Kendelse af 25-08-2022 - indlagt i TaxCons database den 16-09-2022

Journalnr. 19-0095415

Klagerens repræsentant har anmodet Skattestyrelsen om bindende svar på følgende spørgsmål:

”Spørgsmål 1

Er en overdragelse af ejendommen beliggende [adresse1], 1. tv., [by1], fra Spørger til [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], til en pris på 410.000 kr., senest 3 måneder efter angivelsen af dette bindende svar, en overdragelse til handelsprisen?

Spørgsmål 2

Er en overdragelse af ejendommen beliggende [adresse1], 2. tv., [by1], fra Spørger til [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], til en pris på 410.000 kr., senest 3 måneder efter angivelsen af dette bindende svar, en overdragelse til handelsprisen?

Spørgsmål 3

Er en overdragelse af ejendommen beliggende [adresse2], st. tv., [by1], fra Spørger til [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], til en pris på 400.000 kr., senest 3 måneder efter angivelsen af dette bindende svar, en overdragelse til handelsprisen?

Spørgsmål 4

Er en overdragelse af ejendommen beliggende [adresse3], st. tv., [by1], fra Spørger til [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], til en pris på 400.000 kr., senest 3 måneder efter angivelsen af dette bindende svar, en overdragelse til handelsprisen?

Spørgsmål 5

Er en overdragelse af ejendommen beliggende [adresse3], st. th.,[by1], fra Spørger til [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], til en pris på 400.000 kr., senest 3 måneder efter angivelsen af dette bindende svar, en overdragelse til handelsprisen?

Spørgsmål 6

Er en overdragelse af ejendommen beliggende [adresse4], st. tv., [by1], fra Spørger til [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], til en pris på 400.000 kr., senest 3 måneder efter angivelsen af dette bindende svar, en overdragelse til handelsprisen?

Spørgsmål 7

Er en overdragelse af ejendommen beliggende [adresse4], 1. tv., [by1], fra Spørger til [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], til en pris på 410.000 kr., senest 3 måneder efter angivelsen af dette bindende svar, en overdragelse til handelsprisen?

Spørgsmål 8

Hvis et eller flere af spørgsmålene 1-7 besvares benægtende, bedes handelsværdien for den eller de pågældende ejendomme angives.

Skattestyrelsen har besvaret spørgsmål 1-7 med ”Nej” og spørgsmål 8 med ”Se nedenstående”.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klagerens repræsentant anmodede den 21. januar 2019, på vegne af klageren, Skattestyrelsen om bindende svar. I anmodning om bindende svar er der anført følgende faktiske oplysninger:

”3 SAGSFREMSTILLING

Spørger ejer 7 ejendomme, som hun ønsker at overdrage til [virksomhed1]s ApS til en pris svarende til den offentlige ejendomsværdi for de pågældende ejendomme. Den samlede købesum for ejendommene til således udgøre 2.830.000 kr. CVR-udskrift for selskabet vedlægges som bilag 1. Selskabet er 100 % ejet af [person1], som er Spørgers søn.

I følgende skema angives ejendommens adresse, den offentlige ejendomsværdi for hver ejendom og Spørgers oprindelige overtagelsesdatoen for hver ejendom.

Nr.	Adresse:	Offentlig ejendomsværdi	Overtagelsesdato:
1	[adresse1], 1. tv., [by1]	410.000 kr.	01.01.1985
2	[adresse1], 2. tv., [by1]	410.000 kr.	01.01.1985
3	[adresse2], st. tv., [by1]	400.000 kr.	01.01.1985
4	[adresse3], st. tv., [by1]	400.000 kr.	01.01.1985
5	[adresse3], st. th., [by1]	400.000 kr.	01.01.1985
6	[adresse4], st. tv., [by1]	400.000 kr.	01.01.1985
7	[adresse4], 1. tv., [by1]	410.000 kr.	01.01.1985

Som bilag 2 vedlægges tingbogen for alle ejendommene.

Ejendommene beliggende [adressen] har alle været udlejet til den samme lejer siden overtagelsen af hver af de pågældende ejendomme. Lejerne er alle uafhængige af Spørger. Som bilag 3 vedlægges lejekontrakterne for alle ejendommene. Heraf fremgår det meget lave lejeniveau på mellem 1.003,50 kr. og 1.433,85 kr. pr. måned. Lejen er siden da opreguleret så meget som muligt efter de gældende regler herom – dvs. kun i takt med stigning i omkostninger på ejendommene. På trods heraf ligger lejeniveauet stadig lavt og mellem 3.400 og 3.800 kr. Dette fremgår af de seneste huslejeopkrævninger, der vedlægges som bilag 4.

Som bilag 5 vedlægges personlige skatteoplysninger for Spørger, hvoraf det fremgår, at alle ejendomme beliggende [adressen] har været udlejet, og derfor er vurderet under hensyntagen til dette faktum.

4 BEGRUNDELSE FOR FORSLAG TIL SVAR

Det gøres overordnet gældende, at alle 7 spørgsmål skal besvares med et ”ja”, idet den offentlige ejendomsvurdering for ejendommene er udtryk for handelsværdien for alle ejendommene.

Idet der er tale om en handel til et af Spørger/sælgers søns 100 % ejede selskab, er der tale om en transaktion mellem interesse forbudne parter, der er omfattet af Ligningslovens § 2. Handlen skal derfor ske på markedsmæssige vilkår.

TS-cirkulære 2000-5 var tidligere afgørende for værdiansættelse af fast ejendom ved overdragelse mellem interesseforbundne parter. Cirkulæret er dog indskrevet i Den Juridiske Vejledning

afsnit C.B.5.4.3, og principperne i cirkulæret er således fortsat gældende. Af Den Juridiske Vejledning afsnit C.B.5.4.3 fremgår, at prisen på en ejendom, der overdrages mellem interesseforbundne parter, skal fastsættes til, hvad en uafhængig tredjemand vil betale for ejendommen.

Det fremgår endvidere, at den senest offentliggjorte ejendomsvurdering kan anvendes som overdragelsespris, hvis den giver et retvisende udtryk for handelsværdien. Det gøres således gældende, at den offentlige ejendomsværdi i dette tilfælde giver et retvisende udtryk for handelsværdien.

Det skal endvidere nævnes, at cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 kan ikke benyttes her, idet der ikke overdrages direkte til Spørgers søn, men til sønnens 100 % ejede selskab. For at kunne benytte cirkulæret, skal der være tale om en overdragelse inden for gaveafgiftskredsen, jf. Boafgiftslovens § 22, som alle er fysiske personer.

4.1 Spørgsmål 1-7

Som nævnt ovenfor er ejendommene beliggende [adressen] offentligt vurderet som udlejet, og der er derfor taget hensyn til den byrde, der følger med det faktum, at ejendommene er udlejet. For så vidt angår udlejede ejerlejligheder, har der siden den 18. almindelige vurdering

pr. 1. januar 1986 dannet sig en administrativ praksis, hvorefter ejendomsværdien for en udlejet ejerlejlighed almindeligvis ansættes til 50 % af, hvad ejendomsværdien ville være blevet ansat til, hvis ejerlejligheden havde været ”fri”. Den offentlige vurdering af ejendommene beliggende [adressen] må derfor antages at være ansat til 50 % af, hvad ejendomsværdien ville være, hvis ejendommene var fri.

Denne administrative praksis har været indarbejdet i Den Juridiske Vejledning afsnit H.A.2.2.1.1. Den Juridiske Vejledning er dog på nuværende tidspunkt under ombygning for så vidt angår ejendomsvurderingsafsnittet, idet der er et nyt vurderingssystem undervejs. De nye vurderingsprincipper vil dog først have virkning for vurdering af private boliger pr. 1. januar 2020 og for erhvervsejendomme pr. 1. januar 2021.

***

Den administrative praksis kan dog i visse tilfælde afviges. Dette kan f.eks. være i tilfælde af, at udlejer kan opsige lejer med 1 års varsel efter Lejelovens § 83. Byretten har f.eks. i dommen offentliggjort i SKM 2018.43 B tilsidesat 50 %-reglen, hvor der var aftalt opsigelsesvarsel efter Lejelovens § 82 og 83, og hvor der var aftalt årlig lejeregulering. Dommen gennemgås nedenfor.

Ejendommene i denne anmodning om bindende svar er beliggende [adressen] og har i hele Spørgers ejertid været udlejet til samme personer. Lejen kan endvidere ikke reguleres – medmindre omkostningerne ved ejendommene stiger, hvorfor der i nærværende tilfælde ikke er grundlag for at afvige den administrative praksis på baggrund heraf.

***

Den administrative praksis er blevet tilsidesat i dom og afgørelserne offentliggjort i SKM 2013.841, SKM 2016.275 LSR og SKM 2018 Overordnet set er begrundelsen herfor, at ejendommene reelt skal anses for at være overdraget som ”fri”, idet ejendommene i de pågældende tilfælde er udlejet til en af køber og sælger nærtstående, og at en konkret vurdering medfører, at ejendommene blev betragtet som værende fri fra lejemål. I det følgende gennemgås dommen og afgørelsen:

SKM 2013.841 H:

Et selskab erhvervede i 2002 en ejerlejlighed for 1.895.871 kr. med henblik på at udleje den til eneanpartshaverens sønner. Lejemålet var ikke tidsbestemt og blev indgået med sædvanlige opsigelsesbegrænsninger for udlejer. I 2005 overdrager selskabet så ejerlejligheden til eneanpartshaveren, hvorfor handlen skulle gennemføres på markedsmæssige vilkår, jf. Ligningslovens § 2. Ejerlejligheden var på daværende tidspunkt fortsat udlejet til eneanpartshaverens sønner. Der var enighed om, at ejerlejlighedens værdi udgjorde 850.000 kr., når der blev taget hensyn til, at ejerlejligheden var udlejet – og 2.600.000 kr., hvis der ikke blev taget hensyn hertil.

Spørgsmålet var, om der ved vurderingen af handelsværdien af ejerlejligheden ved salget i 2005 skulle tages hensyn til udlejningen til eneanpartshaverens sønner.

Højesteret udtalte følgende:

Da der er tale om en ejendomshandel mellem interesseforbundne parter, skal armslængdeprincippet overholdes, jf. herved ligningslovens § 2, stk. 1. Ved bedømmelsen af, om salget af ejerlejligheden er sket i overensstemmelse med armslængdeprincippet, kan der efter administrativ praksis som udgangspunkt lægges vægt på den senest offentliggjorte ejendomsvurdering, men skattemyndighederne er ikke bundet af denne vurdering, hvis den ikke giver et retvisende udtryk for ejerlejlighedens handelsværdi ved salget. Den senest offentliggjorte ejendomsvurdering vil f.eks. ikke være retvisende, hvis værdien af ejerlejligheden er ansat under hensyn til, at ejendommen er udlejet, såfremt ejerlejligheden i realiteten er overdraget som fri.

Selskabet erhvervede ejerlejligheden i 2002 med henblik på at udleje den til eneanpartshaverens sønner, der skulle studere i den pågældende by, og lejligheden var ved salget i 2005 til eneanpartshaveren fortsat udlejet til hans sønner. Under disse omstændigheder fandt Højesteret, at udlejningen til As sønner ikke kan anses at udgøre en sådan byrde for A, at dette har betydning for fastlæggelsen af lejlighedens handelsværdi ved salget til ham.

Højesteret fastslog således i modsætning til Landsskatteretten og Landsrettens flertal, at udlejningen til sønnerne ikke kunne anses at udgøre en sådan byrde for eneanpartshaveren, at lejemålet havde betydning for fastsættelsen af lejlighedens handelsværdi ved salget fra hans selskab til ham. Begrundelsen er toleddet: (1) lejligheden blev erhvervet med henblik på udlejning til de to sønner, og (2) lejligheden var ved salget fortsat udlejet til de to sønner. I en sådan situation skal man altså bortse fra det forhold, at lejligheden er udlejet, når den skal værdiansættes. Handelsværdien blev derfor fastsat til de 2.600.000 kr.

SKM 2016.275 LSR:

Et selskab erhvervede en ejendom i 2011 til 2.350.000 kr. Ejendommen blev fremlejet til eneanpartshaverens datter og en ekstern part på markedsvilkår. Senere ønsker selskabet at overdrage ejendommen til eneanpartshaverens børn. Den offentlige vurdering af ejendommen udgjorde 1.850.000 kr. og markedsværdien af ejerlejligheden var 2.650.000 kr., når der ikke blev taget højde for lejeforholdet.

Landsskatteretten afviste, at den administrative praksis kunne benyttes i dette tilfælde. Landsskatteretten lagde vægt på, at der var tale om en kortere fremleje, som var tidsbegrænset og alene delvis, ligesom der blev udlejet til eneanpartshaverens datter - og dermed var der ikke tale om en byrde, der kan begrunde et nedslag i prisen i henhold til ovennævnte praksis.

SKM 2018.43 B:

Et selskab købte i 2011 en ejerlejlighed, der var fri for lejemål, til en kontant pris på 3.250.000 kr. med henblik på udlejning. I 2014 solgte selskabet ejerlejligheden til selskabets eneanpartshaver. Ejerlejligheden var på daværende tidspunkt lejet ud til to lejere på en tidsubegrænset lejekontrakt. Det var blandt andet aftalt, at lejefastsættelsen i henhold til lejelovens § 53, stk. 4, var fri, og at opsigelsen kunne ske i henhold til §§ 82 og 83 i Lejeloven. Der var endvidere aftalt en årlig regulering af lejen på 3 procent.

Byretten fandt, at 50 % reglen ikke kunne benyttet med henvisning til, at eneanpartshaveren alene havde købt lejligheden med henblik på udlejning, og at det måtte have stået eneanpartshaveren - der i øvrigt var advokat og beskæftigede sig med ejendomshandler – klart, hvilke muligheder, han havde for opsigelse af lejerne, samt at Lejelovens § 53, stk. 4, om fri lejefastsættelse kunne anvendes ved udlejen. Denne dom minder en del om Højesterets dom i SKM 2013.841.H.

Ejendommene beliggende [adressen] har i hele Spørgers ejertid været udlejet til tredjemand, hvorfor det gøres gældende, at dommen offentliggjort i SKM 2013.841 H og afgørelserne offentliggjort i SKM 2016.275 LSR og SKM 2018.43 B, ikke har nogen betydning for nærværende anmodning om bindende svar, idet der ikke foreligger en lignende situation her. Navnlig den stander der er angivet ved SKM 2013.841 er ikke opfyldt.

***

Samlet set gøres det således gældende, at ejendommene beliggende [adressen] kan overdrages til den offentlige ejendomsvurdering for hver af de pågældende ejendomme, idet denne er udtryk for handelsværdien. Samtidig er der ikke er grundlag for at fravige den administrative praksis omkring 50 % reglen, som er indeholdt i vurderingen, hvilket der er redegjort for ovenfor. De pågældende spørgsmål skal derfor besvares bekræftende.”

Det fremgår af de faktiske forhold i Skattestyrelsens bindende svar:

”Udtalelse fra Vurderingsstyrelsen

I forbindelse med sagsbehandlingen har vi bedt Vurderingsstyrelsen om at tage stilling til handelsværdierne.

Vurderingsstyrelsen noterer følgende generelt for de 7 ejendomme:

”Vurderingsstyrelsen har gennemlæst lejekontrakterne og alle lejekontrakter opsigelige med 1-4 måneder for såvel udlejer som lejers side.

Der er grundet dette ikke givet nedslag i vurderingerne.”

Vurderingerne som er foretaget af de enkelte ejendomme af Vurderingsstyrelsen fremgår nedenfor.

Spørgsmål 1

Udtalelse fra Vurderingsstyrelsen vedrørende [adresse1], 1. tv, [by1]:

”Handelsværdi

Vi mener, værdien af ejendommen [adresse1], 1. tv, [by1], ejendomsnummer [...] april 2019 er kr. 995.000.

Ejendommen

Lejligheden blev ikke besigtiget.

Lejligheden ses registreret med 83 kvm beboelse.

Lejligheden indeholder fordelingsgang til badeværelse, spisekøkken, stue med udgang til altan. Stort soveværelse og kammer. Badeværelset i denne lejlighed har ikke helt samme stand som de øvrige.

Begrundelse

Ved Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse af lejligheden er der taget hensyn til ejendommens beliggenhed, lejlighedens stand, samt kvm priser på handlende sammenlignelige lejligheder på [adressen].

Der er yderligere i prisfastsættelsen taget højde for et usikkerhedsskøn”.

Spørgsmål 2

Udtalelse fra Vurderingsstyrelsen vedrørende [adresse1], 2. tv, [by1]:

”Handelsværdi

Vi mener, værdien af ejendommen [adresse1], 2. tv, [by1], ejendomsnummer [...] april 2019 er kr. 1.030.000.

Ejendommen

Lejligheden blev besigtiget den 9. april 2019 til stede ved besigtigelsen var lejer af lejligheden samt [person2] og [person3] fra Vurderingsstyrelsen.

Lejligheden er registreret med 83 kvm beboelse.

Lejligheden indeholder fordelingsgang til pænt badeværelse, spisekøkken, stue med udgang til altan. Stort soveværelse og kammer.

Alt i alt en pæn og velholdt lejlighed.

Begrundelse

Ved Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse af lejligheden er der taget hensyn til ejendommens beliggenhed, lejlighedens stand, samt kvm priser på handlende sammenlignelige lejligheder på [adressen].

Der er yderligere i prisfastsættelsen taget højde for et usikkerhedsskøn”.

Spørgsmål 3

Udtalelse fra Vurderingsstyrelsen vedrørende [adresse2], st. tv., [by1]:

”Handelsværdi

Vi mener, værdien af ejendommen [adresse2], st. tv, [by1], ejendomsnummer [...] april 2019 er kr. 1.030.000.

Ejendommen

Lejligheden blev besigtiget den 9. april 2019 til stede ved besigtigelsen var lejer af lejligheden samt [person2] og [person3] fra Vurderingsstyrelsen.

Lejligheden ses registreret med 83 kvm beboelse.

Lejligheden indeholder fordelingsgang til pænt badeværelse, spisekøkken, stue med udgang til altan. Stort soveværelse og kammer.

Alt i alt en pæn og velholdt lejlighed.

Begrundelse

Ved Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse af lejligheden er der taget hensyn til ejendommens beliggenhed, lejlighedens stand, samt kvm priser på handlende sammenlignelige lejligheder på [adressen].

Der er yderligere i prisfastsættelsen taget højde for et usikkerhedsskøn”.

Spørgsmål 4

Udtalelse fra Vurderingsstyrelsen vedrørende [adresse3], st. tv., [by1]:

”Handelsværdi

Vi mener, værdien af ejendommen [adresse3], st. tv, [by1], ejendomsnummer [...] april 2019 er kr. 1.030.000.

Ejendommen

Lejligheden blev ikke besigtiget.

Lejligheden ses registreret med 83 kvm beboelse.

Lejligheden indeholder fordelingsgang til pænt badeværelse, spisekøkken, stue med udgang til altan. Stort soveværelse og kammer.

Begrundelse

Ved Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse af lejligheden er der taget hensyn til ejendommens beliggenhed, lejlighedens stand, samt kvm priser på handlende sammenlignelige lejligheder på [adressen].

Der er yderligere i prisfastsættelsen taget højde for et usikkerhedsskøn”.

Spørgsmål 5

Udtalelse fra Vurderingsstyrelsen vedrørende [adresse3], st. th.,[by1]:

”Handelsværdi

Vi mener, værdien af ejendommen [adresse3], st. th,[by1], ejendomsnummer [...] april 2019 er kr. 1.030.000.

Ejendommen

Lejligheden blev ikke besigtiget.

Lejligheden ses registreret med 83 kvm beboelse.

Lejligheden indeholder fordelingsgang til pænt badeværelse, spisekøkken, stue med udgang til altan. Stort soveværelse og kammer.

Begrundelse

Ved Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse af lejligheden er der taget hensyn til ejendommens beliggenhed, lejlighedens stand, samt kvm priser på handlende sammenlignelige lejligheder på [adressen].

Der er yderligere i prisfastsættelsen taget højde for et usikkerhedsskøn”.

Spørgsmål 6

Udtalelse fra Vurderingsstyrelsen vedrørende [adresse4], st. tv., [by1]:

”Handelsværdi

Vi mener, værdien af ejendommen [adresse4], st. tv, [by1], ejendomsnummer [...] april 2019 er kr. 995.000.

Ejendommen

Lejligheden blev besigtiget den 9. april 2019 til stede ved besigtigelsen var lejer af lejligheden samt [person2] og [person3] fra Vurderingsstyrelsen.

Lejligheden ses registreret med 83 kvm beboelse.

Lejligheden indeholder fordelingsgang til badeværelse, spisekøkken, stue med udgang til altan. Stort soveværelse og kammer. Badeværelset har ikke samme stand som de øvrige lejligheder.

Alt i alt en pæn og velholdt lejlighed.

Begrundelse

Ved Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse af lejligheden er der taget hensyn til ejendommens beliggenhed, lejlighedens stand, samt kvm priser på handlende sammenlignelige lejligheder på [adressen].

Der er yderligere i prisfastsættelsen taget højde for et usikkerhedsskøn”.

Spørgsmål 7

Udtalelse fra Vurderingsstyrelsen vedrørende [adresse4], 1. tv., [by1]:

”Handelsværdi

Vi mener, værdien af ejendommen [adresse4], 1. tv, [by1], ejendomsnummer [...] april 2019 er kr. 995.000.

Ejendommen

Lejligheden blev besigtiget den 9. april 2019 til stede ved besigtigelsen var lejer af lejligheden samt [person2] og [person3] fra Vurderingsstyrelsen.

Lejligheden ses registreret med 83 kvm beboelse.

Lejligheden indeholder fordelingsgang til badeværelse, spisekøkken, stue med udgang til altan. Stort soveværelse og kammer. Badeværelset i denne lejlighed har ikke helt samme stand som de øvrige.

Alt i alt en pæn og velholdt lejlighed.

Begrundelse

Ved Vurderingsstyrelsens prisfastsættelse af lejligheden er der taget hensyn til ejendommens beliggenhed, lejlighedens stand, samt kvm priser på handlende sammenlignelige lejligheder på [adressen].

Der er yderligere i prisfastsættelsen taget højde for et usikkerhedsskøn”.

Det fremgår af de 7 lejekontrakter, at de alle er indgået i perioden 1972-1975.

Der har under klagesagens behandling været afholdt syn og skøn vedrørende værdifastsættelsen af de omhandlede syv ejendomme. Af syns- og skønsrapporten af 21. maj 2021 fremgår blandt andet:

”Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes give en beskrivelse af Ejendommen hver for sig, herunder bedes skønsmanden beskrive ejendommens vedligeholdsmæssige stand pr. 30. september 2019.

Svar på spørgsmål 1:

[adresse1], 1. tv, [by1] (ikke fysisk besigtiget – men oplyst af ejer repræsentant)

Denne lejlighed er indrettet som en 3 værelseslejlighed, med to værelser, et mindre spisekøkken,

badeværelse med bruseplads samt fornuftig størrelse stue med direkte adgang til rummelig altan. Den vedligeholdelsesmæssige stand anses som værende på et standardniveau – dog i den lave ende, taget den ældre lejer i betragtning. Se ligeledes vedhæftede billeddokumentation.

[adresse1], 2. tv., [by1]

Denne lejlighed er indrettet som en 3 værelseslejlighed, med to værelser, et mindre spisekøkken,

badeværelse med bruseplads samt fornuftig størrelse stue med direkte adgang til rummelig altan. Den vedligeholdelsesmæssige stand anses som værende på et standardniveau – dog i den lave ende, taget den ældre lejer i betragtning. Se ligeledes vedhæftede billeddokumentation.

[adresse2], st. tv., [by1]

Denne lejlighed er indrettet som en 3 værelseslejlighed, med to værelser, et mindre spisekøkken,

badeværelse med bruseplads samt fornuftig størrelse stue med direkte adgang til rummelig altan. Den vedligeholdelsesmæssige stand anses som værende på et standardniveau – dog i den lave ende, taget den ældre lejer i betragtning. Se ligeledes vedhæftede billeddokumentation.

[adresse3], st. tv., [by1]

Denne lejlighed er indrettet som en 3 værelseslejlighed, med to værelser, et mindre spisekøkken,

badeværelse med bruseplads samt fornuftig størrelse stue med direkte adgang til rummelig altan. Den vedligeholdelsesmæssige stand anses som værende på et standardniveau – dog i den lave ende, taget den ældre lejer i betragtning. Se ligeledes vedhæftede billeddokumentation.

[adresse3], st. th., [by1]

Denne lejlighed er indrettet som en 3 værelseslejlighed, med to værelser, et mindre spisekøkken,

badeværelse med bruseplads samt fornuftig størrelse stue med direkte adgang til rummelig altan. Den vedligeholdelsesmæssige stand anses som værende på et standardniveau – dog i den lave ende, taget den ældre lejer i betragtning. Se ligeledes vedhæftede billeddokumentation.

[adresse4], st. tv., [by1]

Denne lejlighed er indrettet som en 3 værelseslejlighed, med to værelser, et mindre spisekøkken,

badeværelse med bruseplads samt fornuftig størrelse stue med direkte adgang til rummelig altan. Den vedligeholdelsesmæssige stand anses som værende på et standardniveau – dog i den lave ende, taget den ældre lejer i betragtning. Se ligeledes vedhæftede billeddokumentation.

[adresse4], 1. tv., [by1]

Denne lejlighed er indrettet som en 3 værelseslejlighed, med to værelser, et mindre spisekøkken,

badeværelse med bruseplads samt fornuftig størrelse stue med direkte adgang til rummelig altan. Den vedligeholdelsesmæssige stand anses som værende på et standardniveau – dog i den lave ende, taget den ældre lejer i betragtning. Se ligeledes vedhæftede billeddokumentation.

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes fastsætte handelsværdien pr. 30. september 2019 for hver af Ejendommene, under hensyntagen til ejendommens stand og at Ejendommene er udlejet med de fremlagte lejekontrakter.

Skønsmanden bedes begrunde sin besvarelse af spørgsmål 2.

Svar på spørgsmål 2:

[adresse1], 1. tv, [by1]

Værdien ansættes til stort kr. 700.000.

[adresse1], 2. tv., [by1]

Værdien ansættes til stort kr. 730.000.

[adresse2], st. tv., [by1]

Værdien ansættes til stort kr. 670.000.

[adresse3], st. tv., [by1]

Værdien ansættes til stort kr. 670.000.

[adresse3], st. th., [by1]

Værdien ansættes til stort kr. 670.000.

[adresse4], st. tv., [by1]

Værdien ansættes til stort kr. 670.000.

[adresse4], 1. tv., [by1]

Værdien ansættes til stort kr. 700.000.

Værdiansættelsen af samtlige enheder er opnået ved sammenligning med diverse referencehandler fra det pågældende tidspunkt (disse er vedhæftet denne skønsrapport, via bilag fra [finans1] samt boligsiden). Standen på disse 7 lejligheder anses for at være standard, dog i den lave ende hvilket gør udslaget på prisen. Ligeledes sammenholdt med de udleverede lejekontrakter, som skønsmanden har vurderet at være værdiforringende.

...

Spørgsmål IA:

Skønsmanden bedes fastsætte handelsværdien for hver af Ejendommene, hvor lejelovens regler for opsigelse lægges til grund.

Svar på spørgsmål IA

[adresse1], 1. tv, [by1]

Værdien ansættes til stort kr. 600.000.

[adresse1], 2. tv., [by1]

Værdien ansættes til stort kr. 630.000.

[adresse2], st. tv., [by1]

Værdien ansættes til stort kr. 570.000.

[adresse3], st. tv., [by1]

Værdien ansættes til stort kr. 570.000.

[adresse3], st. th., [by1]

Værdien ansættes til stort kr. 570.000.

[adresse4], st. tv., [by1]

Værdien ansættes til stort kr. 570.000.

[adresse4], 1. tv., [by1]

Værdien ansættes til stort kr. 600.000.

...

Spørgsmål IC:

Skønsmanden bedes vurdere, hvilken betydning det har for handelsværdien, at de nuværende lejere må antages at have en alder, som kan indikere at der relativt snart vil være mulighed for genudlejning af Ejendommene.

Svar på spørgsmål IC:

Såfremt en lejlighed er tom og uden lejer, er det skønsmandens holdning, at man vil kunne opnå en højere salgspris eller en evt. lejepris (hvis lejligheden moderat istandsættes). Skønsmanden finder spørgsmålet hypotetisk, da lejernes alder, evt. helbred m.v. ikke ligger indenfor skønsmandens kompetencer at vurdere på.

Repræsentanten har desuden oplyst, at der ikke er foretaget forbedringer af ejendommen siden 2011.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har besvaret repræsentantens spørgsmål 1-7 med ”Nej” og spørgsmål 8 med ”se nedenstående og anført følgende begrundelse:

” Skattestyrelsens begrundelse for svaret

Det fremgår af bestemmelsen i ligningslovens § 2 stk. 1, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår svarende til, hvad uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner.

Værdiansættelse af fast ejendom ved overdragelse mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af skd. cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning, sker værdiansættelsen efter retningslinjer, der fremgår af Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.B.3.5.4.3.

Overdragelsesprisen skal svare til, hvad en uafhængig tredjemand vil betale for ejendommen. Det er prisen på det tidspunkt, hvor der indgås en bindende aftale om overdragelse af ejendommen.

Ved bedømmelsen af, om en ejendomshandel mellem interesseforbundne parter er sket i overensstemmelse med armslængdeprincippet, kan der efter administrativ praksis som udgangspunkt lægges vægt på den senest offentliggjorte ejendomsvurdering, men skattemyndighederne er ikke bundet af denne vurdering, hvis den ikke giver et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi ved salget. Se SKM2013.841.HR og SKM2019.74.HR.

Ejendomsvurderingen afspejler f.eks. ikke ejendommens værdi, hvis denne må antages at være fejlbehæftet på tidspunktet for vurderingen.

Seneste ejendomsvurdering må ikke lægges til grund, hvis der siden ejendomsvurderingen er foretaget ombygning eller modernisering af den pågældende ejendom, som giver sig udtryk i ejendommens handelsværdi.

Vi finder ikke, at de seneste offentliggjorte ejendomsvurderinger giver et retvisende udtryk for ejendommenes handelsværdier, jf. de ovenfor citerede udtalelser fra Vurderingsstyrelsen. Skattemyndighederne er derfor ikke bundet af de offentlige vurderinger, jf. hertil særligt SKM2019.74.HR. Ejendommenes handelsværdier fastsættes derfor i overensstemmelse med udtalelserne fra Vurderingsstyrelsen.

Vores bemærkninger til jeres høringssvar af 5. juni 2019

I forbindelse med modtagelse af jeres høringssvar har vi bedt Vurderingsstyrelsen om at tage stilling hertil:

”Advokaten gør i sit høringsbrev opmærksom på, at lejekontrakten er i strid med lejeloven. Vi har ikke bemærkninger til denne del. Imidlertid mener vi ikke, at dette ændrer ved noget, da alle ejendomme af denne art vil være undergivet de regler, advokaten påpeger, og der vil derfor ikke være særlige forhold vedr. ejendommen. Uanset, at lejekontrakterne er i strid med lejelovgivningen, er der ikke særlige forhold (i forhold til ejendomme af samme art) vedr. adgangen til opsigelse af lejemålene, der berettiger til et nedslag.

Derudover påpeger advokaten, at vi skal anvende den senest offentliggjorte ejendomsvurdering.

Hertil bemærker vi, at den senest offentliggjorte ejendomsvurdering som udgangspunkt lægges til grund for handelsværdien pr. en given dato, men skattemyndighederne er ikke er bundet af denne vurdering, hvis den ikke er retvisende for ejendommens handelsværdi pr. den givne dato.”

Skattestyrelsen kan tilslutte sig Vurderingsstyrelsens udtalelse. Vi gør opmærksom på, at udtalelsen i relation [adresse1], 1. tv er ændret, jf. jeres punkt 3 i høringssvaret.

På den baggrund mener vi ikke, at jeres høringssvar giver anledning til en ændring af vores forslag til bindende svar.

Vi besvarer derfor spørgsmål 1-7 med nej og henviser til udtalelserne fra Vurderingsstyrelsen i forbindelse med besvarelse af spørgsmål 8.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at Skattestyrelsens svar på spørgsmål 1-7 ændres til ”Ja”, da den offentlige ejendomsvurdering for ejendommene er udtryk for handelsværdien. Subsidiært, at spørgsmål 1-7 besvares med ”Nej”, men at de syv ejendomme samlet værdiansættes til 4.110.000 kr. i henhold til skønsmandens besvarelse af spørgsmål 1A.

Repræsentanten har som begrundelse for påstanden anført følgende:

” SAGSFREMSTILLING:

[person4], CPR-nr. [...], ejer syv ejendomme i form af ejerlejligheder på [adressen] i [by1], bilag 2. [person4] overtog de syv ejendomme den 1. januar 1985. Ved overtagelsen var ejendommene udlejede og er fortsat udlejede til de samme lejere, som var lejere ved overtagelsen. Lejerne er alle uafhængige af [person4]. Lejekontrakter og huslejeopkrævninger pr. den 1. marts 2019 fremlægges som bilag 3 og som bilag 4 fremlægges [person4]s skatteoplysninger. Det fremgår af bilag 4, at ejendommene er vurderet som udlejede. Af bilag 3 fremgår, at lejeniveauet er mellem cirka 3.500 – 3.700 kr. Lejen er kun steget ved i stigninger i omkostningerne på ejendommene. Der har ikke været foretaget forbedringer eller lignende af ejendommene siden 2011.

[person4] ønsker at overdrage de syv ejendomme til [virksomhed1] ApS, CVR-nummer [...1], som er 100 % ejet af hendes søn [person1]. Desuden ønsker [person4], at overdragelsen sker til de gældende offentlige ejendomsværdier på ejendommene.

Med henblik på overdragelsen af ejendommene anmoder [person4] den 1. marts 2019 om bindende svar på ejendommenes handelsværdier. Den 5. juni 2019 fremsendes høringssvar til Skattestyrelsen med bemærkninger til Vurderingsstyrelsens vurderinger af de syv ejendomme. På baggrund heraf træffer Skattestyrelsen afgørelse i sagen den 13. august 2019, jf. bilag 1.

På baggrund af Vurderingsstyrelsens udtalelser træffer Skattestyrelsen afgørelse om, at den offentlige ejendomsværdi ikke kan lægges til grund for de påtænkte overdragelser, se bilag 1 side 4-8 og 15-16ø. I stedet lægges Vurderingsstyrelsens vurderinger af handelsværdien for ejendommene til grund. Handelsværdierne fastsættes i afgørelsen til 995.000 kr. for tre og 1.030.000 kr. for fire ud af de syv ejendomme.

Handelsværdierne, som Vurderingsstyrelsen fastsætter for de enkelte ejendomme, fremkommer på baggrund af, ”... hensyn til ejendommens beliggenhed, lejlighedens stand, samt kvm priser på handledesammenlignelige lejligheder på [adressen]. Der er yderligere i prisfastsættelsen taget højde for etusikkerhedsskøn.”, jf. bilag 1, side 4-8. Man kan ikke af det bindende svar se på, hvilket grundlag Vurderingsstyrelsen udtaler sig. Det har derfor været nødvendigt at ansøge om aktindsigt i dette materiale.

Herunder følger skema med adresse, offentlig ejendomsværdi, Vurderingsstyrelsens vurdering i afgørelse af den 13. august 2019 og overtagelsesdato for ejendommene:

*SKEMA*

Vurderings- og Skattestyrelsen mener ikke, at der er grundlag for at nedsætte den fastsatte handelsværdi, selvom lejlighederne er udlejede, jf. bilag 1.

På side 4 i bilag 1 fremgår følgende udtalelse fra Vurderingsstyrelsen:

”Vurderingsstyrelsen har gennemlæst lejekontrakterne og alle lejekontrakter er opsigelige med 1-4 måneder for såvel udlejer som lejers side. Der er grundet dette ikke givet nedslag i vurderingerne.”

Vurderingsstyrelsen fastholder dette synspunkt i sine bemærkninger til høringssvaret af den 5. juni 2019, hvori vi på vegne af [person4] anfører, at udlejer ikke har fri adgang til opsigelse som følge af lejelovens præceptive regler.

Vurderingsstyrelsen udtaler på side 15 i bilag 1:

”Advokaten gør i sit høringsbrev opmærksom på, at lejekontrakten er i strid med lejeloven. Vi har ikke bemærkninger til denne del. Imidlertid mener vi ikke, at dette ændrer ved noget, da alle ejendomme af denne art vil være undergivet de regler, advokaten påpeger, og der vil derfor ikke være særlige forhold vedr. ejendommen. Uanset, at lejekontrakterne er i strid med lejelovgivningen, er der ikke særlige forhold (i forhold til ejendomme af samme art) vedr. adgangen til opsigelse af lejemålene, der berettiger til et nedslag.”

Skattestyrelsen er enig i denne vurdering og ser derfor igen grund til at ændre den af Vurderingsstyrelsen fastsatte handelsværdi, jf. bilag 1, side 15n – 16ø.

Efter afgørelse af den 13. august 2019 ansøger vi den 12. september 2019 på vegne af [person4] og [virksomhed1] ApS i sagens dokumenter, for nærmere at kunne fastlægge, hvilke andre ejendomme på [adressen] Vurderingsstyrelsen har sammenlignet med. Som bilag 5 vedlægges Skattestyrelsens opfyldelse af aktindsigt af den 17. september 2019.

Aktnummer 8 på side 16-20 i bilag 5 viser en række handler på [adressen], som Vurderingsstyrelsen har anvendt som sammenligningsgrundlag. Her ligger salgspriserne for almindelige frie salg mellem 795.000 – 1.275.000 kr. De angivne offentlige vurderinger ligger i spændet 500.000 kr. – 920.000 kr. Gennemsnitskøbesummen er cirka 1.000.000 kr., jf. bilag 5 side 20 og kvadratmeterprisen for lejligheder på [adressen] ligger mellem 12.068 – 17.187 kr. i 2018 og frem, jf. bilag 5, side 10ø. Det fremgår ikke, hvorvidt ejendommene, der sammenlignes med, er udlejede.

Det fremgår tilmed af aktnummer 9 i bilag 5 side 10-15, at [person4]s syv ejendomme på [adressen] er vurderede som udlejede. Her bemærkes, at forslaget til handelsværdi i systemudskriftet på side 15 ikke giver nedslag for, at lejligheden er udlejet.

ANBRINGENDER:

Det gøres for det første gældende, at de offentlige ejendomsværdier er retvisende for handelsværdierne for ejendommene.

Den retlige ramme for, at overdragelserne mellem [person4] og [virksomhed1] ApS skal ske på armslængdevilkår, fremgår af ligningslovens (LL) § 2, stk. 1 og 2. Efter de to bestemmelser skal [person4] og [virksomhed1] ApS anses for at være interesseforbundne parter, fordi selskabet er 100 % ejet af [person4]s søn [person1]. Derfor skal ske til en pris som kunne opnås mellem uafhængige parter, jf. LL § 2.

I forhold til værdiansættelsen skal denne ikke ske efter cirkulære nr. 185 af 17 november 1982, fordi anvendelsen af dette cirkulære forudsætter, at overdragelse sker mellem personer omfattet af personkredsen i boafgiftslovens (BAL) § 22. BAL § 22 omfatter imidlertid kun fysiske personer og siden overdragelserne skal ske mellem [person4] og [virksomhed1] ApS er der ikke tale om en overdragelse alene mellem fysiske personer.

Ved overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter var TS-cirkulære 2000-5 afgørende for værdiansættelsen. Det følger af cirkulæret, hvis den offentlige ejendomsværdi ikke er retvisende, er hverken myndighederne eller parterne bundet af den, jf. endvidere SKM 2019.74 H. Cirkulæret er dog ophævet, men er blevet indskrevet i Den Juridiske Vejledning (JV) afsnit C.B.3.5.4.3. Principperne i cirkulæret er således fortsat gældende. Det fremgår af JV C.B.3.5.4.3, at den offentlige ejendomsværdi kan anvendes ved overdragelsen, hvis den giver et retvisende udtryk for handelsværdien. Ligeledes fremgår af JV C.B.3.5.4.3, at overdragelse mellem interesseforbundne parter skal ske til en pris, som ville kunne opnås ved overdragelse til en uafhængig tredjemand.

På baggrund af det anførte vil en overdragelse til den offentlige ejendomsværdi vil derfor være en overdragelse til handelsværdien, fordi den offentlige ejendomsværdi er retvisende.

Det gøres for det andet gældende, at der hviler tilstrækkelige byrder på ejendommen til, at de skal anses for udlejede, hvilket begrunder en 50 % reduktion i vurderingen ved værdifastsættelsen.

Det retlige grundlag for reduktionen beror på administrativ praksis. Siden den 18. almindelige vurdering pr. 1. januar 1986 har der dannet sig en administrativ praksis. Efter denne praksis skal ejendomsværdien for en udlejet ejerlejlighed almindeligvis nedsættes med 50 % af, hvad ejendomsværdien ville have været, hvis den pågældende ejerlejlighed havde været ”fri”. Denne praksis har været indarbejdet i JV afsnit H.A.2.2.1.1. Dette afsnit er dog under ombygning, som følge af det nye ejendomsvurderingssystem, men ændringerne er ikke trådt i kraft endnu. De nye vurderingsprincippet træder først i kraft for private boliger pr. 1. januar 2020 og for erhvervsejendomme pr. 1. januar 2021. Som følge af det anførte må de offentlige ejendomsværdier af [person4]s syv ejendomme på [adressen] antages være ansat til 50 % af, hvad ejendommene ville have været værd, hvis de var fri.

Den administrative praksis kan tilsidesættes i visse tilfælde. Det er den blevet i SKM 2013.841 H, SKM 2016.275 LSR og SKM 2018.43 B.

I SKM 2013.841 H blev en ejerlejlighed købt til 1.895.871 kr. overdraget fra et anpartsselskab til eneanpartshaveren for 850.000 kr. Overdragelsen skulle derfor ske på armslængdevilkår, jf. LL § 2. Ejerlejligheden var erhvervet af anpartsselskabet 3 år forinden overdragelsen, med henblik på udlejning til eneanpartshaverens sønner, og var derfor udlejet til sønnerne på overdragelsestidspunktet. Hvis ejerlejligheden blev anset for udlejet, var der enighed om, at værdien ville være 850.000 kr. og hvis ikke 2.600.000 kr. Lejeforholdet blev af Højesteret ikke anset for at udgøre en byrde for eneanpartshaveren, der havde betydning fastlæggelsen af handelsværdien i forbindelse med overdragelsen. Begrundelsen for dette var, at (1) lejligheden blev erhvervet med henblik på udlejning til sønnerne, og (2) at udlejningen ved overdragelsen fortsat var udlejet til sønnerne. Med andre ord blev der set bort fra lejeforholdet under disse omstændigheder.

I SKM 2016.275 LSR ville et selskab overdrage en ejendom til eneanpartshaveren børn. Ejendommen var fremlejet til eneanpartshaverens datter. Den offentlige vurdering udgjorde 1.850.000 kr. og 2.650.000 kr., hvis man bortså fra lejeforholdet. Administrativ praksis kunne ikke anvendes, fordi der var tale om (1) kortere, tidsbegrænset og delvis fremleje og (2) ejendommen var udlejet til eneanpartshaverens datter. Der forelå derfor ikke en byrde, der i overensstemmelse med praksis kunne føre til en reduktion af værdien.

I SKM 2018.43 B havde et selskab erhvervet en ejerlejlighed fri for lejere med henblik på udlejning for 3.250.00 kr. Da lejligheden skulle overdrages til selskabets eneanpartshaver, ønskede man at anvende reglen om 50 % reduktion, da lejligheden på dette tidspunkt var udlejet til to uafhængige lejere. Således ville man overdrage til 1.625.000 kr. Dette blev i byretten nægtet og handelsværdien fastsat til 3.250.000 kr. Byretten lagde vægt på, at (1) lejefastsættelsen var fri, (2) hverken selskabet eller eneanpartshaveren kunne opsige lejekontrakter, hvis eneanpartshaveren selv skulle bebo lejligheden, og (3) at lejligheden blev erhvervet med henblik på udlejning og straks efter erhvervelsen blev udlejet. Desuden anførte byretten, at disse forhold måtte have stået eneanpartshaveren klart, da han var advokat og beskæftigede sig med ejendomshandler. Når lejligheden var erhvervet af selskabet under disse forudsætninger og skulle overdrages under disse forudsætninger, var det uden betydning for værdien, at lejligheden faktisk var udlejet på overdragelsestidspunktet.

Forholdene i nærværende sag adskiller sig fra de ovennævnte afgørelser. [person4] erhvervede ejendommene på [adressen] som udlejede, de er udlejede til uafhængige tredjeparter, lejekontrakterne er tidsubegrænsede, der er ikke fri lejefastsættelse, da denne er omkostningsbestemt og adgangen for udlejers opsigelse af lejeforholdene er væsentligt begrænset af lejelovens regler. Af samme grunde udgør disse forhold en byrde, som begrunder en reduktion i vurderingen ved fastsættelsen af handelsværdien for ejendommene.

Det gøres for det tredje gældende, at Skattestyrelsen ikke tilstrækkeligt har inddraget den byrde, som lejeforholdene udgør ved fastsættelsen af handelsværdien.

Skattestyrelsen afviser i bilag 1 nedslag i handelsværdien, selvom ejendommene på [adressen] er udlejede. Der henvises navnlig til, at der er aftalt gensidig opsigelse i alle syv kontrakter med mellem 1-4 måneder. Dog er opsigelsesvarslet, for så vidt angår, udlejer ikke gyldigt ifølge de præceptive regler i lejelovens §§ 83 og 84. Dette betyder, at [person4] som udlejer ikke har mulighed for frit at opsige kontrakterne med det aftalte varsel, men er begrænset til de tilfælde, som er angivet i de nævnte bestemmelser i lejeloven. Således er der fra udlejers side en væsentlig begrænsning i adgangen til opsigelse og følgelig en byrde, som kan begrunde et nedslag i handelsværdien.

Endvidere henvises der i bilag 1, at begrænsningerne i lejelovgivningen ikke kan tillægges vægt i ved fastsættelsen af handelsværdien for de syv ejendomme på [adressen], fordi lejelovgivningens regler gælder for alle andre ejendomme af samme art. Det er korrekt, at andre udlejede beboelsesejendomme er underlagt lejelovens regler i henhold til blandt andet opsigelse fra udlejers side. Andre udlejede ejendommes handelsværdi må derfor også fastsættes i overensstemmelse med den byrde som et lejeforhold indebærer. Ved anvendelse af reglen om 50 % reduktion ses der ikke generelt på om lovgivningens begrænsninger er ens for alle, men om, hvorvidt en ejerlejlighed kan anses for udlejet. Her skal der lægges vægt på de byrder lejeforholdet udgør.

Skattestyrelsen behandler og inddrager derfor ikke lejeforholdene tilstrækkeligt som byrder, der begrunder nedslag. Skattestyrelsen skal tage hensyn til gældende lejelovgivning ved fastlæggelsen af byrder og der kan ikke afvises nedslag med henvisning til, at lovgivningen gælder for andre ejendomme af samme art. Skattelovgivningen må på dette punkt indrette sig efter civilretten.

For det fjerde gøres det gældende, at de ejendomme, som Skattestyrelsen i bilag 1 anfører som sammenlignelige med de syv ejendomme på [adressen], ikke er egnede til sammenligning. Dette skyldes især, at det må formodes, at de ejendomme Skattestyrelsen anfører ikke er handlet som udlejede. Disse ejendomme kan derfor ikke i tilstrækkelig grad underbygge skønnet over handelsværdien for [person4]s syv ejendomme. Handelsværdien på de af Skattestyrelsen anførte ejendomme er således ikke et udtryk for handelsværdien for de syv ejendomme på [adressen].

Det gøres for det femte gældende, at Skattestyrelsen ikke tilstrækkeligt har løftet bevisbyrden for, at den offentlige ejendomsværdi ikke er retvisende.

Den der anfægter den offentlige ejendomsværdi som retvisende for handelsværdien, har bevisbyrden herfor. Dette følger blandt andet af U 2019.1163 H. Skattestyrelsen skal således bevise, at de offentlige ejendomsværdier for [person4]s syv udlejede ejendomme på [adressen] ikke er retvisende.

Den bevisbyrde har Skattestyrelsen ikke løftet. Som nævnt fremgår det ikke klart af bilag 1 om de ejendomme som Skattestyrelsen sammenligner med, er udlejede eller ej. Det begrundes heller ikke nærmere, hvorfor netop de ejendomme, der sammenlignes med, er valgt som sammenligningsgrundlag. Ligeledes uddybes det heller ikke nærmere, hvordan de valgte ejendomme er relevante for sammenligningen og på hvilke punkter sammenligningen foretages. Skattestyrelsen nøjes med at henvise til Vurderingsstyrelsens generelle udtalelser om, at der er blevet sammenlignet på en række punkter med sammenlignelige lejligheder på [adressen], jf. bilag 1, side 4-8. Det har krævet aktindsigt for nogenlunde at kunne danne et overblik over sammenligningsgrundlaget. Skattestyrelsens afgørelse har således ikke været tilstrækkeligt begrundet, da det ikke klart kan læses ud af afgørelsen, hvordan den skønnede handelsværdi er fremkommet.

De ejendomme der fremgår som sammenligningsgrundlag af aktindsigten i bilag 5 er, som nævnt ovenfor, formodentlig ikke udlejet. Sammenligningen beviser således ikke, at handelsprisen for [person4]s syv udlejede ejendomme er tilsvarende. Sammenligningen burde være sket med andre udlejede ejendomme.

Skattestyrelsen har heller ikke begrundet, hvorfor lejelovens regler ikke skal tillægges betydning ved vurderingen af om lejeforholdene udgør en byrde for ejendommenes handelsværdi. Skattestyrelsen henviser blot til Vurderingsstyrelsens udtalelser om, at den gensidige opsigelse i lejekontrakterne og det forhold at lejelovgivningens præceptive regler gælder for alle udlejninger af beboelsesejendomme ikke begrunder et nedslag i handelsværdien. Det savner tillige begrundelse, at der kan lægges vægt på, at der ikke gælder særlige forhold for ejendommene på [adressen], når der efter praksis lægges vægt, om en konkret ejendom kan vurderes som ”fri” eller udlejet.

Når Skattestyrelsen ikke tilstrækkeligt begrunder sin afgørelse og anvender et relevant og klart defineret sammenligningsgrundlag har Skattestyrelsen ikke løftet bevisbyrden for, at den offentlige ejendomsværdi for ejendommene på [adressen] ikke er retvisende handelsværdierne.”

Repræsentanten har anført følgende til syns- og skønsrapporten:

”2 SUPPLERENDE SAGSFREMSTILLING

Skønsmanden blev ved skønsforretningen bedt om at fastsætte handelsværdien pr. 30. september 2019 for hver af ejendommene, både hvor lejelovens regler om opsigelse lægges til grund, og hvor opsigelsesvarslet i lejekontrakterne lægges til grund. Skønstemaet vedlægges som bilag 6. Som det fremgår af svar på spørgsmål 2, har skønsmanden værdiansat ejendommene ved sammenligning med diverse referencehandler fra det pågældende tidspunkt.

Det fremgår også af svar på spørgsmål 2, at skønsmanden har vurderet, at den vedligeholdelsesmæssige stand for de 7 lejligheder anses for at være standard, dog i den lave ende. At standen er i den lave ende af standard, oplyses at ”udgøre udslaget på prisen, sammenholdt med de udleverede lejekontrakter, som skønsmanden har vurderet at være værdiforringende.”

Skønsmanden har herefter vurderet de 7 ejendomme, både hvor lejelovens regler om opsigelse lægges til grund for vurderingen af ejendommenes handelsværdi, og hvor opsigelsesvarslet i lejekontrakterne lægges til grund.

De af skønsmanden fastsatte handelsværdier for ejendommene, hvor hhv. lejelovens regler for opsigelse og lejekontrakternes opsigelsesvarsel lægges til grund, følger af nedenstående skema (svar på spørgsmål IA og IB):

Nr.	Adresse:	Offentlig ejendomsværdi	Vurderingsstyrelsen	Skønsforretning (lejeloven)	Skønsforretning (lejekontrakter)
1	[adresse1], 1. tv., [by1]	410.000 kr.	995.000 kr.	600.000 kr.	700.000 kr.
2	[adresse1], 2. tv., [by1]	410.000 kr.	1.030.000 kr.	630.000 kr.	730.000 kr.
3	[adresse2], st. tv., [by1]	400.000 kr.	1.030.000 kr.	570.000 kr.	670.000 kr.
4	[adresse3], st. tv., [by1]	400.000 kr.	1.030.000 kr.	570.000 kr.	670.000 kr.
5	[adresse3], st. th., [by1]	400.000 kr.	1.030.000 kr.	570.000 kr.	670.000 kr.
6	[adresse4], st. tv., [by1]	400.000 kr.	995.000 kr.	570.000 kr.	670.000 kr.
7	[adresse4], 1. tv., [by1]	410.000 kr.	995.000 kr.	600.000 kr.	700.000 kr.
	I ALT	2.830.000 kr.	7.105.000 kr.	4.110.000 kr.	4.810.000 kr.

Vurderingsstyrelsen har i deres bemærkninger til høringssvaret af den 5. juni 2019 udtalt, at det det forhold, at lejekontrakterne er i strid med lejeloven, ikke berettiger et nedslag i handelsværdien. Skattestyrelsen er enig i denne vurdering.

Derudover afviser Skattestyrelsen at give nedslag i handelsværdien på baggrund af de til ejendommene tilknyttede lejekontrakter. Skattestyrelsen henviser navnlig til, at der er aftalt gensidigt opsigelsesvarsel i alle syv lejekontrakter med mellem 1-4 måneder.

3 SUPPLERENDE ANBRINGENDER

Til støtte for den subsidiære påstand, skal det overordnet gøres gældende, at de af skønsmanden fastsatte værdier, hvor lejelovens regler for opsigelse lægges til grund (svar på spørgsmål IA), er udtryk for ejendommenes handelsværdi. De af skønsmanden fastsatte værdier i svar på spørgsmål IA kan dermed lægges til grund for købesummen ved overdragelse af ejendommene til [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1].

Værdierne i svar på spørgsmål IA er udtryk for handelsværdien, fordi lejelovens regler om opsigelse er ufravigelige – og ikke kan fraviges ved aftale. Derfor kan værdierne i svar på spørgsmål IB, hvor lejekontrakternes opsigelsesvarsel lægges til grund, ikke anvendes. Værdierne i svar på spørgsmål IA skal således for det første anvendes, fordi udlejning generelt medfører en værdiforringelse af ejendommene, da der er tale om en byrde. Dette behandles i pkt. 3.1. Værdien skal for det andet anvendes, fordi lejelovens regler er ufravigelige. Dette behandles i pkt. 3.2.

3.1 Udlejning af ejendommene medfører en værdiforringelse

Det gøres gældende, at det forhold, at ejendommene er lejet ud, berettiger til et nedslag i handelsværdien for ejendommene, idet lejekontrakterne er værdiforringende for ejendommen. Skønsmanden udtaler i svar på spørgsmål 2:

”Standen på disse 7 lejligheder anses for at være standard, dog i de lave ende hvilket gør udslaget på prisen. Ligeledes sammenholdt med de udleverede lejekontrakter, som skønsmanden har vurderet at være værdiforringende.”

”Såfremt en lejlighed er tom og uden lejer, er det skønsmandens holdning, at man vil kunne opnå en højere salgspris eller evt. lejepris (hvis lejligheden moderat istandsættes.)”

Skønsmanden såvel som Vurderingsstyrelsen har vurderet handelsværdien for ejendommene på baggrund af sammenlignelige handler i området og lejlighedernes stand.

Modsat Vurderingsstyrelsen har skønsmanden vurderet, at det forhold, at lejlighederne er udlejet, medfører en værdiforringelse, uanset om lejelovens regler for opsigelse eller lejekontrakternes opsigelsesvarsel lægges til grund.

Det gøres gældende, at skønsmandens vurdering af, at det forhold, at lejlighederne er udlejede, forringer handelsværdien, er korrekt. Ved overdragelse til en uafhængig tredjemand vil ejendommene have en højere værdi, såfremt de ikke er udlejede.

Vurderingsstyrelsens vurdering af handelsværdien for de 7 ejendomme er derfor ikke et udtryk for handelsværdien, da denne værdi ikke tager højde for udlejningen.

Eftersom [person4] og [virksomhed1] ApS er interesseforbundne parter, skal overdragelse af ejendommene ske til en pris, som kunne opnås mellem uafhængige parter, jf. ligningsloven § 2. Det gøres gældende, at det forhold, at ejendommene er udlejede, medfører en værdiforringelse, der som konsekvens nedsætter handelsværdien.

Det gøres derfor gældende, at skønsmandens svar på spørgsmål IA er udtryk for handelsværdien.

3.2 Lejelovens regler skal lægges til grund ved vurderingen

Ved fastsættelsen af ejendommenes handelsværdi, gøres det desuden gældende, at lejelovens regler skal lægges til grund ved vurderingen. Lejekontrakternes opsigelsesvarsel kan ikke danne grundlag for vurderingen af handelsværdien, idet lejekontrakterne ikke kan opsiges med det i kontrakterne aftalte varsel. Dermed vil de af skønsmanden fastsatte værdier, hvor lejelovens regler for opsigelse lægges til grund, være udtryk for ejendommenes reelle handelsværdier.

Princippet om uopsigelighed i lejelovens §§ 82, 83 og 84 medfører, at en udlejer – uanset om andet måtte være aftalt/skrevet i lejeaftalen - alene kan opsige et lejemål med de ufravigelige begrænsninger, som lejelovgivningen måtte foreskrive. Opsigelsesvarslet i lejekontrakterne er således ikke gyldigt ifølge de præceptive regler i lejelovens § 83 og § 84. Der er tale om præceptive beskyttelsesregler, som ikke kan fraviges til skade for lejer.

Boliglejemålene i en udlejningsejendom kan således alene opsiges af ejer/udlejer, hvis der foreligger en særlig opsigelsesgrund/lovhjemmel hertil i lejeloven, jf. lejelovens §§ 82, 83 og 84.

I henhold til lejelovens § 83, stk. 1, kan en udlejer alene opsige en lejer i følgende tilfælde:

1)	Når udlejeren ønsker selv at benytte det lejede
2)	Når udlejeren dokumenterer, at ejendommen skal nedrives. Det samme gælder, når udlejeren dokumenterer, at ombygning af ejendommen medfører, at det lejede må fraflyttes, og ejendommen efter ombygningen er omfattet af lov om almene boliger m.v., eller ombygningen sker som følge af ekspropriation eller ombygning til fyldestgørelse af et formål, til hvis gennemførelse der kan foretages ekspropriation.
3)	Når lejeren af en beboelseslejlighed siden lejeaftalens indgåelse har været antaget som funktionær ved ejendommens drift til arbejde, for hvis udførelse det er af væsentlig betydning, at funktionæren bor i ejendommen, og udlejeren godtgør, at arbejdet ikke har været udført på tilfredsstillende måde. Opsigelse kan kun ske, når lejligheden ved genudlejning skal benyttes af efterfølgeren.
4)	Når lejeren af en beboelseslejlighed, som er lejet som arbejder- eller funktionærbolig af en virksomhed, hvori lejeren er ansat, udtræder eller er udtrådt af sit arbejdsforhold til virksomheden, og lejligheden skal benyttes af en anden ansat i virksomheden.
5)	Når lejeren har tilsidesat god skik og orden, jf. § 79 a, stk. 1, nr. 1-8 eller 11, jf. § 79 b, stk. 2, og forholdet er af en sådan karakter, at lejerens flytning er påkrævet.
6)	Når lejeren har tilsidesat betingelserne i et betinget lejeforhold, jf. § 79 b, stk. 1, nr. 1, og forholdet er af en sådan karakter, at lejerens flytning er påkrævet.
7)	Når vægtige grunde i øvrigt gør det særlig magtpåliggende for udlejeren at blive løst fra lejeforholdet.

Herudover gælder der en række yderligere begrænsninger i udlejers opsigelsesadgang, som er beskrevet i lejelovens §§ 84-92.

En udlejers muligheder for opsigelse af boliglejemål er således generelt særdeles begrænsede, og der er ingen af mulighederne for opsigelse i lejeloven, der kan anvendes for ejendommene beliggende [adressen].

Disse lejeretlige regler skal naturligvis indgå i bedømmelsen af en skatteretlig vurdering af en ejendom, og nedslaget i ejendommenes handelsværdi kan ikke vurderes på baggrund af, at udlejer kan opsige lejemålene med 1-4 måneders varsel, da dette reelt set ikke er tilfældet. Nedslaget i værdien må i stedet vurderes ud fra lejelovens regler, hvorefter udlejers muligheder for opsigelse af boliglejemål generelt er særdeles begrænsede.

På baggrund af det anførte, vil en overdragelse til den af skønsmanden i spørgsmål IA fastsatte handelsværdi for ejendommene, være en overdragelse på armslængdevilkår.

***

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det således gældende, at svarene på spørgsmål IA er udtryk for handelsværdien.”

Repræsentanten har supplerende anført følgende:

”2 UDDYBNING AF DEN SUPPLERENDE SAGSFREMSTILLING

Skønsmanden har værdiansat ejendommene pr. 30. september 2019. Skønsmanden har vurderet, at den vedligeholdelsesmæssige stand af samtlige lejligheder er standard, dog i den lave ende. Dette udgør udslaget i prisen, ligesom lejekontrakterne efter skønsmandens vurdering er værdiforringende – lejernes rettigheder udgør med andre ord en byrde på ejendommene.

Skønsmanden har foretaget to forskellige værdiansættelser; én hvor lejelovens regler om opsigelse er lagt til grund, og én hvor lejekontraktens opsigelsesvarsler er lagt til grund, selvom det aftalte er i strid med den gældende lejelov.

...

Vurderingsstyrelsen har i deres bemærkninger til høringssvaret af 5. juni 2019 udtalt, at det forhold, at lejekontrakterne er i strid med lejeloven, ikke berettiger et nedslag i handelsværdien. Skattestyrelsen er enig i denne vurdering.

Derudover afviser Skattestyrelsen at give nedslag i handelsværdien på baggrund af de til ejendommene tilknyttede lejekontrakter. Skattestyrelsen henviser navnlig til, at der er aftalt gensidigt opsigelsesvarsel i alle syv lejekontrakter med mellem 1-4 måneder.

På kontormødet den 4. januar 2022 blev det aftalt, at vi skulle uddybe, hvorfor lejelovens regler skal lægges til grund ved værdiansættelsen – og ikke opsigelsesvarslet.

3 UDDYBNING AF SUPPLERENDE ANBRINGENDER

Til støtte for den subsidiære påstand, er det overordnet gjort gældende, at udlejningen udgør en værdiforringelse for ejendommene, og at det er lejelovens regler om opsigelsesvarsler, der skal lægges til grund ved værdiansættelsen. Dermed kan de af skønsmanden fastsætte værdier i svar på spørgsmål IA lægges til grund for købesummen ved overdragelse af ejendommene til [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1].

I henhold til lejelovens § 92, stk. 1, kan lejelovens regler om opsigelsesvarsler ikke fraviges til skade for lejer. Det betyder, at det ikke kan aftales, at udlejer kan opsige lejer med et kortere varsel end de i lejeloven nævnte varsler, ligesom udlejer uden for de tilfælde, der er nævnt i lejeloven, slet ikke kan opsige lejer. Lejelovens regler om opsigelsesvarsel er altså præceptive.

Det, at der er oprettet kontrakter med lejerne på [adressen], ændrer ikke på, at lejelovens regler om opsigelse er beskyttelsespræceptive, eller med andre ord; ufravigelige. De af kontraktens bestemmelser, der fraviger lejelovens opsigelsesvarsler til skade for lejer, er således ugyldige og kan ikke påberåbes af udlejer.

...

Som nævnt er de bestemmelser, der i kontrakterne fraviger lejelovens beskyttelsespræceptive regler, ugyldige. Da der ikke kan støttes ret på en ugyldig bestemmelse i en aftale, vil en køber af ejendommene ikke have mulighed for at opsige lejerne med de i kontrakterne fastsatte varsler – og slet ikke uden den rette begrundelse. Lejeloven har netop ikke en almindelig og legal ret for en udlejer til at opsige en lejer. Det kræver en af de anførte begrundelser. Det vil således være lejelovens regler om opsigelsesgrunde og opsigelsesvarsler, der gælder for kontraktsforholdet, og derfor vil det selvsagt også være disse forhold, der skal tages i betragtning ved værdiansættelsen.

De lejeretlige regler skal naturligvis indgå i bedømmelsen af en vurdering af en ejendom, og nedslaget i ejendommens handelsværdi kan ikke vurderes på baggrund af, at udlejer kan opsige lejemålet med 1-4 måneders varsel, da dette reelt set ikke er tilfældet. Nedslaget i værdien må i stedet vurderes ud fra lejelovens regler, hvorefter udlejers muligheder for opsigelse af boliglejemål generelt er særdeles begrænsede.

På baggrund af det anførte, vil en overdragelse til den af skønsmanden i spørgsmål IA fastsatte handelsværdi for ejendommene, være en overdragelse på armslængdevilkår.”

Repræsentant har anført følgende til sagsfremstillingen:

”Den principale påstand:

Den principale påstand fastholdes i sin helhed herunder, at spørgsmål 1-7 i afgørelse af den 13. august 2019 skal besvares med et ”Ja”. Det gøres således gældende, at de offentlige ejendomsværdier er retvisende for de syv ejendomme, beliggende [adressen].

Den subsidiære påstand:

Skatteankestyrelsen foreslår at give Boet efter [person4] medhold i den subsidiære påstand, således at de af skønsmanden fastsatte handelsværdier, når der henses til lejelovens regler, må anses for at være udtryk for ejerlejlighedernes handelsværdier.

Såfremt Landsskatteretten ikke træffer afgørelse i overensstemmelse med den principale påstand, kan det tiltrædes, at de af skønsmanden fastsatte handelsværdier, når der henses til lejelovens regler, kan anses for at være udtryk for ejerlejlighedernes handelsværdier. Vi er således enige i, at lejelovens regler skal lægges til grund ved vurderingen, idet lejelovens regler om opsigelse af lejere er ufravigelige, og medfører en væsentlig værdiforringelse.”

Landsskatterettens afgørelse

Skattepligtige, der foretager handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med en nærmere angivet kreds af interesseforbudne parter (kontrollerede transaktioner), skal ved opgørelsen af den skatte- og udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår i overensstemmelse med hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet), jf. ligningslovens § 2.

Ved skattemyndighedernes vurdering af, om en overdragelse af fast ejendom er sket på armslængde-vilkår, vil den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering som udgangspunkt kunne anses for udtryk for ejendommens handelsværdi.

Er den offentlige ejendomsvurdering ikke et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi på tidspunktet for aftalens indgåelse, er hverken parterne eller skattemyndighederne bundet af vurdering.

Ejendomsvurderingen afspejler eksempelvis ikke ejendommens værdi, hvis denne må antages at være fejlbehæftet på tidspunktet for vurderingen. Endvidere vil ejendomsvurderingen ikke kunne lægges til grund, hvis der siden ejendomsvurderingen er foretaget en ombygning eller modernisering af den pågældende ejendom, som giver sig udtryk i ejendommens handelsværdi.

Skattestyrelsen kan anmode Vurderingsstyrelsen, om at udtale sig om handelsprisen for den pågældende ejendom på tidspunktet for indgåelse af aftalen. Tilsvarende gælder, såfremt parterne henvender sig til skattemyndighederne.

Overdrages en ejerlejlighed med et eksisterende lejemål til overtagelse, kan lejemålet alene påvirke prisfastsættelsen i det omfang, det må anses for at udgøre en sådan byrde for erhververen, at det har betydning for ejerlejlighedens handelsværdi. Der henvises til SKM2013.841.HR og SKM2020.154.ØLR.

De omhandlede ejerlejligheder er alle udlejet til tredjemand.

De seneste offentliggjorte ejendomsvurderinger for ejerlejlighederne er fastsat således:

Adresse:	Offentlig ejendomsværdi
[adresse1], 1. tv., [by1]	410.000 kr.
[adresse1], 2. tv., [by1]	410.000 kr.
[adresse2], st. tv., [by1]	400.000 kr.
[adresse3], st. tv., [by1]	400.000 kr.
[adresse3], st. th., [by1]	400.000 kr.
[adresse4], st. tv., [by1]	400.000 kr.
[adresse4], 1. tv., [by1]	410.000 kr.

Skattestyrelsen har, efter anmodning om udtalelse fra Vurderingsstyrelsen, fastsat handelsværdien således:

Adresse:	Handelsværdi
[adresse1], 1. tv., [by1]	995.000 kr.
[adresse1], 2. tv., [by1]	1.030.000 kr.
[adresse2], st. tv., [by1]	1.030.000 kr.
[adresse3], st. tv., [by1]	1.030.000 kr.
[adresse3], st. th., [by1]	1.030.000 kr.
[adresse4], st. tv., [by1]	995.000 kr.
[adresse4], 1. tv., [by1]	995.000 kr.

Ved det foretagne syn og skøn under sagens behandling har skønsmanden fastsat ejerlejlighedernes handelsværdi, både hvor lejelovens regler for opsigelse finder anvendelse samt hvor lejekontrakternes opsigelsesvarsel finder anvendelse uanset lejelovens regler. Skønsmandens handelsværdier er opgjort som følgende:

Adresse:	Handelsværdi henset til lejelovens regler	Handelsværdi uagtet lejelovens regler
[adresse1], 1. tv., [by1]	600.000 kr.	700.000 kr.
[adresse1], 2. tv., [by1]	630.000 kr.	730.000 kr.
[adresse2], st. tv., [by1]	570.000 kr.	670.000 kr.
[adresse3], st. tv., [by1]	570.000 kr.	670.000 kr.
[adresse3], st. th., [by1]	570.000 kr.	670.000 kr.
[adresse4], st. tv., [by1]	570.000 kr.	670.000 kr.
[adresse4], 1. tv., [by1]	600.000 kr.	700.000 kr.

Henset til skønsmandens vurdering finder Landsskatteretten, at der er tilstrækkeligt grundlag for at fravige de sidst kendte ejendomsvurdering, der ikke kan anses for at være udtryk for ejerlejlighedernes handelsværdier.

Landsskatteretten finder videre, at de af skønsmanden fastsatte handelsværdier, når der henses til lejelovens regler, må anses for at være udtryk for ejerlejlighedernes handelsværdier. Der er lagt vægt på, at lejelovens regler om opsigelse af lejere er præceptive. De må således anses for at udgøre en byrde for ejerlejlighedernes handelsværdier. Der er videre lagt vægt på, at alle ejerlejligheder er udlejet til en uafhængig tredjepart.

Landsskatteretten stadfæster derfor besvarelsen af spørgsmål 1-7 og ændrer besvarelsen af spørgsmål 8 i overensstemmelse med handelsværdierne angivet af skønsmanden, når der henses til lejelovens regler.

Da der er tale om et bindende svar vedrørende fastsættelse af handelsværdien, er svaret gældende seks måneder fra Landsskatterettens afgørelse.