i det arbejde der skal udføres. Selskabet blander sig ikke i, hvordan de enkelte entrepriser tilrettelægges og udføres af [virksomhed8] og hans medarbejdere. [virksomhed8]s medarbejdere medbringer selv håndværktøj, som f.eks. boremaskiner. Maskiner, som anvendes i forbindelse med monteringen af de store lagerreoler, er primært trucks. Disse stilles normalt til rådighed af den konkrete kunde.

Repræsentanten vedlægger rammeaftalen, beskrivelser af de konkrete mundtlige aftaler, der er indgået i 2017 og 2018 for de omhandlede beløb, samt bekræftelse af de konkrete aftaler fra parterne, selskabet og [virksomhed8].

For at der er tale om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, skal arbejdet, der udføres, udgøre en integreret del af den virksomhed, som arbejdet udføres for. Selskabet beskæftiger sig med montering af alle typer af lagerreoler. Selskabet udfører kun mindre reolmontager med sine egne ansatte, og når der indgår ordre om større montageopgaver, entreres der med den tjekkiske virksomhed, [virksomhed8]. Montering af de store lagerreoler anser repræsentanten for en integreret del af selskabets virksomhed.

Spørgsmålet er herefter om de indgåede entrepriser vedrørende montering af store lagerreoler, som kræver særligt ekspertise og erfaring, kan individualiseres og adskilles tilstrækkeligt fra selskabets øvrige virksomhed, således opgaven kan karakteriseres som en entreprise.

Bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, blev indført i 2012 (lov nr. 921 af 18. september 2012) og havde til formål at skærpe retstilstanden med henblik på at begrænse udbredelsen af social dumping, så udenlandsk arbejdskraft i større omfang fremover blev skattepligtig i Danmark. Formålet var også at tilpasse retstilstanden til OECD´s reviderede kommentarer fra 2010 til modeloverenskomsten, der har til formål at forebygge dobbeltbeskatningsproblemer.

Af forarbejderne til loven (lovforslag nr. 195 af 14. august 2012) fremgår det af punkt 3.4.1 i de almindelige bemærkninger, at der imidlertid ikke foreligger arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, så arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende fremgår det, at den danske virksomhed også kan få leveret ydelser af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for arbejdsudleje.

Ved bedømmelsen af om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt fra selskabets virksomhed, må man se på, om arbejdet efter sin art kan individualiseres og afgrænses fra den øvrige lagermontering. Repræsentanten mener ikke, at der selvstændigt kan lægges vægt på, om entrepriseaftalerne er indgået skriftligt eller mundtligt, da en mundtlig aftale er lige så bindende som en skriftlig aftale.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en ”substance over form”-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er f.eks. ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser m.v., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Dette princip må ligeledes gælde i de tilfælde, hvor der ikke er indgået en skriftlig men en mundtlig entreprisekontrakt, når realiteterne er, at der er indgået entrepriseaftaler, hvor arbejdet er udskilt, og den udenlandske virksomhed reelt bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet.

Af rammeaftalen, som er fundamentet for de løbende entrepriser, som parterne indgår, fremgår det, at [virksomhed8] hæfter for alle arbejder, herunder også ydelser udført af eventuelle underleverandører. Det følger også at [virksomhed8] skal udbedre mangler, og at garantiperioden er to år (aftalens punkt IX. Garanti). Endelig fremgår det, at [virksomhed8] kan pålægges at betale kompensation ved forsinkelse af arbejdet.

Ved gennemgang af de specifikke beskrivelser af de mundtlige aftaler, som er bekræftet af begge parter, fremgår det for hver faktura, hvilket arbejde der er udført, hvornår arbejdet påbegyndes, og hvis en slutdato er aftalt, fremgår denne også. Det skal her bemærkes, at der ikke altid er aftalt en konkret tidsplan. Prisen kan ses af den faktura, der er refereret til.

Herudover er det oplyst og bekræftet, at kvalitetskontrol udelukkende udføres af [virksomhed8] og kunden. Under montagearbejdet står [virksomhed8] selv for kontakten til kunden, medbringelse af værktøj, transport og overnatning m.v. Ved større opgaver udbetaler selskabet aconto beløb i takt med arbejdets udførelse.

Disse specificerede og bekræftede beskrivelser sammenholdt med den indgåede rammeaftale dokumenterer, at den tjekkiske virksomhed, [virksomhed8], bærer ansvaret og den økonomiske risiko for de konkrete entrepriser, der er udført.

Ovenstående underbygges yderligere af, at Skattestyrelsen på sit uanmeldte kontrolbesøg den 15. august 2018, netop traf 7 medarbejdere og fik oplyst af dem, at de arbejdede for [virksomhed8], samt at det er [virksomhed8], der har kontakten til selskabet. Videre fandt Skattestyrelsen netop ikke ansatte fra selskabet på pladsen, hvilket jo præcis er bevis på, at opgaven udelukkende var udført af [virksomhed8] som en entreprise.

Der afregnes ikke pr. time eller på akkordlignende vilkår, som Skattestyrelsen anfører i afgørelsen, men til en fast pris pr. entreprise. Når prisen på den konkrete entreprise skal fastsættes, er det normalt for forretningsdrivende at anvende bestemte faktorer for at sikre en nogenlunde ensartet pris for ensartede opgaver, samt sikre at der opnås en avance. Det forhold, at den faste pris beregnes efter en model, hvori indgår faktorer som antal stiger og bjælker, kan efter repræsentantens opfattelse ikke bruges som argument for, at der er tale om arbejdsudleje. Modellen ændrer ikke ved, at den tjekkiske virksomhed, [virksomhed8], bærer ansvaret for opgaverne og løber den økonomiske risiko ved det udførte arbejde.

At [virksomhed8] aldrig har betalt bod, eftersom tidsfrister og kvalitet altid har været opfyldt tilfredsstillende, kan heller ikke begrunde, at der ikke reelt er tale om entrepriser. Der er vel ingen forretningsdrivende, der stræber efter at misligholde en aftale, således de skal betale bod m.v.

Endelig opponerer repræsentanten imod Skattestyrelsens antagelse om, at eftersom [virksomhed8] og hans medarbejdere i perioden fra november 2016 til januar 2017 var ansat hos selskabet, må selskabet have erkendt, at de i den anførte periode arbejdede for selskabet på ansættelseslignende vilkår. Til dette vil repræsentanten gerne bemærke, som også tidligere fremført overfor Skattestyrelsen, at det var på grund af et pres fra [fagforbund] og selskabets kunde, [virksomhed12], at selskabet så sig nødsaget til at ansætte [virksomhed8]s medarbejdere for at undgå uro. En fortolkning derhen, at dette må være en erkendelse af ansættelseslignende forhold, må siges at være noget af en tilsnigelse fra Skattestyrelsen at påstå.

Repræsentanten mener, at man ved en realitetsbedømmelse i denne sag bør komme frem til, at der er tale om entrepriseforhold indgået mellem de to parter.

Repræsentanten har henvist til Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1, om arbejdsudleje. Videre henvises til SKM2019.87.ØLR, hvor sagsøgeren anvendte udenlandske rosenokulatører i en planteskoles rosenproduktion.

Endelig har repræsentanten gjort opmærksom på, at selskabet ved tidligere breve fra SKAT (nu Skattestyrelsen) dateret henholdsvis den 13. oktober 2014 og 8. december 2015, har fået gennemgået selskabets regnskabsgrundlag og samarbejdet med den tjekkiske virksomhed [virksomhed8] I begge breve anførte SKAT, at de efter gennemgangen ikke foretog sig yderligere.

Selskabet har derfor i god tro indrettet sig i tillid til, at selskabet har overholdt de gældende regler, og repræsentanten mener derfor ikke, at selskabet har udvist forsømmelighed.

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt selskabets påstande og anbringender. På retsmødet fremlagde hun nyt materiale til sagen i form af to billeder af to typer af lagerreoler.

Hun oplyste, at det ene billede viser en lagerreol, som anvendes på fuldautomatiske lagre, hvor det er maskiner og køretøjer, som betjener lagerreolerne. Det blev oplyst, at denne type kan kaldes ”fuldautomatiske” lagerreoler. Selskabet monterer normalt ikke denne type lagerreol.

Repræsentanten oplyste videre, at det andet billede viser en lagerreol, som er mere almindelig og simpel. Den kan anvendes på lagre, som betjenes både manuelt og automatisk af personale og maskiner m.v. Denne type kan kaldes en ”normal” lagerreol. Det er denne type lagerreol, som selskabet normalt monterer.

Repræsentanten anførte, at det kræver speciel knowhow og udstyr at montere de fuldautomatiske lagerreoler. Den tjekkiske virksomhed [virksomhed8] har den knowhow og det udstyr, som er nødvendigt for at montere denne type lagereol. Selskabet har ikke har den nødvendige knowhow eller det udstyr.

Selskabets hovedanpartshaver oplyste, at billedet af den ”almindelige” lagerreol var blevet taget for nylig hos en kunde i [by4], og at en normal ordrestørrelse for montage af de ”almindelige” lagerreoler ligger mellem 15.000 kr. og 30.000 kr.

Hovedanpartshaveren oplyste videre, at billedet af de ”fuldautomatiske” lagerreoler blev taget i 2017 og er fra en meget stor montageopgave hos en kunde i [by5], og at en normal ordrestørrelse for montage af de ”fuldautomatiske” lagerreoler ligger mellem 300.000 kr. og 1.000.000 kr.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at arbejdsopgaverne med montering af bl.a. fuldautomatiserede lagerreoler er en integreret del af selskabets normale forretningsområde, og at arbejdsopgaven med at montere de fuldautomatiserede lagerreoler heller ikke er tilstrækkeligt udskilt fra selskabets forretningsområde. Skattestyrelsen indstillede også, at selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og AM-bidrag af udbetalingerne til de tjekkiske arbejdere, og at selskabet derfor hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår bl.a. af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (lov nr. 921 af 18. september 2012), at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomhe­ den, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Landsskatteretten finder, at arbejdsopgaven med opstilling af reoler udgør en integreret del af selskabets forretningsområde, uanset at der efter det oplyste er tale om opstilling af forskellige typer af reoler.

Der skal herefter tages stilling til, hvorvidt de arbejdsopgaver, som virksomheden [virksomhed8] udførte, er tilstrækkeligt udskilt fra selskabets virksomhed.

Selskabets virksomhed består i montering af lagerreoler.

De pågældende arbejdsopgaver består alene i levering af arbejdskraft, angiveligt til montering af større, fuldautomatiske reolsystemer, hvor størrelsen af de enkelte ordrer efter det oplyste beløber sig til mellem 300.000 kr. og 1.000.000 kr.

Der er ikke indgået særskilte, skriftlige aftaler mellem selskabet og [virksomhed8] omkring de enkelte arbejdsopgaver, der fastlægger vilkårene for arbejdets udførelse i form af f.eks. vederlæggelse, færdiggørelse og ansvarsfordeling.

Flere af de tjekkiske arbejdere, der udfører montageopgaverne, har tidligere været ansat i selskabet.

Det er selskabets kunder, der med undtagelse af håndværktøj har stillet maskiner, materialer og værktøj til rådighed for [virksomhed8] og de tjekkiske arbejdere i forbindelse med opgaverne.

Der er ikke fremlagt dokumentation for, at virksomheden [virksomhed8] bærer den økonomiske risiko for arbejdets udførelse over for selskabets kunder.

Under disse omstændigheder finder Landsskatteretten ikke, at selskabet med de på retsmødet fremlagte billeder og fremkomne oplysninger har godtgjort, at arbejdsopgaverne med montering af de store, fuldautomatiske reoler er udskilt fra selskabets virksomhed med montage af andre lagerreoler.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at selskabets benyttelse af udenlandsk arbejdskraft udgør arbejdsudleje, som er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Hvad angår størrelsen for arbejdsudlejebeskatningen, har Skattestyrelsen anset den samlede fakturasum for beregningsgrundlaget. Landsskatteretten er enig i, at der henset til sagens oplysninger må tages udgangspunkt i de fakturerede beløb.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Landsskatteretten finder, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de udenlandske arbejdere. Der er herved henset til, at selskabet har været bekendt med det grundlag, hvorpå arbejdet blev udført, og derfor ikke har haft føje til at anse det udført som entrepriseforhold, jf. en lignende situation i Højesterets dom af 14. november 2003, offentliggjort som SKM.2003.555.HR.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.