Kendelse af 19-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 23-01-2021

Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2015 forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med i alt 169.525 kr., således at klagerens skattepligtige indkomst er ansat til 1.645.132 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2015 ikke anset klageren for berettiget til exemptionslempelse for udenlandsk lønindkomst oppebåret ved arbejde udført for [virksomhed1] i Storbritannien. Skattestyrelsen har endvidere nedsat indkomst omfattet af ligningslovens § 33 A med 244.931 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2015 nedsat creditlempelsen for betalt italiensk skat til 153.732 kr.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at klageren ved skatteberegningen for indkomståret 2015 gives creditlempelse for 51,53 % af hele den betalte skat til Italien, jf. artikel 24, stk. 3, litra a og b, jf. artikel 15, stk. 1 og stk. 2, jf. artikel 3, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2015 ikke godkendt fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag, ikke godkendt fradrag for rejseudgifter til kost og logi efter ligningslovens § 9 A og ikke godkendt skattefrihed for arbejdsgiverens refusion af klagerens udlæg på 3.451 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Lempelse

Klageren var i indkomståret 2015 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I det omhandlede indkomstår var klageren ansat som pilot i luftfartsselskabet [virksomhed1] Limited. Klageren var siden ansættelsen den 15. januar 2007 tilknyttet selskabets base i [by1]/[lufthavn2], Italien.

Ansættelseskontrakten og tillæg til ansættelseskontrakten af 23. januar 2009 blev indgået mellem klageren og [virksomhed1] Limited, [lufthavn3], Storbritannien. Tillæg til ansættelseskontrakten af 18. januar 2010 blev indgået mellem klageren og [virksomhed1] Limited, Italian Branch, [adresse1], [by1], Italien.

Klageren havde skattemæssig status som non-resident i England.

Lønnen blev i indkomståret 2015 udbetalt af [virksomhed1] Limited, [by1].

Klageren opgjorde for indkomståret 2015 sin udenlandske lønindkomst til 1.475.607 kr., heraf en lønindkomst fra Storbritannien på 63.767 kr. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren i henhold til en P60 selvangav en indkomst til de britiske myndigheder på 8.270 pund.

Det fremgår af klagerens lønsedler fra [virksomhed1], at klageren for indkomståret 2015 havde en faktisk bruttoløn på 220.823,10 euro, svarende til 1.645.132,10 kr.

Klageren selvangav for indkomståret 2015 at have betalt udenlandsk indkomstskat på 310.114 kr.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren for indkomståret 2015 betalte en udenlandsk indkomstskat på 370.158 kr.

Det fremgår af klagerens lønsedler, at han i indkomståret 2015 betalte 48.674,95 euro i indkomstskat, 1.675,62 euro i regional skat og 656,08 euro i kommunalskat, hvilket i alt er 50.341 euro, svarende til 375.046,11 kr.

Disse skatter blev betalt til de italienske myndigheder af en lønindkomst på 220.823,10 euro.

Af brev af 19. december 2013 fra [virksomhed1] Limited, [adresse1], [by1], Italien, fremgår følgende:

To Whom It May Concern:

Please accept this letter as confirmation that Mr [person1] is a permanent employee of [virksomhed1].

Mr [person1] has been employed since 15/01/2007, before as permanent employee of [virksomhed1] Ltd, and since 2/2/2009, as permanent employee of [virksomhed1] LtdItalian Branch.

Moreover we confirm that Mr [person1], entitled of tax code [...], is subject to Italian taxes and social security contributions.”

Angående skattepligt til Storbritannien fremgår bl.a. følgende af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til SKAT i en lignende sag:

"A non-resident airline pilot who works for a UK based airline is required to declare their full pay and tax details on the employment pages of their UK Self Assessment Income Tax Return (SAITR), they then enter the proportion of that income that has been earned for duties performed outside of the UK into the "Foreign Earnings Not Taxable in the UK" box on that same SAITR effectively resulting in tax only being charged on income earned within the UK. In instances where tax has already been stopped at source on this income, any such claim within an individual SAITR will result in an overpayment of tax which would then be refunded to the individual.

2. As explained above. A non-resident airline pilot employed by a UK based airline who earns income for duties performed both inside and outside of the UK is only liable to tax in the UK on the proportion of that income that is earned for the duties performed within the UK.

3. Please see above.

4. Amounts declared by a non-resident airline pilot at box 12 “Foreign earnings not taxable in the UK” are treated as income earned for duties performed outside of the UK.

(...)"

Klagerens repræsentant har fremlagt en kalenderopgørelse i forbindelse med udlandsophold efter ligningslovens § 33 A, hvoraf bl.a. fremgår, at klagerens udlandsophold begyndte den 18. oktober 2015 og sluttede den 3. maj 2016.

Det følger af opgørelsen, at klageren opholdt sig i Danmark i 42 dage i perioden fra den 28. oktober 2015 til den 30. april 2016. Af disse dage havde klageren seks arbejdsdage i Danmark.

Af klagerens arbejdsplan fra [virksomhed1] fremgår, at klageren i de i kalenderopgørelsen anførte seks arbejdsdage i Danmark bl.a. landede og lettede fra [lufthavn1], Danmark.

Social sikring

Repræsentanten har oplyst, at klageren for indkomståret 2015 betalte sociale sikringsbidrag til de italienske myndigheder på 10.078,74 euro, svarende til 75.173 kr.

Merudgifter til logi

Repræsentanten har oplyst, at klageren i indkomståret 2015 afholdt udgifter på 85.147 kr. til leje af logi i [by2], Italien. Boligen var beliggende tæt på lufthavnen i [by1].

Merudgifter til kost

Klageren selvangav for indkomståret 2015 i forbindelse med arbejdet i Italien et fradrag på 25.900 kr. for merudgifter til kost. Ved beregning af fradrag anvendte klageren Skatterådets sats på 471 kr. (2015-niveau) for 134 døgn.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren af sin arbejdsgiver modtog en godtgørelse på 63.172 kr. i indkomståret 2015.

Refusion af udlæg

Repræsentanten har oplyst, at klageren foretog flere udlæg af en arbejdsgiverudgift på henholdsvis 240 euro i april 2015, 170 euro i september 2015 og 53 euro i december 2015, som sammenlagt udgør 463 euro, svarende til 3.451 kr.

Skattestyrelsen s afgørelse

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår bl.a. følgende:

”(...)

Indkomståret 2015:

Selvangivet udenlandske indkomst 1.230.676 kr.

Selvangivet indkomst omfattet af ligningslovens § 33 A 244.931 kr.

Yderligere indkomst i henhold til lønsedler169.525 kr.

Samlet indkomst 1.645.132 kr.

Overført til dansk beskatning - 797.421 kr.

Udenlandsk indkomst i alt 847.711 kr.

Tilgået årsopgørelsen 1.230.676 kr. -382.965 kr.

Indkomst optjent udenfor Italien til dansk beskatning 797.421 kr.

Selvangivet betalt skat i udlandet 310.114 kr.

Godkendt lempelse 153.732 kr.

Regulering -156.382 kr.

Indkomst omfattet af ligningslovens § 3 3 A er nedsat med -244.931 kr.

Befordringsfradrag vedrørende udenlandsk indkomst er nedsat

med 118.683 kr.

Sagsfremstilling og begrundelse

1. Skattepligt og ligningsfrist

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Du anses for at være fuldt skattepligtig til Danmark i perioden 1. januar 2015 til den 23. september 2016 efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, da du har haft bopæl her i landet i perioden.

Med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, harskatteministeren fastsat en kortere ligningsfrist for fysiske personer med enkle økonomiske forhold. I henhold til § 2 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 og § 1 i bekendtgørelse nr. 535 af 2. maj 2013 er personer med indkomst fra udlandet ikke omfattet af den korte ligningsfrist.

Da du har indkomst fra udlandet, er du dermed omfattet af den 3 årige ligningsfrist. Vi kan derfor

behandle din skatteansættelse for 2015.

2. Indkomstopgørelse

(...)

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører her

fra landet eller ej, skattepligtig her til landet. Da du er skattepligtig til Danmark, skal hele din udenlandske indkomst medregnes i indkomstopgørelsen.

Af dine lønsedler fra [virksomhed1] fremgår det, at du i indkomståret 2015 har tjent 220.823 EUR. Omregnet til danske kroner svarer det til 1.645.132 kr. i 2015. Ved omregningen fra EUR til danske kroner er årsgennemsnittet for 2015 anvendt.

Til indkomstopgørelsen for indkomståret 2015 har vi anvendt din rådgivers indsendte opgørelse.

Resultatet er derfor, at din indkomst for 2015 sættes op med i alt 169.525 kr. fra de tidligere oplyste 1.475.607 kr. til 1.645.132 kr.

3. Lempelse

(...)

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

3.4.1. Storbritannien

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk. 4, kan løn optjent i forbindelse med arbejde ombord på fly i international trafik kun beskattes i det land, hvor flyselskabet er hjemmehørende under forudsætning af, at der i dette land er skattepligt for arbejdet.

Det er vores opfattelse, at din arbejdsgiver [virksomhed1] Limited erhjemmehørende i Storbritannien, da det er her ledelsens sæde befinder sig.

Løn optjent ved arbejde for [virksomhed1] Limited, som ikke er skattepligtig i Storbritannien, er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11.november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk. 1, og er dermed skattepligtig til Danmark.

Landsskatteretten har i sin begrundelse (SKM2017.702.LSR) i afgørelser i lignende sager henvist til et svar fra de engelske skattemyndigheder af 5. august 2015, og udtaler følgende:

"Det må på baggrund af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til S.KA T lægges til grund, at det er de engelske skattemyndigheders opfattelse, at en non-resident pilot, der udfører arbejde om bord på etluftfartøj, der anvendes i international trafik, for et i Storbritannien hjemmehørende luftfartsselskab, i henhold til interne britiske skatteregler kun er skattepligtig til England af dendel af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført på britiske territorium, og at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, ikke er skattepligtig til England.

Der er herefter Landsskatterettens opfattelse, at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde uden for britisk territorium, ikke er skattepligtigt til England, i henhold til interne britiske skatteregler og dermed ikke er omfattet af artikel 15, stk. 4, men artikel 15, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. "

Du beskattes derfor i Danmark af den del af din indkomst for 2015 fra [virksomhed1], som ikke er skattepligtig i Storbritannien.

Danmark skal efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 22, stk. 2, litra f indrømme et fradrag i den danske indkomstskat svarende til den del af indkomstskatten der vedrører den andel af din indkomst, som er skattepligtig i Storbritannien.

Vi har ikke modtaget dokumentation for endelig betalt skat i Storbritannien i 2015. Da indkomsten ikke er blevet beskattet i Storbritannien, hvor [virksomhed1] Limiteds ledelse har sæde, beskattes din indkomst i domicillandet Danmark.

3.4.2. Italien

Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien artikel 15, stk. 1, at lønindkomst optjent inden for italiensk territorium kan beskattes i Italien. Det italienske luftrum er en del af det italienske territorium.

Danmark skal derfor efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien artikel 24, stk. 3, litra a og b indrømme fradrag i den danske indkomstskat, svarende til den skat der er betalt af den del af indkomsten, som er skattepligt til Italien.

Der skal således foretages en opdeling af din indkomst. Da der ikkeforeligger en nøjagtig opgørelse, og da du har ikke indsendt en fordelingsnøgle, må fordelingen bero på et skøn.

Der skal således foretages en skønnet opgørelse over det tidsforbrug, det gennemsnitligt tager at komme fra lufthavnen i [by1] og ud af italiensk luftrum.

I mangel af andre holdepunkter må opgørelsen bero på et umiddelbart skøn. Det er vores opfattelse at dette tidsforbrug passende kan sættes til 15 minutter. Da der er tale om en gennemsnitsbetragtning, vil der naturligvis være ture med både længer og kortere flyvetid i italiensk luftrum.

3.4.3. Lempelse for italiensk indkomst

Vi har ud fra de indsendte arbejdsplaner opgjort din samlede arbejdstid for indkomståret 2015.

Herudover har vi opgjort fordelingen af din arbejdstid mellem arbejdstid til beskatning i Danmark og arbejdstid til beskatning i Italien.

I bilag 1 kan du se opgørelsen af dinarbejdstid. I nedenstående tabel kan din samlede arbejdstid samt fordelingen mellem arbejdstid til beskatningi Danmark og Italien ses.

TALMÆSSIG OPGØRELSE:

Fordeling af arbejdstid for 2015 I minutter I %

Arbejdstid i alt 81.031 100,00 %

Arbejdstid til beskatning i Danmark 39.277 48,47 %

Arbejdstid til beskatning i Italien 41.754 51,53 %

Af den indsendte opgørelse fra din rådgiver, samt dine lønsedler, fremgår det, at du i indkomståret 2015 har betalt skat til Italien på i alt 40.045 EUR (50.124 - sociale bidrag 10.079) svarende til 298.335 kr. i skat til Italien.

Din betalte udenlandske skat sættes ned til 153.732. (51,53 % af 298.335 kr.) fra de tidligere oplyste 310.114 kr. i 2015.

Den del af lønnen, som ikke er optjent i italiensk luftrum, overføres til dansk beskatning. For indkomståret 2015 er beløbet 797.421 kr. (48,47 % af 1.645.132 kr.).

Du har via din rådgiver argumenteret for, at Italien har beskatningsretten til hele din løn, da din rådgiver erfaringsmæssigt anfører, at udfaldet af forhandlinger mellem de danske og Italienske myndigheder resulterer i aftaler om ligelig fordeling af beskatningsretten til lønnen og aftalen om, at hele lønnen beskattes i Italien. Din rådgivers erfaringer fremstår udokumenterede.

Det er vores opfattelse, at den del af lønnen, som ikke er optjent i italiensk luftrum, skal overføres til dansk beskatning i overensstemmelse med dobbeltbeskatningsaften mellem Italien og Danmark. Vi fastholder derfor den ovenstående fordelingen af den betalte italienske skat. Den omstændighed, at betingelserne er anset for at være anderledes i tidligere år – eller at der slet ikke er foretaget en kontrol – kan ikke medføre, at der ikke kan stilles krav om samme fordeling for efterfølgende år.

Din rådgiver anmoder om en forklaring på, hvorfor vi ændrer mening om lempelsen i sammenligning med årene forud for 2014. Du kan ikke for 2015 og 2016 støtte ret på det bindende svar fra 2008, der gjorde at du fik medhold for 2011-2013. Se din afgørelse LSR journal nr. [...]. Dengang afgjorde landsskatteretten, at du ikke var berettiget til creditlempelse for betalt skat til Italien, som konsekvens af det bindende svar af 25. november 2008. Til gengæld var indkomsten berettiget til exemptionlempelse i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Udgangspunktet efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien art. 15, stk. 1, 1. pkt. er, at du kun kan beskattes i Danmark,da du er hjemmehørende i Danmark. Dog kan Italien efter bestemmelsens 2. pkt. beskatte dendel af din indkomst, som er optjent i Italien. Arbejde udført i Italien omfatter efter definitionen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien artikel 3, stk. 1 litra c tilligearbejde udført i luftrummet over Italien.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien artikel 15, stk. 2 kan Danmark dog beskatte det arbejde, som du har udførti Italien, såfremt alle de tre betingelser i litra a-c er opfyldt. Betingelsen i litra b er ikke opfyldt, da vederlaget ikke betales af en arbejdsgiver, som er hjemmehørende Danmark.

Det medfører, at du kan beskattes i Italien af den løn, som du oppebærer for arbejde på jorden i Italien, og for flyvninger over Italien, og at du tillige kan beskattes af samme løn i Danmark med creditlempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien artikel 24, stk. 3, litra a og b.

(...)

5. Lempelse efter ligningslovens § 33 A

(...)

5.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Du er i punkt 1 i vores brev af 23. oktober 2018 bedt om at fremsende en specificeret opgørelse over de kalenderdage, hvor du har opholdt dig i henholdsvis Danmark og udlandet, herunder opgørelse over rejsedage hvor du rejser ind og ud af Danmark.

Det er vores opfattelse at din rådgivers synspunker synes at basere sig på en misforståelse af bevisbyrdereglerne. Det er således ikke Skattestyrelsen, der skal bevise, at du ikke er berettiget til lempelse. Det er dig, der skal bevise, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres, eksempelvis ved fremlæggelse afrejsebilag med videre.

Det er vores opfattelse, at du i henhold til bestemmelserne i skattekontrollovens § 1, har pligt til at afgive nødvendige oplysninger til brug for opgørelsen af din indkomstskat og skatteansættelse.

Det skal hertil bemærkes, at betaling af forsikringer, telefonregninger og huslejekvitteringer ikke – efter vores opfattelse – dokumenterer faktisk ophold i udlandet.

Vi har som følge heraf udarbejdet vedlagte sammentælling i relation til overholdelse af 42 dages reglen (bilag 2). Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det er Skattestyrelsens udgangspunkt, at du opholder dig i Danmark, med mindre du dokumenterer, at du opholder dig i udlandet.

Brudte døgn (rejsedage) medregnes som dage med ophold i Danmark. Se Juridisk Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4.

Vi bemærker, at din rådgiver skriver i sit brev af den 14. december 2018, at din udlandsperiode vedrørende ligningslovens § 33 A afbrydes den 30. april 2016.

Vi har noteret os, at din rådgiver argumenter for, at vores optælling hviler på påstanden om ophold i Danmark, som ikke er dokumenteret eller sandsynliggjort.

Det er vores opfattelse, at den enkelte skatteyder år for år, skal udarbejde en opgørelse af sit opholdsmønster. Det er dig der har bevisbyrden for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, herunder dokumentation for, hvilke dage du opholder dig i Danmark og hvilke dage i udlandet. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres, eksempelvis ved fremlæggelse af rejsebilag med videre.

Du har ikke indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at duopfylder kriterierne for ligningslovens § 33 A, herunder opholdsreglen om dage i Danmark. Sammenfattende kan der således ikke på det foreliggende grundlag godkendes lempelse i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 33 A.

6. Øvrigt - Fradrag for merudgifter og logi

(...)

Ligningslovens 9A, stk. 7 giver lønmodtagere mulighed for fradrag for de udgifter efter de satser, der er nævnt i stk. 1-3, som lønmodtageren er nødt til at afholde ved overnatning uden for sædvanlig bopæl, fordi afstanden mellem bopæl og midlertidigt arbejdssted umuliggør overnatning på sin egen bopæl.

Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4, at flyvende personel ikke kan benytte sig af standardsatsen for logi. Personer som er omfattet af ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4 kan fradrage faktisk afholdte udgifter efter stk. 7, 1. pkt., såfremt kriterierne i stk. 1 er opfyldt. Fradrag kan dog kun ske, såfremt udgifterne ikke er dækket af arbejdsgiver, og ikke overstiger den maksimumgrænse for fradrag som reguleres for hvert indkomstår stk. 7, 4. pkt.

Det er en betingelse for fradrag for rejseudgifter, at rejsen varer mindst 24 timer, og at der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Dette fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

For at du kan anses for at være på rejse, kræver det, at dupå grund af afstanden mellem din sædvanlige bopæl og dit midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl. Du kan også anses for at være på rejse, hvis din arbejdsgiver midlertidigt udsender dig til et andet arbejdssted end dit sædvanlige arbejdssted, og dette medfører at du ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl.

Da din arbejdsplads i Italien ikke er en midlertidig arbejdsplads, og da dit ansættelsesforhold ikke er midlertidig, kan du ikke får fradrag efter ligningslovens § 9 A for dine udgifter til din bolig i Italien.

Du har ikke indsendt materiale, som dokumenterer, at du har haft andre faktiske udgifter i forbindelse med rejser over 24 timer, hvor du ikke har kunnet nå hjemog overnatte på din sædvanlige bopæl i Danmark.

Øvrige lønmodtagerudgifter

(...)

Da din arbejdsplads i Italien ikke er en midlertidig arbejdsplads, og da dit ansættelsesforhold ikke er midlertidig, kan du ikke få fradrag efter ligningslovens § 9 A for dine udgifter til din bolig i Italien.

Efter ligningslovens § 9 stk. 1 kan du som lønmodtager fradrage dine udgifter i forbindelse med det indtægtsgivne arbejde, hvis der er tale om udgifter, som ikke er private, men nødvendige for at erhverve, sikre eller vedligeholde din indkomst.

Der er efter vores opfattelse ikke fremlagt dokumentation for at deangivne afholdte udgifter alene vedrører dine udgifter i forbindelse med det indtægtsgivne arbejde.

Arbejdssteder, som ikke i sig selv er af midlertidig karakter, og hvor arbejdet i princippet lader sig udføre på det samme sted dag ud og dag ind – f.eks. arbejde på en fabrik eller et slagteri – forudsætter "et midlertidigt arbejdssted" en tidsbegrænsning. Det kan udledes af forarbejderne til LL § 9 A og praksis på området. En fastansat lønmodtager på sådanne arbejdssteder har derfor ikke et midlertidigt arbejdssted. Se SKM2006.109.LSR og eventuelt SKM2006.161.LSR, hvor lønmodtageren var ansat "indtil videre". Se også SKM2003.453.LSR, hvor en fastansat sygeplejerske havde midlertidigt arbejdssted i en tre måneders prøveperiode samt SKM2013.270.LSR, hvor der ikke var en så tilstrækkelig konkret begrundelse for tidsbegrænsningen, at de tidsbegrænsede ansættelser på 24 måneder kunne anses for midlertidige efter ligningslovens § 9 A.

Ophør af ansættelsen når visa udløb, blev ikke i sig selv et som nogen reel tidsbegrænsning, da der opnås ny opholds- og arbejdstilladelse, se SKM2012.129.LSR. En person med hjemmearbejdsplads blev, henset til karakteren af arbejdsopgaverne, oplysningerne i kørselsoversigterne og frekvensen af tilstedeværelsen på selskabets kontoradresse, anset for at have fast arbejdssted på selskabets kontoradresse og opfyldte derfor ikke midlertidighedsbetingelsen i LL § 9 A, stk. 1, se

SKM2016.511.VLR.

Efter ligningslovens § 9 stk. 1 kan du som lønmodtager fradrage dine udgifter i forbindelse med det indtægtsgivne arbejde, hvis der er taleom udgifter, som ikke er private, men nødvendige for at erhverve, sikre eller vedligeholde din indkomst.

Der er efter vores opfattelse ikke fremlagt dokumentation for, at de angivne afholdte udgifter alene vedrører dine udgifter i forbindelse med det indtægtsgivne arbejde og som er nødvendige for at erhverve, sikre eller vedligeholde din indkomst.

Du har ikke tidligere selvangivet rejsefradrag/ fradrag for merudgifter og logi eller indsendt dokumentation. Såfremt du mener at kunne gøre krav på fradrag, skal vi bede dig om at fremsende en specificeret opgørelse over de fradrag, som du mener, at du er berettiget til samt dokumentation for betaling. Opgørelsen bedes vedlagt dokumentation for de udgifter, som du mener dig berettiget til at fratrække.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens indkomstopgørelse for 2015 nedsættes, at der indrømmes creditlempelse for betalt skat i Italien, og at der gives exemptionslempelse for skat til Storbritannien efter ligningslovens § 33 A og efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Repræsentanten har endvidere nedlagt påstand om fradrag for socialt sikringsbidrag, fradrag for merudgifter til kost og logi samt skattefrihed for refusion af udlæg.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende i klagen:

”(...)

Påstand

a) Der indrømmes creditlempelse med faktisk betalt skat af løn optjent i Italien, jf. dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Italien,
b) Der indrømmes exemptionlempelse af beregnet skat af opgjort indkomst optjent i Storbritannien.
c) Den skattepligtige lønindkomst nedsættes med bidrag til obligatorisk social sikring i Italien på 10.079 euro, svarende til 75.173 kr., jf. ligningslovens § 8 M, stk. 2
d) Den skattepligtige lønindkomst nedsættes med arbejdsgiverens refusion af udlæg af arbejdsgiverens udgift på 463 euro, svarende til 3.451 kr., jf. lønsedlens lønart 2846,
e) Den skattepligtige indkomst nedsættes med udgifter til logi på 85.147 kr. 2015 afholdt i forbindelse udførelsen af det indtægtsgivende arbejde, jf. statsskattelovens § 6, litra a, reduceret med beløbsgrænsen for lønmodtageres fradrag på 5.700 kr. for 2015, jf. ligningslovens § 9, stk. 1
f) Den skattepligtige lønindkomst nedsættes med godtgjorte merudgifter til kost på 8.479 euro, svarende 63.172 kr., jf. ligningsloven § 9 A, stk. 1 om skattefrihed for arbejdsgiverens godtgørelsen af merudgifter til kost.

Anbringender:

Til støtte for påstanden gøres gældende,

1. at Italien har beskatningsretten til lønindkomst optjent fra [virksomhed1]s faste driftssted, jf. artikel 15, stk. 2, i den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst,
2. at beskatningsretten til lønindkomst oppebåret fra et fast driftssted ikke skal opdeles, jf. artikel 15, stk. 1 og 2,
3. at Skattestyrelsen ikke har dokumenteret, at de italienske myndigheder støtter fortolkningen om opdeling af lønindkomst for arbejde i og uden for italiensk luftrum,
4. at Skattestyrelsen ikke har oplyst om afgrænsningen af det italienske luftrum,
5. at Skattestyrelsen har pligt til at vejlede om forhold, der har betydning for ligningen, i tilfælde hvor både skatteyder og repræsentant har meddelt, at man ikke har oplysninger til opdeling af indkomst,
6. at den dansk-italienske overenskomst har til hensigt at undgå dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomstskatter,
7. at Skattestyrelsen ikke har hjemmel eller kompetence til at overføre britisk lovgivning til fordeling af beskatningsret mellem Italien og Danmark,
8. at Skattestyrelsen har pligt til at lempe dansk skat med italiensk skat af løn optjent under ophold i Italien efter creditreglen, jf. overenskomstens artikel 24, stk. 3, litra a og b,
9. at klienten efter Skattestyrelsens afgørelse er udsat for faktisk dobbeltbeskatning på 219.692 kr.

Til støtte for den sideordnede påstand under litra b, gøres gældende:

10. at klienten er ansat hos det britiske luftfartsselskab [virksomhed1],
11. at klienten er beskæftiget ved luftfartsselskabets afvikling af international trafik, jf. artikel 3, stk. 1 litra i, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien,
12. at luftfartsselskabet, der opererer flyene, er hjemmehørende i Storbritannien,
13. at klienten har skattepligtsstatus som non-resident i henhold til britisk skattelovgivning,
14. at beskatningen i Storbritannien retter sig mod indkomsten optjent om bord på luftfartsselskabets fly efter skematiske regler,
15. at Storbritannien i medfør af artikel 15, stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten er tillagt beskatningsretten til lønindkomst optjent om bord på luftfartsselskabets fly, hvorefter lønnen kun kan beskattes i Storbritannien,
16. at Danmark som domicilland, jf. overenskomstens artikel 4, har pligt til at lempe for dobbeltbeskatning efter exemptionsreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22, stk. 2, litra f.

Til støtte for den sideordnede påstand under litra c, gøres gældende:

17. at klienten er beskæftiget som pilot med hjemmebase i Italien,
18. at EU-forordningen om social sikring inden for EU m.v. pålægger arbejdsgiveren at indeholde sociale sikringsbidrag for flyvende personel,
19. at arbejdsgiveren har opfyldt denne forpligtelse, og indeholdt bidrag,
20. at Skattestyrelsen har indrømmet tilsvarende fradrag for indkomståret 2014
21. at ansættelsesforholdet er uændret,
22. at EU-forordningerne om social sikring er uændret,
23. at det er godtgjort, at klienten er social sikret i Italien,
24. at den personlige indkomst for 2015 dermed nedsættes med indeholdte bidrag.

Til støtte for den sideordnede påstand under litra e, gøres gældende

25. at klienten afholder udgifter til sin og ægtefællens faste bolig beliggende i [by3],
26. at klienten påføres merudgifter til overnatning foretaget i forbindelse med udførelse af indtægtsgivende arbejde i Italien,
27. at en lønmodtagers adgang til at fratrække merudgifter til logi afholdt i tilknytning til optjening af lønindkomster er hjemlet i statsskattelovens § 6, litra a, jf. ligningslovens § 9, stk. 1,
28. at klienten i henhold til offentlig tilgængelig ligningspraksis, jf. afsnit C.A.7.3.6 i Skattestyrelsens juridiske vejledning, kan fratrække dokumenterede udgifter til logi på 11.416 €, nedsat med 5.700 kr.,

Til støtte for den sideordnede påstand under litra f, gøres gældende

29. at klienten som følge af skiftende arbejdstider ikke altid har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl i Danmark,
30. at klientens arbejdssted i ligningslovens § 9 As forstand ikke er lufthavnen i [by1],
31. at klientens arbejdssted ikke er knyttet til en fast stationær lokalitet,
32. at arbejdet udføres om bord på arbejdsgiverens fly ved afvikling af international trafik,
33. at arbejdsgiven fastlægger hvilke destinationer der beflyves,
34. at klienten ikke har mulighed for at indrette sig efter faste opholdstider i [by1],
35. at klienten ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl, og dermed påføres merudgifter til kost,
36. at arbejdsstedet er mobilt, og dermed ikke omfattes af 12-måneders begrænsningen i ligningslovens § 9 A, stk. 5, 2. pkt., jf. bestemmelsens 3. pkt. om mobile arbejdssteder,
37. at rejsetiden skal opgøres fra og til hjemmet, efter ”havelåge-princippet”, da arbejdsstedet er mobilt,
38. at godtgørelser til dækning af merudgifter til kost svarende til Skatterådets sats ikke medregnes til indkomstopgørelsen, således at beskatning alene retter sig mod et overskydende beløb, jf. ligningslovens § 9 A,
39. at klientens udenlandske arbejdsgiver ikke er omfattet af dansk skattelovgivnings bestemmelser i forbindelse med anvisning af løn og godtgørelser, herunder kildeskattebekendtgørelsen,
40. at klientens udenlandske arbejdsgiver har ført behørig kontrol med udbetaling af rejsegodtgørelsen, jf. oplysningerne på lønsedlerne,
41. at opgørelsen af skattefrie godtgørelse og overskydende godtgørelsesbeløb, som skal medregnes i den danske skattepligtige indkomst, kan foretages af skatteyderen selv, jf. TfS 1993,222, som dermed ligestilles med ansættelse hos dansk arbejdsgiver.

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om fordeling af beskatningsretten i henhold til indgåede dobbeltbeskatningsaftaler mellem henholdsvis Danmark og Storbritannien og Danmark og Italien af løn optjent ved arbejde som pilot ombord på [virksomhed1]s fly ved afvikling af international trafik.

Klienten har i en årrække været beskæftiget som pilot hos [virksomhed1] og har deltaget ved afvikling af international flytrafik for luftfartsselskabet [virksomhed1]. [virksomhed1] er hjemmehørende i Storbritannien.

Klienten har siden 2009 være knyttet til selskabets base i [by1], hvor [virksomhed1] har etableret en filial af det britiske luftfartsselskab.

Skattepligtsforhold

Min klient var i 2015 bosiddende i Danmark og fuldt skattepligtig i Danmark.

Da lønnen hidrører fra en arbejdsgiver i Storbritannien, og da arbejde udføres fra arbejdsgiverens faste driftssted i Italien, kan såvel Storbritannien som Italien foretage beskatning af lønnen efter lovgivningen i de respektive lande.

Dette indebærer, at adgangen til at opnå lempelse af dansk skat af lønnen er reguleret af indgåede overenskomster om lempelse for dobbeltbeskatning med begge de nævnte lande. De to overenskomster kan anvendes sideløbende, og klienten har mulighed for at påberåbe sig den mest fordelagtige lempelsesregel.

Jeg bemærker, at de omtalte overenskomster er bilaterale. Spørgsmålet om fordeling af beskatningsretten til lønindkomst, der er undergivet beskatning i Italien, afgøres alene i medfør af den dansk-italienske overenskomst. Indholdet af den dansk-britiske overenskomst er således uden betydning for fordelingen af beskatningsretten mellem Danmark og Italien.

De italienske myndigheder udskriver skatter efter lovgivningen i Italien og henviser til, at arbejdet udføres fra flyselskabets base i Italien og til, at lønnen anvises af selskabets filial i Italien. Artikel 15, stk. 1 og 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien tillægger Italien beskatningsretten til lønnen, jf. bestemmelsens stk. 2 litra b om, at arbejdslandet har beskatningsretten til løn hidrørende fra arbejdsgivere, der ikke er hjemmehørende i lønmodtagerens hjemland. Da lønnen udbetales af [virksomhed1]’s filial i Italien for arbejde udført i tilknytning luftfartsselskabets virksomhed i Italien, har der ikke været mulighed for at opnå fritagelse for skattetræk, eller at tilbagesøge betalt italiensk skat vedrørende tidligere år. Indkomsten beskattes således fuldt ud i Italien.

Lønnen er optjent under ophold i Italien, og skatten er indeholdt efter italiensk lov om indeholdelsespligt ved udbetaling af løn for arbejde udført i Italien. Klienten opholder sig hovedparten af tiden i Italien og har kun ganske få dage, hvor arbejdsophold uden for Italien overstiger 24 timer.

Lønnen er således i overvejende grad optjent under ophold i Italien og ved afvikling af trafik til og fra lufthavnen i [by1].

Lempelse for dobbeltbeskatning kan derfor foretages efter creditreglen, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, idet Italien i medfør af artikel 15, stk. 1 og 2 som opholdsland kan beskatte løn optjent ved ophold i Italien.

Jeg bemærker, at overenskomsten mellem Danmark og Storbritannien ligeledes er bilateral, og denne overenskomst regulerer derfor heller ikkebeskatning i andre lande end aftalelandene, og berører ikke indholdet af aftalen mellem Danmark og Italien. Britiske skatteregler hvad angår opgørelse af indkomst for piloter, gælder kuni Storbritannien, og kan ikke anvendes på italiensk indkomst. Opgørelse af indkomst til italiensk beskatning kan kunbedømmes af de italienske skattemyndigheder, og Skattestyrelsen [by4] har hverken hjemmel eller kompetence til at foretage denne bedømmelse, og ej heller på baggrund af britiske regler.

Overenskomsternes bestemmelser om fordeling af beskatningsretten og lempelse for dobbeltbeskatning bedømmes hver for sig.

Indkomstopgørelse

Skattestyrelsen tilkendegiver afgørelsens afsnit 2.1, at min klient har selvangivet lønindkomst fra Italien på 1.475.607 kr.

Dette bestrides.

Den samlede selvangivne udenlandske lønindkomst udgør 1.475.607 kr. Heraf er 63.767 kr. selvangivet som lønindkomst optjent i Storbritannien.

Jeg har i forbindelse med sagens behandling hos skattemyndighederne indsendt samtlige lønsedler med oplysninger om løn, indeholdt bidrag, indeholdte skatter, udbetalte diæter og indeholdt fagligt kontingent. Specifikation heraf er vedlagt som sagens bilag 3.

Lønnen optjent i Italien i 2015 er opgjort til 1.411.840 kr. idet sociale bidrag indgår i posten ”Fradrag”, der er fratrukket bruttolønnen og dermed i det beløb, der er udbetalt til klienten. Jeg bemærker, at obligatoriske sociale bidrag, indbetalt af arbejdsgiveren udgår af beskatningsgrundlaget, og lønmodtagerens egne bidrag kan fratrækkes i lønnen, jf. ligningsloven § 8 M, på tilsvarende vis som det bidrag til social sikring i Danmark – ATP-bidrag – fratrækkes før beregning af AM-bidrag.

Den skattepligtige løn optjent i Italien opgjort efter danske regler – beregnes som det udbetalte beløb tillagt indeholdte skatter til stat og kommune og indeholdte bidrag til fagforening, og fratrukket skattefrie diæter. Refusion af udlæg medregnes ikke i den skattepligtige løn. Den skattepligtige løn udgør herefter hhv. 189.509 €, omregnet til 1.411.840 kr. Den indeholdte italienske indkomstskat udgør 49.686 €, svarende til 370.158 kr. for 2015 (bilag 4). Heraf vedrører 41.547, 310.114 kr.,€ den del af året, hvor min klient har anmodet om lempelse efter den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og ikke ligningslovens § 33 A.

Den pålignede italienske skat udgør 50.124 euro (bilag 5). Beløbet er summen af ”Ritenute Irpef”, 48.010,05 euro og ”Addizionale regionale all’irpef” 2.114,41 euro, jf. bilagets side 2.

Skattestyrelsen har uden begrundelse fratrukket bidrag til social sikring på 10.079 i den pålignede skat, således at lempelsen af skat sker ud fra en forkert forudsætning om, at betalt skat udgør 40.045 euro. Bidraget til social sikring er ikke en indkomstskat, og dermed ikke fragå i skatten ved beregning af lempelse. Der er derimod tale om fradrag i lønnen ved skatteberegningen.

Da den skattepligtige løn for begge år er opgjort ekskl. udbetalte diæter, er der alene beregnet differencefradrag for merudgifter til kost under rejser, opgjort som forskellen mellem satsfradrag for merudgifter efter skatterådets sats og den skattefri godtgørelse, der er anvist på lønsedlerne efter lovgivningen i Italien. Jeg har endvidere som led i sagens behandling indsendt en specifikation af antallet af rejser mellem hjemmet i [by3] og arbejdsstederne i Italien.

Skattestyrelsens ansættelse af skattepligtig lønindkomst påstås derfor nedsat, således at indkomstopgørelse og skatteopgørelse i stedet for tager udgangspunkt i den i bilag 3 opgjorte lønindkomst.

Fradrag for obligatoriske sociale sikringsbidrag

Klienten er ansat som pilot hos [virksomhed1] og er knyttet til arbejdsgiverens base i [by1], Italien.

I henhold til EU-forordningen 465/2012 om social sikring er klienten omfattet af social sikring i det land, hvor hjemmebasen er beliggende. Arbejdsgiveren er forpligtet til at indeholde medarbejderes bidrag til obligatorisk sociale sikring i forbindelse med lønanvisningen. Dette fremgår af EU-forordningerne 883/2004 (bilag 6), 987/2009 (bilag 7)og 465/2012 (bilag 8) vedrørende social sikring.

Bidragene fremgår af klientens lønsedler for 2015 som beror i sagens akter hos Skattestyrelsen.

I indkomståret 2015 udgjorde bidraget 10.078,74 euro, svarende til 75.173 kroner (bilag 9).

Skattestyrelsen har trods de fremlagte oplysninger ikke begrundet afvisningen med andet end manglende A1 blanket. Ligningsloven indeholder ikke et vilkår om, at der skal fremlægges en særlig blanket som betingelse for skattemæssigt fradrag for betalte obligatoriske sociale sikringsbidrag indenfor de europæiske fællesskaber. Lovvalget følger af EU-direktivet om social sikring indenfor fællesskaberne og bidraget efter italiensk lovgivning er indeholdt og afregnet af arbejdsgiven ved anvisning af lønnen. Lovvalget og betalingen af sociale bidrag er dokumenteret overfor Skattestyrelsen, og dermed er vilkårene for fradrag i medfør af ligningslovens § 8M opfyldt.

Hverken EU-forordningen eller ligningslovens § 8 M, stk. 2 indeholder formkrav vedrørende dokumentation for lovvalget om social sikring, og der gælder derfor ikke et vilkår om fremlæggelse af særlige formularer som betingelse for fradrag for indeholdte bidrag til obligatorisk social sikring. Skattestyrelsens krav om fremlæggelse af A1-erklæringer har heller ikke støtte i bekendtgørelser.

Obligatoriske sociale sikringsbidrag fastlægges efter lovvalget i henhold til forordningen. Lovvalget er bestemmende for adgangen til at fradrage indeholdte bidrag. Lønmodtageren og hvervgiveren kan ikke træffe beslutninger eller indgår aftale herom. Fradraget i medfør af ligningslovens § 8 M, stk. 2 er betinget af lovvalget efter forordning og arbejdsgiverens indeholdelse af bidrag. Attester i form af A1-erklæringer er uden selvstændig betydning for bedømmelsen lovvalget og for bedømmelse om indeholdelse af bidrag er sket, idet blanketten kun kan udstedes i tilknytning til en afgørelse. Lovvalget følger således ikke af A1 blanketten, men følger af aftalen mellem bopælslandet og arbejdslandet.

Den ligningsmæssige bedømmelse af adgangen til at fradrage obligatoriske sociale sikringsbidrag efter ligningslovens § 8 M svarer i det hele til den ligningsmæssige bedømmelse, der foretages ved bedømmelsen af adgangen til at opnå lempelse af skat efter den nordiske dobbeltbeskatningsaftale og efter overenskomsten mellem Danmark og Tyskland. I begge de nævnte skatteaftaler beror valget mellem creditlempelse og exemptionslempelse ved opgørelse af skattetilsvaret for lønindkomster ligeledes på lovvalget efter EU-forordningen om social sikring samt på, om indeholdelse af bidrag er foretaget. Der gælder ikke vilkår om fremlæggelse af attester eller A1-erklæringer som betingelse for at indrømme exemptionslempelse ved den ligningsmæssige bedømmelse. Jeg henviser til vedlagte kopi af bilag 20 (bilag 10)fra Folketingets skatteudvalgs behandling af L43 i Folketingsåret 1999-2000 med skatteministerens svar på henvendelse til udvalget angående ligningsmæssig bedømmelse af lovvalget ved beregning af exemptionslempelse.

I svarene på spørgsmål 1 og 2 i bilag 20 til udvalget udtaler skatteministeren, ”... at det er bestemmelserne i EU-forordning 1408/71, der er bestemmende for valg af lempelsesmetode i Danmark.” Dette gælder vel at mærke, uanset om indkomstmodtageren har opnået de nødvendigeattester, jf. forudsætningen i spørgsmålene. Det er således EU-forordningens lovvalgsregler, derafgør valg af lempelsesregel, og ikke tilvejebringelse af attester.

Skatteministeren tilkendegiver herudover, at forordningens lovvalgsregel også gælder i tilfælde, hvor der fejlagtigt ikke er indeholdt bidrag, jf. skatteministerens svar på spørgsmål 3, men lempelsesreglen er formuleret således, at exemptionslempelse tillige forudsætter, at forpligtelsen til at betale sociale bidrag efter betalingsforpligtelsen ifølge lovvalgsreglen overholdt.

Af svaret på spørgsmål 4 fremgår, at forordningen tillige er bestemmende for valg af lempelsesregel, selvom der ikke opkræves lønmodtagerbidrag. Svaret på spørgsmål 4 illustrerer på bedste vis, at indhentelse af attester hos lønmodtagere savner mening. Pligten til at indeholde bidrag påhviler arbejdsgiveren, uanset om bidragene betales fuldt ud af arbejdsgiveren eller om bidraget er delt mellem lønmodtageren og arbejdsgiveren. Det er værd at bemærke, at klientens arbejdsgiver indeholder klientens andel af bidraget, men herudover har arbejdsgiveren – uden om lønsedlen afregnet sin egen andel af de obligatoriske bidrag, der afregnes til udenlandsk sikringsmyndighed.

Skattestyrelsen har i afgørelsen ikke forholdt sig til forordningen, men har alene henvist til et ikke dokumenteret vilkår om fremlæggelse af attester som betingelse for fradrag; et vilkår som ikke kræves opfyldt som betingelse for lempelse af skat i tilfælde, hvor lønnen er optjent i de nordiske lande eller i Tyskland, uagtet at lovvalget efter forordningen er afgørende for spørgsmålet om lempelsesmetode af skat af udenlandsk indkomst.

Skattestyrelsen har pligt til at forholde sig til den fremlagte dokumentation for lovvalget efter EU-forordningen og hvervgivernes indeholdelse af sociale sikringsbidrag. Skattestyrelsen påberåbelse af tilkendegivelsen i Skattestyrelsens egen Juridiske vejledning om formkrav som vilkår for fradrag for bidrag til obligatoriske sociale sikringsbidrag, er ikke et hjemmelsgrundlag, når vilkåret om fremlæggelse af A1-erklæring er uden støtte i lov eller bekendtgørelsen. Vilkåret fremstår som et selvopfundet vilkår til brug ved bedømmelse af fradrag efter ligningslovens § 8 M, stk. 2, et vilkår, som er modsat de vilkår, der gælder ved bedømmelse af om lempelsesberegningen af skat af løn optjent i udlandet, hvor der netop ikke stilles formkrav for ligningsmæssige bedømmelse af lovvalgsreglerne, jf. Skatteministerens ovenfor omtalte svar til Folketingets skatteudvalg ved behandlingen af L43 i Folketingsåret 1999-2000. Vilkåret om, at der fradraget er betinget af fremlæggelse af A1 blanket må derfor afvises.

Skattestyrelsen har pligt til at forholde sig til lovvalget efter forordningen, og kan ikke støtte afgørelsen på attester, som den udenlandske arbejdsgiver måtte have modtaget fra udenlandsk myndighed ved afregning af egne og indeholdte obligatoriske sociale sikringsbidrag i henhold til EU-forordningen.

Det bemærkes, at de danske bidrag til social sikring fradrages før beregning af indkomstskatten AM-bidrag. Tilsvarende gælder for sociale sikringsbidrag til sikringsordninger i andre medlemsstater. I modsat fald påføres lønmodtagere omfattet af udenlandske sikringsordninger en højere indkomstskat end personer ansat omfattet af dansk social sikring, idet der opkræves AM-bidrag på 8 % af bruttolønnen før fradrag for social sikring.

EU-forordningen skal respekteres af skattemyndighederne, og skattemyndigheden skal derfor forholde sig til de fremlagte oplysninger og indholdet af forordningen på samme måde som virksomhederne og virksomhedernes medarbejdere.

Jeg anmoder derfor om, at lønindkomsten nedsættes med 75.173 kr. i 2015.

Jeg bemærker, at fradraget skal fragå før beregning af arbejdsmarkedsbidrag på samme måde som ATP-bidrag i Danmark, idet arbejdsmarkedsbidraget er en indkomstskat på samme måde som topskat m.v. og socialsikringsbidragene er således ikke AM-bidragspligtige.

SKAT har i afgørelsen af 4. januar 2018 (bilag 11) for indkomståret 2014 indrømmet fradrag for obligatorisk social sikring i Italien. Dette fradrag blev godkendt uden fremlæggelse af A1 blanket, og blev dokumenteret på samme måde som i sagen vedrørende 2015. Dette fremgår af afgørelsens side 14, hvor fradraget blev godkendt, uden fremsættelse af vilkår om A1-blanketter. Den påklagede afgørelse indeholder ingen begrundelse for eller oplysninger om ændringer af praksis for fradrag for bidrag til social sikring efter 4. januar 2018, hvor afgørelsen vedrørende indkomståret 2014 blev truffet.

Lempelse for dobbeltbeskatning efter overenskomsten med Italien

[virksomhed1] har etableret en filial i Italien, og beskatningsretten til lønnen tilkommer arbejdslandet, altså Italien, jf. artikel 15, stk. 1 og 2, og i så fald lempes skatten i domicillandet efter creditmetoden, jf. artikel 24, stk. 3, litra a og b.

Skattestyrelsen fastholder sondringen mellem national og international trafik ved fordelingen af beskatningsretten. Bestemmelserne om opholdsbeskatning i artikel 15, stk. 1 og 2 sondrer imidlertid ikkemellem international trafik og national trafik, som Skattestyrelsen forudsætter. Skattestyrelsens fordeling af indkomsterne har ingen støtte i den dansk-italienske overenskomst.

Beskatningsgrundlaget opgøres efter ophold i arbejdslandet. Udmåling af opholdslandets beskatningsret retter sig mod varigheden af opholdet og opgøres efter påbegyndte døgn og ikke efter timer i Italien. Tid medgået til flyvninger til udenlandske destinationer medtages ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget i Italien, når flyet vender tilbage til Italien samme dag eller dagen efter.

Lønnen er optjent under ophold i Italien, og skatten er indeholdt efter italiensk lov om indeholdelsespligt ved udbetaling af løn for arbejde udført i Italien. Klienten opholder sig hovedparten af tiden i Italien og har kun ganske få dage, hvor arbejdsophold uden for Italien overstiger 24 timer. Lønnen er således i overvejende grad optjent under ophold i Italien og ved afvikling af trafik til og fra lufthavnen i [by1].

Forud for hver flyvning er der en såkaldt bloktid, hvor piloten forbereder den kommende flyvning. Bloktiden varierer, men foregår på landjorden. Klienten kan ikke opdele flyvetiden, idet Skattestyrelsen trods opfordring ikke har oplyst om afgrænsningen af det italiensk luftrum, og ej heller har søgt spørgsmålet oplyst af de italienske myndigheder, trods muligheden for udveksling af oplysninger af såvel den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst samt Europarådets og OECDs konvention om administrativ bistand i sager om direkte og indirekte skatter. Konventionen trådte i kraft i Danmark den 1. april 1995, og har lov nr. 132 af 26. februar 1992. Ifølge afsnit G.A.3.6.2.2.3.3 i juridisk vejledning har Italien tillige tiltrådt aftalen.

Konventionen omfatter, jf. artikel 1, skatter af indkomst og tvungne bidrag til sociale sikringsordninger. Ifølge artikel skal de kontraherende stater udveksle enhver oplysning, som kan forudses at være af betydning for påligningen af direkte skatter. Danmark har tiltrådt denne multilaterale konvention, og er forpligtet til at følge konventionen, herunder særligt af hensyn til korrekt fastsættelse af skattetilsvar og yde passende beskyttelse mod dobbeltbeskatning.

Som det fremgår af de fremlagte arbejdsplaner, udfører min klient på hovedparten af arbejdsdagene arbejde i Italien.

Skattestyrelsen [by4] har ved udarbejdelsen af skønnet for arbejdstid i Italien anvendt de britiske principper for opgørelsen af indkomst til beskatning i Italien. En sådan analogi er meningsløs, idet fordeling af beskatningsretten ifølge den dansk-italienske overenskomst, ikke kan støttes på administrative forskrifter, som alene er gældende i Storbritannien. Britisk lov gælder ikke i Italien.

Skattestyrelsen har skønnet klientens arbejdstid i og uden for Italien efter tilnærmelsesvis samme retningslinjer som anvendes i Storbritannien, jf. nedenfor. Styrelsen anfører følgende begrundelse for skønnet:

I mangel af andre holdepunkter må opgørelsen bero på et umiddelbart skøn”.

Styrelsen erkender således i afgørelsen, at man ikke har holdepunkter eller grundlag for at afskære Italien fra at beskatte indkomsten. Afgørelsen om lempelse af italiensk skat er uhjemlet, og ubegrundet, når Skattestyrelsen gennemfører forhøjelser af indkomst og afviser lempelse for faktisk betalt skat i Italien på baggrund af et umiddelbart skønåbenbart baseret på anslåede geografiske forhold, som er ikke drøftet med italienske myndigheder eller på anden måde dokumenteret. Forvaltningens skøn skal være begrundet, hvilket ikke er tilfældet, og må derfor afvises.

Det tidligere SKAT, og nu Skattestyrelsen, i [by4] har siden foråret 2014 foretaget ligningsmæssige prøvelser af min klients italienske lønindkomst. Indtil nu er alle trufne afgørelser udarbejdet på baggrund af forvaltningens ubegrundede skønsmæssige opgørelser. Danmark og Italien har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst, som indeholder mulighed for udveksling af oplysninger til brug for forvaltningens ligningsmæssige bedømmelse. Dette er trods opfordring ikke sket, hvilket har medført, at Skattestyrelsen i [by4] træffer afgørelser på uoplyst grundlag og umiddelbare skøn.

Jeg bemærker hertil, at SKAT [by4] på et møde den 10. september 2014 i en sag vedrørende en anden pilot, ikke kunne oplyse om definitionen og afgrænsningen af det danske, inkl. færøsk og grønlandsk luftrum. I brev af 25. september 2014 (bilag 12)meddelte SKAT [by4], at SKAT arbejdede på at finde en klar definition på dansk, inkl. færøsk og grønlandsk luftrum. I den seneste udgave af juridisk vejledning er denne definition endnu ikke tilgængelig. Hvis den skatteansættende myndighedikke på konkrete forespørgsler kan oplyse og vejlede om dette grundlag, som skal anvendes ved opgørelser af indkomster og ophold inden for riget, kan en skatteyder heller ikke oplyse om fordeling af indkomst efter dette kriterium.

Jeg gør opmærksom på, at piloter er bekendte med opdelingen af luftrum i såkaldte FIR. [by5]s FIR (Flight Information Region) ledes af [virksomhed2]. FIR grænserne følger imidlertid ikke territoriale afgrænsninger mellem nationalstater, men er derimod opdelt af hensyn til trafikstyring inden for luftfarten. I den forbindelse henleder jeg opmærksomheden på, at [ø1] er omfattet af Sweden FIR/UIR, jf. oversigten over omkringliggende FIR på [virksomhed2]s hjemmeside (bilag 13).

Skattestyrelsens begrundelse om opdeling af piloters indkomst på forskellige nationalstaters luftrum er således udokumenteret og kan ikke støttes på offentlig tilgængelig praksis eller indholdet af Juridisk vejledning, og må derfor afvises som uhjemlet. De danske myndigheder er end ikke i stand til at oplyse om sit eget lands afgrænsning af luftrum, men træffer desuagtet afgørelser om rækkevidden af andre landes luftrum, uden forudgående konsultation med det pågældende lands, her Italien, myndigheder.

SKAT og Skattestyrelsen har trods opfordring undladt at foretage henvendelse til de italienske myndigheder for en afklaring af dette væsentlige ligningsmæssige spørgsmål.

Spørgsmålet, der er til bedømmelse, vedrører fordelingen af beskatningsretten mellem Italien og Danmark. Den danske stat har indgået en overenskomst med Italien til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomstskatter og forhindring af skatteunddragelse. I denne sag, hvor den danske stat netop anfægter Italiens beskatningsret til løn hidrørende fra et fast driftssted i [by1], er det nødvendigt at indhente oplysninger fra de italienske myndigheder, da fordelingen af beskatningsretten er afgørende for den ligningsmæssige bedømmelse.

De danske myndigheder har i tidligere sager vedrørende piloter indhentet udtalelser fra udenlandske myndigheder, jf. Landsskatterettens afgørelse vedrørende klientens skatteansættelser for indkomstårene 2011-13, jf. sagens bilag 14,hvor skattemyndighederne af egen drift rettede henvendelse til de britiske myndigheder vedrørende intern britisk skatteret.

Jeg bemærker, at Skattestyrelsens Kompetente Myndighed v/(...) forhandler spørgsmålet om fordeling af beskatningsretten til løn optjent hos [virksomhed1]s faste driftssted i Italien.

For årene forud for 2014 har Danmark i forhandlingsresultat med Italien anerkendt, at Italien beskatter hele årslønnen. Jeg bemærker, at klienten også i disse år, i lighed med 2015, er beskæftiget med international trafik for samme arbejdsgiver og fra samme italienske base.

Styrelsen oplyser ikke, hvad der begrunder en anden fordeling i 2015 end den, der er aftalt med Italien i årene forud for 2014, hvor Skattestyrelsen i forhandling med de italienske myndigheder har anerkendt, at lønnen fuldt ud blev beskattet i Italien uden geografisk opdeling af arbejdstiden.

Klienten har indgået aftale med Skattestyrelsen om, kriterierne for opdeling af arbejdstiden, som Skattestyrelsen vil fremlægge for de italienske myndigheder for indkomståret 2014.

Klienten har fremsendt arbejdstidsopgørelserne til Kompetent Myndighed den 9. maj 2018 (bilag

15 og 16).

Skattestyrelsens meddeler i brev af 1. juni 2018 (bilag 17)til de italienske myndigheder, at klientens arbejdstid i Italien i 2014 udgjorde 67 %, i 2015 70,3 % og i 2016 74,1 %.

Som det fremgår af Skattestyrelsens brev af 1. juni 2018 til de italienske myndigheder, anvender Skattestyrelsen klientens opgørelser som grundlag for de igangværende forhandlinger med de italienske myndigheder om fordelingen af beskatningsretten for indkomståret 2014, og orienterer i samme brev om fordelingen af arbejdstiden i 2015 og 2016.

Den anvendte fremgangsmåde burde myndighederne ligeledes anvende til brug for oplysning om klientens skatteforhold i Italien. I min klients tilfælde er italienske skatteforhold af større betydning end intern britisk skatteret, idet hele lønnen som oplyst i flere år, er undergivet italiensk beskatning.

Forvaltningens fremgangsmåde efterlader det indtryk, at der foretages tilfældig ligningsmæssig behandling af samme forhold for min klient i forskellige indkomstår. Jeg bemærker i den forbindelse, at hverken den dansk-italienske eller dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst er ændret fra 2011 til d.d., og overenskomsterne kan således ikke begrunde forskellige bedømmelser for de enkelte indkomstår, jf. omtalen ovenfor.

Lempelse for dobbeltbeskatning efter overenskomsten med Storbritannien

Skattestyrelsen har afvist at indrømme exemptionlempelse for den del af lønindkomsten som er optjent i Storbritannien, da der ikke er fremlagt dokumentation for betalt skat.

Den dansk-britiske overenskomst indeholder ikke et vilkår om faktisk betalt skat. Skattestyrelsen er bekendt med de objektive britiske regler for opgørelse af arbejdstid for non-resident piloter.

Det bemærkes, at i det britiske skatteår 2015/2016 var skatteprocenten 0 % for lønindkomst op til 10.600 GBP, jf. de britiske myndigheders offentliggjorte skattegrænser og satser, under afsnit 2, Personal allowance (bilag 18).

Klientens britiske indkomst er under dette beløb, og var derfor ikke selvangivelsespligtig af indkomsten. Indkomsten er desuagtet skattepligtig i Storbritannien og dermed omfattet af overenskomstens artikel 15, stk. 4.

Arbejdstiden i Storbritannien fremgår af sagens bilag 15.

Jeg bemærker, at [virksomhed1] er registreret i Storbritannien, og selskabets ledelse har sit sæde i Storbritannien. Dermed kan den dansk engelske dobbeltbeskatningsaftale ifølge Skattestyrelsen bringes i anvendelse, idet overenskomstens artikel 15, stk. 4 giver Storbritannien beskatningsretten til løn optjent om bord på britiske fly, der anvendes i international trafik.

Ifølge ordlyden af artikel 15, stk. 4, har Storbritannien dermed den udelukkende beskatningsret til min klients lønindkomst fra [virksomhed1] under den betingelse, at lønindkomsten er skattepligtig i Storbritannien. Dette formuleres således i artikel 4:

“Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af, at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat.”

De britiske principper som er gældende for opgørelse af indkomst til beskatning i Storbritannien for non-residente er oplyst af den daværende britiske skattemyndighed Inland Revenue (nu HMRC) i et brev af 11. august 2004 til rådgivningsfirmaet [virksomhed3] (bilag 19).

Disse principper er som led i den ligningsmæssige bedømmelse indsendt til SKAT [by4]s medarbejdere. Der er tale om skematiske regler, og er lufthavnens placering i Storbritannien er uden betydning for opgørelsen af indkomsten til beskatning. Fordelingen beror ikke på geografiske forhold.

Skattestyrelsens tilkendegivelse om, at Danmark har beskatningsretten til indkomst optjent uden for Storbritanniens grænser kan ikke tiltrædes. Jeg bemærker, at reglerne for objektiv skattepligt i Storbritannien baserer sig på en matematisk udregning af såkaldt UK duty time og non-UK duty time, jf. Inland Revenues brev af 11. august 2004. Det fremgår af opgørelsesmetoden, at løn svarende til 15 minutters flyvetid på enhver flyvning mellem en britisk og ikke-britisk destination medregnes i beskatningsgrundlaget. Denne flyvetid ændres ikke i forhold til lufthavnens geografiske placering. Derudover fremgår, at ved layovers eller standby tid uden for Storbritannien medregnes 75 % af arbejdstiden som UK duty time. Skattestyrelsens tilkendegivelse om, at det er den geografiske placering af arbejdets udførelse, der ligger til grund for beskatningsgrundlaget, er derfor direkte i strid med de britiske myndigheders tilkendegivelse om indholdet af britisk ret.

Skattestyrelsens tilkendegivelse om, at indkomsten der ikke beskattes i Storbritannien, kan henføres til artikel 15, stk. 1 i den dansk-britiske overenskomst, er i strid med de britiske myndigheders tilkendegivelser. Den del af indkomsten der i medfør af artikel 15, stk. 4 er skattepligtig til Storbritannien lempes efter exemption metoden, jf. artikel 22, stk. 2, litra f. Modsætningsvis lempes den del af indkomsten, der ikke er skattepligtig til Storbritannien efter intern ret, efter creditmetoden, jf. artikel 22, stk. 2, litra a og b, idet indkomsten i så fald ikke kun kan beskattes i Storbritannien, men dermed også kan beskattes i Danmark, jf. artikel 15, stk. 4. Creditlempelsen vil i disse tilfælde imidlertid være 0 kr. Uanset valg af lempelsesmetode har min klient optjent hele sin indkomst som pilot om bord på britiske fly i international trafik, og dermed er hele indkomsten omfattet af artikel 15, stk. 4, der netop er en særbestemmelse vedrørende indkomst optjent i international trafik. Indkomstarten kan således ikke henføres til artikel 15, stk. 1, som Skattestyrelsen forudsætter. Dette følger allerede af ordlyden i artikel 15, stk. 4: ”Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag...”. Dermed kan artikel 15, stk. 1 og stk. 2 ikke anvendes på indkomst om bord på britiske fly i international trafik.

Forholdet er altså dette, at overenskomsten tillægger Storbritannien beskatningsretten til hele indkomsten, men valg af lempelsesmetode afhænger af den faktiske beskatning i Storbritannien. Der kan derfor indrømmes både exemption og creditlempelse af indkomst optjent ombord på britiske fly i international trafik, afhængig af den britiske skatteberegning, jf. ovenfor.

Jeg anmoder derfor om, at nedsættelse af den beregnede skat af indkomsten på 63.767 kr. i medfør af artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4 i den dansk-britiske overenskomst, jf. Landsskatterettens afgørelse refereret i SKM2017.702.LSR.

Bortseelses-ret til skattefrihed for godtgørelser

Skattestyrelsen har i sin afgørelse ansat den skattepligtige lønindkomst til bruttoindkomsten på lønsedlerne, uden hensyntagen til lønbestanddelene, jf. afgørelsens side 3.

Skattestyrelsens forhøjelse af indkomsten er sket uden hensyntagen til offentlig tilgængelig praksis vedrørende udbetaling af skattefrie godtgørelser i tilfælde, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende i udlandet, og således ikke omfattet af kildeskattelovens bestemmelser om indeholdelsespligt af kildeskat.

Jeg bemærker, at både SKAT [by4] har anerkendt bortseelses-retten for skattefri godtgørelse for indkomstårene 2014. Løn- og ansættelsesvilkår er uændret, og er også gældende for indkomståret 2015.

Godtgørelsen til dækning af merudgifter til kost og logi ved ophold borte fra hjemmet i mere end 24 timer udgår af beskatningsgrundlaget, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5. Jeg anmoder om, at indkomsten opgøres som anført i indkomstopgørelsen, som beror i sagens akter hos Skattestyrelsen. Heraf fremgår, at merudgiften til kost i 2015 er opgjort til Skatterådets sats på 471 kr. for 134 døgn, svarende til 63.172 kr. Beløbet er modregnet i den udbetalte godtgørelse på 63.172 kr., på samme måde som ved ansættelse hos dansk arbejdsgiver.

Som støtte for opgørelsen henviser jeg til ligningsrådets bindende forhåndsbesked afgivet i TfS 1993.222, (bilag 20) hvoraf fremgår, at adgangen til at beregne skattefri rejsegodtgørelse også gælder lønmodtagere med udenlandske arbejdsgivere. Udenlandske arbejdsgivere er naturligvis ikke omfattet af kildeskattelovens bestemmelser, men reglerne om skattefrihed for rejsegodtgørelse gælder også for lønmodtagere, som ikke har indeholdelsespligtige arbejdsgivere. Når arbejdsgiveren ikke er indeholdelsespligtig efter kildeskatteloven, kan lønmodtageren selv foretage opgørelsen. Denne praksis fra 1993 henholder klienten sig til.

Klientens arbejdssted er ombord på flyet, og arbejdsstedet flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Lufthavnene er derfor blot et sted, hvor flyet midlertidigt befinder sig, og hvor piloten derfor ifølge sagens natur ligeledes må befinde sig midlertidigt. Skattestyrelsens opfattelse af indholdet af det skattemæssige rejsebegreb har ingen støtte i hverken ordlyden eller forarbejderne til ligningslovens § 9 A.

Jeg henviser til, at det skattemæssige rejsebegreb er defineret i ligningslovens § 9 A, stk. 1. Det fremgår heraf, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstandenmellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanligebopæl.

Det fremgår direkte og uden forbehold af bestemmelsen, at arbejdsgiveren kan udbetale skattefri godtgørelse for merudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstandenmellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det gældende rejsebegreb blev indført i folketingsåret 1996/97 med vedtagelsen af lovforslag L99. I indledningen til de generelle bemærkninger til lovforslaget fremgår således:

”Det er ikke i ligningsloven angivet, hvornår man er omfattet af rejsebegrebet, eller hvad der skal forstås ved rejseudgifter. Ligningsrådets rejsebegreb bygger oprindelig på samme synspunkter, som ligger til grund for Finansministeriets rejsegodtgørelse, nemlig at man bør have dækning for de merudgifter på grund af arbejdet, som skyldes, at man af arbejdsgiveren udsendes på tjenesterejser til et andet sted end den normale arbejdsplads. Rejsebegrebet er imidlertid heller ikke udtrykkelig defineret i Ligningsrådets rejsecirkulære, og praksis har ikke været helt entydig. Hertil kommer, at Højesteret i en dom af 30. august 1996 vedrørende en ansat ved [...]projektet har truffet en afgørelse, der går ud over det hidtidige snævre rejsebegreb. Efter Højesterets dom er man ikke udelukket fra at få rejsegodtgørelse, alene fordi man er ansat direkte på den pågældende arbejdsplads. Der er således behov for i loven at fastsætte en mere præcis definition af hvilke udgifter, der er omfattet af det område, hvor Ligningsrådet kan fastsætte standardgodtgørelsessatser.”

Det følger tillige af de samme bemærkninger, at der ikke længere skal være særlige regler for flyselskabernes flyvende personel. Af bemærkningerne fremgår følgende om disse personalegrupper:

”Den foreslåede nye ”rejsedefinition” forudsætter som nævnt, at det er nødvendigt atovernatte uden for den sædvanlige bopæl.

Dette indebærer, at den tidligere mulighed for at fastsætte satser for ”éndagsrejser” bortfalder. Finansministeriets rejsesatser gælder kun for rejser med overnatning, men Ligningsrådets cirkulære har generelle satser for ”rejser”, der varer mindst 5 timer og strækker sig mere end 8 km fra arbejdsstedet. Ligningsrådet har desuden fastsat særregler, der hverken er betinget af overnatning eller af kravet om mindst 5 timers fravær, for fagforbundenes funktionærer og tillidsmænd, handelsrejsende, langturschauffører og flyselskabernes flyvende personel. Der er desuden fastsat en særregel for turistchauffører, som dog er betinget af overnatning. Ligningsrådet har som nævnt ophævet disse særregler med virkning fra 1. januar 1997.

I statsskattelovens § 5 d er der desuden mulighed for at fastsætte satser for ”rejser” uden for hjemstedskommunen.

Der er i dag ikke særligt behov for en standardiseret rejsegodtgørelse på disse områder, da rejser uden overnatning næppe indebærer merudgifter af betydning, når man ser bort fra befordringsudgiften, der kan betales af arbejdsgiveren eller godtgøres skattefrit efter ligningslovens § 9 B, og eventuelle yderligere merudgifter kan refunderes efter dokumentation. Desuden vil merudgifter på éndagsrejser variere i en sådan grad, at det næppe er muligt at fastsætte en nogenlunde dækkende standardsats.

Kravet om overnatning medfører en betydelig forenkling af reglerne. Hvis der ikke kræves overnatning, er det meget vanskeligt at fastsætte et nogenlunde præcist rejsebegreb og fastlægge grænser for, hvornår lønmodtagere med skiftende arbejdspladser, flere samtidige arbejdspladser, langt til arbejde eller kørsel i arbejdsmedfør, er omfattet af rejsereglerne.”

Lovgiver motiverede i forarbejderne til L99 den nye afgrænsning således:

”Det foreslås derfor, at kravet om, at der skal være tale om udsendelse fra en arbejdsplads til en anden arbejdsplads, fuldstændig opgives, således at Ligningsrådet adgang til at fastsætte standardsatser for godtgørelsen som udgangspunkt kommer til at omfatte:

Alle lønmodtagere, der påføres merudgifter, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Denne afgrænsning medfører en udvidelse i forhold til det snævre tjenesterejsebegreb.”

Indholdet af ansættelseskontrakter og begrebet tjenesteder indgår dermed ikke længere ved bedømmelsen af retten til at modtage skattefri godtgørelse for merudgifter til kost og logi, som forudsat af Skattestyrelsen. Ministeren præciserer i forarbejderne, at sigtet var, at man ville forenkle reglerne, og at den foreslåede afgræsning netop ville medføre en udvidelse i forhold til tjenesterejsebegrebet.

Det følger i øvrigt direkte af forarbejderne til loven, at blandt andet piloter er omfattet af ligningslovens § 9 A, og at denne gruppe af lønmodtagere kan modtage kostgodtgørelse efter sats og logi-godtgørelse efter regning, uanset varigheden af ansættelsesforholdet. Jeg henviser til ligningslovens § 9 A, stk. 5, der netop indeholder en væsentlig undtagelse til 12-måneders-begrænsningen, idet begrænsningen ikke gælder for personer, som har et arbejdssted, der flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Derfor er flyvende personel hos luftfartsselskaberne og langturschauffører ikke omfattet af 12-måneders-reglen, når de af hensyn til arbejdets udførelse ikke har mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl. Denne undtagelsesbestemmelse om mobile arbejdssteder i ligningsloven erstatter bestemmelsen i punkt. 5.5 i 1995-rejsecirkulæret (bilag 21)om rejsegodtgørelser og differencefradrag for luftkaptajner, stewardesser m.v., jf. bemærkninger til lovforslaget om flyvende personel, jf. overfor anførte citat fra forarbejderne til lovændringen i 1996.

Bestemmelsens stk. 5 betinger skattefriheden eller muligheden for at foretage fradrag med, at rejsen skal vare mindst 24 timer. Derudover fremgår det af stk. 5, at den tidsmæssige begrænsning på 12 måneder ikke gælder ved mobile arbejdssteder. Personer, der har mobile arbejdssteder kan foretage fradrag efter skatterådets satser for så vidt angår udgifter til kost, men er henvist til at foretage fradrag for faktiske afholdte udgifter for så vidt angår logi, jf. særbestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4. Denne personkreds omfatter ansatte, der i sit hverv medvirker til transport af varer eller personer, gør tjeneste om bord på skibe, arbejder på luftfartøjereller arbejder på fartøjer og i installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster. Adgangen til at modtage skattefri godtgørelse og foretage differencefradrag er for denne persongruppe ikke tidsbegrænset. Rejsegodtgørelse kan således udbetales, når lønmodtageren påføres merudgifter til kost og logi på grund af, at lønmodtageren på grund af afstanden fra arbejdsstedet ikke kan overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Landsskatteretten har i afgørelsen refereret i SKM2008.259.LSR (bilag 22)lagt vægt på, at det er afstanden til bopælen, der er afgørende for bedømmelsen af om en lønmodtager med mobile arbejdssteder er på rejse i skattemæssig henseende, og Retten har samtidig præciseret, at der ikke lægges vægt på afstanden til et fast arbejdssted. Landsskatterettens begrundelse lyder som følger:

”Det følger af SKM2005.492.ØLR (Metro-dommen), at en lønmodtager kan anses for at være på rejse de dage, hvor den daglige transporttid sammenholdtmed arbejdstidenmedfører, at lønmodtageren alene kan opholde sig på sin bopæl i 11 timer eller mindre.

Det følger af EF-domstolens dom i sagen C-297/99 (Skills-dommen), at transporttid mellem bopæl og køretøj ikke kan anses for hviletid, men som arbejdstid.

Landsskatteretten giver medhold i den subsidiære påstand.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på afstanden mellem klagerens bopæl og overnatningsstederne i følge kørselsrapporterne. Efter ligningslovens § 9 A er det afstanden til bopælen, der er afgørende for bedømmelsen af, om klageren kan siges at være på rejse. Der kan ikke lægges vægt på afstanden til det faste arbejdssted eller lignende, herunder om klageren er “i nærheden af” disse steder.”

Dette tiltrådte Højesterets i dommen refereret i SKM2009.129HR, hvor Højesteret henviste til at fradrag for rejseudgifter, kan støttes på ligningslovens § 9 A, stk. 7, der henviser til bestemmelsens stk. 1. Retten afviser således den nedlagte påstand om, at rejsefradraget kan støttes på bestemmelsens stk. 5, 3. pkt., blot fordi, at arbejdsstedet – i den aktuelle sag, færgen – flytter sig mindst 8 km i takt med arbejdets udførelse. En sådan forståelse ville have medført, at fragtmænd, postbude og andre persongrupper, der flytter sig mere end 8 km på en arbejdsdag, ville være omfattet af rejsebegrebet. En sådan forståelse har ingen støtte i hverken lovens ordlyd eller forarbejderne til loven, og blev derfor naturligvis afvist af Højesteret. Skibsassistenten i den konkrete højesteretssag havde 12 km fra sin sædvanlige bopæl til færgelejet, og havde en arbejdstid på mindre end 24 timer, og opfyldte således hverken afstandsvilkåret i bestemmelsens stk. 1 eller det tidsmæssige vilkår i bestemmelsen stk. 5, 1. pkt. Højesteret tager alene stilling til den nedlagte påstand om, at klageren havde et midlertidigt arbejdssted omfattet af § 9 A, stk. 5, 3. pkt. Dette var ikke tilfældet, og rejsefradraget støttes på § 9 A, stk. 1 og stk. 7, jf. Højesterets begrundelse. Hjemlen til rejsefradrag er således § 9 A, stk. 1 sammenholdt med stk. 7, og ikke bestemmelsen stk. 5., som skatteyderen havde nedlagt påstand om over for Højesteret.

Det følger således af ligningspraksis, at adgangen til at opnå rejsefradrag forudsætter, at lønmodtageren arbejder på et midlertidigt arbejdssted, og på grund af afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og den sædvanlige bopæl ikke er muligt for lønmodtageren at overnatte på bopælen. Dette følger af ligningslovens § 9 A, stk. 7, der henviser til rejsebegrebet i bestemmelsens stk. 1. En pilots arbejdssted er i flyet, ligesom en lastbilchaufførens arbejdssted er lastbilen, som anses for mobilt, jf. SKM2017.297.BR (bilag 23),og dermed er lønmodtageren undtaget fra 12 måneders reglen i bestemmelsens stk. 5, 2. pkt. Det i Højesteretsdommen anførte følger ligeledes af byrettens begrundelse, hvor det anføres:

”Retten til fradrag efter disse bestemmelser er bl.a. betinget af, at en overnatning uden for den faste bopæl er en følge af et midlertidigt arbejdssted, og at opholdet (rejsen) har en varighed på mindst 24 timer. Parterne er enige om, at disse to betingelser er opfyldt.

Det er herudover en betingelse for fradrag, at lønmodtageren faktisk overnatter uden for bopælen, og at dette er nødvendigt som følge af afstanden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted, jf. herved § 9 A, stk. 1. Skattemyndighederne har bestridt, at disse to betingelser er opfyldt.”

Min klient arbejder om bord på luftfartøjer, og er dermed i lighed med lastbilchaufføren, der ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl som følge af afstanden til det midlertidige arbejdssted, på rejse i ligningslovens § 9 As forstand. Rejsen påbegyndes fra hjemmet, og klienten har derfor beregnet rejsefradraget på baggrund af rejsetiden beregnet fra hjemmet, jf. præmisserne i SK2008.259.LSR. For personer med mobilt arbejdssted beregnes rejsetiden således fra havelågen, idet personer med sådanne arbejdsvilkår påføres merudgifter til kost i forbindelse med ophold borte fra hjemme, og har således ikke mulighed for at indrette sine måltider efter faste arbejdssteder, hjemmebase m.v.

Jeg anmoder Landsskatteretten om at nedsætte lønindkomsten til det selvangivne.

Fradrag for merudgifter til logi

Klienten har afholdt udgifter til logi i forbindelse med afviklingen af erhvervsmæssigt arbejde fra hjemmebasen i [by1]. Der er tale om merudgifter til logi under arbejdsbetingede ophold i udlandet.

Lønmodtagere kan i medfør af statsskattelovens § 6, litra a, fradrage udgifter afholdt i forbindelse med udførelsen af indtægtsgivende arbejde, men dog således at kun årlige beløb over beløbsgrænsen på 5.700 kr. i 2015.

Jeg henviser til offentlig tilgængelig ligningspraksis beskrevet i SKATs juridiske vejledning, januar 2016, afsnit C.A.7.3.6 Fradrag efter SL § 6, litra a.Heraf fremgår, at en lønmodtager kan fratrække dokumenterede udgifter til logi, udover beløbsgrænsen i ligningslovens § 9, stk. 1 på de nævnte 5.700 kr. Jeg bemærker, at juridisk vejledning samme sted præciserer, at en lønmodtagers adgang til at fratrække dokumenterede merudgifter til kost m.v. og logi efter statsskattelovens § 6, litra a ikkeer omfattet af fradragsbegrænsningen på 25.900 kr. i 2015.

Jeg bemærker, at der ved bedømmelsen af fradrag for logiudgifter efter statsskatteloven henses til, om der er tale om en merudgift til overnatning eller en privat udgift. Sondringen følger praksis vedrørende statsskattelovens § 6, litra a, om driftsomkostninger eller bestemmelsens sidste punktum om privatforbrugsposter m.v. Praksis følger af Landsskatterettens afgørelse refereret i TfS 1999, 235 (bilag 24), hvoraf fremgår, at den grundlæggende forudsætning for at udgifter kan betragtes som merudgifter er, at lønmodtageren har en sædvanlig bopæl. I den nævnte afgørelse i TfS 1999, 235 anfører retten som begrundelse for beskatning af fri bolig til, at lønmodtageren kun havde én bolig, og den af arbejdsgiveren betalte bolig var skatteyderens eneste bolig. Skatteyderen var dermed ikke påført merudgifter til bolig på grund af arbejde, og dermed skulle arbejdsgiverens betaling af lønmodtagerens boligudgift beskattes som fri bolig efter statsskattelovens § 4.

Tilsvarende begrundelse anføres i bindende svar refereret i SKM2003.355.LR (bilag 25), hvor logiudgifter ikke beskattes netop med henvisning til, at lønmodtageren havde egne udgifter til bolig, hvorfor arbejdsgivers afholdelse af udgifter til ophold og overnatning borte fra hjemmet i arbejdsmæssig sammenhæng havde karakter af dækning af merudgifter til logi for lønmodtageren. Da arbejdsgiverens betaling af logiudgifterne ikke rettede sig mod privatforbrugsposter, som nævnt i statsskattelovens § 6, sidste punktum, var dækning af logiudgiften ikke skattepligtig for den ansatte.

Såvel fradrag efter statsskattelovens § 6, litra a som udbetaling af skattefri logigodtgørelse forudsætter, at der er tale om merudgifter til logi. I modsat fald er der tale om private udgifter omfattet af statsskattelovens § 6, sidste punktum, med afledt beskatning af godtgørelse af private udgifter.

Jeg bemærker, at min klient havde sin sædvanlige bopæl i [by3] sammen med sin familie. Min klient har ikke mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl i forbindelse med afviklingen af arbejdet som pilot. Derfor har min klient lejet logi i [by2] tæt på basen således at klienten har sovemulighed mellem vagter. Der er således tale om merudgifter til logi, og udgiften er således fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens § 6, litra a, jf. ligningslovens § 9, stk. 1.

Klienten har afholdt udgifter til logi og forbrug i [by2] på 85.147 kr. (bilag 26). Dokumentation for udgifter er vedlagt i bilag 27-31.

Det bemærkes, at fradrag efter SL § 6, litra a, ikke forudsætter, at udgifterne skal være afholdt på en rejse, der opfylder betingelser i LL § 9 A, sådan som det er tilfældet for at kunne får fradrag for rejseudgifter efter LL 9 A, stk. 7-10 (differencefradrag).

Denne retstilstand følger tillige af Østre Landsrets dom, SKM2001.562.ØLR, jf. U95.734H (bilag 32), hvor fradraget ligeledes bedømmes efter statsskattelovens regler, og ikke efter det skattemæssige rejsebegreb, som nævnt i bestemmelsen om skattefrihed for godtgørelse af merudgifter ved rejser i ligningslovens § 9 A og afledt differencefradrag.

SL § 6, litra a, forudsætter, at der er tale om merudgifter til sædvanlige privatforbrugsudgifter således, at der gives fradrag for udgifter, der har en nødvendig forbindelse med den pågældendes arbejde, ligesom arbejdet skal udføres under sådanne vilkår, at merudgifter til logi er en nødvendig følge heraf.

Min klient havde i 2015 fast bopæl i Danmark, hvor familien opholdt sig. Den afholdte udgift til logi i Italien, beliggende i umiddelbar nærhed med klientens hjemmebase, er nødvendig og har direkte forbindelse med udførelsen af arbejdet, som pilot og instruktør for [virksomhed1].

Der er således tale om en merudgift omfattet af SL § 6, litra a, og ligningslovens § 9, stk. 1, hvorfor udgifterne til logi i henhold praksis er fradragsberettiget.

Jeg anmoder om skatteansættelsen nedsættes med fradrag for faktiske udgifter til logi, da der er tale om merudgifter til overnatning i [by1], jf. statsskattelovens § 6, litra a, og ikke private udgifter, jf. bestemmelsens sidste punktum.

Fradraget udgjorde 79.447 kr. i 2015.

Nedsættelse af skat i medfør af ligningslovens § 33 A

Skattestyrelsen har afvist nedslag i skatten i medfør af ligningslovens § 33 A, idet det anføres, at klienten ikke har indsendt tilstrækkelig dokumentation for ophold i Danmark og Udlandet.

Alle opholdsdage i perioden 18. oktober 2015 til 30. april 2016 er oplyst, og påbegyndelse og afslutning på perioden omfattet af ligningslovens § 33 A er tillige oplyst (bilag 33).

Klienten har sandsynliggjort sine ophold i og uden for Danmark, at opholdsbetingelsen i ligningslovens § 33 A er opfyldt i perioden 18. oktober 2015 til 30. april 2016, som selvangivet. Jeg anmoder om, at bedømmelsen af opholdsdage i Danmark foretages på grundlag klientens indsendte dokumentation.

Afgørelsens bilag 2 fremstår derfor som tilfældig og vilkårlig.

Styrelsen har i afgørelsen anerkendt klientens registreringer om opholdsdage i Danmark uden nærmere dokumentation end flybilletter og markering i kalender. Dette fremgår af Styrelsens bilag 2 i kolonnen ”Egne bemærkninger”.

Styrelsen anerkender, at min klient opholdt sig i udlandet 19. og 20. oktober 2015. Opholdet er alene sandsynliggjort. Derimod anerkender Styrelsen ikke, at min klient opholdt sig i udlandet i perioden 19. til 23. december 2015. Klienten har fremlagt flybilletter for sin hustru og døtre den 23. december 2015. Min klient var ikke i Danmark i mellemperioden fra sidste arbejdsdag til familiens ankomst i Italien. Der er tillige en lang række dage, hvor Styrelsen anerkender klientens kalenderoptegnelse i udlandet, uden at der fremlagt dokumentation for opholdet, se side 46.

Skattestyrelsen har ikke fremlagt dokumentation for, at klienten skulle have opholdt sig i Danmark på andre tidspunkter end, hvad der følger af fremlagte billetter vedrørende rejser til og fra Danmark. Styrelsens udgangspunkt om, at klienten som fuldtidsansat pilot med base i [by1], som udgangspunkt opholder sig i Danmark, har ingen forbindelse med klientens arbejdsvilkår, og synspunktet har ingen støtte i lov, forarbejder til loven eller i offentlig tilgængelig ligningspraksis.

Skattestyrelsen udgangspunkt for konstruktionen af kalenderen i bilag 2 er, at min klient opholder sig i Danmark, bortset fra de dage, hvor han har dokumenteret flyvning eller på anden vis en betalingstransaktion med kreditkort i udlandet og rejsedokumenter. Denne fremgangsmåde er direkte i strid med anvisninger i CIR 72 af 17. april 1996 (bilag 34), hvor det i afsnit 5.2.3 præciseres, at 6 måneders perioden kan dokumenteres ved fremlæggelse af arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde. Der skal således foretages en ligningsmæssig bedømmelse af arbejdsvilkår m.v. Bedømmelsen af 42-da-gesreglen kan ikke blotforetages på grundlag af, at manglende dokumentation for ophold i udlandet på en specifik dag medfører at denne dag, således at den manglende dokumentation medfører, at denne specifikke dag skal medregnes som ophold i Danmark.

Derimod gælder et vilkår om sandsynliggørelse af ophold, og selvom det måtte tvivl om enkelte dage, afskærer dette ikke anvendelse af ligningslovens § 33 A.

Jeg henviser til sagen refereret i SKM2013.85.BR (bilag 35), hvori byretten gav skatteyder medhold i nedsættelse af skat i medfør af ligningslovens § 33 A, til trods for at det for nogle dage kunne være tvivlsomt, om skatteyderen befandt sig i Danmark eller andre lande, og selv om der blev taget højde for brudte døgn. Byretten henså i sin afgørelse til, at skatteyderen for en otte måneders periode havde godtgjort at ophold i Danmark maksimalt udgjorde 56 dage, svarende til et gennemsnit på syv dage pr. måned i den nævnte otte måneders periode, samt at han i ingen delperiode på seks måneder indenfor den samlede otte måneders periode har opholdt sig i Danmark i mere end højst 42 dage. Det er værd at bemærke, at Ministeriet ikke anfægtede byrettens begrundelse for at indrømme nedsættelse af skat i medfør af ligningslovens § 33 A ved ankesagen i landsretten. Retten fulgte således retningslinjerne i Skatteministeriets cirkulære fra 17. april 1996, og denne praksis skal således fortsat anvendes – også ved bedømmelsen af min klients kalender.

Der stilles således efter domspraksis alene krav om sandsynliggørelseaf opholdsperioderne i Danmark, og ikke dokumentation for hver enkelt dag, som Skattestyrelsen kræver, jf. afgørelsens side 11. Skattestyrelsens begrundelse afvises.

Jeg anmoder om, at nedsættelse af skat i medfør af ligningslovens § 33 A anerkendes i perioden 18. oktober 2015 til 30. april 2016.

(...)”

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har indstillet, at afgørelsen stadfæstes.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten er fremkommet med følgende bemærkninger:

”(...)

Creditlempelse for italiensk skat

Som anført i klagen er der igangværende mutual agreement procedure vedrørende beskatningsretten til klientens italienske indkomst.

Skatteankestyrelsen foreslår stadfæstelse, idet man ikke finder, at der er tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens opgørelse af klientens flyvninger inden og uden for italiensk luftrum. Dette må afvises.

Skønnet er udøvet uden drøftelser med de italienske myndigheder. Lempelsen er beregnet af den indeholdte skat på lønsedlerne. Klienten har ikke fremlagt italiensk selvangivelse.

Skattestyrelsens Kompetent Myndighed anvender 70,30 % i forhandlingerne med de kompetente italienske myndigheder. Der skal således indrømmes creditlempelse for 70,30 % af den italienske skat, svarende til Kompetent Myndigheds standpunkt i forhandlingerne med Italien.

(...)

Exemptionlempelse af beregnet skat af britisk indkomst

Der er enighed om retsgrundlaget. Storbritannien har beskatningsretten til arbejde udført i Storbritannien i medfør af DBOens artikel 15, stk. 4.

Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen er forpligtet til at opfylde officialmaksimen og udøve begrundede skøn, hvor grundlaget for selvangivelsen tilsidesættes. Der er udøvet geografisk skøn fsva. klientens italienske indkomst og lempelse af skat. Den fremlagte dokumentation for grundlaget for indkomst i Storbritannien er ikke anvendt til en ligningsmæssig bedømmelse. Der er ikke foretaget nogen bedømmelse.

Indkomsten på 8.270 pund jf. P60 som indgår i sagens akter hos Skatteankestyrelsen er oplyst til de britiske myndigheder. Desuden er de beløbsmæssige grænser efter britisk lovgivning fremlagt.

Disse regler har hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen forholdt sig til, eller søgt bekræftet hos de britiske myndigheder. Man har blot afvist uden begrundelse.

Ligningslovens § 33 A

Klienten har som nævnt i forslag til afgørelse opholdt sig i Danmark 42 dage i perioden 28. oktober 2015 til 30. april 2016.

I denne periode fløj klienten seks gange til og fra [lufthavn1], jf. arbejdsplanerne og kalenderen. Som det fremgår af arbejdsplanerne, er flyet alene på dansk jord i 30 minutter før returrejsen påbegyndes. Klienten har ikke mulighed for at forlade startbanen som følge af den korte turnaround-tid, og opholdet i forbindelse med turnaround må således anses for nødvendigt arbejde i Danmark i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Arbejdsopholdene på under 1 time har ikke haft andre formål nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med den udenlandske ansættelse, og klienten har ikke haft mulighed for private gøremål. De seks arbejdsdage er medtaget som ophold i Danmark ved optælling af dage i relation til 42-dages reglen, men uden at afbryde udlandsopholdet.

Omfanget og karakteren af det udførte arbejde blev meddelt i brev af 14. december 2018 til Skattestyrelsen.

I afgørelsen af 22. juli 2019 blev disse forhold medtaget som ophold i Danmark, men må forstås som nødvendigt arbejde. De kortvarige ophold i på startbanerne i [lufthavn1] afbrød dermed ifølge Skattestyrelsen ikke udlandsopholdet. Derimod afviste Skattestyrelsen, at klienten havde opholdt sig maksimalt 42 dage i Danmark i den omtalte periode, idet Skattestyrelsen jf. bilag til afgørelsen anser 12. februar 2016, som dag nummer 43 i Danmark fra 18. oktober 2015.

Bedømmelsen af hvorvidt det udførte arbejde anses som nødvendigt skal foretages efter en streng vurdering.

Juridisk vejledning blev i 2014 ændret således, at gennemflyvning af luftrummet anses som nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Betydningen af arbejde i Danmark i ligningslovens § 33 As blev dermed ændret væsentligt for piloter.

For søfolk blev den hidtidige praksis fastholdt således, at sejlads gennem territorialfarvand afbryder udlandsopholdet, jf. afsnit C.F.4.2.2.2:

Søfolk

På grund af de særlige arbejdsvilkår for søfolk, herunder fiskere, kan denne lønmodtagergruppe normalt kun anses for at have ophold uden for riget, hvis de uden nogen form for afbrydelse befinder sig uden for riget i mindst 6 måneder.

Det skyldes, at opholdet i udlandet anses for afbrudt, når de kommer her til landet.

Hvis der er tale om en længere forhyring på et eller flere danske eller udenlandske fartøjer, der har base i udlandet, og som ikke anløber dansk havn eller sejler i dansk territorialfarvand, kan LL § 33 A anvendes. Det kræver, at de øvrige betingelser i LL § 33 A er opfyldt.

For søfolk er det således gældende at alt arbejde i Danmark afbryder udlandsopholdet, både

kortvarig sejlads i territorialfarvandet eller ved anløbning af havn.

Der er ikke hjemmel til at sondre mellem de to former for arbejde i Danmark.

Ligeledes skal arbejde udført af flyvende personel i Danmark behandles ens. Det er således uden betydning om flyvende personel gennemflyver luftrummet eller foretager afgange eller landinger fra/til danske destinationer er arbejde i Danmark. Disse to former for arbejde skal sidestilles ved bedømmelsen af ligningslovens § 33 A. Juridisk vejledning blev præciseret i januar 2014, således gennemflyvning af luftrummet anses som nødvendigt arbejde.

Omfanget af min klients arbejde i [lufthavn1] er meget kortvarigt, nemlig 30 min på startbanerne. Denne halve times arbejde på dansk jord er lige så nødvendig som gennemflyvningen af dansk luftrum over Lolland-Falster og Sjælland, indtil flyet lander på startbanen.

De seks arbejdsdage i [lufthavn1] i perioden 18. oktober 2015 til 30. april 2016, må således anses som nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og klienten opfylder derfor betingelserne for nedsættelse af indkomstskat som anført i ligningslovens § 33 A.

Fradrag for social sikring

Skatteankestyrelsen tilkendegiver i forslag til afgørelse, at der ikke er fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at de af klienten afholdte bidrag er lovpligtige bidrag til italiensk social sikring, hvorved fradrag ikke kan godkendes.

Bidragene er sammentalt i bilag 9. Satserne fremgår af de enkelte lønsedler.

Code 5710, 9,19 % af indkomsten

Code 5713, 3,59 % af indkomsten

Code 5860, 0,30 % af indkomsten

Code 6032, 0,125 % af indkomsten

Code 5710 og 5860

OECD offentliggør årligt statistik indeholdende bl.a. lønmodtageres bidrag til social sikring i medlemslandene i Table III.1. Employee social security contribution rates.

For 2015 fremgår at bidraget til social sikring i Danmark udgør 1.080 kr. (ATP-bidrag på 90 kr. per måned) samt at bidraget i Italien udgør 9,49 %, svarende til de koder på lønsedlerne.

Code 5713

Vedrører obligatorisk bidrag til alderspension.

Code 6032

I Italien bidrager min klient endvidere til Særlig fond for lufttransport.

Der vedlægges udskrift fra de italienske sikringsmyndigheders hjemmeside (bilag 36)– Istituto Nazionale Previdenza Sociale, hvor bidrag til Særlig fond for lufttransport - Fondo Speciale per il Trasporto Aereo (FSTA) – fremgår øverst på side 2, under overskriften Come funziona e conquali risorse:

Arbejdsgiverens ( Lavoro) bidrag udgør 0,375 % og lønmodtagerens (lavoratori) 0,125 %.

Ad. Fradrag for merudgifter til logi

I forslag til afgørelse henviser Skatteankestyrelsen til SKM.2018.11.LSR, hvor et fast mødested anses for et fast arbejdssted. Begrebet fradragsgrundlag må afvises. Klienten har dokumenteret sine faktiske udgifter. Udgifter er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Der er ikke tale om private udgifter. Udgiften er således fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst.

Jeg henviser til vedlagte kopi af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.A.7.3.6 om fradrag efter statsskatteloven (bilag 37), hvor der netop sondres mellem den generelle regeli statsskatteloven § 6, litra a om en lønmodtagers fradrag for dokumenterede erhvervsmæssige merudgifter til kost m.v. og logi og den specielle regelom fradrag for dobbelthusførelse efter statsskattelovens § 6, litra a.

Fradrag efter den specielle regelom dobbelt husførelse er reguleret af skatterådets anvisninger, og opgøres efter sats på 400 kr. pr. uge., og fradraget er omfattet af fradragsbegrænsningen på 25.000 kr. (pristalsreguleret) på samme måde som andre satsfradrag for merudgifter til kost og logi, samt betingelse om, at opretholdelse af dobbelt husførelse er midlertidig.

Fradrag efter den generelle regelopgøres på grundlag af faktiske udgifter, og fradraget er ikke reguleret af Skatterådets anvisninger om fradrag for dobbelt husførelse. Fradrag for dokumenterede merudgifter til logi indrømmes derfor uanset varigheden af ansættelsen, idet fradraget rettes mod merudgifter og alene kan fratrækkes med faktisk afholdte udgifter afholdt i tilknytning indtægtsgivende arbejde, og som er nødvendige for at vedligeholdelse af indkomsten. Fradraget begrundes således på SL § 6, litra a, idet klienten som lønmodtager må tåle, at alene udgifter over bagatalgrænsen, jf. LL § 9, kan fradrages modsat honorarmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende, der foretager fradrag for samtlige afholdte udgifter i den personlige indkomst.

Kvalifikationen af merudgifter til logi er den samme uanset hvilken erhvervsgruppe der er tale om.

Den påberåbte højesteretsdom af 9. december 2003 må derfor afvises som begrundelse, idet sagen vedrørte den specielle regel om dobbelt husførelse, og ikke den generelle regel, som anvendes af min klient.

Højesterets tog i dommen af 9. december 2003, SKM2003.587.HR, stilling til fradrag for dobbelt husførelse efter Ligningsrådets satser. Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets dom, SKM2003.127.VLR, hvor Retten bemærkede, at den dobbelte husførelse ikke var af en sådan karakter, at den kunne begrunde fradrag i sagsøgerens skattepligtige indkomst.

Fradrag for dobbelt husførelse kan efter Ligningsrådets vejledende anvisninger indrømmes for merudgifter til kost og logi med en standardtakst uden dokumentation for merudgiftens størrelse.

SL § 6, litra a, forudsætter, at der er tale om merudgifter til sædvanlige privatforbrugsudgifter således, at der gives fradrag for udgifter, der har en nødvendig forbindelse med den pågældendes arbejde, ligesom arbejdet skal udføres under sådanne vilkår, at merudgifter til logi er en nødvendig følge heraf. Om der er tale om et fast arbejde eller midlertidigt arbejde er uden betydning.

Min klient havde i 2015 fast bopæl i Danmark, hvor familien opholdt sig. Den afholdte udgift til logi i Italien, beliggende i umiddelbar nærhed med klientens hjemmebase, er nødvendig og har direkte forbindelse med udførelsen af arbejdet, som pilot og instruktør for [virksomhed1].

Merudgiften til logi har en direkte sammenhæng med klienten aktuelle indkomstgrundlag, og er nødvendig til vedligeholdelse heraf.

Jeg henviser til landsrettens præmisser i SKM2007.949.ØLR, hvorefter en lønmodtager indrømmes fradrag, når udgiften har sammenhæng med lønmodtagerens aktuelle indkomstgrundlag og har været nødvendigt til vedligeholdelse heraf.

Der er således tale om en merudgift omfattet af SL § 6, litra a, og ligningslovens § 9, stk. 1, hvorfor udgifterne til logi i henhold praksis, som omtalt i klagen, er fradragsberettiget.

Fradrag for merudgifter til kost efter ligningslovens § 9 A

Skatteankestyrelsen bemærker, at der i sagen ikke foreligger oplysninger om, i forbindelse med hvor mange rejser klageren har forladt selskabets base i [by1] i mindst 24 timer.

Jeg bemærker, at klientens arbejdsplaner er fremlagt i sagen, og Skattestyrelsen har i bilag 1 til afgørelsen på grundlag af disse arbejdsplaner oplistet samtlige arbejdsdage fordelt på geografi, ligesom Skattestyrelsen har oplistet befordring mellem hjemmet og arbejdssteder i [by1] og [by6].

Klientens arbejdssteder og arbejdstider er oplyst i sagen og fuldt ud dokumenteret overfor Skattestyrelsen, idet oplysningerne fremgår af de nævnte bilag til afgørelsen, og oplysningerne er ligeledes tilgængelige for Skatteankestyrelsen.

Skatteankestyrelsen har ikke forholdt sig den fremlagte dokumentation, og skatteankestyrelsen har ikke forholdt sig bestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 5, der netop undtager piloter fra 12 månedsreglen om udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse og differencefradrag, jf. lovens § 9A, stk. 1 og 7.

Klienten er pilot og har mobilt arbejdssted, jf. de indsendte arbejdsplaner, og i henhold til ligningslovens § 9A, stk. 1 udmåles fradrag for merudgifter til kost under rejser borte fra klientens bopæl, når afstanden mellem bopælen og arbejdsstederne afskærer klienten fra at overnatte på den sædvanlige bopæl. Klienten har ikke mulighed for at indrette sig, idet rejse- og arbejdsmøntret skifter fra måned til måned, og afstanden fra arbejdsstederne til klientens bopæl i Danmark afskærer klienten fra at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Jeg bemærker, at begrebet ”fast arbejdssted” ikkeindgår ved bedømmelsen af spørgsmålet om rejsefradrag efter ligningslovens § 9 A, som Skatteankestyrelsen synes at forudsætte i indstillingen. Jeg henviser til, at ligningslovens § 9 A, stk. 5 fastslår, at et arbejdssted anses for midlertidig i første 12 måneder, men bestemmelsen fastslår tillige, at denne 12 måneders begrænsning netop ikke gælder for personer med mobilt arbejdssted, f.eks. piloter. En pilots mødested på en base anses således efter bestemmelsen fortsat som et midlertidigt arbejdssted ud over 12 måneder, og klienten kan dermed efter bestemmelsen modtage rejsegodtgørelse eller foretage differencefradrag, selvom arbejdsgiveren måtte tilrettelægge flyvningerne på en sådan måde, at piloten flyver til samme base i periode, der rækker ud over 12 måneder.

Bestemmelsen i ligningsloven § 9 A, stk. 5 sikrer videreførelse af retstilstanden før ”[...]dommen”, hvor flyvende personel opgjorde merudgifterne til kost efter rejsecirkulærets luftkaptajnsregel. Jeg henviser til omtalen i klageskrivelsen af forarbejderne til ligningsloven § 9 og særbestemmelsen for rejsegodtgørelse for personer med arbejdssted, der netop sikrer at luftkaptajnsreglen i rejsecirkulæret, jf. sagens bilag 9, videreføres.

Bestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 5 fastslår, at 12 måneders begrænsningen ikkegælder for piloter. Klientens arbejdsgiver kan dermed skattefrit godtgøre klientens merudgifter til kost efter sats, jf. lovbestemmelsen § 9 A, stk. 1 og 2, og er udbetalt skattefri godtgørelse mindre end skatterådets sats, kan differencen fradrages i skatteansættelsen i medfør af bestemmelsens stk. 7 om differencefradrag.

Skatteankestyrelsens indstilling om, at flyvende personels arbejdssted højest anses for midlertidigt i de første 12 måneder er direkte i strid med lovens ordlyd og med ministerens tilkendegivelser i forarbejderne til loven. Skatteankestyrelsens introduktion af begrebet ”fast arbejdssted” og antagelsen om at et mødested, hvor der ikke udføres arbejde, er et arbejdssted, gør reglen i ligningslovens § 9 A, stk. 5, illusorisk.

Skatteankestyrelsen forståelse af rejsereglen for flyvende personel har imidlertid ikke støtte i hverken lovens ordlyd eller forarbejder, og konsekvensen af Skatteankestyrelsens forståelse er, at flyvende personel hermed generelt afskæres fra at få dækket merudgifter til kost i forbindelse med arbejdsbetingede ophold borte fra den sædvanlige bopæl. Skatteankestyrelsens tilkendegivelser står i skærende kontrast til lovgivers tilkendegivelser om og sigte med bestemmelsen i ligningsloven § 9A, stk. 5, idet lovgiver med denne bestemmelse netop ville sikre videreførelse af luftkaptajnsreglen i rejsecirkulæret, jf. sagens bilag 9, indenfor rammerne af den nye bestemmelse i ligningsloven 9, nu § 9 A om rejsegodtgørelse og rejsefradrag, altså det modsatte af det, Skatteankestyrelsen tilkendegiver om forståelse af rejsebegrebet.

Med særbestemmelsen i ligningslovens § 9A, stk. 5 har lovgiver sikret, at piloter m.fl. med mobilt arbejdssted og som flyver til og fra destinationer, der er beliggende i en afstand fra pilotens bopæl, som ikke gør det muligt for piloten at overnatte på den sædvanlige bopæl, kan modtage godtgørelse efter lovens § 9A, stk. 1 eller foretage differencefradrag efter lovbestemmelsens stk. 7. Dette beror på, at denne persongruppe påføres merudgifter til kost og logi ved arbejdsophold borte fra den sædvanlige bopæl. Sådanne merudgifter kan for så vidt angår kostudgifter godtgøres efter sats eller efter regning, medens logi kan godtgøres efter regning, uden tidsbegrænsningen på 12 måneder, jf. særbestemmelsen for flyvende personel.

Klienten har modtaget satsgodtgørelse på 48.455 kr. i 2015 og 29.003 kr. i 2016 fra arbejdsgiveren i forbindelse med afvikling af flyvninger. Godtgørelsen udmåles efter tid, og med en sats der er lavere end skatterådets sats, og godtgørelsen er dermed skattefri i medfør af ligningsloven § 9 A, stk. 1. Merudgifter, der ikke er godtgjort af arbejdsgiveren efter sats, er i medfør af ligningslovens § 9A, stk. 7 fratrukket som ligningsmæssigt fradrag. jf. oplysninger i klageskrivelsen.

Refusion af udlæg

Skatteankestyrelsen tilkendegiver, at min klient ikke har oplyst, hvilken type udgift der er refunderet eller, at han har afholdt udgiften. Arbejdsgiveren refunderer ikke udgifter, som de selv afholder.

Af lønsedlerne fremgår følgende:

April: Refusion af udlæg til gebyr for afholdelse af rutinemæssig lægekontrol af piloter.

(...)

Med RIMB forståes Rimborso, som er refusion.

September:

(...)

Refusion af rejseudgifter efter regning. Rejsegodtgørelse til dækning af uspecificerede udgifter fremgår af lønsedlen under posten Diaria:

(...)

December:

(...)

Refusion af rejseudgifter efter regning.Rejsegodtgørelse til dækning af uspecificerede udgifter fremgår af lønsedlen under posten Diaria:

(...)

Klienten har betalt for lægeundersøgelsen, og har dermed et udlæg, der efterfølgende mod bilag er refunderet af arbejdsgiveren. Der er altså ikketale om en rejseudgift, som Skatteankestyrelsen forudsætter. Der er tale om en lovpligtig årlig lægeundersøgelse af piloter. Denne form for udgift har aldrig været, og vil aldrig blive være omfattet af ligningslovens § 9 A om rejsegodtgørelse. Rejsegodtgørelser retter sig mod kost og logi. En sådan påstand er ej heller anført i klagen.

--oOo--

Afslutningsvis bemærkes, at Danmark har tiltrådt og ratificeret Europarådets og OECDs konvention om administrativ bistand i sager om direkte og indirekte skatter. Konventionen trådte i kraft i Danmark den 1. april 1995, og har lov nr. 132 af 26. februar 1992. Ifølge afsnit G.A.3.6.2.2.3.3 i juridisk vejledning har Italien tillige tiltrådt aftalen. Lov nr. 132 af 26. februar 1992 hvortil konventionen er inkluderet som bilag.

Konventionen omfatter, jf. artikel 1, skatter af indkomst og tvungne bidrag til sociale sikringsordninger. Ifølge konventionens afsnit I skal de kontraherende stater udveksle enhver oplysning, som kan forudses at være af betydning for påligningen af direkte skatter.

Danmark har tiltrådt denne multilaterale konvention, og er forpligtet til at følge konventionen, herunder særligt af hensyn til korrekt fastsættelse af skattetilsvar og yde passende beskyttelse mod dobbeltbeskatning.

Tværtimod har myndighederne forholdt sig passivt.

Jeg opfordrer til, at Skatteankestyrelsen foranlediger, at konventionen bringes i anvendelse, idet min klient i modsat fald udsættes for dobbeltbeskatning og ydermere afskæres fra at fratrække obligatoriske sociale sikringsbidrag i skatteansættelsen.”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Skattestyrelsen fastholder stadfæstelse af afgørelsen.

Klagerens supplerende bemærkninger

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende supplerende bemærkninger:

”(...)

Lempelse iht den britiske DBO

Indkomsten på 8.270 pund jf. P60 som indgår i sagens akter hos Skatteankestyrelsen er oplyst og selvangivet hos de britiske myndigheder. De beløbsmæssige grænser efter britisk lovgivning er fremlagt. Afvisningen af lempelse efter den dansk-britiske DBO fremstår ubegrundet.

Jeg henviser til, at indkomsten er skattepligtig i Storbritannien, men er under det britiske personfradrag, hvorfor den britiske skat er beregnet til 0. Uanset britisk lovgivning om personfradrag er Danmark, som domicilland, forpligtet til at anvende den aftalte lempelsesmetode i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22, stk. 2, litra f.

Løn optjent i Storbritannien er derfor omfattet af artikel 15, stk. 4, i den dansk-britiske overenskomst, og dansk skat lempes efter exemptionsmetoden efter artikel 22, stk. 2, litra f.

Social sikring

Det fastholdes, at klienten er omfattet af social sikring i Italien, jf. hovedreglen i artikel 11, stk. 5, i EU-forordning 987/2009 om flyvende personel (sagens bilag 7). Bidragene fremgår af lønsedlerne, og de af arbejdsgiveren anvendte satser fremgår af sagens bilag 36.

Jeg henviser desuden til, at Skattestyrelsen på samme grundlag har godkendt fradrag for bidrag til obligatorisk social sikring for 2014, jf. sagens bilag 11.

Lovgrundlaget og bidragene er således dokumenteret, og jeg anmoder om, at der indrømmes fradrag for 10.079 euro for 2015.

Adgangen til at fratrække obligatoriske sociale sikringsbidrag følger af ligningslovens § 8 M stk. 2, og pligten til at indeholde sikringsbidrag følger af lovvalget efter EU-forordningen om social sikring af lønmodtagere m.fl. ved arbejde i EU. Betaling af lønmodtageres sikringsbidrag sker ved arbejdsgiverens indeholdelse.

Skatteankestyrelsen har ikke forholdt sig til det i klagen anførte om vilkårene for at indrømme fradrag for sociale sikringsbidrag, jf. klagens bilag 10 om Folketingets skatteudvalgs behandling af L43 i Folketingsåret 1999-2000. I bilaget besvarer Skatteministeren en henvendelse til udvalget angående ligningsmæssig bedømmelse af lovvalget ved beregning af exemptionslempelse i den nordiske dobbeltbeskatningsaftale. I svarene på spørgsmål 1 og 2 i bilag 20 til udvalget udtaler Skatteministeren, ”... at det er bestemmelserne i EU-forordning 1408/71, der er bestemmende for valg af lempelsesmetode i Danmark.” Dette gælder vel at mærke, uanset om indkomstmodtageren har opnået de nødvendige attester, jf. forudsætningen i spørgsmålene. Det er således EU-forordningens lovvalgsregler, der afgør valg af lempelsesregel, og ikke tilvejebringelse af attester.

Skatteministeren tilkendegiver herudover i svaret til udvalget, at forordningens lovvalgsregel også gælder i tilfælde, hvor der fejlagtigt ikke er indeholdt bidrag, jf. skatteministerens svar på spørgsmål 3, men lempelsesreglen er formuleret således, at exemptionslempelse tillige forudsætter, at forpligtelsen til at betale sociale bidrag er overholdt.

Lovforarbejderne omtales ikke i Skatteankestyrelsens indstilling om sagens afgørelse.

Skatteankestyrelsen har heller ikke forholdt sig til oplysningen om, at fradrag for indeholdte italienske sikringsbidrag er indrømmet i klientens skatteansættelse for indkomståret 2014, og at Skattestyrelsen uden støtte i loven eller EU-forordningen blot og uden hjemmel administrativt indfører nye vilkår om fremlæggelse af erklæringer som betingelse for at indrømme fradrag for sociale sikringsbidrag; et vilkår som vel at mærke ikke kræves opfyldt som betingelse for lempelse af skat i tilfælde, hvor lønnen er optjent i de nordiske lande eller i Tyskland, jf. Skatteministerens ovenfor omtalte svar til Skatteudvalget.

Skatteankestyrelsen har pligt til at forholde sig til den fremlagte dokumentation for lovvalget efter EU-forordningen og hvervgivernes indeholdelse af sociale sikringsbidrag.

Det er ikke sket.

Skattestyrelsens påberåbelse af tilkendegivelsen i Skattestyrelsens egen Juridiske vejledning om formkrav som vilkår for fradrag for obligatoriske sociale sikringsbidrag, er ikke et hjemmelsgrundlag, når vilkåret i Juridisk Vejledning om fremlæggelse af A1-erklæring er uden støtte i lov eller bekendtgørelsen.

Vilkåret i Juridisk vejledning fremstår som et selvopfundet vilkår til brug ved bedømmelse af fradrag efter ligningslovens § 8 M, stk. 2, et vilkår, som er modsat de vilkår, der gælder ved bedømmelse af lempelsesberegningen af skat af løn optjent i udlandet jf. Ministerens ovenfor omtalte udtalelse, hvor der netop ikkestilles krav om erklæringer i form af attester for ligningsmæssig bedømmelse af lovvalgsreglerne.

Skatteankestyrelsen har pligt til at forholde sig til lovvalget efter forordningen, og skatteministeren tilkendegivelser. Det er ikke sket.

Bedømmelsen af pligten til at betale sociale sikringsbidrag kan ikke støttes på A1-attester, som den udenlandske arbejdsgiver måtte have modtaget fra udenlandsk myndighed ved afregning af egne og indeholdte obligatoriske sociale sikringsbidrag i henhold til EU-forordningen. Lovvalget efter EU-forordningen følger af aftaler mellem arbejdslandet og lønmodtagerens hjemland, og ved en sådan aftale udstedes ikke A1-attester.

Erklæringer om social sikring i form af A1-attester udstedes alene i tilfælde, hvor

1. lønmodtageren tager midlertidigt arbejde i et andet EU-land, eller
2. lønmodtageren er beskæftiget i mere end ét EU-land

Jeg henviser til EU's vejledning (bilag 38),om i hvilke situationer, hvor udstedelse af A1-blanketter kan komme på tale.

Min klient er ikke midlertidigt beskæftiget ved basen i Italien. Ansættelsesforholdet kan dermed ikke begrunde ansøgning om udstedelse af A1-attester, jf. vedledningen.

Attesten anvendes overfor sikringsmyndighederne i andre EU-lande, idet social sikring for lønmodtagere kun kan foretages i et land. Sikringslandet, her Italien, er ikke blevet mødt med krav om sikring i Danmark eller et andet EU-land, og sikringsmyndighederne i Italien stiller sig derfor uforstående overfor ønsker om attest om social sikring, da ingen kompetent myndighed har stillet spørgsmål ved lovvalget.

A1-attester er ikke udtryk for en afgørelse om social sikring, men er blot en erklæring, der ikke kan tillægges selvstændig betydning ved bedømmelse at fradrag i en skatteansættelse, jf. Skatteministerens udtalelse vedlagt som bilag 10. Lovvalget følger af aftalen mellem arbejdslandet og klientens hjemland.

A1-attesten anvendes af sikringslandet, her Italien, men kun i tilfælde, hvor lønmodtageren ønske at forbliveunder italiensk social sikring ved midlertidigt arbejde i et andet EU-land. Klienten er ikke midlertidigt udstationeret til andet EU-land, og dermed er der ikke tvivl om lovvalget efter forordningen, er det ikke fornødent at indhente erklæring om lovvalget efter forordningen, hvorfor sikringsandet afviser anmodningen.

Beskatning af refusion af udlæg

Der foreslås gennemførelse af beskatning af refusion af udlæg for arbejdsgiverens udgifter med henvisning til ligningslovens § 9, stk. 4, om godtgørelse.

Refusion af udlæg er ikke en godtgørelse, men en refusion. Ligningslovens 9, stk. 4 om godtgørelse af udgifter, som påføres lønmodtageren som følge af arbejdet er ikke relevant. Det er arbejdsgiverens udgift, ikke klientens udgift. Klienten er ikke påført omkostningen ved arbejdet, men har blot lagt ud for arbejdsgiveren, og udlægget er refunderet. Der er tale om betaling af arbejdsgiverens gæld til medarbejderen.

Lønmodtageren er ikke pligtig til at opbevare kopi af bilag som er afleveret til arbejdsgiveren.,

Originalbilag vedr. udlæg forefindes naturligvis i arbejdsgiverens bogholderi. Opbevaringspligten påhviler således arbejdsgiveren efter den lovgivning, der gælder herom i Italien.

Det er overfor skattemyndighederne dokumenteret, at der er tale om refusion, jf. mine bemærkninger af 13. februar 2020 samt oplysninger på lønsedlerne om, at der er tale om refusion. Refusion er ikke indkomst eller godtgørelser, og beløbet skal derfor udgå af indkomstgrundlaget.

Fradrag for merudgifter til logi

De dokumenterede udgifter til husleje i Italien er fradragsberettigede i medfør af den generelle regel i statsskattelovens § 6, litra a, jf. ligningslovens § 9, stk. 1, hvoraf fremgår, at en lønmodtager kan fradrage udgifter, der afholdes i forbindelse med udførelse af indtægtsgivende arbejde. Udgiften til logi afholdes i tilknytning til optjening af skattepligtig løn, og det har været nødvendigt at afholde udgiften til vedligeholdelse af indkomsten.

Da klienten ikke opnår en besparelse af private boligudgifter ved at overnatte i Italien, er der tale om en merudgift til logi, der kan fratrækkes ved skatteansættelsen, jf. Statsskattelovens § 6a om fradragsberettigede driftsomkostninger, sammenholdt med bestemmelsens sidste punktum om private udgifter. Sondringen i Statsskattelovens § 6, drejer sig om driftsomkostninger contra private udgifter og hjælpebegrebet er i den forbindelse at afgrænse merudgifter ved arbejdsbetingede ophold borte fra hjemmet. Omkostningsbedømmelsen foretages således ikke på grundlag af, om arbejdsstedet er midlertidigt eller fast.

Rejsefradrag

I begrundelsen for at beskære det selvangivne fradrag for rejseudgifter henviser Skattestyrelsen til, at et arbejdssted højst kan anses for midlertidigt i de første 12 måneder.

Det bemærkes, at ligningslovens § 9 A, stk. 5, netop undtager flyvende personel fra denne regel. Min klient er som bekendt pilot, og er dermed undtaget fra tidsbegrænsningen på 12 måneder, og klienten kan dermed modtage skattefrie satsgodtgørelser eller foretage differencefradrag udover denne 12-måneders periode.

Reglen om mobile arbejdssteder er en videreførelse af ”luftkaptajnsreglen” i rejsecirkulæret der var gældende forud for [...]dommen, og det fremgår af forarbejderne til lovændringen i 1995/96, at denne praksis skulle videreføres uændret. Dette beror på, at flyvende personel ikke har mulighed for at indrette sig, og dermed påføres merudgifter til kost i forbindelse med erhvervsbetingede ophold borte fra den sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1, der netop fastslår, at spørgsmålet om merudgifter skal bedømmes på grundlag af varigheden af opholdet borte fra den sædvanlige bopæl. Begrebet fast arbejdssted indgår således ikke i bedømmelse af spørgsmålet om adgang til omkostningsfradrag eller skattefri godtgørelse af påførte merudgifter.

Begrebet midlertidigt arbejdssted skal forstås på samme måde som begrebet anvendes i Skatterådet anvisninger om fradrag for dobbelt husførelse, hvor der ligeledes lægges vægt på, om ophold borte fra hjemmet er betinget af erhvervsmæssige forhold. Rejsebegrebet i ligningslovens § 9 A og reglen om dobbelt husførelse retter sig således begge mod merudgifter, der påføres lønmodtager ved arbejdsbetingede borte fra hjemmet. Begrebet merudgifter i ligningslovens forstand og anvisningernes forstand anvender således det samme begrebsapparat, som anvendes i statsskattelovens § 6, sidste punktum, om sondringen mellem private udgifter og driftsomkostninger omfattet af statsskattelovens § 6, litra a. Skatterådets satser er netop fastsat ud fra en forudsætning om, at der alene gives fradrag for merudgifter og ikke for sparet privatforbrug, jf. ligningslovens 9 A, stk. 7 og ligningslovens § 16, stk. 11. Rejsereglerne bygger således på statsskattelovens omkostningsbegreb, herunder sondringen mellem private udgifter og driftsomkostninger, sammenfattet i begrebet merudgifter, når der er tale om arbejdsbetingede ophold borte fra hjemmet. Begrebet midlertidig betyder således i skattemæssig henseende, at lønmodtageren ikke har mulighed for at indrette sig, og dermed påføres merudgifter til kost og logi, som kan fradrages ved indtægtsgivende arbejde, jf. ligningslovens § 9 stk. 1.

Klienten har modtaget satsgodtgørelse på fra arbejdsgiveren i forbindelse med afvikling af flyvninger.

Godtgørelsen udmåles efter tid, og med en sats, der er lavere end skatterådets sats, og godtgørelsen er dermed skattefri i medfør af ligningsloven § 9 A, stk.1.

Merudgifter, der ikke er godtgjort af arbejdsgiveren efter sats, er i medfør af ligningslovens § 9 A, stk. 7 fratrukket som ligningsmæssigt fradrag. jf. oplysninger i klageskrivelsen.

Klienten er bosiddende på Sjælland, og påføres dermed merudgifter ved udførelse af arbejdet i Italien, og kan dermed ved indkomstopgørelsen bortse fra de af arbejdsgiveren udbetalte godtgørelser.”

Landsskatterettens afgørelse

Lempelse

Klageren var i indkomståret 2015 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I England havde klageren skattemæssig status som non-resident.

Det lægges ved afgørelsen til grund, at klageren i indkomståret 2015 var ansat som pilot i luftfartsselskabet [virksomhed1] Limited, der er hjemmehørende i Storbritannien. Klageren var i indkomståret 2015 tilknyttet selskabets base i [by1], Italien.

Det lægges endvidere til grund, at klageren opholdt sig i Danmark i 42 dage i perioden fra den 28. oktober 2015 til den 30. april 2016, at klageren udførte arbejde i Danmark i seks af de 42 dage, og at dette arbejde blandt andet indebar at lande og lette fra [lufthavn1], Danmark.

Det følger af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, at en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2015-1, afsnit C.F.2.2.2, at arbejde, der udføres i dansk luftrum, anses for nødvendigt arbejde i Danmark, medmindre flyet lander på destinationer inden for riget.

Idet klageren i de seks dage, han udførte arbejde i Danmark, landede og lettede fra [lufthavn1], anses betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A for ikke at være opfyldt.

Det fremgår af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, at gage, løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Det fremgår endvidere af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, 1. pkt., at – uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel – kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver luftfartøjet, er hjemmehørende under forudsætning af, at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat.

Landsskatteretten finder, at [virksomhed1] Limited er hjemmehørende i Storbritannien, henset til at selskabet har sæde for sin virkelige ledelse i Storbritannien.

Landsskatteretten har i afgørelse af 24. november 2017, offentliggjort som SKM2017.702.LSR, lagt til grund, at det er de engelske skattemyndigheders opfattelse, at en non-resident pilot, der udfører arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik for et i Storbritannien hjemmehørende luftfartsselskab, i henhold til interne britiske skatteregler kun er skattepligtig til England af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført på britisk territorium. Den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, er ikke skattepligtig til England.

Retten finder herefter, at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, herunder den del af lønindkomsten, der er optjent via selskabets faste driftssted i Italien, ikke er skattepligtig til England i henhold til interne britiske skatteregler og dermed ikke er omfattet af artikel 15, stk. 4, men af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, hvorved beskatningsretten tilfalder Danmark.

Retten finder, at klageren i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, hvor stor en del af den udenlandske lønindkomst optjent ved arbejde udført for [virksomhed1] Limited, som Storbritannien har beskatningsretten til.

Retten finder derfor, at der ikke er grundlag for exemptionslempelse efter artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4, 1. pkt., i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien.

Det fremgår af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien, at gage, løn og andet lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde i tjenesteforhold, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Retten finder, at Danmark ikke har beskatningsretten i henhold til artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, henset til at [virksomhed1]s base i [by1] udgør et fast driftssted.

Det fremgår endvidere af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3, at - uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel - kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

Henset til at [virksomhed1] Limited har sæde for sin virkelige ledelse i Storbritannien, finder artikel 15, stk. 3, i den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke anvendelse i denne sag.

Klageren er herefter ved skatteberegningen for indkomståret 2015 som udgangspunkt berettiget til creditlempelse i henhold til artikel 24, stk. 3, litra a og b, jf. artikel 15, stk. 1 og stk. 2, jf. artikel 3, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien for skat betalt til Italien for det arbejde, der er udført i Italien og i italiensk luftrum.

Retten finder, at det af Skattestyrelsen anvendte skøn til opgørelsen af flyvninger inden og uden for italiensk luftrum kan lægges til grund, bl.a. henset til placeringen af [lufthavn2] lufthavnen i [by1] og antallet af flyvninger inden og uden for italiensk luftrum.

Retten finder, at der ikke er et tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens opgørelse af klagerens flyvninger inden og uden for italiensk luftrum, hvorfor 51,53 % af klagerens arbejde anses for udført i Italien eller i italiensk luftrum i indkomståret 2015.

Repræsentantens oplysning om, at Skattestyrelsen i forbindelse med forhandlinger med de italienske myndigheder anvender 70,30 %, kan ikke føre til et andet resultat. Retten lægger vægt på, at klageren ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at hans arbejdsopgørelse skal fastsættes i overensstemmelse hermed.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse, således at klageren i indkomståret 2015 kan få creditlempelse for 51,53 % at den betalte skat til Italien.

Retten bemærker herved, at der ved italiensk skat i henhold til artikel 2, stk. 3, litra b, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien forstås den personlige indkomstskat, selskabsskatten og den lokale indkomstskat. Retten finder herefter, at regional skat og kommunal skat er omfattet af bestemmelsen.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Landsskatteretten finder endvidere, at Skattestyrelsens afgørelse skal stadfæstes for så vidt angår forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst i overensstemmelse med de fremlagte lønsedler.

Social sikring

I henhold til ligningslovens § 8 M, stk. 2, fragår obligatoriske udenlandske sociale bidrag for personer omfattet af kildeskattelovens § 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører, når den pågældende efter en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er hjemmehørende i den pågældende fremmede stat og er omfattet af social sikringslovgivning i den fremmede stat i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet.

Retten finder, at klageren i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at de af ham afholdte bidrag er lovpligtige bidrag til italiensk social sikring omfattet af ligningslovens § 8 M, stk. 2, hvorved fradrag ikke kan godkendes.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsen afgørelse på dette punkt.

Merudgifter til kost og logi

Rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, kan fratrækkes efter bestemmelserne i ligningslovens § 9 A. Fradrag kan dog ikke ske i det omfang, udgifterne er godtgjort af arbejdsgiveren eller overstiger 25.900 kr. (2015-niveau) i et indkomstår.

Det er en betingelse for rejsefradrag, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted, og at rejsen varer mindst 24 timer, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Et arbejdssted kan højest anses for midlertidigt i de første 12 måneder.

Landsskatteretten har i afgørelse af 27. november 2017, offentliggjort som SKM2018.11.LSR, fastslået, at såfremt lønmodtageren har et fast mødested i en luftfavn, anses dette for at være det faste arbejdssted. Når lufthavnen forlades, er der tale om, at en rejse begynder, og der opstår et midlertidigt arbejdssted, såfremt arbejdet afsluttes i en anden lufthavn end det faste arbejdssted.

I overensstemmelse med SKM2018.11.LSR finder retten, at udgifterne til leje af logi i [by2], som er beliggende tæt på lufthavnen i [by1], ikke udgør et fradragsgrundlag efter ligningslovens § 9 A, da der er tale om ophold ved fast arbejdssted. Betingelsen om midlertidighed er dermed ikke opfyldt.

Retten bemærker endvidere, at der er tale om en fast stilling, hvorfor udgiften til leje af bolig nær den faste base endvidere ikke er af en sådan karakter, at den kan begrunde fradrag i klagerens skattepligtige indkomst i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som hjemler fradrag for udgifter, som er afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten. Der henvises til Højesterets dom af 9. december 2003, offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen, årgang 2004, s. 753.

For så vidt angår merudgifter til kost, bemærker retten, at der ikke i sagen foreligger oplysninger om, i forbindelse med hvor mange rejser klageren har forladt selskabets base i [by1] i mindst 24 timer, hvilket er en betingelse for fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A.

Retten finder derfor, at klageren i forbindelse med sagens behandling ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at der er grundlag for fradrag for merudgifter til kost efter ligningslovens § 9 A. Retten bemærker dog, at klagerens repræsentant har oplyst, at klageren opholder sig hovedparten af tiden i Italien, og at han kun har ganske få dage, hvor arbejdsophold uden for Italien overstiger 24 timer.

Retten bemærker endvidere, at ligningslovens § 9 A, stk. 7, hjemler en fradragsbegrænsning, hvorefter fradrag for rejseudgifter i indkomståret 2015 ikke kan overstige 25.900 kr. Klageren har af sin arbejdsgiver fået udbetalt en godtgørelse på 63.172 kr.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Refusion af udlæg

I henhold til ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt., medregnes godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, ved indkomstopgørelsen. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Klageren har oplyst, at arbejdsgiveren i indkomståret 2015 har refunderet i alt 463 euro til klageren i forbindelse med udlæg for arbejdsgiverbetalt udgift.

Retten bemærker, at klageren ikke har oplyst, hvilken type udgift udlægget vedrører, og at han ikke har fremlagt dokumentation for, at han har afholdt udgifterne.

Det er rettens opfattelse, at der ikke forligger tilstrækkelige oplysninger eller dokumentation til at anse udlæggene for at være omfattet af rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A, og at arbejdsgiverens refusion derfor skal medregnes i klagerens indkomstopgørelse i overensstemmelse med ligningslovens § 9, stk. 4.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.