Kendelse af 06-12-2023 - indlagt i TaxCons database den 25-01-2024

Journalnr. 19-0095359

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2015 Lån over mellemregningskontoen med [virksomhed1] ApS anset for udbytte	706.277 kr.	0 kr.	59.219 kr.
Indkomståret 2016 Lån over mellemregningskonti med [virksomhed1] ApS anset for udbytte Lån over mellemregningskontoen med [virksomhed2] ApS anset for udbytte	335.040 kr. 51.830 kr.	0 kr. 0 kr.	364.634 kr. 51.830 kr.
Indkomståret 2017 Lån over mellemregningskontoen med [virksomhed1] ApS Lån over mellemregningskontoen med [virksomhed2] ApS anset for udbytte	198.453 kr. 51.478 kr.	101.667 kr. 0 kr.	283.274 kr. 51.478 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver og direktør i [virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...1]. Selskabet har til formål at drive investeringsvirksomhed.

[virksomhed1] ApS er stifter og eneejer af datterselskabet [virksomhed2] ApS med CVR-nr. [...2]. [virksomhed2] ApS’ formål er at drive konsulentvirksomhed samt udlejning af driftsmateriel og dermed beslægtet virksomhed. Klageren er direktør og den reelle ejer i [virksomhed2] ApS.

Klagerens revisor anmodede den 11. oktober 2018 Skattestyrelsen om genoptagelse i forhold til ændring af klagerens udbytteindkomst med hævninger på klagerens mellemregningskonto med [virksomhed1] ApS på henholdsvis 412.516 kr. for indkomståret 2015 og 335.040 kr. for indkomståret 2016. Samtidig indberettede klagerens revisor 198.453 kr. som udbytteindkomst for indkomståret 2017 via Tastselv.

Skattestyrelsen har herefter gennemgået genoptagelsesanmodningen, herunder klagerens mellemregningskonti med selskaberne og de af revisoren udarbejdede opgørelser, med fokus på bruttohævninger.

Skattestyrelsen har ved opgørelsen imødekommet klagerens revisors anmodning om genoptagelse på henholdsvis 412.516 kr. for indkomståret 2015 og 335.040 kr. for indkomståret 2016. Samtidig har Skattestyrelsen opgjort yderligere hævninger til henholdsvis 293.761 kr. for indkomståret 2015, 51.830 kr. for indkomståret 2016 og 51.478. kr. for indkomståret 2017.

Skattestyrelsens samlede forhøjelse er således 706.277 kr. for indkomståret 2015, 386.870 kr. for indkomståret 2016 og 51.478 kr. for indkomståret 2017.

[virksomhed1] ApS

Selskabets regnskabsår er fra 1. maj til 30. april.

Ifølge selskabets årsrapporter havde selskabet følgende tilgodehavende hos ledelsen:

Årsrapporter	Note	Tilgodehavende
1.maj 2014 – 30. april 2015	3	59.219
1.maj 2015 – 30 april 2016	5	423.854
1.maj 2016 – 30. april 2017	6	803.913
1.maj 2017 – 30. april 2018	5	925.961

Af noterne til årsrapporterne fremgår følgende vedrørende udlån til ledelsen:

Årsrapporten 1. maj 2014 til 30. april 2015:

”3. Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse

Tilgodehavende hos direktion udgør ultimo regnskabsåret kr. 59.219 (kr. 0 sidste år).

Udlån forrentes med 10,2 % og md afdrag inden for 1 år. Der er ikke stillet særskilt sikkerhed for udlånet.

Der er i årets løb ikke foretaget tilbagebetaling.”

Årsrapporten 1. maj 2015 til 30. april 2016:

”5 Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse

Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse 423.85459

Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse i alt 423.85459

Tilgodehavende er forrentet med Nationalbankens udlånsrente med tillæg af 10 % hvilket ultimo året svarer til 10,05 %. Der er ikke stillet særskilt sikkerhed for lånet.”

Årsrapporten 1. maj 2016 til 30. april 2017:

”6 Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse

Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse 803.913424

Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse i alt 803.913424

Tilgodehavende er forrentet med Nationalbankens udlånsrente med tillæg af 10 % hvilket ultimo året svarer til 10,05 %. Der er ikke stillet særskilt sikkerhed for lånet.”

Årsrapporten 1. maj 2017 til 30. april 2018:

”5 Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse

Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse 925.961804

Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse i alt 925.961804

Tilgodehavende er forrentet med Nationalbankens udlånsrente med tillæg af 10 % hvilket ultimo året svarer til 10,05 %. Der er ikke stillet særskilt sikkerhed for lånet.”

Der er fremlagt konto 6860 ”Mellemregning med anpartshaver” fra [virksomhed1] ApS´s bogføring. Der er på konto 6860 ført følgende posteringer i perioden fra den 30. april 2014 til 11. oktober 2018:

”Dato	Bilag	Tekst	Beløb (DKK)	Saldo (DKK)
30.04.14	999	Omp. Rest nettoudbytte	-600,00	-600,00
30.04.15	999	Udloddet minus hævet udbytte 2014/15	-303,00	-903,00
30.04.15	999	Udlån ledelse omp.	57.247,90	56.344,90
30.04.15	999	Renter udlån ledelse 2014/15	2.874,10	59.219,00
30.04.16	6	Årets udlån til anpartshaver	333.825,70	393.044,70
30.04.16	7	Renter udlån ledelse	30.808,83	423.853,53
30.04.17	700062	Udlån anpartshaver	224.852,00	648.705,53
30.04.17	2	Renter anpartshaver	58.422,63	707.128,16
30.04.17	7	Udlån via [virksomhed2]	96.785,25	803.913,41
30.04.18	700072	Ovf fra [virksomhed2]	38.284,00	842.197,41
30.04.18	1	Renter udlån [person1]	83.763,28	925.960,69
11.10.18	1	Vedtaget udbytte	-946.009,00	-20.048,31
11.10.18	3	Renter udlån direktør	20.048,31	0,00
11.10.18	4	Vedtaget udbytte	-349.895,00	-349.895,00
11.10.18	5	Udbytteskat ordinært udbytte	94.471,00	-255.424,00”

Selskabets revisor har til grund for sin genoptagelsesanmodning til Skattestyrelsen, og det indberettede beløb via Tastselv den 11. oktober 2018 fremsendt følgende opgørelse:

”	Udbetalt	Antal dage til	Beregnet rente	Beskatningsgrundlag	Skattesats
	11-10-2018				27 %
06-05-2015	25.198,00	1.254	8.700,35	33.898	9.152
09-06-2015	128.184,70	1.220	43.059,52	171.244	46.235
28-07-2015	30.000,00	1.171	9.672,78	39.673	10.711
17-09-2015	30.000,00	1.120	9.251,51	39.252	10.598
22-09-2015	19.750,00	1.115	6.063,39	25.813	6.969
06-10-2015	34.771,00	1.101	10.540,90	45.312	12.234
06-11-2015	34.771,00	1.070	10.244,11	45.015	12.154
07-12-2015	9.571,00	1.039	2.738,08	12.309	3.323
04-01-2016	20.000,00	1.011	5.567,42	25.567	6.903
06-01-2016	34.771,00	1.009	9.660,10	44.431	11.996
08-02-2016	9.571,00	976	2.572,06	12.143	3.278
07-03-2016	9.571,00	948	2.498,27	12.069	3.258
06-04-2016	9.571,00	918	2.419,21	11.990	3.237
09-05-2016	9.571,00	885	2.332,24	11.903	3.213
26-05-2016	15.000,00	868	3.584,96	18.585	5.017
31-05-2016	35.000,00	863	8.316,72	43.317	11.695
06-06-2016	9.571,00	857	2.258,45	11.829	3.193
20-06-2016	60.000,00	843	13.926,82	73.927	19.960
06-07-2016	9.571,00	827	2.179,40	11.750	3.172
08-08-2016	9.571,00	794	2.092,43	11.663	3.149
06-09-2016	9.571,00	765	2.016,01	11.587	3.128
06-10-2016	9.571,00	735	1.936,95	11.508	3.107
07-11-2016	9.571,00	703	1.852,62	11.424	3.084
06-12-2016	9.571,00	674	1.776,19	11.347	3.063
06-01-2017	9.571,00	643	1.694,50	11.265	3.041	Indberettet via TastSelv
06-02-2017	9.571,00	612	1.612,81	11.184	3.019	Indberettet via TastSelv
06-03-2017	9.571,00	584	1.539,02	11.110	2.999	Indberettet via TastSelv
06-04-2017	9.571,00	553	1.457,32	11.028	2.977	Indberettet via TastSelv
30-04-2017	96.785,25	529	14.097,37	110.883	29.938	Indberettet via TastSelv
08-05-2017	9.571,00	521	1.372,99	10.944	2.954	Indberettet via TastSelv
06-06-2017	9.571,00	492	1.296,57	10.868	2.934	Indberettet via TastSelv
06-09-2017	9.571,00	400	1.054,12	10.625	2.868	Indberettet via TastSelv
06-10-2017	9.571,00	370	975,06	10.546	2.847	Indberettet via TastSelv
	755.650,95		190.360,24	946.009	255.406	”

Selskabets revisor har fremlagt følgende renteberegning fra revisors sagsbehandlingssystem til Skattestyrelsen benævnt ”Mellemregning hovedanpartshaver”. Renteberegningen angår mellemværendet mellem klageren og [virksomhed1] ApS:

”Dato	Tekst	Beløb	Saldo	Dage	Rente	Rente gæld
						10,05 %
30-04-2015		59.219,00	59.219,00
06-05-2015		25.198,00	84.417,00	6	97,83	10,05 %
09-06-2015		128.184,70	212.601,70	34	790,28	10,05 %
15-06-2015		80.000,00	292.601,70	6	351,23	10,05 %
28-07-2015		30.000,00	322.601,70	43	3.464,32	10,05 %
06-08-2015		34.771,00	357.372,70	9	799,43	10,05 %
13-08-2015		85.000,00	442.372,70	7	688,80	10,05 %
07-09-2015		34.771,00	477.143,70	25	3.045,10	10,05 %
07-09-2015	Angivet udbytte	-234.542,00	242.601,70	0	0,00	10,05 %
17-09-2015		30.000,00	272.601,70	10	667,99	10,05 %
22-09-2015		19.750,00	292.351,70	5	375,29	10,05 %
06-10-2015		34.771,00	327.122,70	14	1.126,96	10,05 %
09-10-2015	Angivet udbytte	-61.904,00	265.218,70	3	270,21	10,05 %
06-11-2015		34.771,00	299.989,70	28	2.044,73	10,05 %
07-12-2015		9.571,00	309.560,70	31	2.560,60	10,05 %
04-01-2016		20.000,00	329.560,70	28	2.386,59	10,05 %
06-01-2016		34.771,00	364.331,70	2	181,48	10,05 %
08-02-2016		9.571,00	373.902,70	33	3.310,43	10,05 %
07-03-2016		9.571,00	383.473,70	28	2.882,64	10,05 %
06-04-2016		9.571,00	393.044,70	30	3.167,60	10,05 %
30-04-2016		0,00	393.044,70	24	2.597,33	10,05 %
				366	30.808,83
(...)
Saldo inkl. renter			423.853,53
09-05-2016		9.571,00	433.424,53	9	1.050,34	10,05 %
26-05-2016		15.000,00	448.424,53	17	2.028,78	10,05 %
31-05-2016		35.000,00	483.424,53	5	617,35	10,05 %
06-06-2016		9.571,00	492.995,53	6	798,64	10,05 %
20-06-2016		60.000,00	552.995,53	14	1.900,40	10,05 %
06-07-2016		9.571,00	562.566,53	16	2.436,21	10,05 %
08-08-2016		9.571,00	572.137,53	33	5.111,65	10,05 %
06-09-2016		9.571,00	581.708,53	29	4.568,48	10,05 %
06-10-2016		9.571,00	591.279,53	30	4.805,07	10,05 %
07-11-2016		9.571,00	600.850,53	32	5.209,74	10,05 %
06-12-2016		9.571,00	610.421,53	29	4.797,75	10,05 %
06-01-2017		9.571,00	619.992,53	31	5.210,32	10,05 %
06-02-2017		9.571,00	629.563,53	31	5.292,02	10,05 %
06-03-2017		9.571,00	639.134,53	28	4.853,68	10,05 %
06-04-2017		9.571,00	648.705,53	31	5.455,41	10,05 %
30-04-2017		0,00	648.705,53	24	4.286,79	10,05 %
				365	58.422,63	10,05 %
(...)
Saldo inkl. renter			707.128,16
30-04-2017		803.913,41	803.913,41
08-05-2017		9.571,00	813.484,41	8	1.770,81	10,05 %
06-06-2017		9.571,00	823.055,41	29	6.495,62	10,05 %
06-09-2017		9.571,00	832.626,41	92	20.849,233	10,05 %
06-10-2017		9.571,00	842.197,41	30	6.877,72	10,05 %
30-04-2018		0,00	842.197,41	206	47.769,90	10,05 %
		0,00	842.197,41		0,00	10,05 %
		0,00	842.197,41	0	0,00	10,05 %
				365	83.763,28
Saldo inkl. renter			925.960,69			”

Selskabet har følgende selvangivelsesfrister:

Regnskabsår	Indkomstår	Selvangivelsesfrist for indkomståret
1.maj 2014 - 30. april 2015	2015	30. oktober 2015
1.maj 2015 - 30. april 2016	2016	30. oktober 2016
1.maj 2016 - 30. april 2017	2017	30. oktober 2017
1.maj 2017 - 30. april 2018	2018	30. oktober 2018

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger (R75) for indkomstårene 2015-2017, at selskabet har indberettet følgende udbytte:

Vedtagelsesdato	Bruttoudbytte	Udbytteskat	Nettoudbytte
9. oktober 2015	84.800	22.896	61.904
20. april 2015	86.301	23.302	62.999
6. februar 2015	107.152	28.932	78.220
9. januar 2015	107.152	28.932	78.220
7. september 2015	321.290	86.749	234.541
6. juli 2015	47.631	12.861	34.770
8. juni 2015	194.180	52.429	141.751
6. maj 2015	194.180	52.429	141.751
7. april 2015	194.180	52.429	141.751
6. marts 2015	194.180	52.429	141.751
21. januar 2015	1.000.000	270.000	730.000
I alt	2.531.046	683.388	1.847.658
2016	0	0	0
6. oktober 2017	10.546	2.847	7.698
6. september 2017	10.625	2.868	7.756
6. juni 2017	10.868	2.934	7.933
8. maj 2017	10.944	2.954	7.989
30. april 2017	110.883	29.938	80.944
6. april 2017	11.028	2.977	8.050
6. marts 2017	11.110	2.999	8.110
6. februar 2017	11.184	3.019	8.164
6. januar 2017	11.265	3.041	8.223
I alt	198.453	53.577	144.867
11. oktober 2018	349.895	94.471	255.423
I alt	349.895	94.471	255.423

Det fremgår endvidere af Skattestyrelsens afgørelse, at ifølge selskabets udbytteindberetning er der indberettet følgende vedrørende udbytte:

Indkomstår	Periode	Bruttoudbytte
2015	1.maj 2014 -30. april 2015	0
2016	1.maj 2015 -30. april 2016	0
2017	1.maj 2016 -30. april 2017	155.470
2018	1.maj 2017-30. april 2018	392.878

Det fremgår yderligere af Skattestyrelsens afgørelse, at ifølge [virksomhed1] ApS’ regnskaber for 2015-2018 har været udloddet følgende udbytter:

Udlodningsår	Periode	a/c- udbytte	Udbytte	Udl. Ekstraordinært udbytte
2015	1.maj 2014 – 30. april 2015 / 30/4-201 I	3.583.965	-3.583.965
2016	1.maj 2015 – 30. april 2016 / 30/4-201 I		-842.000
2017	1.maj 2016 – 30. april 2017 / 30/4-201 I	0	0
2018	1.maj 2017 – 30. april 2018 / 30/4-201 I		-1.296.000

Følgende fremgår af referatet for generalforsamlingen i selskabet afholdt den 11. oktober 2018:

”(...)

ad 1:

Direktionens beretning blev fremlagt af selskabets direktør, herunder berettede direktøren om kapitalejerlån på 925 TDKK.

Lånet er ikke indberettet til Skat rettidigt, men hele lånet er efterfølgende indberettet til Skat inden generalforsamlingen.

(...)”.

Ad. 4:

Foreslået udbytte for regnskabsåret består af to dele.

Første del er selskabets fordring på anpartshaver, pr. 30/4-2018 kr. 925.961 med tillæg af renter jf. Selskabsloven til 11/10-2018 kr. 20.048 i alt 946.009. Fordringen beskattes på udbetalingstidspunktet og er derfor alene regnskabsmæssig. Direktionen forelagde vurderingsberetning fra revisor vedrørende det udloddede aktivs værdi.

Anden del er vedtagelse af udbytte til dækning af anpartshavers forpligtelse til at refundere selskabet den ej indeholde udbytteskat. Udbytte er kr. 349.895, hvilket vurderes at dække denne forpligtigelse.

(...).”

Følgende fremgår af den fremlagte vurderingsberetning underskrevet af selskabets revisor den 11. oktober 2018:

”(...)

Selskabet udlodder en fordring på selskabets ultimative hovedanpartshaver, [person1]. Fordringen beløber sig til i alt 946.009 DKK, hvor 755.651 DKK vedrører selskabets oprindelige udlån og 190.358 DKK er tilskrevne, lovpligtige renter, jf. selskabsloens § 215.

(...)

Værdien af det udloddede aktiv (fordringen) er af ledelsen fastsat til 946.009 DKK, svarende til den regnskabsmæssige værdi af det oprindelige udlån med tilskrevne lovpligtige renter. Fordringen er ansat til kurs 100.

(...)

Udbyttebeløbet er af ledelsen fastsat til 946.009 DKK.

(...)

Det er vores opfattelse, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af den fordring på hovedanpartshaveren, der udloddes.

(...).”

[virksomhed2] ApS

Selskabets regnskabsår er fra 1. maj til 30. april.

Ifølge selskabets årsrapporter havde selskabet følgende tilgodehavende hos ledelsen:

Årsrapporter	Note	Tilgodehavende
1.maj 2015 – 30. april 2016		0
1.maj 2016 - 30. april 2017		0
1.maj 2017 – 30. april 2018	6	35.274

Af noten til årsrapporten 1. maj 2017 til 30. april 2018 fremgår følgende vedrørende udlån til ledelsen:

”6 Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse

Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse 35.2740

Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse i alt 35.2740

Tilgodehavende er forrentet med Nationalbankens udlånsrente med tillæg af 10 % hvilket ultimo året svarer til 10,05 %. Der er ikke stillet særskilt sikkerhed for lånet.”

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto 6860, som har fungeret som mellemregningskonto mellem [virksomhed2] og klager ”Mellemregning med anpartshaver”. Der er på konto 6860 ført følgende posteringer i perioden fra den 1. maj 2016 til den 4. april 2017.

Dato	Bilag	Posteringstekst	Postering	Saldo
10.05.16	70868	husleje 36 måneder.	-117.000,00	-117.000,00
04.07.16	70720	mellemrening [person1]. 10.000 kr	10.000,00	-107.000,00
13.07.16	70734	porto [virksomhed3]	-16,00	-107.016,00
29.07.16	70748	[virksomhed4] - netgear	-1.798,00	-108.814,00
29.07.16	70749	[virksomhed5] - renter	-534,00	-109.348,00
29.07.16	70750	[virksomhed6] - mad	-747,00	-110.095,00
29.07.16	70751	[virksomhed7]	-656,00	-110.751,00
29.07.16	70752	[virksomhed8] - gave [...]	-419,70	-111.170,70
29.07.16	70753	[virksomhed3] - porto udlæg	-8,00	-111.178,70
04.08.16	70754	[virksomhed3] porto	-8,00	-111.186,70
04.08.16	70755	[virksomhed9] - blomster	-279,00	-111.465,70
04.08.16	70756	[virksomhed10]	-302,00	-111.767,70
05.08.16	70758	udlæg [person1]	20.000,00	-91.767,70
01.09.16	70784	[virksomhed11] - visitkort	-508,00	-92.275,70
01.09.16	70792	mellemregn [person1]	10.000,00	-82.275,70
05.09.16	70785	udlæg [person1]	10.000,00	-72.275,70
05.09.16	70785	udlæg [person1]	-10.000,00	-82.275,70
09.09.16	70787	Porto	-8,00	-82.283,70
09.09.16	70788	porto	-8,00	-82.291,70
09.09.16	70819	over [person1]	3.000,00	-79.291,70
19.09.16	70821	ovf [person1]	30.000,00	-49.291,70
24.09.16	70827	[virksomhed12] - belysning	-579,55	-49.871,25
07.10.16	70836	ovf [person1]	35.000,00	-14.871,25
19.10.16	70848	husleje [person1]	20.000,00	5.128,75
27.10.16	70850	[virksomhed13] – headsæt klinik	-2.536,82	2.591,93
31.10.16	70851	[virksomhed13] – flora head sæt	-2.500,97	90,96
31.10.16	70852	[virksomhed14] – head sæt	-2.500,07	-2.409,11
07.11.16	70853	div mad m.v.	-889,20	-3.298,31
07.11.16	70871	udlæg [person1]	20.000,00	16.701,69
10.11.16	70883	[virksomhed12]	-1.394,85	15.306,84
19.12.16	70915	bonus [person1]	30.000,00	45.306,84
13.02.17	70957	hævet	6.000,00	51.306,84
16.03.17	71000	aconto udbytte [person1]	30.000,00	81.306,84
20.04.17	71048	melemregning [person1]	10.000,00	91.306,84
30.04.17	71239	mellemregning anpartshaver	5.478,41	96.785,25
30.04.17	4	Udlån til direktør	-96.785,25	-

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger (R75) for indkomstårene 2015-2017, at selskabet har indberettet følgende A-indkomst:

Indkomstår	Indberettet A-indkomst
2016	481.364 kr.
2017	719.455 kr.

Kreditorskifte

Klagerens gæld på 96.785,25 kr. til [virksomhed2] ApS blev krediteret på klagerens mellemregning med [virksomhed2] ApS med posteringsteksten ”Udlån til direktør” den 30. april 2017. Samme dag blev beløbet debiteret på klagerens mellemregning med [virksomhed1] ApS med posteringsteksten ”Udlån via [virksomhed2] (datterselskab)”.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 706.277 kr., 386.870 kr. og 51.478 kr. for indkomstårene 2015, 2016 og 2017. Derudover har Skattestyrelsen fastholdt beskatningen af klagerens aktieindkomst på 198.453 kr. for indkomståret 2017.

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:

”Som følge af din kontrollerende indflydelse i selskabet [virksomhed1] ApS og desuden i dette selskabs 100 % ejede datterselskab [virksomhed2] ApS, jf. Ligningslovens § 2, følger det af Ligningslovens § 16 E, stk. 1, at selskabernes udlån til dig skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, dvs. som udbytte eller løn fra selskabet. Selskabernes lån ses ikke at være ydet til dig som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Hævninger på mellemregningskonto med selskaberne er omfattet af Ligningslovens § 16E, stk. 1, i det omfang, der ikke hæves af et tilgodehavende i selskaberne.

Enhver hævning på mellemregningskontoen er således omfattet af Ligningslovens § 16E, stk. 1, i det omfang, at der ved den enkelte hævning etableres lån eller yderligere lån i selskaberne. Indbetalinger på mellemregningskontoen anses for afdrag på din gæld til selskaberne, jf. SKM2017.570.LSR om at hævninger/lån opgøres efter et bruttoprincip.

Hævningerne i [virksomhed2] ApS anses skattemæssigt for udloddet via moderselskabet [virksomhed1] ApS.

Bruttohævninger foretaget på mellemregning med [virksomhed1] ApS til beskatning i 2015 og 2016, jf. genoptagelsesanmodning af 11/10-2018:

Selskabet har i henhold til revisors opgørelse ydet lån til dig i 2015 og 2016 omfattet af Ligningslovens § 16E, stk. 1 med følgende beløb for perioden 1/1 - 31/12-2015: kr. 412.516 og 1/1 - 31/12-

2016: kr. 335.040, jf. den af revisor opgjorte specifikation og jf. vedlagte bilag 1.

Skattestyrelsen er enig i, at de i genoptagelsesanmodningen anførte beløb er skattepligtige.

Yderli gere bruttohævninger foretaget på mell e mregning med [virksomhed1] ApS til beskatning i 2015

Skattestyrelsen er, som anført ovenfor, enig i de i genoptagelsesanmodningen anførte tal, men er af den opfattelse, at det beløb der af revisor er udtaget af hævningerne, svarende til kr. 294.664 i 2015 ikke er undtaget af beskatning, som hævning i 2015.

Beløbet til beskatning består således af de posteringer der er angivet med hhv. note 1 og note 2 i vedlagte bilag 1:

Dato	Posteringstekst	Note	Posteringer kto. Udtog bank	Bruttohævninger til beskatning
30042015	Udlån ledelse omp.	1	57.247,90	*56.344,90
30042015	Renter udlån ledelse 2014/15		2.874,10	2.874,10
15062015		2	80.000,00	80.000,00
06082015		2	34.771,00	34.771,00
13082015		2	85.000,00	85.000,00
07092015		2	34.771,00	34.771 00
	I alt		294.664,00	293.761,00 (2015 )

*: På grund af at mellemregningskontoens saldo på tidspunktet for hævning af kr. 57.247,90 er negativ (i kredit) med kr. -903, skal der kun medregnes kr. 56.344,90 som bruttohævning til beskatning.

Reglerne på dette område er bl.a. Beskrevet i Juridisk vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 og vedr. praksis kan der bl.a. Henvises til SKM.2018.87.LSR der har følgende indhold: Ved opgørelse af aktieindkomst for hovedanpartshaveren efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, kunne ikke modregnes et krediteret beløb vedrørende udloddet udbytte fra selskabet. Kreditering af nettoudbyttet på mellemregningskontoen med selskabet blev anset som tilbagebetaling af lån.

Indsigelse – hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed1] ApS (forhold a)

Der er modtaget indsigelse den 28/8-2019 vedrørende den foretagne ændring af indkomsten med kr. 293.761.

Revisor [person2] anfører at du har ladet dig beskatte af dette beløb hhv. den 7/9-2015 og 9/10-2015, hvorfor det er revisors opfattelse, at der er foretaget angivelse af hævningerne som udbytte indenfor rimelig tid og inden for selskabets selvangivelsesfrist.

Det anføres yderligere at hævningerne subsidiært skal betragtes som en nyopstået fordring, som selskabet efterfølgende udbetaler successivt, hvorfor udbetalingerne ikke er i strid med Ligningslovens § 16A. På dette grundlag anser revisor ikke beløbet for skattepligtigt.

Skattestyrelsens stillingtagen til din revis ors indsigelse af 28/8-2019:

Skattestyrelsen har ud fra den stedfundne bogføring konstateret, at på de tidspunkter hvor de pågældende hævninger, der i alt udgør kr. 293.761, er foretaget, var mellemregningens saldo i selskabets favør.

Enhver hævning i et af dig kontrolleret selskab er omfattet af Ligningslovens § 16E, stk. 1 og skal dermed behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævning uden tilbagebetalingspligt, dvs. som udbytte eller løn.

Hævninger og indsætninger på din mellemregningskonto er omfattet af et bruttoprincip, jf. SKM2017.570.LSR hvilket betyder at hævninger/lån opgøres efter et bruttoprincip, der kan altså ikke ske modregning af evt. indbetalinger der betyder at hævningerne ikke er skattepligtige. Indbetalingerne anses for afdrag på din gæld til selskabet.

Iht. Juridisk vejledning 2019-1 afsnit C.B.3.5.3.3

Ud fra de centrale indberetninger fra [virksomhed1] ApS kan det ses, at de af revisor omtalte beløb består af følgende udbytteindberetninger:

Dato	Bruttoudbytte	Acontoudbytteskat	Nettoudbytte
7/9-2015	321.290	86.749	234.541
9/10-2015	84.400	22.896	61.904

De hævninger som Skattestyrelsen foretager beskatning af er foretaget med i alt 6 posteringer i perioden 30/4-2015 – 7/9-2015.

Hvis selskabet skulle have behandlet hævningerne korrekt indberetningsmæssigt, skulle der være sket indberetning m.v. af hvert beløb for sig selv med indberetningsdato svarende til hævedatoen.

Dette er ikke sket.

Det kan efter Skatteforvaltningens opfattelse ikke i denne sag lægges til grund, at der foreligger egentlige fejlposteringer på mellemregningskontoen. Der er henset til tekstangivelserne ved den stedfundne bogføring og til det tidsmæssige forløb imellem posteringerne.

Det forhold, at det af selskabet indberettede nettoudbytte med hhv. kr. 234.542 og kr. 61.904 i indkomståret 2015 er krediteret på mellemregningskontoen i 2015, påvirker ikke opgørelsen af klagerens lån, idet dette må anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet.

Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.86.

Skattestyrelsen er ikke enig, i at udbytteangivelserne på kr. 293.761(anført af revisor) kan anses for en nyopstået fordring.

Det beløb Skattestyrelsen anser du skal beskattes af, som yderligere hævninger i 2015 vedr. din mellemregning med [virksomhed1] ApS bliver udgjort af hævninger i 2015 på selskabets mellemregning med dig i alt, jf. vedlagte bilag 1, kr. 706.277 fratrukket det i genoptagelsesanmodningen anførte beløb til beskatning i 2015 på kr. 412.516, forskellen udgør kr. 293.761.

Da samtlige hævninger der tilsammen udgør kr. 706.277 er foretaget på samme mellemregning er det Skattestyrelsens opfattelse, at der kun er tale om en’ mellemregningskonto og ikke en ”ny” mellemregningskonto. Det betyder, at samtlige hævninger skal vurderes ud fra denne ene mellemregningskontos udvisende på tidspunktet for hævningen. De hævninger, som Skattestyrelsen i alt har anset for skattepligtige, er foretaget ud fra en vurdering af mellemregningens udvisende på tidspunktet for hævningen. Mellemregningen har i alle de tilfælde, hvor Skattestyrelsen har anset hævningen for skattepligtig, været i selskabets favør.

Samlet set fastholder Skattestyrelsen derfor, at der skal ske beskatning af i alt kr. 706.277 i 2015 og dermed kr. 293.761 yderligere i 2015 end anført i genoptagelsesanmodningen.

Yderligere bruttohævninger foretaget på mellemregning med [virksomhed2] ApS til beskatning i 2016 og 2017

Der er indsendt kontospecifikation for [virksomhed1] ApS’ datterselskab [virksomhed2] ApS for perioden 1/5-2015 -30/4-2017 vedrørende selskabets mellemregning med hovedaktionær i [virksomhed1] ApS.

Af denne fremgår det, at der har været foretaget hævninger mens saldoen på kontoen har været i selskabets favør, svarende til i alt kr. 51.830,44 i 2016 og kr. 51.478 41 i 2017.

Beløbet til beskatning består således af de posteringer der er angivet herunder, som er et udsnit af bogføringen if. Mellemregning mellem [virksomhed2] ApS og dig i de perioder hvor kontoens saldo er i selskabets favør, jf. vedlagte bilag 2:

Dato	Bilag	Postering tekst	Postering	Saldo	Brutto hævninger til beskatning	Til beskatning pr. år
07102016	70836	ovf[person1] ’	35.000,00	-14.871,25
19102016	70848	husleje [person1]	20.000,00	5.128,75	5.128,75
27102016	70850	[virksomhed13] – headsæt klinik	-2.536,82	2.591,93
31102016	70851	[virksomhed13] -flora head sæt	-2.500,97	90,96
31102016	70852	[virksomhed14]-head sæt	-2.500,07	-2.409,11
07112016	70853	div mad m.v.	-889,20	-3.298,31
07112016	70871	udlæg [person1]	20.000,00	16.701,69	16.701,69
10112016	70883	[virksomhed12]	-1.394,85	15.306,84
19122016	70915	bonus [person1]	30.000,00	45.306,84	30.000,00	51.830 (2016)
13022017	70957	hævet	6.000,00	51.306,84	6.000,00
16032017	71000	aconto udbytte [person1]	30.000,00	81.306,84	30.000,00
20042017	71048	melemregning [person1]	10.000,00	91.306,84	10.000,00
30042017	71239	mellemregning anpartshaver	5.478,41	96.785,25	5.478,41	51.478 (2017)
30042017	4	Udlån til di-	-96.785,25	0,00

Særligt om overførsel af fordring fra [virksomhed2] ApS til [virksomhed1] ApS

[virksomhed1] ApS har ved aftale den 30. april 2017 overtaget datterselskabet [virksomhed2] ApS' fordring på 96.785,25 kr. mod [person1]. Fordringen forudsættes at være købt af datterselskabet til kurs 100. Betaling er sket via mellemregningskontoen imellem de to selskaber.

Fordringen på 96.785,25 kr. var på overdragelsestidspunktet for långiver ([virksomhed2] ApS) og låntager ([person1]) omfattet af LL § 16E.

Fordringen på 96.785,25 kr. forudsættes at ære overtaget fra datterselskabet med det formål, at moderselskabet kan udlodde fordringen (skattefrit) til[person1].

Et ulovligt aktionærlån skal som udgangspunkt tilbagebetales til selskabet, jf. selskabslovens § 215. Med fordringen placeret i datterselskabet var det ikke muligt at anvende praksis om udlodning af fordringen skattefrit til [person1], jf. om denne praksis pkt. 1.4. Et datterselskab kan således ikke foretage udlodning af udbytte direkte til den ultimative kapitalejer men kun til datterselskabets kapitalejer, moderselskabet. Da [person1] er ansat i datterselskabet kunne fordringen have været udloddet skattefrit til [person1] som et lønvederlag. Dette er ikke sket, jf. den stedfundne bogføring.

Ved [virksomhed1] ApS' overtagelse af fordringen fra [virksomhed2] ApS er der i [virksomhed1] ApS opstået et yderligere ulovligt kapitalejerlån i selskabet.

Spørgsmålet er, om etableringen af dette yderligere lån i [virksomhed1] ApS er omfattet af LL § 16E, stk. 1, og dermed vil udløse (yderligere) beskatning hos [person1].

Indførelsen af LL § 16E havde til formål at imødegå, at kapitalejerlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn i selskabet.

Hvert selskab i en koncern behandles efter praksis skattemæssigt som et selvstændigt skattesubjekt. [virksomhed1] ApS og [virksomhed2] ApS kan således ikke anses som en skattemæssig enhed.

Det kan i relation til kapitalejerlån også udledes af følgende afsnit i Den juridiske vejledning 2017-2 afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån:

"Hvis hovedaktionæren ikke har et tilgodehavende hos selskabet, men i stedet ønsker, at hans private hævninger i selskabet skal afregnes via selskabets mellemregning med et andet selskab, hvor hovedaktionæren har et tilgodehavende, er hovedaktionærens hævninger i selskabet, som han ikke har et tilgodehavende hos, omfattet af ligningslovens § 16 E. Hvis et driftsselskab lægger ud for en hovedaktionærs private udgifter, er hævningerne således omfattet af ligningslovens § 16 E uanset om hævningerne umiddelbart efter driftsselskabets betaling afregnes via mellemregning med et holdingselskab, hvor hovedaktionæren har et tilstrækkeligt stort tilgodehavende."

Ifølge ordlyden af LL § 16E, stk. 1, anvendes bestemmelsen på det enkelte selskab, jf. ordlyden "Hvis et selskab ... yder lån ... " (egen understregning).

Bestemmelsen finder anvendelse på "lån", ikke nødvendigvis faktiske hævninger. Efter ordlyden skal lån således anses for hævninger uden betalingspligt uanset årsagen til lånets opståen, med mindre lånet er omfattet af lovens undtagelsesbestemmelser, jf. LL § 16E, stk. 1.

Af de særlige bemærkninger til § 1, nr. 2, i lovforslag nr. 199 (2011-12) af 14. august 2012 fremgår følgende til LL § 16E., stk. 1:

"Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær.

Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer f.eks. ægtefæller eller børn."

Moderselskabet [virksomhed1] ApS opfylder denne ordlyd om at have overtaget

en fordring mod kapitalejer [person1]. Det må i den forbindelse anses for uden betydning, om fordringen er erhvervet fra et koncernselskab eller fra tredjemand.

[virksomhed1] ApS har i realiteten ved købet af fordringen anvendt selskabets midler til at finansiere en indfrielse af [person1]s lån i [virksomhed2] ApS.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at forøgelsen af lånet til [person1] i [virksomhed1] ApS er omfattet af LL § 16E, stk. 1, såvel efter bestemmelsens ordlyd som efter lovforarbejdernes ordlyd. En formålsfortolkning af lovbestemmelsen findes derfor ikke at kunne føre til et andet resultat, også henset til, at der er tale om en værnsregel.

Skattestyrelsen er derfor enig i, at revisor [person2] fra [virksomhed15] i genoptagelsesanmodningen i opgørelse af lån for 2017 omfattet af LL § 16E har medregnet den forøgelse af lånet i [virksomhed1] ApS, som er sket ved overførslen af [virksomhed2] ApS' fordring mod [person1] på 96.785 kr. til [virksomhed1] ApS.

Da det således fremgår af genoptagelsesanmodningen, at dette beløb korrekt er medtaget i det beløb der er indberettet til beskatning i 2017 (indgår i det af selskabet indberettede udbyttebeløb på kr. 198.453, jf. bilag 1), har Skattestyrelsen ikke yderligere kommentarer hertil.

Indsigelse – hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed2] ApS (forhold b)

Der er modtaget indsigelse den 28/8-2019 vedrørende den foretagne ændring af indkomsten med kr. 103.380.

Revisor [person2] anfører, at der i genoptagelsesanmodningen er anmodet om beskatning af beløbet, som en hævning foretaget i selskabet [virksomhed1] ApS og at der dermed ikke er grundlag for, at foretage beskatning af samme beløb, som hævning i selskabet [virksomhed2] ApS.

Revisor er af den opfattelse, at overførslen fra datterselskabet til moderselskabet er en skattemæssig nullitet da mellemregningen ikke eksisterer skattemæssigt efter beskatning, hvorfor der ikke kan ske beskatning 2 gange.

Skattestyrelsens stillingtagen til din revisors indsigelse af 28/8-2019 (forhold b):

Det er, som Skattestyrelsen tidligere har anført under denne sagsfremstillings punkt 1.4, Skattestyrelsens holdning ud fra lovgivning og praksis på området, at hvert selskab i en koncern behandles efter praksis skattemæssigt som et selvstændigt skattesubjekt. [virksomhed1] ApS

og [virksomhed2] ApS kan således ikke anses som en' skattemæssig enhed.

Det får bl.a. den betydning, at dine hævninger tidligere specificeret til kr. 51.830 i 2016 og kr. 51.478 i 2017 - foretaget på din mellemregning med [virksomhed2] ApS mens saldoens udvisende har været i [virksomhed2] ApS' favør, er skattepligtige og at de er skattepligtige på det tidspunkt de if. den stedfundne bogføring er foretaget. Dette beror på at enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til dig eller et lån til dig forøges, anses for et lån omfattet af Ligningslovens § 16E. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at lånene fortsat eksisterer civilretligt, idet den foretagne beskatning af lånene efter ligningslovens § 16E, stk. 1 ikke medfører, at lånene er tilbagebetalt.

Skattestyrelsen fastholder dermed, at der skal ske beskatning af kr. 51.830 i 2016 og kr. 51.478 i 2017.

Spørgsmålet er derefter ud fra skattestyrelsens vurdering af din indsigelse, om du ligeledes, jf. din revisors genoptagelsesanmodning er skattepligtig af kr. 96.785,25, hvilket er det beløb der overføres fra [virksomhed2] ApS mellemregning med dig til [virksomhed1] ApS mellemregning med dig pr. den 30. april 2017.

Som tidligere anført er det Skattestyrelsens opfattelse, at ordlyden af LL § 16E, stk. skal anvendes på det enkelte selskab, jf. ordlyden "Hvis et selskab ... yder lån ... " (egen understregning).

Det er videre Skattestyrelsens vurdering, at bestemmelsen finder anvendelse både på faktisk hævninger, som den af Skattestyrelsen foretagne beskatning af dine hævninger i [virksomhed2] ApS og som den beskatning Skattestyrelsen mener der skal ske ifb. med, at [virksomhed1] ApS overtager en fordring mod dig, i dette tilfælde svarende til [virksomhed2] ApS' tilgodehavende i forhold til dig pr. 30. april 2017, svarende til kr. 96.785,25. Da [virksomhed1] ApS dermed i realiteten har anvendt selskabets midler til overtagelse af en fordring på dig er der alt andet lige sket en forøgelse af [virksomhed1] ApS lån til dig, er det Skattestyrelsens opfattelse, såvel efter bestemmelsens ordlyd som efter lovforarbejdemes ordlyd, at forøgelsen af lånet er omfattet af LL § 16E, stk. 1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den foretagne overdragelse af fordring fra [virksomhed2] ApS til dettes moderselskab [virksomhed1] ApS pr. 30. april 2017, jf. den respektive bogføring i de 2 selskaber, ikke kan anses for en nullitet, idet de posteringer der lå til grund for saldoen på tidspunktet for overdragelsen fortsat eksisterede civilretligt på overdragelsestidspunktet, på trods af, at Skatteforvaltningen foretager beskatning af bruttohævninger der indgår i saldoen.

Det forhold, at der sker dobbeltbeskatning af en del af de af dig foretagne hævninger på din mellemregning med [virksomhed2] ApS, kan ikke føre til, at der ikke skal ske beskatning af hævningerne.

Skattestyrelsen fastholder dermed, at der skal ske beskatning af kr. 96.785 i 2017.

Ovenstående gennemgang betyder, at skattestyrelsen er af den opfattelse, at selskaberne i alt har ydet lån til dig i 2015, 2016 og 2017 omfattet af Ligningslovens § 16E, stk. 1 med følgende beløb for perioden 1/1 - 31/12-2015: kr. 706.278 (hævninger: kr. 312.245 + renter: kr. 100.271 + hævninger: kr. 293.761) og 1/1-31/12-2016: kr. 386.870 (hævninger: kr. 270.052 + renter: kr. 64.988 + hævninger: kr. 51.830) og 1/1-31/12-2017: hævninger: kr. 51.478 jf. bilag 1 og 2.

Disse lån anses således for hævninger uden tilbagebetaling pligt, jf. Ligningslovens § 16E, stk. 1.

Skattestyrelsen anser hævningerne for skattepligtige udbytter fra selskabet, jf. Ligningslovens § 16A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1. Udbytterne beskattes som aktieindkom tuden indeholdelse af udbytteskat, jf. Personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1.

Indsigelse - revisors generelle betragtninger

Revisor [person2] er af den opfattelse, at der vedrørende yderligere hævning til beskatning vedr. [virksomhed1] ApS: kr. 293.761 i indkomståret 2015 og vedr. [virksomhed2] ApS: kr. 103.380 (bestående af hhv. indkomståret 2016 med kr. 51.830 og indkomståret 2017 med kr. 51.478), bør ske frafald af skattepligt ud fra en generel rimelighedsbetragtning, da beløbene bliver dobbeltbeskattet.

Skattestyrelsens stillingtagen til din revisors indsigelse af 28/8-2019 (generelle betragtninger):

Det er Skattestyrelsens overordnede holdning at skattepligten vedr. de pågældende beløb skal vurderes ud fra det lovgrundlag der eksisterer for øjeblikket og den praksis der har udviklet sig og foreligger på vurderingstidspunktet. Som anført under pkt. 1.3 og 1.4 ovenfor i denne sagsfremstilling har Skattestyrelsen foretaget en konkret vurdering af skattepligten ud fra gældende lov og praksis.

På grundlag af den nuværende lovgivning og praksis er Skattestyrelsen ikke enig i, at der skal anlægges en rimelighedsbetragtning og Skattestyrelsen fastholder ændringen af indkomsten med de pågældende beløb.

Samlet fastholder Skattestyrelsen, vedr. de af revisor fremførte indsigelser, benævnt i revisors brev, som forhold a), forhold b) og generelle betragtninger, at de påklagede beløb kr. 293.761 og kr. 103.380 er skattepligtige.

Skattestyrelsens ændringer af din indkomst:

Indkomståret 2015:

I henhold til ovenstående ændres indkomsten i alt med følgende:

	Hævninger	Renter	I alt
Hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed1] ApS (iht. genoptagelsesanmodning)	312.245	100.271	412.516
Hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed1] ApS (yderligere hævninger, som skattestyrelsen anser for skattepligtige)	293.761		293.761
I alt skattepligtige bruttohævninger til beskatning i 2015			706.277

For specifikation se vedlagte bilag 1 og 2.

Indkomståret 2016:

I henhold til ovenstående ændres indkomsten i alt med følgende:

	Hævninger	Renter	I alt
Hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed1] ApS (iht. genoptagelsesanmodning)	270.052	64.988	335.040
Hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed1] ApS (yderligere hævninger, som skattestyrelsen anser for skattepligtige)	51.830		51.830
I alt skattepligtige bruttohævninger til beskatning i 2016			386.870

For specifikation se vedlagte bilag 1 og 2.

Indkomståret 2017:

	Hævninger	Renter	I alt
Hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed2] ApS (yderligere hævnnger, som skattestyrelsen anser for skattepligtige)	51.478		51.478
I alt skattepligtige bruttohævninger til beskatning i 2017			51.478

For specifikation se vedlagte bilag 2.

Ligningsfrist

Du er eneanpartshaver og direktør i [virksomhed1] ApS og har dermed den bestemmende indflydelse i selskabet.

Skattestyrelsen er af den opfattelse at forholdet vedrørende beskatning af udbytte vedr. hævninger på mellemregning med [person1] ApS er en såkaldt kontrolleret transaktion mellem dig og selskabet omfattet af reglerne i skattekontrollovens § 3 B.

Den forlængede ligningsfrist i dagældende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende skattepligtige, som er omfattet af ovennævnte dagældende skattekontrollovs § 3 B, for så vidt angår kontrollerede transaktioner.

For indkomståret 2015 kan Skattestyrelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, j fr. tillige skattekontrollovens § 3 B foretage forslag om ændring af skatteansættelse frem til den 1. maj 2021.

Afgørelse vedrørende ændring af skatteansættelsen for 2015 skal Skattestyrelsen afsende senest den 1. august 2021.”

Skattestyrelsen har til afgørelsen udarbejdet følgende opgørelse over klagerens mellemværende med [virksomhed1] ApS:

[virksomhed1] ApS Konto 6860 – Mellemregning med anpartshaver Regneark udarbejdet ud fra selskabets bogføring							Bilag 1
Dato	Posteringstekst	Posteringer	Note	Saldo		Bruttohæv-	Hævninger	I alt	Rente	I alt til
		fra konto-				ninger til	til beskatning	hævninger	fordelt	beskatning
		udtog bank				beskatning	pr. år	pr. år	pr. år	pr. år
									if. genop-
									tagelse
30-04-2014	Omp. Rest nettoudbytte	-600,00		-600,00
30-04-2015	Udloddet minus hævnet udbytte 2014/2015	-303,00		-903,00
30-04-2015	Udlån ledelse omp.	57.247,90	1	56.344,90		0,00	56.344,90
30-04-2015	Renter udlån ledelse 2014/15	2.874,10	1	59.219,00	ST	0,00	2.874,10
06-05-2015		25.198,00		84.417,00		25.198,00	25.198,00
09-06-2015		128.184,70		212.601,70		128.184,70	128.184,70
15-06-2015		80.000,00	2	292.601,70		0,00	80.000,00
28-07-2015		30.000,00		322.601,70		30.000,00	30.000,00
06-08-2015		34.771,00	2	357.372,70		0,00	34.771,00
13-08-2015		85.000,00	2	442.372,70		0,00	85.000,00
07-09-2015		34.771,00	2	477.143,70		0,00	34.771,00
07-09-2015	Angivet udbytte	-234.542,00	2	242.601,70		0,00
17-09-2015		30.000,00		272.601,70		30.000,00	30.000,00
22-09-2015		19.750,00		292.351,70		19.750,00	19.750,00
06-10-2015		34.771,00		327.122,70		34.771,00	34.771,00
09-10-2015	Angivet udbytte (59.219 + rente 2.685 kr.)	-61.904,00	1	265.218,70		0,00
06-11-2015		34.771,00		299.989,70		34.771,00	34.771,00
07-12-2015		9.571,00		309.560,70		9.571,00	9.571,00	606.006,70	100.271,00	706.277,70
04-01-2016		20.000,00		329.560,70		20.000,00	20.000,00
06-01-2016		34.771,00		364.331,70		34.771,00	34.771,00
08-02-2016		9.571,00		373.902,70		9.571,00	9.571,00
07-03-2016		9.571,00		383.473,70		9.571,00	9.571,00
06-04-2016		9.571,00		393.044,70		9.571,00	9.571,00
30-04-2016	Rente 01052015 til 30042016, bilag 7	30.808,83		423.853,53	ST	30.808,83
09-05-2016		9.571,00		433.424,53		9.571,00	9.571,00
26-05-2016		15.000,00		448.424,53		15.000,00	15.000,00
31-05-2016		35.000,00		483.424,53		35.000,00	35.000,00
06-06-2016		9.571,00		492.995,53		9.571,00	9.571,00
20-06-2016		60.000,00		552.995,53		60.000,00	60.000,00
06-07-2016		9.571,00		562.566,53		9.571,00	9.571,00
08-08-2016		9.571,00		572.137,53		9.571,00	9.571,00
06-09-2016		9.571,00		581.708,53		9.571,00	9.571,00
06-10-2016		9.571,00		591.279,53		9.571,00	9.571,00
07-11-2016		9.571,00		600.850,53		9.571,00	9.571,00
06-12-2016		9.571,00		610.421,53		9.571,00	9.571,00	270.052,00	64.988,00	335.040,00
06-01-2017		9.571,00		619.992,53		9.571,00	9.571,00
06-02-2017		9.571,00		629.563,53		9.571,00	9.571,00
06-03-2017		9.571,00		639.134,53		9.571,00	9.571,00
06-04-2017		9.571,00		648.705,53		9.571,00	9.571,00
30-04-2017	Rente 01052016 til 30042017, bilag 2	58.422,63		707.128,16		58.422,63
30-04-2017	Udlån via [virksomhed2] (datterselskab), bilag 7	96.785,25		803.913,41	ST	96.785,25	96.785,25
08-05-2017	Ovf. Fra [virksomhed2] bilag 700072	9.571,00		813.484,41		9.571,00	9.571,00
06-06-2017	Ovf. Fra [virksomhed2] bilag 700073	9.571,00		823.055,41		9.571,00	9.571,00
06-09-2017	Ovf. Fra [virksomhed2] bilag 700074	9.571,00		832.626,41		9.571,00	9.571,00
06-10-2017	Ovf. Fra [virksomhed2] bilag 700075	9.571,00		842.197,41		9.571,00	9.571,00	173.353,25	25.100,00	198.453,25
30-04-2018	Rente 01052017 til 30042018	83.763,28		925.960,69	ST	83.763,28
11-10-2018	Renter udlån direktør (bilag 3)	20.048,31		946.009,00		20.048,31
11-10-2018	Vedtaget udbytte (ekstr. Ord. Gen. Forsamling)	-946.009,00		0,00		0,00
11-10-2018	Vedtaget udbytte (ordinær gen. Forsamling)(bilag 4)	-349.895,00		-349.895,00		0,00
11-10-2018	Udbytteskat ordinært udbytte (bilag 5)	94.471,00		-255.424,00		0,00
	ST: Saldo stemmer med regnskab pr. 30/4

Skattestyrelsen har den 21. marts 2023 anført følgende for så vidt angår overførslen af fordringen på 96.785 kr. af 30. april 2017:

”(...)

Skattestyrelsen er enig i det af advokaten i skrivelsen af 7/3-2023 anførte, at der ikke skal ske beskatning af beløbet/saldoen på kr. 96.785, som en hævning foretaget hos selskabet [virksomhed1] ApS, jf. indholdet af Styresignal SKM 2022.553.SKTST hvorved Skattestyrelsens forhøjelse af [person1]s indkomst skal nedsættes, svarende til at en andel af Skattestyrelsens afgørelse af 14/10-2019 bør bortfalde.

Skattestyrelsen beder hermed Skatteankenævnet om indarbejde dette i deres afgørelse.

Det fremgår, at beløbet fremgår af den oprindelige genoptagelsesanmodning hvor beløbet indgår i det beløb som selskabet har indberettet til beskatning i 2017 (indgår i det af selskabet indberettede udbyttebeløb på kr. 198.543).

(...).”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2015-2017 nedsættes med henholdsvis 706.277 kr., 386.870 kr. og 51.478 kr. Klagerens repræsentant har nedlagt subsidiær påstand om, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2015-2017 nedsættes med allerede beskattede udbytter med i alt 293.761 kr. og 96.785,25 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”Til støtte for de nedlagte påstande gøres det for det første overordnet gældende, at de foretagne udbytteudlodninger i 2015-2018 skal reducere beløbet til beskatning efter ligningslovens § 16 E, da udbytteudlodningerne må anses at udgøre beskatning efter ligningslovens § 16 E.

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det for det andet overordnet gældende, at Skattestyrelsens afgørelse i sagen er udtryk for en retsanvendelse vedrørende ligningslovens § 16 E, der medfører dobbeltbeskatning uden fornøden og klar hjemmel dertil, samt at der således er opgjort et for højt beløb til beskatning efterligningslovens§ 16 E i de omhandlede indkomstår.

Til nærmere støtte herfor gøres det gældende, at forarbejderne til ligningslovens § 16 E samt legalitetsprincippet tilsiger, at lovgivers frigørelse og adskillelse af ligningslovens § 16 E fra det almindelige og selskabsretlige udgangspunkt føres fuldt igennem, således at kvalifikationen af de faktiske forhold sker særskilt i henholdsvis selskabsretlig henseende og skatteretlig henseende.

Det bevirker, at der ved anvendelsen af ligningslovens § 16 E må udarbejdes et særskilt regnskab i skattemæssig henseende sideløbende med det selskabsretlige regnskab. Dette på helt tilsvarende vis, som der i øvrigt kan føres et selskabsretligt, driftsøkonomisk regnskab samt tillige et skattemæssigt regnskab.

Det bevirker videre, at de indsætninger, der i selskabsretlig henseende måtte kvalificeres som tilbagebetalinger på et lån, ikke i skatteretlig henseende kan anses som tilbagebetalinger på et lån, idet ligningslovens § 16 E indebærer, at der i skatteretlig henseende ikke anses at være tale om et låneforhold. Eventuelle tilbagebetalinger i selskabsretlig henseende bevirker således, at der i skatteretlig henseende opstår et tilgodehavende, selvom dette ikke måtte være tilfældet i selskabsretlig henseende.

På ovenstående baggrund gøres det gældende, at der ikke er grundlag for de af Skattestyrelsens gennemførte forhøjelser i sagen.”

På mødet med Skatteankestyrelsen den 3. marts 2023, blev det fremhævet af repræsentanten, at Skattestyrelsen har udsendt et styresignal om praksisændring angående kreditorskifte fra datterselskab til moderselskab, SKM2022.553.SKAT. Repræsentanten fremhævede i den forbindelse, at det af styresignalet fremgår, at der ikke skal ske beskatning af aktionærlån, der allerede er omfattet af ligningslovens § 16 E, i forbindelse med, at der sker kreditorskifte fra kapitalejerens moderselskabs datterselskab til kapitalejerens moderselskab.

Repræsentanten fremhævede på mødet, at den ene problemstilling i sagen var, at klageren blev beskattet af et beløb på 96.785,25 kr., selvom situationen er omfattet af ovenfornævnte styresignal. Repræsentanten forklarede, at i denne sag blev beløbet 96.785,5 kr. krediteret den 30. april 2017 på klagerens mellemregning med [virksomhed2] ApS med posteringsteksten ”Udlån til direktør”, og debiteret den 30. april 2017 på klagerens mellemregning med [virksomhed1] ApS med posteringsteksten ”Udlån via [virksomhed2] (datterselskab), bilag 7”.

Repræsentanten fremhævede også på mødet, at den anden problemstilling i sagen var, at klageren blev beskattet af hævninger svarende til 293.761 kr., selvom klageren ved at indberette nettoudbytte på 296.445 kr. (indeholdende beløbet på 293.761 kr.) allerede havde ladet sig udbyttebeskatte, og at klageren derved samtidig erkendte, at beløbet var omfattet af LL § 16E.

Repræsentanten fremhævende til sidst, at han ønskede, at det blev overvejet, hvorvidt princippet i ovenfornævnte styresignal om, at der ikke skal ske beskatning af aktionærlån, der allerede er omfattet af ligningsloven § 16 E i forbindelse med, at der sker kreditorskifte fra kapitalejerens moderselskabs datterselskab til kapitalejerens moderselskab, bør omfatte situationen i nærværende sag. Ligeledes forklarede repræsentanten, at klageren netop anerkendte, at der var tale om skattepligtige lån efter LL § 16 E i hans situation, hvorfor klageren foretog indberetning og lod sig udbyttebeskatte af beløbet. Repræsentanten fremhævede i den forbindelse, at indberetningen af nettoudbytte blev foretaget af selskabet henholdsvis den 7. september 2015 og 9. oktober 2015 med 234.541 kr. og 61.904 kr. Repræsentantens opfattelse var således, at klageren ikke samtidig skal beskattes af hævningerne særskilt.

Repræsentanten har den 13. april 2023 anført følgende:

”I forlængelse af Skatteankestyrelsens skrivelse af 12. april 2023 vedlagt Skattestyrelsens skrivelse af 21. marts 2023, kan det oplyses, at [person1] er enig med Skattestyrelsen i, at der ikke skal ske beskatning af beløbet på kr. 96.785, hvilket kan indarbejdes i en kommende afgørelse i klagesagen. [person1] fastholder i øvrigt de hidtil fremførte synspunkter.”

Repræsentanten har ikke fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse.

Skatteankestyrelsens opgørelse

Skatteankestyrelsen har på baggrund af den fremlagte mellemregningskonto opgjort klagerens lån i [virksomhed1] ApS som følgende:

Konto 6860 – ”Mellemregning med anpartshaver” i indkomståret 2015

Dato	Bilag	Tekst	Debet	Kredit	Saldo	Lån
30.04.15	999	Udloddet minus hævet udbytte 2014/2015		-300,00	-903,00
30.04.15	999	Udlån ledelse omp.	57.247,90		56.344,90	56.344,90
30.04.15	999	Renter udlån ledelse 2014/15	2.874,10		59.219,00	2.874,10
I alt						59.219

Konto 6860 – ”Mellemregning med anpartshaver” i indkomståret 2016

Dato	Bilag	Tekst	Debet	Kredit	Saldo	Lån
Primo					59.219,00
30.04.16	6	Årets udlån til anpartshaver	333.825,70		393.044,70	333.825,70
30.04.16	7	Renter udlån ledelse	30.808,83		423.853,53	30.808,83
I alt						364.634,53

Konto 6860 – ”Mellemregning med anpartshaver” i indkomståret 2017

Dato	Bilag	Tekst	Debet	Kredit	Saldo	Lån
Primo					423.853,53
30.04.17	700062	Udlån anpartshaver	224.852,00		648.705,53	224.852,00
30.04.17	2	Renter anpartshaver	58.422,63		707.128,16	58.422,63
30.04.17	7	Udlån via [virksomhed2]	96.785,25		803.913,41	Skattefri kreditorskifte
I alt						283.274,63

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

” (...)

For så vidt angår punktet ”Lån over mellemregningskontoen med [virksomhed1] ApS anset for udbytte” for indkomstårene 2015, 2016 og 2017 er Skattestyrelsen ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, sådan som det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling dateret den 18. juli 2023. Skatteankestyrelsen indstiller at ændre Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

For så vidt angår punktet ”Lån over mellemregningskontoen med [virksomhed2] ApS anset for udbytte” for indkomstårene 2016 og 2017 er Skattestyrelsen enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Skatteankestyrelsen indstiller stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Den konkrete sag

Aktionærlån efter ligningsloven § 16 E [virksomhed1] ApS

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, sådan som det fremgår af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling dateret den 18. juli 2023.

Som anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen er udgangspunktet i praksis, at opgørelse af aktionærlån sker på grundlag af den oprindelige bogføring.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at dette er udgangspunktet.

I nærværende sag er det Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om, at samtlige hævninger og indbetalinger er bogført som en samlet postering ved regnskabsårets afslutning. Der er således ikke tale om en enkelt hævning, som bogføringen giver udtryk for, og som Skatteankestyrelsen synes at lægge til grund i sin opgørelse af klagerens lån i [virksomhed1] ApS.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at bogføringen ikke afspejler de faktiske dispositioner.

Årets udlån til anpartshaver på konto 6860 er således et sammendrag af samtlige bevægelser indenfor det enkelte regnskabsår, hvorfor det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne ikke alene kan lægges til grund ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger/lån.

Til brug for opgørelse af de skattepligtige lån opstået i de omhandlede indkomstår har Skattestyrelsen indkaldt underliggende specifikation, hvor revisor opsplitter beløbet i enkelte poster.

Der er derfor ikke tale om, at der er udarbejdet en ny bogføring, men at bogføringen i nuværende form ikke kan danne grundlag for opgørelse af de skattepligtige hævninger.

Enhver hævning på mellemregningskontoen er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1 i det omfang, at der ved den enkelte hævning etableres lån eller yderligere lån i selskabet. Dette fremgår af Højesterets dom af 30. august 2022 offentliggjort som SKM2022.431.HR og af Højesterets dom af 8. februar 2023 offentliggjort som SKM2023.124.HR.

Beskatningen sker på udbetalingstidspunktet. Det vil derfor være i strid med dommene fra Højesteret, hvis det er afgørende, hvorledes selskabet har bogført hævningerne, og i dette tilfælde som et nettobeløb bestående af talrige hævninger og få indbetalinger, når det ikke stemmer overens med, hvornår lånet er ydet. En indbetaling anses som afdrag på det selskabsretlige lån.

Revisor har ikke fremsendt en ny bogføring, men Skattestyrelsen har modtaget de underliggende specifikationer til bilag 6 og 7, der er bogført på konto 6860, som er lagt til grund ved opgørelsen af hævninger.

Skattestyrelsen henviser til de til afgørelsen vedlagte specifikationer Bilag 1 og 2 (regneark), hvoraf samtlige af årets bevægelser er specificeret.

Skattestyrelsen henviser derudover til SKM2018.10.LSR, hvoraf det fremgår, at de skattepligtige hævninger skal opgøres efter bruttoprincippet. Selskabet havde ikke foretaget løbende bogføring. De bogførte efterposteringer blev herefter flyttet til de korrekte datoer.

Til yderligere belysning af det ovenfor anførte vedlægger Skattestyrelsen følgende bilag (pdf-fil):

1)	Følgebrev fra revisor ved indsendelse af materiale (05032019)

1a) Kontospecifikation konto 6860 Mellemregning med anpartshaver fra revisor

1b) Specifikation til kto. udtog konto 6860 Mellemregning med anpartshaver fra revisor

2)	Skattestyrelsens regneark med specifikation af det bogførte bilag 6 (kr. 333.825,70) og 7 (kr. 224.852)

For så vidt angår debiteringen på 96.785 kr. den 30. april 2017 med posteringstekst ”Udlån via [virksomhed2] (datterselskab)”, som fremgår af konto 6860 ”Mellemregning med anpartshaver” mellem [virksomhed1] ApS og klageren, er Skattestyrelsen enig med Skatteankestyrelsen i, at det skal anses for dokumenteret, at der er tale om et kreditorskifte mellem datter- og moderselskab. Der er ikke stillet yderligere midler til rådighed for klageren i forbindelse med kreditorskiftet, hvorfor klageren ikke er skattepligtig af det debiterede beløb på 96.785 kr.

Som det også fremgår af Skatteankestyrelsens indstilling, har Skattestyrelsen allerede den 21. marts 2023 erklæret sig enig i, at overførslen den 30. april 2017 af fordringen på 96.785 kr. ikke skal beskattes hos klageren som en hævning foretaget hos selskabet [person1], jf. indholdet af styresignalet SKM2022.553.SKTST.

For indkomståret 2017 skal ”Lån over mellemregningskontoen med [virksomhed1] ApS anset for udbytte” på i alt 198.453 kr. nedsættes med beløbet på 96.785 kr. således at lån over mellemregningskontoen herefter udgør 101.683 kr.

[virksomhed2] ApS

Skattestyrelsen har opgjort klagerens aktionærlån på baggrund af konto 6860, som har fungeret som mellemregningskonto.

Som anført af Skatteankestyrelsen har Skattestyrelsen opgjort klagerens lån over mellemregningen for indkomståret 2016 og 2017 til henholdsvis 51.830 kr. og 51.478 kr. Skatteankestyrelsen indstiller stadfæstelse på dette punkt.

Skattestyrelsen er enig heri. Der er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke fremlagt oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse på dette punkt.

(...).”

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

”(...)

Det følger klart af nuværende praksis vedrørende ligningslovens § 16 E, at der, som indstillet af Skatteankestyrelsen, lægges afgørende vægt på, hvorledes bogføringen faktisk er foretaget.

Skulle Skattestyrelsens synspunkt i udtalelsen følges, ville det udgøre en nydannelse i forhold til nuværende praksis, da Skattestyrelsens synspunkt grundlæggende er det samme som utallige Skatteydere har fået ”nej” til i de mange tilfælde i praksis, hvor skatteydere har argumenteret for et andet opgørelsesgrundlag end den faktiske bogføring.

Det kan således fuldt ud tiltrædes, når Skatteankestyrelsen i den personlige sag anfører følgende:

”Udgangspunktet i praksis er, at opgørelse af aktionærlån sker på grundlag af den oprindelige bogføring. Det betyder, at det er bogføringen på konto 6860 ”Mellemregning med anpartshaver”, der skal danne grundlag for opgørelsen af klagerens lån.

Det kan ikke føre til en ændret vurdering, at selskabernes revisor har indsendt en opgørelse og renteberegning, hvoraf der fremgår datoer og beløb, men i øvrigt ikke fremgår på bogføringskonto, bogføringstekster eller bilagsnumre. Der er herved henset til, at bogføringen skal afspejlede underliggende faktiske forhold, og Landsskatteretten finder, at der ikke er fremlagt andre faktiske oplysninger, der understøtter, at den fremsendte opgørelse og renteberegning skulle være udtryk herfor.

Denne indstilling fra Skatteankestyrelsen er fuldstændig i tråd med gældende praksis og kan derfor tiltrædes.

Det fastholdes således, at begge sager afgøres i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens indstillinger, hvorefter et beløb på i alt kr. 810.435,00 anses som skattepligtigt udbytte fra [virksomhed1] ApS til [person1] i medfør af ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A.

(...).”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren er skattepligtig af lån over mellemregningskonti med sine selskaber.

Landsskatteretten skal endvidere tage stilling til om udlodning af fordringen fra datterselskabet til moderselskabet den 30. april 2017 på 96.785 kr. er omfattet af et kreditorskifte og derved skattefri.

Retsgrundlag

Hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Låneforhold mellem selskabet og aktionæren anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne er behandlet som sådan, eksempelvis ved at de er ført som adskilte låneforhold i selskabets bogholderi. Der kan f.eks. henvises til Landsskatterettens afgørelser af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR og SKM2019.49.LSR.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Højesterets dom af 8. februar 2023, offentliggjort som U2023.1955.HR, Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR og Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR.

Beskatningen af et lån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR.

Det fremgår af bilagene til lovforslaget, herunder det af Skatteministeriet udarbejdede høringsskema til brug for lovforslagets behandling i Folketinget, at det var en forudset og accepteret konsekvens af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at aktionærer, som optager aktionærlån, vil kunne risikere dobbeltbeskatning. Der kan henvises til Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR og Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR.

Der er hverken i lovbestemmelsen eller i praksis grundlag for at antage, at beskatningen af lånet medfører et skatteretligt tilgodehavende ved efterfølgende tilbagebetaling af det civilretlige lån. Der kan henvises til Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR.

En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR, og Landsskatterettens afgørelse af 9. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR.

Udlodning af udbytte kan ikke medføre, at aktionærlånet i form af foretagne hævninger på mellemregningskontoen ikke skal beskattes. En eventuel udlodning af fordring, der opfylder betingelserne herfor, kan alene medføre, at selve udlodningen ikke skal beskattes. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 2. november 2020, offentliggjort som SKM2020.505.LSR.

Der skal ikke ske beskatning af aktionærlån, der allerede er omfattet af ligningslovens § 16 E, i forbindelse med at der sker kreditorskifte fra kapitalejerens moderselskabs datterselskab til kapitalejerens moderselskab, jf. Landsskatterettens afgørelse af 13 oktober 2022, offentliggjort som SKM2023.165.LSR, og styresignalet SKM2022.553.SKTST.

I forhold til tilskrevne renter for aktionærlån, så fremgår det af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12).

”Sædvanlige vilkår” skal forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker tilskrevne renter, medmindre andet er aftalt mellem parterne. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 7. januar 1988, offentliggjort i TfS 1988, 109, og Landsskatterettens afgørelse af 27. februar 2001, offentliggjort som SKM2001.246.LSR.

Den konkrete sag

Aktionærlån efter ligningsloven § 16 E

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

[virksomhed1] ApS

Klagerens revisor har i sin genoptagelsesanmodning og indberetning til Skattestyrelsen af 11. oktober 2018 opgjort lån over mellemregningen til 412.516 kr. for indkomståret 2015, 335.040 kr. for indkomståret 2016 og 198.453 kr. for indkomståret 2017.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån til selskabet på baggrund af konto 6860 ”Mellemregning med anpartshaver” samt revisorens indsendte opgørelse og renteberegning for mellemværendet, til henholdsvis 706.277 kr., 335.040 kr. og 198.453 kr. for indkomstårene 2015, 2016 og 2017.

Udgangspunktet i praksis er, at opgørelse af aktionærlån sker på grundlag af den oprindelige bogføring. Det betyder i den konkrete sag, at det som udgangspunkt er bogføringen på konto 6860 ”Mellemregning med anpartshaver”, der skal danne grundlag for opgørelsen af klagerens lån.

Hvis bogføringen ikke er i overensstemmelse med de underliggende faktiske forhold, så skal opgørelsen af de skattepligtige beløb efter ligningslovens § 16 E korrigeres herefter. Dette må imidlertid forudsætte, at der er fremlagt tilstrækkelig dokumentation for de underliggende faktiske forhold.

Skattestyrelsen har korrigeret den oprindelige bogføring mellemregningskonto 6860 ”Mellemregning med anpartshaver” med de af revisoren indsendte opgørelser og renteberegninger.

De enkelte posteringer i revisorens opgørelser og renteberegninger fremgår ikke af mellemregningskontoen, ligesom posteringernes sammenhæng med mellemværendet ikke ses understøttet af posteringstekster fra kontoudtog, bilagsnummereringer og underbilag, henvisninger til kontonummer 6860 eller lignende. At de samlede beløb for posteringerne afstemmer med det tilgodehavende, som fremgår af selskabets årsrapport og mellemregning, kan ikke dokumentere de enkelte posteringers rigtighed og sammenhæng til mellemværendet.

På baggrund af en konkret vurdering finder Landsskatteretten herefter, at der ikke foreligger et tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte den oprindelige bogføring.

Landsskatteretten kan derfor ikke tiltræde Skattestyrelsens opgørelse.

Det fremgår af konto 6860 ”Mellemregning med anpartshaver” mellem [virksomhed1] ApS og klageren, at der er debiteret 96.785 kr. den 30. april 2017 med posteringstekst ”Udlån via [virksomhed2] (datterselskab)”.

Samme beløb blev krediteret på konto 6860 (mellemregningskontoen) mellem klageren og [virksomhed2] ApS den 30. april 2017 med posteringstekst ”Udlån til direktør”. Det findes derfor dokumenteret, at der er tale om et kreditorskifte mellem datter- og moderselskab. Da der ikke anses at være stillet yderligere midler til rådighed for klageren i forbindelse med kreditorskiftet, er klageren ikke skattepligtig af det debiterede beløb på 96.785 kr.

Skatteankestyrelsen har herefter og på baggrund af den fremlagte mellemregningskonto opgjort klagerens lån omfattet af ligningslovens § 16 E til henholdsvis 59.219 kr., 364.634 kr. og 283.274 kr. for indkomstårene 2015, 2016 og 2017. Landsskatteretten tiltræder opgørelserne.

Retten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

[virksomhed2] ApS

Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån over mellemregningen for indkomståret 2016 og 2017 til henholdsvis 51.830 kr. og 51.478 kr. Skattestyrelsen har opgjort klagerens aktionærlån på baggrund af konto 6860, som har fungeret som mellemregningskonto.

Landsskatteretten tiltræder Skattestyrelsens opgørelse.

Retten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Formalitet

Da der er tale om kontrollerede transaktioner, er forhøjelserne af klagerens skatteansættelse i de påklagede indkomstår rettidige, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.