Kendelse af 16-12-2021 - indlagt i TaxCons database den 20-01-2022

Journalnr. 19-0089394

Skattestyrelsen har givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2008-2014.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren blev med virkning pr. 19. december 2018 ansat i den danske virksomhed [virksomhed1]. Klagerens arbejdsgiver anmodede den 19. december 2018 Skattestyrelsen om, at klageren med virkning fra ansættelsestidspunktet blev omfattet af forskerskatteordningen i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skattestyrelsen afviste i afgørelse af 5. august 2019 i medfør af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, at klageren kunne blive omfattet af forskerskatteordningen, idet klageren havde været fuldt skattepligtig til Danmark indenfor 10 år forud for ansættelsen. Afgørelsen er påklaget til Skatteankestyrelsen, sagsnr. [sag1].

Klagerens repræsentant har den 20. december 2018 anmodet Skattestyrelsen om ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelserne for indkomstårene 2008-2014.

Skattestyrelsen traf den 5. august 2019 den påklagede afgørelse om afslag på ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2008 til 2014.

Klageren blev tilbudt plads som [...] udvekslingsstuderende ved [by1] Universitet i perioden fra 1. februar 2008 til 30. juni 2008.

Den 20. februar 2008 blev klageren i Folkeregistret registreret indrejst til Danmark med bopæl på adressen [adresse1], [by1].

Klageren afsluttede sit udvekslingsophold ved [by1] Universitet den 30. juni 2008 og er i Folkeregistret registreret som udrejst af Danmark den 4. juli 2008. Der findes ikke dokumentation for, at klageren samtidig hermed har informeret skattemyndighederne om fraflytningen.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren fraflyttede Danmark og tog ophold i Storbritannien den 4. juli 2008. Endvidere har klagerens repræsentant oplyst, at klageren fra den 19. juni 2008 til den 7. december 2018 havde fast bopæl i Storbritannien.

Klageren er for indkomstårene 2008 - 2014 registreret som fuldt skattepligtig til Danmark. Af klagerens årsopgørelse for indkomståret 2008 fremgår, at skattepligten indtrådte den 20. februar 2008, svarende til 316 skattepligtige dage. Årsopgørelserne for 2008-2014 har været tilgængelige i klagerens skattemappe senest den 7. december i det efterfølgende indkomstår.

Ved udskrivningen af årsopgørelserne for 2008 - 2014 er [by1]s Kommune anført som skattekommune og med fuldt personfradrag.

I årsopgørelserne for indkomstårene 2008-2014 er den personlige indkomst opgjort til 0 kr. Det fremgår af årsopgørelserne, at klageren i 2010-2014 har fået udbetalt overskydende skat i form af kompensation for forhøjede afgifter (grøn check) med henholdsvis 1.300 kr., 1.300 kr., 1.300 kr., 1.580 kr. og 1.580 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2008-2014.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

”Fristen for ordinær genoptagelse af din skatteansættelse for 2014 udløb den 1. maj 2018, hvorfor fristen for de tidligere år dermed også er udløbet. Såfremt din skatteansættelse for 2008-2014 skal cendres, skal betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og fristen i § 27, stk. 2 være opfyldt.

Det er i denne sag relevant, hvorvidt du kan opfylde betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om, at der skal foreligge særlige omstændigheder, bl.a. dette er afgørende for, hvorvidt du opfylder betingelserne til ekstraordinær genoptagelse, eller ej. Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 8 er ifølge forarbejderne tiltænkt et snævert anvendelsesområde. Særlige omstændigheder kan foreligge, hvis Skattestyrelsen har begået en fejl eller har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse.

Dette er ikke tilfældet, idet vi ikke ved fraflytning har fået meddelelse om at efterprøve din skattepligt. For at Skattestyrelsen kan vurderer en borgers skattepligt skal der dog en særskilt sagsbehandling til og dermed vurdering af borgernes skattepligtsforhold. Denne vurdering kan kun finde sted, hvis borgeren retter henvendelse til Skattestyrelsen og indsender den fornødne dokumentation herfor.

Skatteyderen er forpligtet til at sørge for, at skattepligten ophør ved fraflytning. Denne forpligtelse sammensættes af flere elementer. Ifølge § 24 i CPR-loven skal en borger melde sin fraflytning til Det Centrale Personregister. I fraflytningssituationer er det borgeren, der bærer bevisbyrden for, at skattepligten ophører (se hertil f.eks. TfS2008.7980). Forudsætningerne for at der er tale om en fraflytning jf. CPR-lovens§ 24 er forskellig fra forudsætningerne i kildeskattelovens§ 6 (jf. §1). Se desuden den Juridiske Vejledning C.F.1.2.3.

Skattestyrelsen har adgang til folkeregisteret og når der sendes årsopgørelser bliver den aktuelle registrerede adresse fra folkeregisteret påført, og breve sendt dertil. Dette er dog ikke ensbetydende med, at Skattestyrelsen får en særskilt meddelelse om, at en adresse er ændret og, at skatteyder ønsker, at skattepligten ophører. Der skal som ovenfor beskrevet en sagsbehandling til dette.

Ifølge din repræsentant foreligger der særlige omstændigheder. Der understreges bl.a. at du i forbindelse med din fraflytning ikke talte eller læste danske, hvorfor du ikke meddelte skattemyndighederne om din fraflytning fra landet. Dette begrundes med årsagen til din skatteansættelse, som ifølge din rådgiver "alene er baseret på en af Skattestyrelsens formalitet". Det kan ikke karakteriseres som en særlig omstændighed, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til din skatteansættelse i forbindelse med din fraflytning, da vi ikke havde kendskab til dette eftersom du ej oplyste os, eller frameldte dig Folkeregisteret. Du har stået registeret med en dansk adresse i Folkeregisteret og der har ikke været noget grundlag for, at din skattepligt er ophørt. Af den årsag må vi antage, at betingelserne i kildeskattelovens § 6 er opfyldt, da det påhviler borgeren selv at løfte bevisbyrden for, at skattepligten er ophørt. Indtil andet er bevist vil skattepligten dermed ikke ændres,

Det er dit ansvar, at meddele skattemyndighederne om din fraflytning, hvorfor din skatteansættelse ikke skyldes "Skattestyrelsens formalitet", men manglende opfyldelse af oplysningspligt fra borge ren. Af Landsskatterettens afgørelse af 19. maj 2018 fremgår det i øvrigt af Landsskatterettens præ misser, at ukendtskab om skattereglerne ikke er en særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse, og det er borgerens pligt at sætte sig ind i skatteregler og dette evt. ved sagkyndig bistand.

Bilag 2 - 9, 13,10,14,16,19,24 og 34 understøtter det faktum, at du i den omtvistede periode har opholdt dig i udlandet, hvilket Skattestyrelsen erkender. Problematikken vedrør dog ikke, hvor du har opholdt dig, men din registrerede skatteansættelse. Det understreges desuden, at fuld skattepligt til et land ikke udelukker fuld skattepligt til et andet land. Det faktum, at der fremsendes dokumentation for, at du har været fuld skattepligtig til et andet land er dermed ikke tilstrækkelig grundlag for, at du ikke også har været fuld skattepligtig til Danmark i perioden. Da du ej heller har frameldt dig Folkeregisteret bærer du bevisbyrden for, at du ikke Din rådgiver opfordrer til, at kildeskattelovens kriterier om fuld eller begrænset skattepligt vægtes højere i vores vurdering. Det er Skattestyrelsens opfattelse at der ingen forskel er på, hvordan en anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal behandles, uanset om anmodningen egentlig drejer sig om at blive omfattet af kildeskattelovens §§ 48 E-F, eller om en hvilken som helst anden begrundelse for anmodning om genoptagelse af en skatteyders skatteansættelser. Skatteforvaltningslovens regelsæt, herunder reglerne om genoptagelse og ekstraordinær genoptagelse er præceptive.

Bilag 47 afspejler, at du den 12. april 2019 genetabler din e-boks. Det kan ikke tillægges betydelig værdi, da du ifølge vores systemer har været tilmeldt Digital Post siden den 9. februar 2015. Det må derfor lægges til grund, at din skatteansættelse er kommet dig til kundskab den 8. marts 2018, hvor [by1] Folkeregister fremsender dig deres afgørelse. Du opfylder således ikke betingelsen om særlig omstændigheder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, da Skattestyrelsen udelukkende har handlet fra de dakendte oplysninger, hvilket ikke karakteriseres som en myndighedsfejl. Du opfylder ej heller betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 om kundskabstidspunktet, da du ikke har reageret senest 6 måneder efter kundskabstidspunktet.

(...)

Skattestyrelsens afgørelse

Det er Skattestyrelsens vurdering, at du ikke kan få ekstraordinær genoptagelse af dine skatteansættelser for årene 2008-2014, idet der ikke foreligger særlige omstændigheder i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 8.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at du ikke har overholdt reaktionsfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse af din skatteansættelse i de pågældende indkomstår.

Til støtte herfor gøres følgende gældende:

At der ikke er foretaget ligningsmæssig gennemgang af din skattepligts ophør

At manglende kendskab til reglerne ikke er er særlig omstændighed jf. Landsskatterettens afgørelse af 19. maj 2018

At afgørelsen fra [by1] Folkeregister regnes for kundskabstidspunktet og, at du dermed ikke har reageret inden for 6-måneders fristen.

Bevisbyrden for, at du ikke har modtaget brevet fra [by1] Folkeregister er ikke løftet. Det faktum, at du genetablere din e-boks er ikke tilstrækkelig dokumentation herfor.

Din skatteansættelse for indkomstårene 2015 - 2017 er genoptaget ordinært efter reglerne.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen tilpligtes at genoptage indkomstårene 2008 til 2014 ekstraordinært.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”Til støtte for, at [person1] ikke inden for de seneste 10 år har været omfattet af kildeskattelovens § 1, gøres det i første række gældende, at [person1] slet ikke blev omfattet af fuld skattepligt som følge af sit kortvarige studieophold i 2008.

Et studieophold på 5 måneder som udvekslingsstudent ved et dansk universitet kan i en situation, hvor den pågældende på intet tidspunkt har tilkendegivet varigt at ville bosætte sig her i landet, ikke medføre, at den pågældende bliver fuldt skattepligtig til Danmark. Dette gælder, uanset eventuel registrering i Folkeregistret med en dansk adresse. Der er intet i [person1] forhold, som kan begrunde, at han skulle være blevet omfattet af fuld skattepligtig til Danmark under sit studieophold ved [by1] Universitet i 2008.

I anden række gøres det gældende, at [person1], hvisdet antages, at han måtte være blevet omfattet af fuld skattepligt til Danmark i 2008, i hvert fald opgav sin fulde skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1 ved fraflytningen den 4. juli 2008.

Der henvises til kildeskattelovens § 6, hvorefter ”indkomstskattepligten består ... i den periode,

i hvilken de i § 1 eller § 2 angivne betingelser for skattepligt er opfyldt”.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det subsidiært gældende, at betingelserne for genoptagelse af indkomstårene 2008-2014 er opfyldt som følge af de helt særlige forhold, der er gældende i denne sag, herunder de urimelige konsekvenser, SKATs fejlagtige registreringer vil medføre for [person1]. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er derfor opfyldt. Endvidere er 6 måneders fristen opfyldt, og det bestrides, at denne frist skal regnes fra afgørelsen fra [by1] Folkeregister.

Skatteansættelserne for 2008 til 2014 skal genoptages og ændres under hensyn til, at [person1] ikke var omfattet af fuld skattepligt til Danmark, hvorfor [person1] kan benytte ordningen i kildeskattelovens § 48 E og 48 F.

Det subsidiære anbringende får selvsagt kun betydning, såfremt klageinstansen ikke er enig i [person1] principale anbringende.”

Repræsentanten har supplerende anført:

”[person1] er født og opvokset i England, men er uddannet jurist fra universitet i [by2], Skotland.

[person1] var for første gang i Danmark i slutningen af januar 2008 i forbindelse med et [...] udvekslingsophold på Det Juridiske Fakultet, [by1] Universitet. Forårssemestret begyndte den 1. februar 2008 og sluttede den 30. juni 2008.

Efter endt uddannelsesforløb udrejste [person1] som planlagt fra Danmark den 4. juli 2008, hvorefter han bosatte sig hos sin familie i England i nogle uger, indtil han den 19. juli 2008 permanent flyttede tilbage til Skotland, nærmere bestemt på adressen [adresse2] i [by2]. [person1] havde på daværende tidspunkt ingen intention om, at han på et senere tidspunkt skulle vende tilbage til Danmark.

Det bemærkes hertil, at Skattestyrelsen i deres afgørelse af den 5. august 2019 anerkender, at [person1] som følge af den fremlagte dokumentation har opholdt sig i udlandet i den i nærværende sag omtvistede periode, jf. bilag 2, side 3.

Mens [person1] var udvekslingsstudent ved [by1] Universitet, havde han lejet sig ind på et værelse beliggende på [...], nærmere bestemt på adressen [adresse1], [by1]. [person1] har under uddannelsesforløbet i Danmark ikke haft nogen arbejdsrelateret indkomst, ligesom han hverken fik oprettet en dansk bankkonto, et dansk skattekort eller på anden vis var i kontakt med de danske skattemyndigheder.

Den 7. december 2018 flyttede [person1] til Danmark i forbindelse med, at han tiltrådte en stilling hos [virksomhed1] i [by1]. De i forbindelse med tilflytningen forbundne praktikaliteter blev i denne sammenhæng overladt til den danske repræsentant [person2] fra relocation bureauet Onboarding 2 Danmark ApS, som bl.a. forestod processen med at ansøge om opholdstilladelse og et dansk CPR-nr..

[person1] kunne i forbindelse med oprettelsen af sin danske bankkonto i [finans1] meget uventet konstatere, at han med det samme fik udbetalt kompensation for forhøjede afgifter (grøn check) for perioden fra 2010 til 2017, hvilket af naturlige årsager først var tilgængelig på hans NemKonto i slutningen af december 2018, hvor den blev oprettet. Til dokumentation herfor skal der henvises til kontoudskrift af den 31. december 2018, jf. bilag 3, hvoraf bl.a. fremgår, at de omhandlende beløb alle blev indsat på kontoen den 12. december 2018. Der skal videre henvises til skrivelse af henholdsvis den 8. april 2015, den 12. april 2016, den 11. april 2017, den 31. marts 2018 samt den 30. maj 2018, jf. bilag 4, hvoraf følgende bl.a. er angivet:

”En offentlig myndighed har forsøgt at udbetale penge til dig, men da du ikke har valgt din NemKonto, kunne det ikke lade sig gøre.”

Den 12. december 2018 var således første gang [person1] opdagede, at der måtte være sket en fejlregistrering.

[person1] blev bekræftet i, at der måtte være sket en fejl, da han den 15. december 2018 fik adgang til sin digitale e-Boks, hvor han til stor forundring kunne konstatere, at han med det samme modtog en række uåbnede og tilbagedaterede meddelelser fra de offentlige myndigheder i Danmark. Heriblandt var bl.a. de af Skattestyrelsen tilsendte årsopgørelser for de i nærværende sag omhandlende indkomstår, hvilket [person1] af naturlige årsager først fik kendskab til fra dette tidspunkt. Til dokumentation herfor fremlægges bilag 5, som er et skærmprint af det velkomstbrev [person1] modtog, da han den 15. december 2018 for første gang fik adgang til sin digitale e-Boks. Det skal i forlængelse heraf bemærkes, at [person1] først oprettede en digital postkasse via borger.dk den 12. april 2019, jf. bilag 6.

Da [person1] i forbindelse med sit studieophold på [by1] Universitet tilmeldte sig Folkeregistret i Danmark den 20. februar 2008, blev han tilsyneladende samtidigt registreret som fuldt skattepligtig til Danmark. Registreringen af [person1] blev imidlertid ikke ændret ved hans fraflytning den 4. juli 2008, hvorfor han således i SKATs systemer angiveligt har været registreret som fuldt skattepligtig til Danmark indtil 2015.

Registreringen blev opretholdt, indtil Folkeregisteret den 12. januar 2018 modtog en henvendelse fra den nye ejer af ejendommen på [adresse1] med tilkendegivelse af, at [person1] ikke havde boet på adressen siden den 15. august 2015.

Den 18. januar 2018 fremsendte [by1] Folkeregister en skrivelse til [person1] på adressen [adresse1], hvor de anførte, at de ikke mente, at han boede på adressen [adresse1] mere. Denne skrivelse fik [person1] i sagens natur ikke kendskab til, da han ikke opholdt sig på adressen.

Den 8. marts 2018 traf [by1] Folkeregister som følge heraf afgørelse om, at [person1] skulle registreres som værende udrejst pr. den 15. august 2015 i Det Centrale Personregister på baggrund af en udokumenteret vurdering om, at: "{...} Folkeregisteret vurderer, at din nuværende adresse, [adresse1], ikke er den adresse, du bor på længere. Folkeregisteret vurderer også, at du ikke har boet på denne adresse siden 15/8 2015.” Afgørelse truffet af [by1] Folkeregister dateret den 8. marts 2018 fremlægges som bilag 7.

Folkeregisteret sendte afgørelsen af den 8. marts 2018 adresseret til: "[person1], [adresse1], [by1]" med almindelig postforsendelse og vis e-Boks, hvorfor afgørelsen ikke på daværende tidspunkt kom til [person1]’ kundskab, idet han på dette tidspunkt stadig var bosiddende i Storbritannien, hvor han havde boet siden udrejsen fra Danmark den 4. juli 2008.

[person1] har således utvivlsomt ikke modtaget brevene fra [by1] Folkeregister, og [by1] Folkeregister har ikke gjort nogen anstrengelser for at opnå kontakt til [person1] på mail eller telefon.

Det følger nu af Folkeregisterets korrigerede bopælsattest, at [person1] i perioden fra den 4. juli 2008 til den 10. december 2018, dvs. omtrent 10 år og 5 måneder, har været registreret som bosiddende i udlandet, og at hans danske skattepligt i hele perioden har været ophørt. Bopælsattest fra [by1] Folkeregister dateret den 2. juli 2019 fremlægges som bilag 8.

[person1] har således hverken opfyldt betingelserne for fuld eller begrænset skattepligt i kildeskattelovens § 1 eller § 2 frem til december 2018.

(...)

Anmodningen om ekstraordinær genoptagelse for 2008 - 2014 er indgivet med henblik på at bringe forholdene hos SKATs registreringer 10 år tilbage i overensstemmelse med de faktiske forhold, idet [person1] utvivlsomt ikke har været omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2 i denne periode.

Centralt for nærværende sag er, at [person1]uden kendskab hertil er blevet registreret som fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med et kortvarigt studieophold på omkring 5 måneder i 2008. Dette til trods for, at han på intet tidspunkt har tilkendegivet varigt at ville bosætte sig her i landet. [person1] har således med rette ikke haft grund til at tro, at han registreringsmæssigt er blevet betragtet som værende fuldt skattepligtig til Danmark i de omhandlende indkomstår.

At dette er tilfældet skyldes, at der materielt set slet ikke har været adgang til at betragte [person1] som værende fuldt skattepligtig til Danmark i perioden fra den 4. juli 2008 til den 10. december 2018, hvor han uomtvisteligt har været registreret som bosiddende i udlandet, jf. bilag 5.

Der er således tale om en fejlagtig formel registrering af skattemæssigt hjemsted i Danmark, som ikke på nogen måde kan lægges materielt til grund, hverken i forhold til selve skatteopkrævningen eller i forhold til vurderingen af, hvorvidt [person1] har mulighed for at blive beskattet efter de særlige regler i forskerskatteordningen. Det fremgår af bestemmelserne i kildeskattelovens §§ 48 E - 48 F, at vurderingen skal foretages ud fra, om skatteyderen inden for en periode på 10 år materielt set har været fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark. Dette har [person1] de facto ikke været, hvilket er essensen af de faktiske forhold i nærværende sag.

Det er således alene på baggrund af en fejlregistrering i de danske skattemyndigheders registreringssystem, at Skattestyrelsen indtager det synspunkt, at [person1] har været skattepligtig til Danmark inden for de seneste 10 år forud for, at han den 7. december 2018 flyttede til Danmark for at tiltræde en stilling hos [virksomhed1] i [by1].

Skattestyrelsen har fastholdt dette synspunkt til trods for, at det følger af Folkeregisterets korrigerede bopælsattest, at [person1] de facto var udrejst fra Danmark den 4. juli 2008, jf. bilag 5, hvilket er en tilgængelig registrering i det Det Centrale Personregister, som er foretaget på baggrund af en afgørelse truffet af [by1] Folkeregister den 8. marts 2018, jf. bilag 4.

Det virker således kontraintuitivt, at Skattestyrelsen nægter [person1] adgang til at være omfattet af forskerskatteordningen under henvisning til, at SKAT inden for 10 år har foretaget skatteansættelser ud fra den forudsætning, at [person1] var undergivet fuld skattepligt til Danmark, når dette som bekendt er i åbenbar strid med de faktiske forhold i nærværende sag. Dette særligt når der henses til, at de omhandlende skatteansættelser oprindeligt er foretaget på baggrund af en åbenbar fejlagtig antagelse af en formel registrering af skattemæssigt hjemsted i Danmark.

Det gøres i denne sammenhæng gældende, at det synes at være i direkte strid med god sagsbehandlingsskik, hvis en myndighedsfejl, som skatteyderen af naturlige årsager først bliver bekendt med efter godt 10 år, efterfølgende medfører, at skatteyderen bliver frataget muligheden for at få genoprettet selvsamme myndighedsfejl med den konsekvens, at skatteyderen fratages rettigheder, som skatteyderen ellers ville have opfyldt alle betingelser for at kunne opnå.

En sådan sagsbehandling er ikke forenelig med det, som Folketingets Ombudsmand har formuleret i sin rapport af den 19. marts 2019 om god forvaltningsskik for skattemyndighederne. Der skal i denne sammenhæng henvises til Folketingets Ombudsmands henstilling offentliggjort i FOB nr. 86.49, hvor omdrejningspunktet var, at det tidligere Skattedepartement ikke kunne træffe en afgørelse på grundlag af urigtige, faktiske oplysninger.

(...)

Skatteankestyrelsen henviste på kontormødet til to afgørelser fra Landsskatteretten, jf. henholdsvis SKM2020.407.LSR og SKM2020.408.LSR.

Afgørelserne adskiller sig imidlertid afgørende for så vidt angår de faktiske omstændigheder i nærværende sag, da der i de omhandlende afgørelser de facto kunne konstateres udbetalinger af skattepligtig indkomst efter tidspunktet for fraflytningen. Dette bl.a. i form af renteindtægter.”

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagebehandlingen bl.a. udtalt følgende:

”Klagers skatteforhold

I nærværende sag har [person1] forsømt, at få afklaret sin skattepligtig forhold ved fraflytning fra landet. Skattestyrelsen har ved fraflytning ikke fået meddelelse om at efterprøve [person1]s skattepligt. For at Skattestyrelsen kan vurdere en borgers skattepligt, skal der en særskilt sagsbehandling til og dermed vurdering af borgerens skattepligtsforhold. Denne vurdering kan kun finde sted, hvis borgeren retter henvendelse til Skattestyrelsens og indsender den fornødne dokumentation herfor.

Ifølge advokat, [person3] (herefter repræsentanten) påstand i den fremsendte klage er betingelserne for genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2008-2014 opfyldt, herunder betingelsen om særlige omstændigheder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Dette begrundes bl.a. med påstanden om, ”de urimelige konsekvenser, SKATs fejlagtige registrering vil medføre.” (klage fremsendt til Skatteankestyrelsen den 16. oktober 2019, side 4).

Skatteyderen er forpligtet til at sørge for, at skattepligten ophør ved fraflytning. Denne forpligtelse sammensættes af flere elementer. Ifølge § 24 i CPR-loven skal en borger melde sin fraflytning til Det Centrale Personregister. I fraflytningssituationer er det borgeren, der bærer bevisbyrden for, at skattepligten ophører (se hertil f.eks. TfS2008.798Ø). Forudsætningerne for at der er tale om en fraflytning jf. CPR-lovens § 24 er forskellig fra forudsætningerne i kildeskattelovens § 6 (jf. §1). Se desuden den Juridiske Vejledning C.F.1.2.3.

Det kan dermed ikke karakteriseres som en særlig omstændighed, at Skattestyrelsen ikke har taget stilling til [person1]s skatteansættelse i forbindelse med hans fraflytning, da vi ikke havde kendskab til dette eftersom han ej oplyste os herom, eller frameldte sig Folkeregisteret. [person1] har stået registeret med en dansk adresse i Folkeregisteret og der har ikke været noget grundlag for, at hans skattepligt er ophørt. Af den årsag må vi antage, at betingelserne i kildeskattelovens § 6 er opfyldt, da det påhviler borgeren selv at løfte bevisbyrden for, at skattepligten er ophørt. Der henvises desuden til cirkulære 1988-11-04 nr. 135, hvoraf det fremgår i sidste sætning at man omfattes af skattepligt hvis man ved andre foranstaltninger har tilkendegivet at man agter at have hjemsted i Danmark. [person1] har hverken reelt eller aktivt opgivet sin skattepligt, samt reageret i rette tid på årsopgørelserne. Skattestyrelsen har derfor ikke haft mulighed for at fjerne skattepligten, idet skattestyrelsen ikke har været vidende om, at der har været forhold der ville kunne begrunde ophør af skattepligten.

Det er skatteyderens ansvar, at meddele skattemyndighederne om fraflytning, hvorfor [person1]s skatteansættelse skyldes manglende opfyldelse af oplysningspligt fra borgeren. Af Landsskatterettens afgørelse af 19. maj 2018 fremgår det i øvrigt af Landsskatterettens præmisser, at ukendtskab om skattereglerne ikke er en særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse, og det er borgerens pligt at sætte sig ind i skatteregler og dette evt. ved sagkyndig bistand.

Årsopgørelserne for indkomstårene 2008-2017 blev sendt til adressen [adresse1], [by1] og tilgængelig i Tast-Selv efter reglerne for udsendelse af årsopgørelser i de pågældende år. Ifølge vores systemer har været [person1] desuden været tilmeldt Digital Post siden den 9. februar 2015. Det må derfor lægges til grund, at hans skatteansættelse er kommet dig til kundskab den 8. marts 2018, hvor [by1] Folkeregister fremsender dig deres afgørelse om udrejse af Danmark (se bilag 9). Der henvises her til seneste anonymiseret afgørelse fra Landsskatteretten (se bilag 10). Det fremgår af denne, at ”trods den fejlagtige registrering, som det lægges til grund skyldes klagerens egne forhold – ikke kan anses for urimeligt at opretholde registreringen og dermed skatteansættelserne (...). Det faktum, at [person1] ikke har undersøgt sin skatteansættelse nærmere efter modtagelse af afgørelsen fra [by1]s Kommune, er dermed ikke en grund der kan resultere i, at opretholdelse af skatteansættelsen anses for urimelig.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at der i denne konkrete sag ikke forlægger særlige omstændigheder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og, da Skattestyrelsen udelukkende har handlet fra de dakendte oplysninger, hvilket ikke karakteriseres som en myndighedsfejl. [person1] opfylder ej heller betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 om kundskabstidspunktet, da han ikke har reageret senest 6 måneder efter kundskabstidspunktet den 8. marts 2018.

(...)

Konklusion

[person1] har været skattepligtig i 2008-2014. Han opfylder ikke betingelserne i skatte-forvaltningslovens § 27 stk. 1 og stk. 2, hvorfor hans skatteansættelser ikke kan genoptages ekstraordinært.”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har efter modtagelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling supplerende anført:

”Skattestyrelsen har afslået klagers anmodning om en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for 2008 - 2014, da der dels ikke foreligger særlige omstændigheder omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 samt da reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er overholdt.

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Vedrørende registreringen af skattepligtens indtræden, må det konstateres, at klager ved flytningen til Danmark den 20. februar 2008 lejede en lejlighed og tog ophold her i landet i et uafbrudt tidsrum på mere end 3 måneder, hvorfor hans skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 indtrådte fra opholdets begyndelse, jf. kildeskattelovens § 1, stk., 1.

For så vidt angår registreringen af skattepligten efter udrejsen, så må det konstateres, at klager intet foretog sig. Han underrettede således ikke skattemyndighederne om sin fraflytning til Storbritannien eller bad om at hans skattepligt skulle ophøre.

Det beror således alene på klagers egne forhold, at hans skattepligt til Danmark ikke ophørte og at han blev anset for fuld skattepligtig til Danmark.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke opfylder betingelserne for en ekstraordinær genoptagelse, da der ikke forligger særlige omstændigheder, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Det er således vores opfattelse, at der ikke foreligger myndighedsfejl, men at det som tidligere nævnt alene beror på klagers egne forhold, at han ikke underrettede skattemyndighederne om sin fraflytning og anmodede om at skattepligten skulle ophøre eller reagerede på, at han fortsat modtog årsopgørelser, hvor hans skattepligt til Danmark fremgik.

Endvidere må det konstateres, at klagers genoptagelsesanmodning er begrundet i, at han som følge af registreringen som fuldt skattepligtig i 2008 - 2014 ikke kunne blive omfattet af forsker-skatteordningen fra indkomståret 2018 og frem, og vedrører således senere indkomstår og dermed ikke 2008 til 2014.

Endelig er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ej heller er overholdt, da klager har ved modtagelsen af årsopgørelse for 2008 og frem er blevet gjort bekendt med, at han fortsat var fuld skattepligtig til Danmark uden at han reagerede.”

Retsmøde

Under retsmødet i Landsskatteretten fastholdt klageren og repræsentanten den nedlagte påstand og de fremsatte anbringender. Repræsentanten anførte, at da klageren kom til Danmark som studerende i 2008, blev han på grund af reglen i kildeskattelovens § 8, stk. 2, ikke skattepligtig.

Repræsentanten henviste til SKM2014.637.LSR og anførte, at det heraf fremgår, at det ikke er en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at der er begået myndighedsfejl, men alene at skatteansættelsen var forkert. Repræsentanten henviste desuden til SKM2021.418.LSR, hvori der henvises til SKM2014.637.LSR, der således fortsat er gældende.

Skattestyrelsen nedlagde påstand om, at den påklagede afgørelse stadfæstes og redegjorde herfor i overensstemmelse med de tidligere indlæg.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Klageren har den 20. december 2018 anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2008-2014. Anmodningen er således indgivet efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse.

Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Oplistningen af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i bestemmelsen er udtømmende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive forhold, som kan begrunde genoptagelse. Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse efter disse.

Herefter kan spørgsmålet om genoptagelse alene afgøres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Ifølge bestemmelsen kan der ske ekstraordinær genoptagelse, hvis:

”Told- og Skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004, ophævet ved lovbekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005).

Ifølge bemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse finder den anvendelse i tilfælde, hvor en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Dette vil ligeledes være tilfældet, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Det følger af Højesterets dom af 3. november 2021, offentliggjort som SKM2021.576.HR, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, efter sin ordlyd, placering og forarbejder antages at have et snævert anvendelsesområde. Det følger endvidere af dommen, at det bliver tillagt en vis vægt, om forholdet alene kan bebrejdes skatteyderen.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Det fremgår af § 27, stk. 2, sidste pkt., at told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af 6 måneders fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Af lovbemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 2, om dispensation fra 6 måneders fristen fremgår:

”Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.”

Registreringen af skattepligtens indtræden

Personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark. Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Ved afgørelsen af, om betingelsen for bopæl er opfyldt, lægges der vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at vedkommende har til hensigt at have hjemsted her i landet. Det fremgår af kapitel 1 i cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven.

Der er således tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor der lægges vægt på både objektive og subjektive kriterier.

For en person, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, indtræder den fulde skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, først, når den pågældende tager ophold her i landet. Det fremgår af kildeskattelovens § 7, stk. 1, 1. pkt. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende. Det fremgår af kildeskattelovens § 7, stk. 1, 2. pkt.

Ifølge praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder, eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder, ikke for “kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende”.

Retten bemærker, at klageren i forbindelse med tilflytningen til Danmark den 20. februar 2008 lejede bolig og tog ophold her i landet i et uafbrudt tidsrum af mere end 3 måneder. Klagerens skattepligt til Danmark efter kildeskatteskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er således indtrådt fra opholdets begyndelse, jf. kildeskattelovens § 7, stk. 1.

Retten finder allerede derfor, at klagerens registrering som fuldt skattepligtig i perioden den 1. februar 2008 til udrejsen den 4. juli 2008 ikke kan anses for en myndighedsfejl, som kan danne grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2008-2014.

Registreringen af skattepligten efter udrejsen

Klageren var forud for udrejsen til Storbritannien den 4. juli 2008 fuldt skattepligtig til Danmark. Klageren gav hverken meddelelse om udrejsen til Storbritannien til Folkeregisteret eller det daværende SKAT, ligesom han ikke anmodede skattemyndigheden om, at skattepligten skulle ophøre.

Det kan således alene bebrejdes klageren, at han ved skatteansættelserne for indkomstårene 2008-2014 af SKAT fortsat blev anset for at have bopæl i Danmark og dermed fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Efter en samlet konkret vurdering finder retten det ikke godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Der er lagt vægt på, at Skattestyrelsen ikke kan anses for at have begået en myndighedsfejl, henset til at manglende ophør af klagerens skattepligt, klagerens manglende kendskab til udbetalingen af overskydende skat (grøn check) samt den fortsatte registrering som fuld skattepligtig for indkomstårene 2008-2014 skyldes klagerens egne forhold, og at klageren ikke var forhindret i at blive bekendt med disse forhold.

Der er endvidere lagt vægt på, at genoptagelsesanmodningen er begrundet i, at klageren som følge af registreringen som fuldt skattepligtig i 2008-2014 ikke kan blive omfattet af forskerskatteordningen fra indkomståret 2018 og frem, som således vedrører senere indkomstår og dermed ikke 2008 til 2014.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2008-2014 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er således ikke til stede.

Landsskatteretten stadfæster på denne baggrund Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2008-2014.