Kendelse af 24-10-2023 - indlagt i TaxCons database den 23-11-2023

Journalnr. 19-0087551

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Gevinst på anparter ved fraflytning	33.903.195 kr.	25.251.810 kr.	Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Klageren er fraflyttet til Monaco den 31. august 2015. På fraflytningstidspunktet ejede han samtlige anparter i [virksomhed1] ApS. Selskabet ejede udlejningsejendommene [adresse1] og [adresse2], [by1]. Begge ejendomme består af et erhvervslejemål i stueetagen og beboelseslejligheder på de øvrige etager. Herudover ejede selskabet en ejerlejlighed på 173 m² beliggende [adresse3], [by2]. Denne lejlighed var midlertidigt ikke udlejet på fraflytningstidspunktet som følge af en vandskade, der medførte problemer med fugt og skimmelsvamp. Ejendommene [adresse1] og [adresse2] har været ejet af selskabet i adskillige år. Lejligheden [adresse3] er købt af selskabet i fri handel for 6,5 mio. kr. med overtagelse den 1. oktober 2014.

Ved indsendelse af oplysninger til Skattestyrelsens udlandsafdeling er værdien af anparterne pr. 31. august 2015 opgjort til 25.839.062 kr., og heri indgår værdien af selskabets ejendomme med den offentlige ejendomsværdi for 2013 med 3.000.000 kr. for [adresse3], 7.750.000 kr. for [adresse2] og 13.800.000 kr. for [adresse1], svarende til i alt 24.550.000 kr. Den oplyste kursværdi for anparterne i selskabet pr. 31. august 2015 fremkommer således:

Egenkapital 31. august 2015		35.244.802 kr.
Bogført værdi af ejendomme	31.509.258 kr.
Offentlig ejendomsvurdering	24.550.000 kr.
Værdiregulering	6.959.258 kr.	-6.959.258 kr.
Skat af værdiregulering (23,5 % af 6.959.258 kr.)		1.635.426 kr.
Egenkapital pr. 31. august 2015 efter værdiregulering		29.920.970 kr.
Anskaffelsessum		-558.400 kr.
		29.362.570 kr.
12 % ejertidsnedslag af 29.362.570 kr.		-3.523.508 kr.
Oplyst kursværdi anparter pr. 31. august 2015		25.839.062 kr.

Klagerens revisor har i forbindelse med opgørelsen af værdien af anparterne udarbejdet en mellembalance i selskabet pr. 31. august 2015. Af mellembalancen fremgår bl.a. følgende:

”

Mellembalance pr. 31/8 2015 for [virksomhed1] ApS

Egenkapital 31/12 2014 if. årsrapport	33.685.475
Resultat 1/1-31/8 2015	819.204
Regulering værdipapirer	789.857
Resultat [adresse2]	456.563
Resultat [adresse1]	405.464
Forrentning af mellemregning med [virksomhed1]	-298.748
Garantiprovision	-178.569
Kursregulering netto [finans1] bankkonti	86.565
Kursregulering USD konto [finans2]	-42.000
Selskabsskat 23,5 %	-479.009
Resultat efter skat	1.559.327
Egenkapital 31/8 2015	35.244.802
Værdiregulering ejendomme:
[adresse3], ejendomsværdi 2013	3.000.000
[adresse1], ejendomsværdi 2013	13.800.000
[adresse2], ejendomsværdi 2013	7.750.000
I alt	24.550.000
Ejendomme bogført værdi 31/8 2015	31.509.258
Værdiregulering	-6.959.258
Skat af værdiregulering 23,5 %	1.635.426
Egenkapital pr. 31/8 2015 efter værdiregulering af ejendomme og værdipapirer	29.920.970
	”

I forbindelse med indsendelsen til Skattestyrelsens Udlandsafdeling af oplysningerne om klagerens fraflytning til Monaco og herunder anmodning om henstand med aktieskatten samt sikkerhedsstillelse grundet fraflytningen til et land uden for EU/EØS har klagerens repræsentant og Skattestyrelsens udlandsafdeling haft en mailkorrespondance vedrørende værdiansættelsen af selskabets ejendomme. Klagerens repræsentant oplyste under denne korrespondance, at idet ejendommene er medtaget i regnskabet til den bogførte værdi, er de i fraflytningsoplysningerne værdiansat til den seneste offentlige ejendomsvurdering under henvisning til hjælpereglen i TSS-cirkulære 2000-9 (cirkulære nr. 45 af 28. marts 2000 om værdiansættelse af aktier og anparter). Mailkorrespondancen blev afsluttet i mail af 12. maj 2016 fra Skattestyrelsens udlandsafdeling til klagerens repræsentant med følgende:

”Tak for din mail. Efter at have modtaget din opgørelse over mellembalance pr. 31.08.2015 samt forklaring vedr. værdiansættelsen af ejendommene anvendes jeres tal til opgørelse af aktiernes værdi på fraflytningstidspunktet.”

Klageren modtog herefter i juni 2016 en årsopgørelse for 2015, hvori gevinsten på anparterne i [virksomhed1] ApS var opgjort til 25.839.062 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst i indkomståret 2015 med 8.064.133 kr.

Som begrundelse er anført følgende:

”1. Fraflytningsbeskatning

(...)

1.4 Bemærkninger og begrundelse

1.4.1Vores generelle bemærkninger om handelsværdien og værdiansættelsesmetoder

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1, at aktieavance omfattet af dansk beskatning er realiseret, når den danske beskatningsret ophører af anden grund, end den skattepligtiges død. Den danske beskatningsret ophører ved fysiske personers fraflytning og i den forbindelse ophævelse af fuld dansk skattepligt. Det er i nærværende sag oplyst, at din fulde danske skattepligt er ophævet ved din fraflytning den 31. august 2015. Din aktieavance på fraflytningstidspunktet er derfor omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 1.

Aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4, 1. pkt. har følgende ordlyd:

Stk. 4. Gevinst og tab, der anses for realiseret efter stk. 1, opgøres efter reglerne i §§ 23-29, 46 og 47, dog træder værdien ved skattepligtens ophør i stedet for afståelsessummen.

Det er vores opfattelse at ordlyden om at ”... værdien ved skattepligtens ophør...” i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4 skal forstås som handelsværdien på tidspunktet for skattepligtens ophør, og at der ikke består noget retskrav på at kunne anvende hjælpecirkulærerne. Dette understøttes af praksis, og der kan henvises til SKM2018.41.HR, hvor Højesteret fandt, at der ved fastsættelse af værdien af anparter ved skattepligtsophør skulle anvendes handelsværdien, dvs. det beløb, som de ville kunne indbringe ved et salg på det åbne marked. Højesteretsdommen er refereret ovenfor.

Det er derfor vores opfattelse, at vi efter aktieavancebeskatningslovens § 38 og SKM2018.41.HR både er berettiget og forpligtet til at undersøge, om anparternes værdi ved skattepligtsophør svarer til handelsværdien. Det er derfor også vores opfattelse, at det er korrekt at henvise til dommen.

Værdiansættelsesmetoder, herunder TSS-cirkulære 2000-9:

Det er vores opfattelse, at der ikke er et retskrav på, at værdiansættelse af aktier og anparter ved fraflytning skal ske efter TSS-cirkulære 2000-9. Vi henviser i den forbindelse til, at det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 38 og ordlyden af TSS-cirkulære 2000-9, at der skal findes en handelsværdi.

I TSS-cirkulære 2000-9 hedder det bl.a.:

”...

Ligningsrådet har i medfør af skattestyrelseslovens § 18, jf. § 13 godkendt følgende vejledende anvisning.

Told- og Skattestyrelsen har samtidig besluttet, at reglen under pkt. 2 (hjælpereglen) skal finde anvendelse ved de skatteansættende myndigheders ligning af juridiske personer bortset fra dødsboer.

...

Værdien af unoterede aktier og anparter fastsættes til handelsværdien.

Kendes handelsværdien af den unoterede aktie ikke, f.eks. fordi aktierne ikke har været omsat, eller fordi de stedfundne omstændigheder ikke anses som egnet som grundlag for skønnet over handelsværdien, kan vurderingen foretages med udgangspunkt i følgende hjælperegler, der er vejledende.

...

Det resultat, der følger af hjælpereglernes anvendelse, vil kunne fraviges i sin helhed eller for så vidt angår enkeltposter, når det må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien af de overdragne aktier.

...”

Det fremgår således af cirkulærets ordlyd, at der skal ske en værdiansættelse svarende til handelsværdien, at cirkulæret indeholder hjælperegler til bl.a. fastsættelse af værdien af unoterede aktier, at cirkulæret alene er vejledende, og at cirkulæret kan fraviges i sin helhed og for enkeltposter.

Vi henviser endvidere til praksis og principperne i SKM2018.41.HR, samt bemærkningerne i den juridiske vejledning, afsnit C.B.2.14.2.7, der er refereret ovenfor.

Det er på denne baggrund vores opfattelse, at vi er berettigede til at efterprøve, om de vejledende hjælperegler i TSS-cirkulære 2000-9 finder en egnet handelsværdien for anparterne på fraflytningstidspunktet. Vi kan herefter foretage en efterprøvelse af den oplyste værdi ved hjælp af andre værdiansættelsesmetoder med henblik på at finde handelsværdien.

1.4.2Vores værdiansættelse af dine anparter i [virksomhed1] ApS

Ved vurderingen af handelsværdien for anparterne har vi udelukkende set på værdiansættelsen af selskabets tre ejendomme.

De øvrige aktiver i selskabet er aktier optaget til handel på et reguleret marked. De er oplyst til dagskursen på fraflytningstidspunktet og har ikke indgået i vurderingen.

Ved vurderingen af ejendommenes handelsværdi har vi lagt de faktiske forhold til grund samt oplysninger fra din rådgiver, fra Vurderingsstyrelsen og fra faktiske salg i området. Ud fra de beregnede værdier er det vores opfattelse, at den offentlige ejendomsvurdering i disse konkrete tilfælde ikke svarer til handelsværdien, og vi fraviger derfor hjælpereglerne i TSS 2000-9 ved værdiansættelsen af anparterne i [virksomhed1] ApS. Vi henviser til nedenstående gennemgang af de enkelte ejendomme.

[adresse3] [by2]

Ejerlejligheder i [by2] er ifølge Realkreditrådet handlet til en gennemsnitlig kvadratmeterpris for 3. kvartal 2014 til 28.524 kr. og for 3. kvartal 2015 til 31.879 kr.

Det svarer til, at selskabets lejlighed skulle have en handelsværdi på 4.934.652 kr. ved købet den 11. august 2014. Ved fraflytningen den 31. august 2015 ville det svare til en handelsværdi på 5.515.067 kr.

Imidlertid har selskabet købt lejligheden for 6.500.000 kr. den 11. august 2014, hvilket må anses for at være en væsentlig afvigelse i forhold til den gennemsnitlige kvadratmeterpris i [by2].

Salg af lejlighederne på [adresse3] er ifølge [...dk].dk da også sket til en noget højere kvadratmeterpris end den gennemsnitlige kvadratmeterpris for [by2]:

Dato	Lejlighed	m2-pris
11. august 2014	1. th. – 173 m2 (Selskabets køb)	37.572 kr.
4. marts 2015	St. tv – 176 m2	42.613 kr.
4. juni 2015	2. tv. – 167 m2	59.880 kr.

Ud fra ovenstående er der sket en væsentlig stigning i kvadratmeterpriserne i perioden fra købet i august 2014 og frem til dato for ophør af den fulde skattepligt den 31. august 2015.

Ses der udelukkende på kvadratmeterprisen på den solgte lejlighed den 4. juni 2015, som er det salg, der ligger tættest på fraflytningstidspunktet, ville handelsprisen for lejligheden udgøre 173 m² x 59.880 kr. = 10.359.240 kr.

Din rådgiver har dog oplyst, at der var tomgang i lejligheden pr. 31. august 2015 og problemer med både fugt og skimmelsvamp. Det er oplyst, at lejligheden havde en generel dårlig vedligeholdelsestilstand, der havde medført klager til huslejenævnet.

Det er i brev af 23. maj 2019 yderligere bemærket af din rådgiver, at lejligheden var ubeboelig og skulle reetableres.

Da der ifølge din rådgiver og ejendommens administrator var tomgang i lejligheden på fraflytningstidspunktet, skal der ved ejendomsvurderingen ikke tages højde for, at lejligheden var udlejet. Der skal dermed ikke gives et nedslag på 50 % af ejendomsvurderingen, som sket ved den offentlige vurdering. Ejendomsvurderingen er alene på den baggrund forkert og kan fraviges.

Ved fastsættelse af handelsværdien har vi taget udgangspunkt i den gennemsnitlige kvadratmeterpris for salg af alle lejligheder i [by2] og dermed en pris, der er væsentligt under kvadratmeterprisen for de øvrige solgte lejligheder på [adresse3]. Ved anvendelse af denne pris tages der dermed også hensyn til oplysninger om fugtskader m.v., selv om disse ikke er dokumenteret på tidspunkt for ophør af fuld skattepligt.

Vi har på den baggrund fastsat handelsværdien for [adresse3], til 5.500.000 kr.

Hertil bemærkes i øvrigt, at den offentlige ejendomsvurdering uden nedslag på 50 % på grund af udlejning, ville være 6.000.000 kr.

[adresse2], [by1]

Ved vurderingen af ejendommens handelsværdi er der lagt vægt på, at der er tale om en blandet bolig og erhvervsejendom med 7 lejligheder og erhvervslokaler med yderst attraktiv beliggenhed på [by1] på et af de største handelsstrøg i området.

Der er lagt særlig høj vægt på selskabets årsregnskab 2015, hvoraf det fremgår, at den årlige leje udgør 1.023.677 kr.

Der er henset til salg af sammenlignelige blandet bolig- og erhvervsejendomme i området, oplysninger om afkastforventninger og markedslejer ifølge [virksomhed2] Erhverv markedsrapport for efteråret 2015 offentliggjort i 1. kvartal 2016.

Der er også henset til repræsentantens bemærkninger om, at huslejen ligger et stykke over gennemsnittet og formentlig ville blive nedsat med mindst 20 %, hvis huslejenævnet skulle tage stilling. Det bemærkes, at denne rabat alene beregnes på indtægterne på boliglejen, da erhvervslejen ikke er reguleret af huslejenævnet. Din rådgivers bemærkning om, at der er sket en regnefejl ved reduktionen af lejeindtægten kan derfor ikke tiltrædes. Vi fastholder derfor en samlet bruttoleje på 870.343 kr., der er opgjort således:

•	Bruttoleje beboelse: 766.667 kr. reduceret med 20 % = 613.333 kr.
•	Bruttoleje erhverv: 257.010 kr.
•	Samlet bruttoleje (613.333 + 257.010) = 870.343 kr.

Beregningen er således udarbejdet på baggrund af en lejeindtægt, der er lavere end den reelle lejeindtægt på 1.023.667 kr., og vi har dermed taget hensyn til din rådgivers bemærkninger om en husleje med risiko for nedsættelse ved en eventuel klage hos huslejenævnet.

Vurderingsstyrelsen har ikke ved udarbejdelsen af deres notat taget hensyn til en tomgangsrisiko for hverken bolig eller erhverv, da tomgangsrisikoen er vurderet til at være minimal henset til ejendommens attraktive beliggenhed. Ud fra de foreliggende oplysninger tilslutter Skattestyrelsen sig denne vurdering.

Det følger af den juridiske vejledning, at udlejningsejendomme kan værdiansættes på baggrund af den årlige oplyste lejeindtægt ganget med en lejefaktor. I skønnet over hvilken lejefaktor, der skal finde anvendelse har Vurderingsstyrelsen i deres bidrag til sagen brugt deres kendskab til lokalområdet, den yderst attraktive beliggenhed på [by1] samt overvejelser om muligt afkast, hvilket understøttes af SKM2018.813.LSR og SKM2019.148.BR, hvor der tages hensyn til nettoafkastets størrelse. Afkast på sekundære ejendommen med udviklingspotentiale kan ifølge markedsrapport fra [virksomhed2] Erhverv for 3. kvartal 2015 ses ovenfor under afsnit 1.1.5. Tabellen var vedlagt som bilag til forslag af 1. maj 2019. Følgende beregninger er udarbejdet på nettolejeindtægten:

Afkast på sekundære ejendomme med udviklingspotentiale:

•	Afkast 5,5 % - område: Ydre [by1]

Nettoleje 791.624 kr. x 100/5,5 = 14.393.163 kr.

•	Afkast 5 % - område: Ydre [by1]

Nettoleje 791.624 kr. x 100/5 = 15.832.480 kr.

•	Afkast 4 % - område: City, [by3], [by1] m.fl.

Nettoleje 791.624 kr. x 100/4 = 19.790.600 kr.

•	Afkast 3,5 % - område: Øvrige [by1]

Nettoleje 791.624 kr. x 100/3,5 = 22.617.828 kr.

•	Afkast 3 % - område: City, [by3], [by1] m.fl.

Nettoleje 791.624 kr. x 100/3 = 26.387.466 kr.

Det er bruttolejen, der skal anvendes, når der skal ganges med en lejefaktor:

•	870.343 kr. x faktor 20 = 17.408.680 kr. – svarende ca. til en afkastgrad på 4,55

Vurderingsstyrelsen har i deres bidrag tilkendegivet at være bevidste om, at lejefaktor og afkastgrad ikke er direkte sammenlignelige. Der er valgt en faktor på 20, da dette skønnes rimeligt i forhold til de afkastforventninger, der er for området. Det bemærkes, at en faktor på 20 ca. svarer til en afkastgrad på 4,55, der ifølge markedsrapporten nærmere afspejler det forventelige afkast i ydre [by1], end på det mere attraktive [by1], hvor ejendommen er beliggende. Yderligere skal det bemærkes, at med en beregning på ejendommen med den faktisk opnåede bruttolejeindtægt på 1.023.667 kr., ganget med en lejefaktor på 20, ville ejendommens værdi kunne beregnes til 20.473.340 kr.

Lejefaktoren på 20 er derudover også valgt ud fra sammenlignelige salg i området, hvor faktoren lå på mellem 22,5 og 24,7. Vi henviser til pkt. 1.1.4, hvor vi har angivet oplysninger om salg af 4 sammenlignelige ejendomme. Vi bemærker, at vi i forhold til Vurderingsstyrelsens notat fra den 10. juli 2019 (opdateret den 12. juli) har valgt at se bort fra ejendommene [adresse4] og [adresse5], da de henset til deres størrelse ikke kan anses for sammenlignelige med selskabets ejendomme.

Din rådgiver har i brev af 23. maj 2019 bemærket, at ejendommen på [adresse2] var i dårlig vedligeholdelsesmæssig stand. Dette ses ikke dokumenteret og kan i øvrigt heller ikke ses afspejlet i den opnåede lejeindtægt på ejendommen.

Vurderingsstyrelsen har dog i deres bidrag til Skattestyrelsen bemærket, at der ud fra et forsigtighedshensyn kan beregnes en skønsusikkerhed på op til 15 % af den værdi, som kan beregnes ud fra en lejefaktor og afkastgraden. Ved en fastlæggelse på lejefaktor 20 beregnes en værdi på 17.400.000 kr. (afrundet). Med en skønsusikkerhed på 15 % beregnes en værdi på 14.800.000 kr. (afrundet). Der ligger heri også et hensyn til bemærkninger om ejendommens dårlige vedligeholdelsesmæssige stand.

Vi justerer således værdien på [adresse2] i forhold til forslag af 1. maj 2019 fra 17.500.000 kr. til 14.800.000 kr.

[adresse1], [by1]

Ved vurderingen af ejendommens handelsværdi er der lagt vægt på, at der er tale om en blandet bolig og erhvervsejendom med 6 boliger og erhvervslokaler med en yderst attraktiv beliggenhed på [by1] på det største handelsstrøg i området.

Der er lagt særlig høj vægt på selskabets årsregnskab 2015, hvoraf det fremgår, at den årlige leje udgør 1.026.879 kr.

Der er henset til salg af sammenlignelige blandet bolig- og erhvervsejendomme i området, oplysninger om afkastforventninger og markedslejer ifølge [virksomhed2] Erhverv markedsrapport for efteråret 2015, der er offentliggjort i 1. kvartal 2016.

Det følger af den juridiske vejledning, at udlejningsejendomme kan værdiansættes på baggrund af den årlige oplyste lejeindtægt ganget med en lejefaktor. I skønnet over hvilken lejefaktor, der skal finde anvendelse, har Vurderingsstyrelsen i deres bidrag i sagen brugt deres kendskab til lokalområdet, den yderst attraktive beliggenhed på [by1] samt overvejelser om muligt afkast, hvilket understøttes af SKM2014.813.LSR og SKM2019.148.BR, hvor der tages hensyn til nettoafkastets størrelse. Afkast på sekundære ejendommen med udviklingspotentiale ifølge markedsrapport fra [virksomhed2] Erhverv for 3. kvartal 2015 ses ovenfor under afsnit 1.1.5. og var vedlagt som bilag til forslag af 1. maj 2019. Følgende beregninger er udarbejdet på nettolejeindtægten:

Afkast på sekundære ejendomme med udviklingspotentiale:

•	Afkast 5,5 % - område: Ydre [by1]

Nettoleje 812.989 kr. x 100/5,5 = 14.786.618 kr.

•	Afkast 5 % - område: Ydre [by1]

Nettoleje 812.989 kr. x 100/5 = 16.259.780 kr.

•	Afkast 4 % - område: City, [by3], [by1] m.fl.

Nettoleje 812.989 kr. x 100/4 = 20.324.725 kr.

•	Afkast 3,5 % - område: Øvrige [by1]

Nettoleje 812.989 kr. x 100/3,5 = 23.228.257 kr.

•	Afkast 3 % - område: City, [by3], [by1] m.fl.

Nettoleje 812.989 kr. x 100/3 = 27.099.633 kr.

Det er bruttolejen, der skal finde anvendelse når der skal ganges med en lejefaktor:

•	1.026.879 kr. x faktor 20 = 20.537.580 kr. – svarende ca. til en afkastgrad på 4

I skønnet over lejefaktor er der udover kendskabet til lokalområdet og den yderst attraktive beliggenhed indgået overvejelser om ovenstående beregninger i forhold til et muligt afkast. Vurderingsstyrelsen har i deres bidrag tilkendegivet at være bevidste om, at lejefaktor og afkastgrad ikke er direkte sammenlignelige. Der er valgt en faktor på 20, da dette skønnes rimeligt i forhold til de afkastforventninger, der er for området.

Lejefaktoren er også valgt ud fra sammenlignelige salg i området, hvor faktoren lå på mellem 22,5 og 24,7. Vi henviser til pkt. 1.1.4 hvor vi har angivet oplysninger om salg af 4 sammenlignelige ejendomme. Vi bemærker, at vi i forhold til Vurderingsstyrelsens notat fra den 10. juli 2019 (opdateret den 12. juli) har valgt at se bort fra ejendommene [adresse4] og [adresse5], da de henset til deres størrelse ikke kan anses for sammenlignelige med selskabets ejendomme.

Vi har vurderet din rådgivers bemærkninger om problemerne, der oplyses at være opstået i forbindelse med etablering af lejligheder i tagetagen, herunder at der skulle være sket sætningsskader. Lejlighederne meldes færdige i starten af 2016. Ligeledes har vi vurderet bemærkningerne om, at der skulle være en helt usædvanlig ringe vedligeholdelsesgrad på ejendommen. Oplysningerne om den ringe vedligeholdelsesstand i 2015 anses ikke for dokumenteret på fraflytningstidspunktet. Lejernes meddelelses til ejendomsadministrator er dateret i oktober 2018. Vi har ikke fået oplysninger om ejendommens stand, der stammer fra fraflytningsåret. Desuden ses dette heller ikke afspejlet i den opnåede lejeindtægt på ejendommen.

Vi har ligeledes vurderet din rådgivers opfattelse af, at indtægten fra reklamepladsen på ca. 46.968 kr. årligt ikke kan kapitaliseres på samme måde som normale lejemål, og derfor ikke skal indgå i værdiansættelsen. Vurderingsstyrelsen har i deres bidrag til Skattestyrelsen oplyst, at de vurderer, at reklamepladsen knytter sig til ejendommen, og at forholdet kan sammenlignes med en parkeringsplads i kælderen, der udlejes. Indtægterne fra reklamepladsen figurere desuden ikke separat i regnskabet. Skattestyrelsen tilslutter sig denne vurdering, og lader derfor indtægterne i reklamepladsen indgå i beregningerne. Vi vurderer, at det er samtlige forhold ved ejendommen, der har betydning for handelsværdien, herunder de økonomiske muligheder, der knytter sig til ejendommen.

Vurderingsstyrelsen har i deres bidrag til Skattestyrelsen bemærket, at der ud fra et forsigtighedshensyn kan beregnes en skønsusikkerhed på op til 15 % af den værdi, som kan beregnet ud fra en lejefaktor og afkastgraden. Ved fastlæggelse på lejefaktor 20 beregnes en værdi på 20.500.000 kr. (afrundet). Med en skønsusikkerhed på 15 % beregnes en værdi på 17.400.000 kr. (afrundet). Der ligger heri også et hensyn til bemærkninger om ejendommens dårlige vedligeholdelsesmæssige stand.

Vi justerer således på [adresse1] værdien i forhold til forslag af 1. maj 2019 fra 17.500.000 kr. til 17.400.000 kr.

Fælles for selskabets ejendomme

Vedlagt forslag af 1. maj 2019, forslag af 22. juli 2019 og denne afgørelse er de bidrag vi har fået fra Vurderingsstyrelsen. Af vedlagte bilag til forslaget af 1. maj fremgår det, hvorledes Vurderingsstyrelsen er nået til deres resultat. Det er korrekt, at det ikke fremgår, at der er taget hensyn til din rådgivers bemærkninger om den vedligeholdelsesmæssige stand af selskabets erhvervsejendomme, da det ikke anses for dokumenterede forhold. Vi vurderer, at det fortsat ikke er dokumenteret på fraflytningstidspunktet, men der er ved skønsusikkerheden fradraget 15 %. Der ligger heri også et hensyn til bemærkninger om ejendommenes dårlige vedligeholdelsesmæssige stand. Vi kan derfor ikke imødekomme din rådgivers bemærkninger af 24. juli 2019 om, at der ikke er taget hensyn til ejendommenes vedligeholdelsesmæssige stand.

Din rådgiver har i bemærkninger indsendt den 24. juli 2019 citeret, at vi anmoder Vurderingsstyrelsen om ”fri markedsvurdering uafhængig af den offentlige vurdering”. En sådan anmodning kan vi ikke genkende i vores korrespondance med Vurderingsstyrelsen. Vi anmoder Vurderingsstyrelsen om at finde en handelsværdi på fraflytningstidspunktet. Vi har på intet tidspunkt bedt Vurderingsstyrelsen om at se bort fra eller fravige de offentlige ejendomsvurderinger. Vi har anmodet om at få en handelspris på selskabets ejendomme som et led i en undersøgelse af, om de offentlige ejendomsvurderinger i disse konkrete tilfælde svarer til handelsværdierne. Det bestrides ligeledes, at vi har bedt om ”Nye markedsprisvurderinger – som efter ønske fra Skattestyrelsen er ubundet af de offentlige vurdering”. Vi kan heller ikke genkende en sådan anmodning fra den korrespondance, vi har haft med Vurderingsstyrelsen. Alt materiale og korrespondance er udleveret ved løbende aktindsigt.

Din rådgiver bemærker ligeledes i indsigelsen af 24. juli 2019, at lejefaktoren er fastsat vilkårligt og virker som en tilpasning til et ønsket resultat og bygger på Vurderingsstyrelsens egen fornemmelse. Hertil bemærkes, at lejefaktoren som ovenfor illustreret er beregnet ud fra de afkastgrader, som investorer forventer i specifikke områder i [by1]området, og den faktiske lejeindtægt, som du har oplyst.

Vi vurderer baseret på ovenstående, at ejendommenes handelsværdi ud fra de konkrete forhold afviger fra de offentlige ejendomsvurderinger. Derfor har vi i forbindelse med værdiansættelse af dine anparter efter aktieavancebeskatningsloven § 38 anvendt andre værdier.

Vi har forelagt Vurderingsstyrelsen relevante uddrag af din indsigelse af 24. juli 2019. Vurderingsstyrelsen fastholder alle elementer af deres tidligere udtalelse til Skattestyrelsen. Således er Vurderingsstyrelsen blevet bedt om at udtale sig om handelsværdien af ejendommene pr. 31. august 2015. Handelsværdien på denne dato afviger fra den seneste offentlige ejendomsvurdering pr. 1. oktober 2011 og 1. oktober 2012. Der henvises i øvrigt til bemærkningerne ovenfor for en detaljeret gennemgang af de enkelte ejendomme.

Den samlede værdi af ejendommenes handelsværdi pr. 31. august 2015:

[adresse3]: 5.500.000 kr.

[adresse2]: 14.800.000 kr.

[adresse1]: 17.400.000 kr.

I alt 37.700.000 kr.

Angivet i jeres opgørelse 24.550.000 kr.

Difference 13.150.000 kr.

Det er herefter vores opfattelse, at den samlede vurdering af ejendommenes handelspris på 37.700.000 kr. skal indgå i vurdering af handelsværdien i [virksomhed1] ApS i stedet for den samlede offentlige ejendomsvurdering på 24.550.000 kr. Det betyder, at dine anparters værdi tillægges en yderligere værdi på 13.150.000 kr.

Vi har imødekommet din rådgivers indsigelser vedrørende udskudt skat og har givet dig et fradrag på 3.090.250 kr. for den udskudte skat i forbindelse med værdiansættelsen af ejendommene.

Du har ifølge vores oplysninger ejet anparterne i selskabet siden stiftelsen i juni 1984. Det betyder, at du ved udløbet af indkomståret 1998 havde ejet anparterne i 14 hele år. Du er derfor berettiget til et ejertidsnedslag på 14 % og ikke kun de 12 %, som fremgår af din selvangivelse. Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 47 og SKM2012.37.BR.

Gevinst på dine anparter i forbindelse med fraflytningen den 31. august 2015 kan opgøres til:

Tidligere oplyste værdi ved fraflytningen 29.920.970 kr.

Yderligere værdi for ejendommene 13.150.000 kr.

Udskudt skat på yderligere værdi (23,5 % af 13.150.000 kr.) - 3.090.250 kr.

Samlet værdi ved fraflytning 39.980.720 kr.

Oprindelige anskaffelsessum - 558.400 kr.

Gevinst 39.422.320 kr.

Ejertidsnedslag, 14 % - 5.519.125 kr.

Gevinst til beskatning 33.903.195 kr.

Vi forhøjer din skattepligtige gevinst på dine anparter med 8.064.133 kr. (svarende til forskellen mellem den tidligere oplyste gevinst på 25.839.062 kr. og gevinsten på baggrund af den skønnede handelsværdi, der er beregnet til 33.903.195 kr., efter fratrukket udskudt skat på forhøjelsen, anskaffelsessum og ejertidsnedslag).

(...)

2. Formelle indsigelser

(...)

2.4	Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Er der tale om en afgørelse, hvor vi har godkendt værdierne i selskabet?

(...)

Det er fortsat vores opfattelse, at den korrespondance, der har været med en medarbejder i vores udlandsafdeling, ikke udgør en godkendelse af de oplyste værdier. Efter selvangivelsen for 2015 er sendt ind, er din rådgiver i kontakt med medarbejderen. Efterfølgende blev der til os fremsendt en specifikation af bevægelserne på egenkapitalen. Af denne specifikation fremgik selskabets ejendomme, der var nævnt med beløb svarende til den offentlige ejendomsvurdering. Herefter havde medarbejderen og din rådgiver en korrespondance om, hvorvidt hjælpereglen i TSS cirkulære 2000-9: ”Værdiansættelse af aktier og anparter” skulle finde anvendelse. Korrespondancen afsluttes med, at medarbejderen skriver følgende: ”Tak for din mail. Efter at have modtaget din opgørelse over mellembalancen pr. 31.08.2015 samt forklaring vedr. værdiansætte af ejendommene anvendes jeres tal til opgørelsen af aktiernes værdi på fraflytningstidspunktet. ”

Medarbejderen indtastede den oplyste værdi af anparterne, og der blev herefter dannet en årsopgørelse.

Vi har vurderet, om der har været truffet en afgørelse i forbindelse med processen, hvor selvangivelsen blev indtastet i vores system. Den forvaltningsretlige definition på en afgørelse er, at en myndighed i et konkret foreliggende tilfælde fastslår, hvad der er eller skal være gældende ret i forhold til en borger. Hvis der ønskes svar vedrørende et faktum, der ikke er realiseret, er der alene tale om vejledning, medmindre der er tale om et bindende svar.

I forbindelse med fraflytningen indgiver din rådgiver på vegne af dig en blanket med angivelse af de selvangivelsespligtige oplysninger, som du skal afgive vedrørende anparternes værdi i forbindelse med oplysning af din avance på fraflytningstidspunktet. En medarbejder i udlandsafdelingen går i dialog med din rådgiver om værdiansættelsen af anparterne, herunder særligt ejendommenes værdi. Dette afsluttes med, at de modtagne tal – efter at have modtaget din rådgivers opgørelse over mellembalancen samt forklaring vedrørende ejendommene – anvendes til opgørelsen af anparternes værdi på fraflytningstidspunktet.

Det er fortsat vores vurdering, at der ikke med denne mailkorrespondance fastsættes, hvad der er eller skal være gældende ret, men at der blot er tale om et processkridt frem mod indtastningen af årsopgørelsen, hvor vi hjælper dig med at få dannet en årsopgørelse. Vi finder ikke, at den afsluttende mail fra os af 12. maj 2016 afslutter en sagsbehandling, da der netop ikke med mailkorrespondancen er sket en dybdegående kontrol af værdiansættelsen og dermed heller ikke er sket en kontrol af værdien fra vores side på daværende tidspunkt. Det er således vores vurdering, at den afsluttende mail ikke udgør en afgørelse.

Du modtager dog efter denne korrespondance en afgørelse i form af årsopgørelsen for 2015. En årsopgørelse kan normalt ændres efterfølgende - dog med respekt af fristreglerne, da skattepligtige som udgangspunkt ikke kan forvente, at en årsopgørelse er dannet på grundlag af forudgående sagsbehandling og vurdering i Skattestyrelsen. Vi vurderer ikke, at der foreligger en bindende afgørelse, men alene en afgørelse i form af en almindelig årsopgørelse, der efterfølgende kan ændres.

Har du opnået berettigede forventninger?

(...)

Vi har vurderet, om du i forbindelse med korrespondancen med os, der afsluttes den 12. maj 2016, har opnået berettigede forventninger gennem en uformel forhåndstilkendegivelse. En uformel forhåndstilkendegivelse er en tilkendegivelse fra en kompetent myndighed om et konkret sagsforholds løsning. Det er karakteristisk, at initiativet udgår fra en borger eller en virksomhed, og at svaret indeholder en stillingtagen til, hvordan en fremtidig forvaltningsafgørelse skal se ud.

Udgangspunktet er, at uformelle forhåndstilkendegivelser ikke er bindende for Skatteforvaltningen ved Skatteforvaltningens fremtidige afgørelser. Kun i helt særlige tilfælde, hvor den uformelle forhåndstilkendegivelse opfylder de krav, som retspraksis stiller, vil en borger eller virksomhed kunne støtte ret herpå. I så fald vil man kunne støtte ret på tilkendegivelsen ud fra princippet om berettigede forventninger, der er udviklet i retspraksis.

Følgende betingelser skal ifølge retspraksis være opfyldt, for at en uformel forhåndstilkendegivelse undtagelsesvis binder Skatteforvaltningen ved en efterfølgende afgørelse:

•	Forhåndstilkendegivelsen skal være afgivet af en kompetent myndighed om konkrete skattemæssige forhold til en bestemt borger eller virksomhed,
•	Forhåndstilkendegivelsen skal være positiv og entydig,
•	Forhåndstilkendegivelsen skal have indflydelse på den skattepligtiges handlinger, og
•	Forhåndstilkendegivelsen skal være tilstrækkelig klar og kunne dokumenteres.

Derudover må der ikke foreligge urigtige eller ændrede forudsætninger og tilkendegivelsen må ikke være åbenbar ulovlig.

Af ovenstående fire betingelser har vi udelukkende forholdt os til, hvorvidt forhåndstilkendegivelsen er positiv og entydig, samt hvorvidt den har haft indflydelse på dine handlinger.

Forhåndstilkendegivelsen skal være positiv og entydig:

Skatteforvaltningen skal tage aktivt stilling, for at der foreligger en positiv tilkendegivelse. Passivitet over for den skattepligtiges dispositioner kan ikke binde Skatteforvaltningen. Retspraksis viser, at skattemyndighedernes kontrol hos en virksomhed eller møde med en virksomhed ikke er en aktiv stillingtagen, selvom myndigheden f.eks. har foretaget en gennemgang af regnskabsmaterialet ved mødet. Indkaldelse og gennemgang af bogføringsmateriale er heller ikke en positiv accept, der binder myndigheden. En tilkendegivelse, der er afgivet af den skattepligtige selv, og som myndigheden ikke har reageret på, kan heller ikke danne grundlag for en beskyttet retsstilling for borgeren.

Derudover skal tilkendegivelsen tage stilling til netop det spørgsmål, som borgeren eller virksomheden påberåber sig.

Forhåndstilkendegivelsen skal have haft indflydelse på den skattepligtiges handlinger:

Retspraksis viser, at tilkendegivelsen skal være egnet til at have indflydelse på den skattepligtiges efterfølgende dispositioner, således at den skattepligtige ville lide tab, hvis tilkendegivelsen ikke lægges til grund. Tilkendegivelsen skal derfor være afgivet før det tidspunkt, hvor den skattepligtige disponerer. Er den først afgivet efter dispositionen, kan der aldrig støttes ret herpå. Derudover skal dispositionen være affødt af tilkendegivelsen. Det vil sige, at tilkendegivelsen skal være afgørende for borgerens/virksomhedens dispositioner, og der skal bestå en reel valgmulighed. Der skal altså være disponeret som sket, fordi tilkendegivelsen netop havde et indhold, som den skattepligtige valgte at følge. Med andre ord skal borgeren/virksomheden have indrettet sig på forhåndstilkendegivelsen.

Det er fortsat vores vurdering, at der ikke foreligger en positiv og entydig tilkendegivelse i den konkrete sag. Derudover er det ligeledes vores vurdering, at tilkendegivelsen ikke har haft indflydelse på dine handlinger. Fraflytningen den 31. august 2015 er den udløsende skattemæssige disposition, og er allerede foretaget på det tidspunkt, hvor korrespondancen med vores udlandsafdeling startes op i maj 2016, hvorfor det ikke kan antages, at du har handlet på baggrund heraf. Det er ligeledes vores vurdering, at det ikke er tilstrækkeligt, at du evt. har indrettet dig i tillid til den økonomiske situation, der ligger i den på årsopgørelsen beregnede skat.

På baggrund af overstående finder vi ikke, at der foreligger en bindende forhåndstilkendegivelse eller anden berettiget forventning i den konkrete sag.

Det er dermed vores opfattelse, at vi kan foretage en ændring af anparternes handelsværdi pr. 31. august 2015, som sket under punkt 1.

Er den manglende kontradiktion hos Vurderingsstyrelsen en sagsbehandlingsfejl?

Høring og kontradiktionsadgang følger af både skatteforvaltningsloven og forvaltningsloven. En part har adgang til at gøre sig bekendt med alt skriftligt og mundtligt materiale, som indgår i grundlaget for afgørelsen, og til at kommentere dette. Der må ikke træffes afgørelse uden høring af parten. Vurderingsstyrelsen træffer imidlertid ikke en afgørelse, men giver udtalelse til Skattestyrelsen, som derefter kan træffe afgørelse.

Den udtalelse, som Vurderingsstyrelsen har afgivet til Skattestyrelsen til brug for nærværende kontrolsag, indgår i grundlaget for den afgørelse, som Skattestyrelsen træffer. Udtalelsen kan ikke kvalificeres som en selvstændig forvaltningsretlig afgørelse. Vi henviser her til punkt 10 i Justitsministeriets vejledning nr. 11740 af 4. december 1986 til forvaltningsloven, hvoraf det følger at: ”En myndigheds indstilling eller udtalelse til en anden forvaltningsmyndighed til brug for en sags afgørelse er ikke en > >afgørelse < < i lovens forstand.”

Vi vurderer ikke, at manglende kontradiktionsadgang på Vurderingsstyrelsens udtalelse er en sagsbehandlingsfejl, idet udtalelsen som anført ovenfor ikke kan kvalificeres som en afgørelse efter forvaltningsloven. Det var Skattestyrelsens vurdering af udtalelsen og Skattestyrelsens beslutning, der blev lagt til grund for det forslag, der blev sendt ud den 1. maj 2019, ligesom det er Skattestyrelsen, der vil træffe en endelig afgørelse. Til forslaget dateret den 1. maj 2019 blev der givet kontradiktionsadgang, hvilket affødte indsigelser og bemærkninger sendt fra din rådgiver pr. mail den 23. maj 2019, ligesom der har været lejlighed til et møde, hvor Vurderingsstyrelsen var til stede.

Dine bemærkninger af 24. juli 2019, hvor din rådgiver fastholder, at kontradiktionsadgangen er afskåret ved, at vi har ”udliciteret” vurderingsarbejdet til Vurderingsstyrelsen, giver ikke anledning til en ændret vurdering end, hvad der følger af ovenstående. Skatteforvaltningslovens § 20 bestemmer, at skatteforvaltningen, inden der træffes afgørelse, skal sende et forslag til skatteyder med den agtede forhøjelse. Du modtog et forslag den 1. maj 2019, der blev fulgt op af et fornyet forslag den 22. juli 2019. Du har efter modtagelsen af begge forslag benyttet dig af muligheden for at komme med bemærkninger til og indsigelse mod den agtede forhøjelse. Hvor der har været et behov for det, har vi indhentet udtalelse og bidrag fra Vurderingsstyrelsen. Vi vurderer således, at den formaliserede og korrekte partshørings- og kontradiktionsadgang, der fremgår af skatteforvaltningslovens § 20, er iagttaget.

Efter modtagelse af dine bemærkninger den 24. juli 2019 til det fornyede forslag af 22. juli 2019 har vi forelagt Vurderingsstyrelsen uddrag af de bemærkninger, der vedrørte deres arbejde. Vurderingsstyrelsen har som ovenfor beskrevet under afsnit 1 fastholdt deres tidligere udtalelse til os. Det er derfor vores vurdering, at der også på det fornyede forslag er sikret formaliseret og korrekt partshørings og kontradiktionsadgang.

Er der sket proforma-sagsbehandling?

Vi kan med tydelighed fastslå, at der ikke på noget tidspunkt i sagsforløbet er sket proforma-sagsbehandling, hverken hos Skattestyrelsen eller Vurderingsstyrelsen.

Vi har udleveret en aktindsigt til dig og din rådgiver den 6. juni 2019, der klart må afkræfte din rådgivers påstand om, at vi har forfalsket og fremdateret vores arbejde og forslag af 1. maj 2019. Det fremgår af alle materialeindkaldelser, at der er to sagsbehandlere på nærværende sag: [person1] og [person2]. Det fremgår af udleverede akter i den løbende aktindsigtssag, at der er to sagsbehandlere på sagen. Det er noteret den 7. december 2018 i det udleverede sagsnotat, at [person2] er anden sagsbehandler. Ligeledes fremgår det af de udleverede mailkorrespondancer, at begge sagsbehandlere kommunikerer med eller er cc på mails til og fra Vurderingsstyrelsen. Det fremgår ligeledes af det autosvar, som [person1] havde på sin mail frem til den 7. maj 2019, at der var en anden sagsbehandler på sagerne, og at denne skulle kontaktes i hendes fravær. Dine rådgivere modtager dette autosvar den 26. april, da de sender en beholdningsoversigt til [person1]s mail. Denne beholdningsoversigt bliver ikke efter modtagelsen af autosvaret sendt til andre i Skattestyrelsen. Det er [person2], der den 1. maj 2019 sender forslaget pr. mail til dine rådgivere, ligesom det er [person2], der underskriver afgørelsen for [person1], hvilket vises med et ”f” efterfulgt af [person2]s underskrift.

Vi bestrider, at der har været nogen form for proforma-sagsbehandling, ”facadelegitimation” eller på anden måde forhåndsudarbejdet et resultat. Den endelige beslutningen om at sende et forslag blev først taget den 1. maj 2019 efter vores modtagelse og vurdering af Vurderingsstyrelsen udtalelse og øvrige bilag, som også blev sendt til din rådgiver den 1. maj 2019. Vurderingen blev modtaget den 30. april 2019 og de uddybende beregninger den 1. maj 2019, hvilket også fremgår af det udleverede materiale i aktindsigtssagen.

Din rådgiver bemærker igen i indsigelse af 24. juli 2019, at kronologien i sagsforløbet har været mærkværdig, og at dette skulle indikere, at vi have udarbejdet et forslag med et resultat, før vi modtog Vurderingsstyrelsens bidrag til ejendomsvurderingerne. Hertil bemærker vi, at kronologien tydeligt fremgår af det udleverede aktindsigtsmateriale, hvor al korrespondance med Vurderingsstyrelsen fremgår. Datoer og klokkeslæt fremgår af den udleverede korrespondance, og der er kopier af e-mails. Ligeledes er sagsforløbet skitseret i sagsnotatet, der også er udleveret gentagende gange i den løbende aktindsigtssag.

Kronologien i forløbet, der tydeligt fremgår af de udleverede akter i anmodningerne om aktindsigt, viser, at sagsbehandlingen i Skattestyrelsen såvel som i Vurderingsstyrelsen er sket løbende, og frem til den 1. maj 2019.

Øvrigt

Vedlagt denne afgørelse er tre bilag

1. bilag er notat fra Vurderingsstyrelsen med overskriften ”Anmodning om udtalelse”.
2. bilag er notat fra Vurderingsstyrelsen med overskriften ”Sagsnotat”
3. bilag er version 2 af notat fra Vurderingsstyrelsen med overskriften ”Bidrag til sag om exitbeskatning SKST – [adresse1], [adresse2] og [adresse3].”

Det bemærkes til bilag 3, at notatet er modtaget fra Vurderingsstyrelsen den 12. juli 2019, som en justering til bidrag modtaget den 10. juli. Notatets dato er beklageligvis ikke opdateret.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principiel påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er en nullitet, da der allerede i 2016 er truffet en endelig afgørelse vedrørende det pågældende forhold. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at værdien af [virksomhed1] ApS skal fastsættes ud fra de seneste kendte offentlige ejendomsvurderinger for ejendommene i selskabet, hvilket medfører, at gevinsten ved fraflytningen skal opgøres til 25.251.810 kr. Mere subsidiært er der nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, idet der foreligger meget væsentlige sagsbehandlingsfejl i form af manglende hjemmel og manglende kontradiktionsadgang og manglende ønske om besigtigelse af ejendommene i relation til Vurderingsstyrelsens arbejde.

Til støtte herfor er i klagen anført følgende:

”Til støtte for påstandene skal følgende anbringender i oversigt og punktoplistning gøres gældende:

•	En sagsbehandler ved SKAT traf i 2016 en forvaltningsakt med afgørelse om anvendelse af TSS-cirkulære 2000-9 ved værdiansættelse af [virksomhed1] ApS i form af en tydelig afgørelse ved mail helt uden forbehold og en dertil svarende og efterfølgende årsopgørelse. Dette skete efter egentlig sagsbehandlingsskridt, indkaldelse af materiale og kontrol af dette, samt med intens dialog med [virksomhed3] v. statsautoriseret revisor [person3] dels på skrift og dels telefoniske samtaler.
•	Afgørelsen i 2016 blev truffet i forlængelse af telefonisk og skriftlig korrespondance samt på grundlag af fremsendt dokumentation/regnskabsmateriale.
•	Der var ikke alene tale om processkridt frem mod indtastningen af en årsopgørelse, da sagsbehandleren tog konkret stilling til, hvad der skulle være gældende ret for vores klient.
•	Det følger af Den Juridiske Vejledning, at der foreligger en afgørelse, når en myndighed fastslår, hvad der skal være gældende ret for en borger herunder ved en årsopgørelse.
•	Der var tale om en afgørelse, dvs. en klassisk forvaltningsakt, der gav vores klient medhold, hvorfor der ikke var krav til begrundelse og klagevejledning. Dette medfører dog ikke, at der i mindre grad er tale om en afgørelse
•	Ifølge styresignalet offentliggjort i SKM2010.752:

¤Er der som udgangspunkt ikke adgang til at tage forbehold i en afgørelse, da borgeren har ret til at forvente, at myndigheden har foretaget en sædvanlig sagsbehandling.

¤Borgerens egne ændringer af en årsopgørelse via TastSelv kan ikke give borgeren en forventning om, at der er foretaget konkret sagsbehandling.

¤Standardforbeholdet i årsopgørelsen er indsat som en service og har alene betydning, hvor der ikke er foretaget konkret sagsbehandling.

¤Der kan ikke ske tilbagekaldelse af forvaltningsafgørelse – da der ingen ændrede forudsætninger er.

•	Sagsbehandleren ved SKAT foretog i 2016 konkret sagsbehandling ved mailkorrespondance, modtagelse af dokumentation m.v.
•	Vores klient har en klar ret, som beskrevet i styresignalet til at forvente, at Skattestyrelsen har foretaget en sædvanlig sagsbehandling og at dette har retskraft og bindende virkning.
•	Skattestyrelsen kan ikke alene støtte sig til, at årsopgørelser indeholder et standardforbehold og derfor normalt kan ændres.
•	Utvetydige tilsagn er bindende for skattemyndighederne, jf. TfS 1998.139 ØLD.
•	Derudover erkender SKAT Jura direkte, at sagsbehandleren er ”gået over stregen”, det vil sige, at han har foretaget faktisk sagsbehandling.
•	SKAT Jura vælger dog at mene, at der ikke er truffet en afgørelse, alene fordi de ikke ønsker at skabe en praksis, hvorefter Skattestyrelsen rent faktisk bliver bundet af deres afgørelser
•	SKAT Jura henviser til, at der er tale om vejledning af vores klient fra sagsbehandlerens side, hvilket på ingen måde er korrekt.
•	SKAT Jura er dog opmærksomme på, at der er en vis procesrisiko for, at Landsskatteretten ikke vil være enige i SKAT Juras vurdering
•	Der er ikke grundlag for at tilbagekalde afgørelsen fra 2016 for vores klient, da afgørelsesgrundlaget er det samme som i 2016.
•	Eftersom Skattestyrelsen allerede har truffet en afgørelse for vores klient i 2016, må Skattestyrelsens afgørelse for vores klient af 30. august 2019 anses som en nullitet og dermed være uden retsvirkning for vores klient.
•	Værdien af [virksomhed1] ApS, skal beregnes efter TSS-cirkulære 2000-9 – og da der er tale om ejendomsselskab med enkelte ejendomme til udlejning – da skal anvendes de offentlige vurderinger som grundlag for værdisætningen efter indre værdis princip med korrektioner efter TSS-cirkulære 2000-9.
•	Cirkulæret finder anvendelse i mangel af tilstedeværelse af en objektiv vurderbar handelsværdi.
•	Cirkulæret anviser, at selskabets ejendomme skal indgå i værdiansættelsen med SKATs offentliggjorte ejendomsvurderinger, jf. cirkulærets pkt. 2
•	Suspensionen af de offentliggjorte ejendomsvurderinger siden 2012 skal ikke komme borgerne til skade, jf. SKM2018.551.LSR
•	Det er et lovkrav efter § 6 i Lov om vurdering af landets faste ejendomme, at de offentlige vurderinger afspejler handelsværdien
•	[virksomhed1] ApS har alene virksomhed omkring udlejningsejendomme og ejerskab til noterede værdipapirer.
•	Det følger af fast skattepraksis, at der ikke er nogen goodwill i en ejendomskoncern, jf. eksempelvis SKM2003.168.LR og SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.6.4.1.1.
•	Når der er tale om en virksomhed med stabil indtjening og vækst og endda helt uden immaterielle aktiver, så kan Skattestyrelsen ikke fravige cirkulærerne, jf. Skatteministerens svar på spørgsmål nr. 284 af 20. februar 2019.
•	Vilkårlig forskelsbehandling ved fravigelse af en ellers fast administrativ praksis om at følge cirkulæret udgør et brud på lighedsgrundsætningen.
•	SKM2018.41.HR er en helt konkret begrundet afgørelse vedrørende en virksomhed med en ikke ubetydelig goodwill. Dommen er derfor uden relevans ved værdiansættelsen af anparter i et regulært og traditionelt ejendomsselskab uden goodwill. Derudover er der for vores klient heller ikke et så eklatant misforhold mellem den selvangivne værdi og værdien ifølge Skattestyrelsen, som det var tilfældet i dommen.
•	Højesterets dom vedrører en situation, hvor der ikke var en handelsværdi i forbindelse med et faktisk salg, at tage udgangspunkt i, hvorfor handelsværdien ifølge Højesteret skulle opgøres ved anvendelse af et eller flere af de kendte værdiansættelsesværktøjer, der findes og anerkendes
•	TSS 2000-9 er et centralt værdiansættelsesværktøj.
•	For selskaber uden goodwill er der ingen aktiver, der ikke er bogført, hvorfor TSS-cirkulære 2000-9 er den helt rigtige værdiansættelsesmodel, idet der er tale om en standard, som også udtrykker den praksis, som skattemyndighederne skal følge som følge af lighedsgrundsætningen, jf. princippet i UfR1983.8H.
•	Såfremt Skattestyrelsen ønsker at fravige reglerne i cirkulæret skal de, jf. SKM2019.74.HR, skatteministerens svar på spørgsmål nr. 284 af 20. februar 2019 og LF 2017.183, godtgøre:

1.At værdiansættelsen efter cirkulæret ikke giver et retvisende udtryk for handelsværdien og

2.At værdiansættelse efter en anden metode konkret vil være mere retvisende.

•	Skattestyrelsen har ikke løftet bevisbyrden for, at de offentliggjorte ejendomsvurderinger er fejlbehæftede og dermed ikke er retvisende
•	Skattestyrelsen har ikke løftet bevisbyrden for, at en anden metode er mere retvisende.
•	Bevisbyrden kan ikke løftes ved, at Vurderingsstyrelsen foretager en fri ejendomsmæglerlignende vurdering, som ikke overholder Vurderingsstyrelsens hjemmelsgrundlag.
•	Vurderingsstyrelsen stopper uberettiget en konkret besigtigelse, efter at den er aftalt med såvel skatteyder, dennes administrator og ikke mindst lejerne.
•	Vurderingsstyrelsens arbejde foretages ene og alene uden besigtigelse, fordi Skattestyrelsen vil have en forhøjelse igennem inden for den ordinære frist efter skatteforvaltningslovens § 26.
•	Der er tale om ejendomme i meget ringe stand, hvorfor besigtigelse er helt afgørende for at kunne udøve et korrekt skøn.
•	Ejendommenes stand indgår derfor reelt slet ikke i vurderingerne.
•	Vurderingsstyrelsen foretager ingen konkret vurdering men en generel skrivebordsvurdering, som baserer sig på en ejendomsmæglerkædes generelle rapporter og Vurderingsstyrelsens fornemmelser for handelsværdier.
•	Vi kan ikke se hvordan resultaterne er fremkommet, hvorledes de faktiske forhold indgår i vurderingen og hvordan de vægtes indbyrdes.
•	For [adresse3];

- I realiteten har Vurderingsstyrelsen ikke taget højde for voldsomme vandskader, der har ført til omfattende fugtskader og skimmelsvamp og mindre anvendelighed til udleje. Skattestyrelsen mener dog i det skrevne, at de rent faktisk har taget højde for dette – men de har ikke villet se ejendommen eller dennes konkrete forhold, idet Vurderingsstyrelsen selv aflyste den ellers af Styrelsen valgte og planlagte besigtigelse, hvor vores klients administrator fra [virksomhed4] var klar til at forklare om alle de konkrete forhold. Vurderingsstyrelsen ville reelt ikke have denne konkrete sagsoplysningstilgang i sagen. Denne metode skal komme Vurderingsmyndigheden og også Skattestyrelsen til skade i bevismæssig henseende i denne sag.

- Vurderingsstyrelsen vurderer ikke ejendommen som en udlejningsejendom grundet midlertidig tomgang, dette er ikke korrekt, da der er tale om en udlejningsejendom.

- Der er tillige en fugtskade i et nordvendt værelse i lejligheden.

•	For [adresse1];

- Er de to loftslejligheder slet ikke færdiggjort på fraflytningstidspunktet

- Indtægter fra reklameplads medtages ved beregningen af lejeindtægter, uanset at der er tale om en engangslignende indtægt, som ikke skal medtages i lejeindtægten

- Der har været massive klager fra lejere

- Der er sætningsskader, hvor udbedringsomkostningerne må antages at ville udgøre et meget betydeligt beløb.

- Angivelse af skønsusikkerhed kan ikke, som Skattestyrelsen ligger til grund, omfatte faktiske forhold i relation til ejendommens dårlige stand

•	For [adresse2];

- Der er ikke taget hensyn til risiko for tomgang.

- Ejendomsadministrator fra [virksomhed4] har oplyst, at ejendommen generelt er i dårlig vedligeholdelsesstand.

- Der er en utæthed i taget, som vil koste en del istandsættelsesudgifter.

- Angivelse af skønsusikkerhed kan ikke, som Skattestyrelsen ligger til grund, omfatte faktiske forhold i relation til ejendommens dårlige stand.

- Vurderingsstyrelsens nye vurderinger er meget langt fra de på fraflytningstidspunktet gældende offentlige ejendomsvurderinger – difference på godt 7 mio. kr. – og en så markant forhøjelse kræver væsentlige argumenter.

•	Udlejningsejendomme kan ifølge Den Juridiske Vejledning fastsættes ud fra en lejefaktor.
•	Den gennemsnitlige lejefaktor er 10-15, mens den for dårligt vedligeholdte ejendomme er 5-7.
•	Skattestyrelsen lægger en lejefaktor på 20 til grund, som alene kan anvendes for særlig velholdte ejendomme, hvilket slet ikke stemmer overens med den dårlige stand, som ejendommene er i.
•	Derudover skal der ved fastsættelsen af lejefaktoren tages hensyn til, at [adresse2] indeholder det der i Den Juridiske Vejledning betegnes som små lejligheder.
•	Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, idet Vurderingsstyrelsens arbejde ikke er foretaget i overensstemmelse med det gældende hjemmelsgrundlag, hvilket er i strid med legalitetsprincippet.
•	Uanset den principielle metodefrihed er der fastsat visse overordnede retningslinjer for vurderingstilgangen.
•	Ifølge Den Juridiske Vejledning kan Vurderingsstyrelsen ikke agere som parterne i en ejendomshandel, og styrelsen skal ansætte ejendomsværdien på grundlag af de oplysninger, der findes i registrene og forhold, der kan konstateres i forbindelse med besigtigelse.
•	Vurderingsstyrelsen har ikke foretaget besigtigelse til trods for vores adskillige opfordringer.
•	Lejefaktoren er ikke fastsat i overensstemmelse med retningslinjerne i Den Juridiske Vejledning.
•	Der er tale om helt frie skøn, fornemmelser og ejendomsmæglerlignende vurderinger.
•	Det følger af officialmaksimen og krav om kontradiktionsadgang, at en sag skal oplyses korrekt, og alle relevante forhold skal inddrages i sagsbehandlingen.
•	Der er ikke givet kontradiktionsadgang i Vurderingsstyrelsens nye vurderinger, og dermed kan de ikke anvendes i Skattestyrelsens arbejde.
•	Vurderingsstyrelsen er kompetent myndighed efter vurderingsloven, og kontradiktionsadgangen til Vurderingsstyrelsens arbejde kan ikke ske til Skattestyrelsen, der slet ikke er kompetent til at vurdere dette.
•	Vurderingsstyrelsens vurderinger er afgørelser, idet de bestemmer vores klients exitværdier
•	Den manglende høring har medført, at der er truffet afgørelse på et mangelfuldt grundlag, hvorfor afgørelsen er ugyldig.
•	Vores klient kan som minimum støtte ret på forventningsprincippet som følge af SKATs positive og entydige tilkendegivelse i 2016.
•	Det må lægges til grund som ubestridt, at der er tale om en forhåndstilkendegivelse fra en kompetent myndighed, til en bestemt borger, som er tilstrækkelig klar og kan dokumenteres
•	Det er helt åbenlyst, at der også er tale om en positiv og entydig tilkendegivelse, og Skattestyrelsen fremkommer reelt ikke med argumenter for det modsatte.
•	Tilkendegivelsen har haft indflydelse på vores klients handlinger, da han ikke har anmodet om at få sine ejendomme besigtiget i forbindelse med fraflytningen, og nu henviser Vurderingsstyrelsen til, at det ikke giver mening at besigtige ejendommene næsten 4 år efter fraflytningstidspunktet.

Vi henviser til uddybende gennemgangen af anbringenderne nedenfor.

5 Faktiske forhold

5.1 Værdien af [virksomhed1] ApS ved fraflytningen

(...)

Den 23. marts 2016 fremsendte vi på vegne af vores klient en fraflytterselvangivelse, hvori værdien af anparterne i [virksomhed1] ApS på fraflytningstidspunktet den 31. august 2015 blev angivet til
29.920.970 kr.

Selskabets værdi blev opgjort på baggrund af mellembalancen (perioderegnskabet) per fraflytningstidspunktet, hvor værdipapirer indgår til dagsværdi, og hvor selskabets ejendomme indgår med offentlige ejendomsvurderinger. Helt i tråd med TSS cirkulære 2000-9.

Vores klient ejede andelene i selskabet før 1993, der er derfor beregnet et ejertidsnedslag på 12 % efter aktieavancebeskatningslovens § 47 svarende til 3.523.508 kr. Gevinsten i forbindelse med selvangivelsen er derfor opgjort som følger:

Værdien af selskabet	29.920.970 kr.
Ejertidsnedslag	-3.523.508 kr.
Anskaffelsessum	-558.400 kr.
Gevinst	25.839.062 kr.

Skattestyrelsen påpeger i deres afgørelse, at ejertidsnedslaget korrekt skulle have været opgjort til 14 %, hvilket er korrekt da vores klient har ejet anparterne siden 1984.

Ejertidsnedslaget skulle derfor beløbsmæssig være opgjort til (29.920.970 kr. – 558.400) * 0,14 = 4.110.759,80 kr.

Gevinsten kan herefter opgøres som følger:

Værdien af selskabet	29.920.970,00 kr.
Ejertidsnedslag	-4.110.759,80 kr.
Anskaffelsessum	-558.400,00 kr.
Gevinst	25.251.810,20 kr.

Vores primære påstand er derfor beløbsmæssigt, at gevinsten på anparterne i forbindelse med vores klients fraflytning kan fastsættes til 25.251.810 kr.

Aktiverne i [virksomhed1] ApS udgøres af værdipapirer og fast ejendom.

I den selvangivne værdi af anparterne indgår værdien af de tre ejendomme, som selskabet ejer med følgende offentlige ejendomsvurderinger på fraflytningstidspunktet:

[adresse3]:	3.000.000 kr.
[adresse2]:	7.750.000 kr.
[adresse1]:	13.800.000 kr.

Egenkapitalen ifølge selskabets årsrapporter har været følgende:

2013: 33.983.847 kr.

2014: 33.658.475 kr.

2015: 34.401.552 kr.

Den indgivne fraflytningsselvangivelse og værdiansættelsen af [virksomhed1] ApS er opgjort helt efter principperne i TSS cirkulære 2000-9:

•	Der er korrigeret fra sidst aflagte årsregnskab med en mellembalance, dvs. en periodeopgørelse pr. udrejsedagen
•	Der er korrigeret for værdier af børsnoterede investeringer, således at disse indgår med dagsværdi pr. udrejsedagen

Bogførte værdier af ejendommene er erstattet med gældende ejendomsvurdering på fraflytningstidspunktet, jf. cirkulæret TSS-Cirkulære 2000-9

Cirkulæret er anvendt, idet [virksomhed1] ApS ikke har nogen sammenlignelige konkurrenter, og der ikke har været foretaget nogen anden værdiansættelse af anparterne i selskabet.

Der har heller ikke været fremsat købstilbud eller foretaget handel med anparterne i selskabet.

Det er dette som er lignet i 2016 af SKAT, jf. herom nedenfor.

Netop den efterprøvede og af SKAT godkendte avance blev yderligere anvendt af SKAT ved anmodningen om sikkerhedsstillelse, hvor beløbet fremgår af sikkerhedsdokumenter (pantsætning) og afgørelse om sikkerhedsstillelsen også fra SKAT.

5.2 Selskabets ejendomme

5.2.1 [adresse3], [by2]

Lejligheden beliggende på [adresse3], [by2] er på 173 kvm og beliggende i en ejendom, der er opført i 1959 og som er om-/tilbygget i 1998.

Der er tale om en udlejningslejlighed til beboelse.

[virksomhed1] ApS købte ejendommen med overtagelse den 1. oktober 2014 med en købesum på 6.500.000 kr.

Der er ikke foretaget ændringer på ejendommen siden 2011. Det er derfor vurderingen fra 2011, der er den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering for lejligheden. Eftersom der er tale om en udlejningsejendom, er den offentlige vurdering nedsat med 50 %.

Den seneste offentliggjorte ejendomsvurdering er dermed på 3.000.000 kr.

Der har været utilfredse lejere i lejligheden grundet lejemålets tilstand. Både tidligere og nuværende lejere har klaget til administrator, hvilket har medført en nedsættelse af huslejen. Det er særligt et fugtproblem i en væg, der har givet problemer med blandt andet skimmelsvamp.

Ejendommens administrator har oplyst følgende, og disse oplysninger er fremsendt til Vurderingsstyrelsen i mail af 22. april 2019, følgende, bilag 2:

•	Ejendommen havde tomgang på 4 måneder, og var ikke udlejet på vores klients fraflytningstidspunkt.
•	Nuværende lejer har krævet lejenedsættelse grundet fugtskader, som vedvarende er et problem, idet årsagen til fugtskaderne endnu ikke er lokaliseret. Der er tale om ret omfattende vandskade i lejligheden oven for, som er trukket ned gennem selskabets lejlighed, og tilmed har dannet skimmelsvamp. Dette medførte, at lejligheden blev delvis uanvendelig til beboelse og skulle retableres.

De forrige lejere har to gange haft indbragt selskabet for huslejenævnet på grund af lejemålets stand og derudover blev selskabet stævnet i forbindelse med lejers fraflytning, se vedlagte bilag 3.

5.2.2 [adresse2], [by1]

Ejendommen beliggende på [adresse2], [by1] er en erhvervsejendom med et boligareal på 434 kvm og et erhvervsareal på 113 kvm. Boligarealet omfatter 7 lejligheder på mellem 57-90 kvm.

Ejendomsværdien i det offentlige ejendomsvurderingssystem er på 7.750.000 kr.

Erhvervslejemålet i ejendommen har en væsentlig tomgangsprofil, hvilket medførte en væsentlig risiko allerede per august 2015. Dette bestyrkes af, at erhvervslejemålet har stået tomt i næsten et år.

Ejendommens administrator har oplyst følgende, og disse oplysninger er fremsendt til Vurderingsstyrelsen i mail af 22. april 2019:

•	Lejeindtægter ligger klart over gennemsnittet, og der er betydelig risiko for lejenedsættelser
•	Der har været noget tomgang for erhvervslejemålet
•	Ejendommen er generelt i dårlig vedligeholdelsesstand
•	Der er utæthed i taget og en række andre skader som kræver udbedring.

5.2.3 [adresse1], [by1]

Ejendommen beliggende på [adresse1], [by1] har et boligareal på 544 kvm og et erhvervsareal på 182 kvm. Boligarealet omfatter 6 lejligheder på mellem 78-102 kvm.

2 ud af de 6 lejligheder er loftslejligheder, som [virksomhed1] ApS har etableret i ejendommen og som først blev færdigmeldt primo 2016. Vi har vedlagt Landsinspektørens færdigmelding som bilag 4.

Der har været væsentlige problemer med de gamle lejligheder efter byggeriet af de nye lejligheder.

Tre lejere har den 4. oktober 2018 sendt et brev, vedrørende det de betegner som ”vores mange udfordringer på [adresse1]”, se vedlagte bilag 5. Det fremgår heraf, at lejerne mener, at bygningens tilstand er under al kritik og har været det i mange år. Det fremgår endvidere, at de oplever revner i vægge og lofter, der er taget til løbende. Derudover oplister de følgende:

•	Meget utætte vinduer hvilket resulterer i dug på ruderne, kolde vintre og unødvendigt meget larm fra [adresse1]
•	Rør og afløb som lugter og stopper til
•	Når man kommer ind ad bagtrappen, er det ikke muligt at tænde lys i opgangen
•	Døren til [adresse1] låser stort set aldrig
•	En generel slidt opgang med synlige el ledninger over det hele
•	Manglende lys ved cykler og skraldespande
•	Ingen mulighed for at benytte det lille gårdområde pga. privat bilparkering
•	Hoveddøre til lejlighederne kan ikke lukke uden at være låst, de går simpelthen op.
•	Der er sætningsskader.

Ejendommens administrator har oplyst følgende, som er fremsendt til Vurderingsstyrelsen i mail af 22. april 2019, bilag 2:

”Lejerne har klaget over en hel del sætningsskader i ejendommen og generelt manglende vedligeholdelse af bygningen, og disse forhold havde medført en opsigelse af lejemål.”

Derudover har der været konkret mailkorrespondance med utilfredse lejere, bilag 6, som er fremsendt til Vurderingsstyrelsen 15. april 2019, hvoraf følgende forhold nævnes:

•	Revner i vægge og lofter – lofter falder ned og revner i vægge står helt åbne.

¤Lejers udtalelse:

¤”Det er utrygt at bo i en bygning, der har det så hårdt”.

•	Lejere søger juridisk assistance og oplyser, at der er fare for, at få større betonnedfald over sig, når loftet falder ned.
•	Kæmpe revner i ejendommens facade.
•	Meget utætte vinduer
•	Rør og afløb lugter og stopper til
•	Lys i opgangen virker ikke (bagtrappen)
•	Ødelagt lås på hoveddør til [adresse1]
•	Meget slidt opgang med løsthængende elkabler
•	Ingen mulighed for at anvende gårdområde, grundet privat parkering.
•	Hoveddørene til lejlighederne skal være låst, ellers går de op af sig selv.

5.3 Vurderingsstyrelsens arbejde

Skattestyrelsen skriver i mail af 1. april 2019 til Vurderingsstyrelsen og beder om følgende, se vedlagte bilag 7:

”Handelsprisen i fri handel til uafhængig tredjemand pr. 31. august 2015”

Vurderingsstyrelsen fandt behov for en besigtigelse af de tre udlejningsejendomme, men valgte i sidste øjeblik at aflyse mødet, formentlig af fristmæssige årsager. Der er således slet ikke foretaget nogen besigtigelse af ejendommene i selskabet.

Vurderingsstyrelsens arbejde er således voldsomt tilskåret med aflysning af en planlagt og nødvendig besigtigelse. Forløbet i forbindelse med Vurderingsstyrelsens arbejde har været som følger:

•

Skattestyrelsens oprindelige opdrag til Vurderingsstyrelsens arbejde indeholder en meget klar fejlopfattelse af faktum, idet det oplyses, at [virksomhed1] ApS ejer fem ejerlejligheder. Der er imidlertid tale om to udlejningsejendomme med flere lejligheder plus en udlejningsejendom med én lejlighed. Dermed er selve opdraget for Vurderingsstyrelsen helt forkert allerede fra begyndelsen. Vi henviser til mail fra Skattestyrelsen til Vurderingsstyrelsen af 12. marts 2019 (bilag 8).

•

I samme mail oplyser Skattestyrelsen, at arbejdet haster grundet fristudløb 1. maj 2019, men Skattestyrelsen oplyser ikke til Vurderingsstyrelsen, at vurderingen skal ske pr. 31. august 2015.

•	Først 21. marts 2019 oplyser Skattestyrelsen, at Vurderingsstyrelsen skal udarbejde en ejendomsvurdering for de fem ejerlejligheder (dvs. fejlopfattelse af faktum rettes ikke) pr. fraflytningsdagen 31. august 2015 (bilag 9).

•	Vurderingsstyrelsen oplyser samme dag (21. marts 2019) til Skattestyrelsen, at ejendommene skal besigtiges (bilag 10).

•

Skattestyrelsen sender mail til Vurderingsstyrelsen 26. marts 2019, hvori Vurderingsstyrelsen oplyses, at det kan blive besværligt med vurderingsarbejdet. Denne antagelse underbygges ikke videre i mailen, men Skattestyrelsen anmoder Vurderingsstyrelsen om at gå videre med vurderingsarbejdet. Vurderingsstyrelsen svarer samme dag, at man vil prøve at få en besigtigelse af ejendommene i stand (bilag 11).

•	Som vi forstår aktindsigtsmaterialet, er det først omkring 27. marts 2019, at Vurderingsstyrelsen bliver opmærksom på, at der ikke er tale om fem ejerlejligheder, men tre udlejningsejendomme.

•	Herefter blev vi kontaktet af Vurderingsstyrelsen med henblik på en besigtigelse af ejendommene, der naturligvis er helt afgørende, såfremt man skal vurdere, om ejendomsvurderingerne pr. fraflytningsdagen er fejlbehæftede.

•

Først meget sent i processen, dvs. efter at datoen var sat og alle lejere varskoet om, at der skulle ske en besigtigelse, meddelte Vurderingsstyrelsen i mail af 10. april 2019, at man alligevel ikke fandt behov for en besigtigelse. Beslutningen var taget af såvel Vurderings- som Skattestyrelsen i forening (bilag 12).

•

Vi protesterede kraftigt mod denne beslutning, men den blev fastholdt. En besigtigelse af netop omhandlede selskabs ejendomme ville udvise en dårlig stand og en ringe vedligeholdelse og tilmed en mængde lejerklager m.v. Administrator var klar til denne besigtigelse og kunne have bibragt en meget konkret viden og gennemgang af omhandlede ejendomme (bilag 13).

•

I mail af 15. april 2019 beder vi som partsrepræsentant om udtaleret over for Vurderingsstyrelsen, idet Vurderingsstyrelsens vurdering af selskabets ejendomme er helt centralt for Skattestyrelsens ligningsarbejde, idet Vurderingsstyrelsens afgørelse om ejendommenes vurderinger, altid lægges til grund af Skattestyrelsen, idet Vurderingsstyrelsen har kompetencen til at fastsætte disse ejendomsvurderinger. Dermed er Vurderingsstyrelsens vurderinger forvaltningsretlige afgørelser, der skal sendes i høring til kontradiktion, forinden de fastsættes endeligt. Dette sker ikke (bilag 14).

•	Kravet om kontradiktionsadgang vedrørende Vurderingsstyrelsens arbejde gentages i mail til Vurderingsstyrelsen og Skattestyrelsen af 22. april 2019 (bilag 15).

•

Vurderingsstyrelsen er tilsyneladende meget pressede på tiden – selv uden besigtigelse. Derfor skriver Vurderingsstyrelsen til Skattestyrelsen 24. april 2019, og beder oplyst, hvad fristen er for Vurderingsstyrelsens levering til Skattestyrelsen, idet man oplyser: ”Vi er nemlig meget pressede vedr. den sag”.

•

Skattestyrelsen svarer samme dag (24. april 2019), at man senest skal have et gennemarbejdet materiale indeholdende en stillingtagen til vores indsigelser 29. april 2019. Skattestyrelsen oplyser samtidig, at såfremt denne frist ikke kan nås, vil en ny vurdering ikke være relevant, idet ligningsfristen derved vil blive overskredet (bilag 16).

•	Det fremgår af Skattestyrelsens sagsnotat, at de påbegynder udarbejdelsen af forslag til afgørelse den 30. april 2019.

•	Agterskrivelsen udstedes den 1. maj 2019 og sendes samme dag.

•	Den 4. juli 2019 afholdes møde mellem Skattestyrelsen, [virksomhed5] og to medarbejdere fra Vurderingsstyrelsen.

•	Der fremsendes en ny agterskrivelse den 2. juli 2019

I Vurderingsstyrelsens sagsnotat, som er vedlagt som bilag 2 til Skattestyrelsens afgørelse, kan vi se, at ejendommene vurderes på baggrund af følgende helt overordnede forhold – som på ingen måde har konkret sigte på ejendommene i sagen:

•	Skærmprint fra Vurderingsstyrelsens egne systemer
•	Grynede og meget upræcise billeder af ejendommenes facader, taget med så stor en afstand, at man slet ikke kan vurdere ejendommenes vedligeholdelsesstand og generelle beskaffenhed.
•	En konkret stillingtagen, hvorefter man lakonisk oplyser, at der ikke er forelagt dokumentation for tomgang vedrørende [adresse1] (men man indkalder ingen dokumentation, og oplyser intet om, at vores oplysninger til brug for vurderingsarbejdet undertrykkes).
•	Lejefaktorer indregnes med 20

5.4 SKAT Udlands ligningskontrol og godkendelse af den selvangivne værdi

Vi fremsendte på vegne af vores klient en fraflytterselvangivelse den 23. marts 2016, hvor vi oplyste, at værdien af [virksomhed1] ApS per fraflytningsdatoen den 31. august 2015 udgjorde 29.920.970 kr.

Herefter havde vi telefonisk kontakt med daværende SKAT og fremsendte efter forespørgsel fra SKAT dokumentationsmateriale for værdiansættelsen via mail den 11. maj 2016. Derefter var der igen telefonisk korrespondance mellem os og SKAT.

Den 12. maj 2016 opnåede vores klient SKAT Udlands godkendelse af, at anparterne i [virksomhed1] ApS’ værdi kunne fastsættes efter cirkulærer 2000-9 og dermed med værdiansættelse af selskabets ejendomme til de offentlige ejendomsvurderinger.

Vi henviser til korrespondancen og mail fra Skattestyrelsen af 12. maj 2016 (bilag 17), og samtidig indsat direkte her for at vise sagsforberedelse, sagsbeslutninger og materiale indkaldelse samt afslutning ved forvaltningsakt/afgørelse om hvad der er gældende for vores klient, jf. således:

(...)

Skattestyrelsen indleder sagen for vores klient med fremsendelse af en materialeindkaldelse den 13. december 2018.

Som det også fremgår af Skattestyrelsens afgørelse blev ovenstående korrespondance ved en fejl ikke journaliseret korrekt. Skattestyrelsen var derfor ikke bekendt med ovenstående korrespondance, da de besluttede at indlede sagen for vores klient. Den sagsproces som slutter med forvaltningsakt har retskraft, og der er ingen bristede forudsætninger for SKAT/Skattestyrelsen. Allerede derfor skal vores klient have fuldt ud medhold, idet der ikke er grundlag for nogen tilbagekaldelse af dette.

6 Retsregler og praksis

6.1.1 Forvaltningslovens regler om afgørelser

Følgende begrundelseskrav til skatteforvaltningens afgørelser fremgår af forvaltningslovens § 22:

”En afgørelse skal, når den meddeles skriftligt, være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold .” (vores understregninger)

Følgende fremgår af forvaltningslovens § 25, stk. 1 vedrørende klagevejledning:

”Afgørelser, som kan påklages til anden forvaltningsmyndighed, skal, når de meddeles skriftligt, være ledsaget af en vejledning om klageadgang med angivelse af klageinstans og oplysning om fremgangsmåden ved indgivelse af klage, herunder om eventuel tidsfrist. Det gælder dog ikke, hvis afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold .” (vores understregning)

6.1.2 Afgørelsesbegrebet i Den Juridiske vejledning

Følgende fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.2.2. i relation til afgørelsesbegrebet:

”Den forvaltningsretlige definition på en afgørelse er, at en myndighed i et konkret foreliggende tilfælde fastslår i forhold til en borger, hvad der er eller skal være gældende ret . Når der træffes en afgørelse, skal de processuelle regler i henholdsvis forvaltningsloven og skatteforvaltningsloven iagttages. Se afsnit A.A.7 .

Som eksempler på afgørelser kan nævnes ansættelser om skat eller afgifter, herunder årsopgørelser , tilladelser, påbud, straffesanktioner, afgørelser om aktindsigt, afgørelser efter databeskyttelsesloven og gennemførelse af modregning.” (vores understregninger)

6.1.3 Den Juridiske vejledning vedrørende tilbagekaldelse af afgørelser

Følgende fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.5.3 i relation til Tilbagekaldelse af afgørelser i bebyrdende retning:

”Hvis en anmodning har resulteret i en afgørelse , der giver helt eller delvist medhold, kan Skatteforvaltningen som hovedregel ikke ændre afgørelsen i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag , når afgørelsen er nået frem til modtageren. Som en afledet virkning heraf gælder, at en afgørelse på Skatteforvaltningens initiativ som hovedregel heller ikke kan ændres i bebyrdende retning på det samme afgørelsesgrundlag, selv om ansættelsesfristen ikke er udløbet . Der vil dog under alle omstændigheder - med respekt af frist- og forældelsesregler - være grundlag for at foretage en bebyrdende ændring af en afgørelse, hvis der er tale om urigtige eller bristende forudsætninger, se nærmere nedenfor om disse undtagelser. Der vil endvidere kunne ske bebyrdende ændringer af en afgørelse, hvis der undtagelsesvis er taget forbehold herom. En sådan ændring skal naturligvis i alle tilfælde ske med respekt af gældende frist- og forældelsesregler. Som det fremgår af SKM2010.752.SKAT , kan SKAT (nu Skatteforvaltningen) med enkelte undtagelser normalt ikke tage forbehold om efterfølgende bebyrdende ændringer. Som det ligeledes fremgår af SKM2010.752.SKAT , er der dog intet til hinder for at tage forbehold i en årsopgørelse, der er dannet som følge af den skattepligtiges egen TastSelv-ændring af ansættelsen.” (vores understregninger)

6.1.4 TfS 1998.139.ØLD – Tilsagn uden forbehold

I sagen offentliggjort i TfS 1998.139.ØLD traf Landsretten afgørelse med følgende begrundelse:

”Det må lægges til grund, at sagsøgeren i perioden 1985-1988 har betalt købsmoms, svarende til det påstævnede beløb, men ikke har opkrævet salgsmoms og ikke efterfølgende vil kunne opnå indbetaling af denne moms, som sagsøgeren var afskåret fra at opkræve i den omhandlede periode, hvor selskabet var nægtet momsregistrering. Sagsøgtes skrivelse af 28/3 1990, der var et svar på sagsøgerens anmodning af 20/9 1989, indeholder efter sin ordlyd et utvetydigt tilsagn om, at de i anmodningen nævnte ca. 5,3 mio. kr. ville blive udbetalt til sagsøgeren. Tilsagnet, der må antages at ligge inden for sagsøgtes kompetence, indeholder intet forbehold af nogen art. Sagsøgeren har hverken efter skrivelsens indhold eller på andet grundlag haft anledning til at gå ud fra, at skrivelsen måtte fortolkes indskrænkende som hævdet af sagsøgte. Som følge af det anførte tages sagsøgerens påstand til følge .” (vores understregninger)

6.1.5 SKATs styresignal SKM2010.752 vedrørende forbehold i afgørelser

Følgende fremgår af SKATs styresignal offentliggjort i SKM 2010.752 vedrørende forbehold i afgørelser:

”a) Hovedreglen er, at der ikke kan tages forbehold i en afgørelse om genoptagelse efter anmodning.

Efter de grundlæggende forvaltningsretlige principper er det udgangspunktet, at en myndighed ikke kan tage forbehold om senere bebyrdende ændring af en afgørelse om genoptagelse, der er truffet efter anmodning fra en borger eller virksomhed.

Det vil typisk være tilfældet, når der skriftligt er indsendt en anmodning - f.eks. brev eller mail - eller hvis der ved en personlig henvendelse medbringes bilagsdokumentation .

I visse tilfælde kan myndigheden foretage en efterfølgende bebyrdende ændring, helt uafhængigt af, om der er taget forbehold, se punkt c nedenfor.

Ved andre personlige henvendelser, herunder telefoniske henvendelser, der drejer sig om genoptagelser af skatteansættelser, samt genoptagelse via TastSelv gælder der særlige retningslinjer - se nedenfor i afsnit 2 og 3.

Baggrunden for hovedreglen om, at der ikke kan tages forbehold i en afgørelse om genoptagelse er en afledet virkning af, at en begunstigende forvaltningsafgørelse ikke kan tilbagekaldes med tilbagevirkende kraft . Synspunktet er her, at borgeren /virksomheden har ret til at forvente, at myndigheden har foretaget en sædvanlig sagsbehandling af det specifikke spørgsmål, inden der er truffet afgørelse.

Dette udgangspunkt gælder, uanset om anmodningen drejer sig om skat, afgift, told eller ejendomsvurdering.

Bemærk, at det med respekt af fristreglerne er muligt efterfølgende at foretage bebyrdende ændring af andre spørgsmål, som ikke er omfattet af anmodningen om genoptagelse. Hvis anmodningen omfatter hele ansættelsen, er efterfølgende ændringer betinget af, at betingelserne under punkt c nedenfor er opfyldt.

b) Undtagelser hvor der kan tages forbehold.

Der kan undtagelsesvis forekomme situationer, hvor SKAT med respekt af skatteforvaltningslovens generelle fristregler - herunder den korte ligningsfrist - kan tage forbehold om senere ændring af det specifikke spørgsmål, der er taget stilling til i en afgørelse om genoptagelse efter anmodning. Som eksempler på sådanne undtagelsessituationer kan nævnes følgende eksempler:

når SKAT som følge af manglende selvangivelse/angivelse har foretaget en skønsmæssig ansættelse, og borgeren/virksomheden efterfølgende afgiver oplysninger. Her kan SKAT uden forudgående vurdering foretage ansættelse på grundlag af de modtagne oplysninger og samtidig tage forbehold om, at der inden udløbet af fristerne i skatteforvaltningsloven kan blive tale om efterfølgende vurdering og ændring af ansættelsen.

når SKAT undtagelsesvis vælger at træffe afgørelse uden at have opnået fuldstændig dokumentation efter forgæves at have opfordret borgeren/virksomheden til at dokumentere grundlaget for afgørelsen.

når der undtagelsesvis træffes afgørelse, selv om der efter en konkret vurdering eksisterer en forholdsvis mindre usikkerhed om grundlaget for afgørelsen, og årsagen til denne usikkerhed skyldes borgerens/virksomhedens forhold.

c) Mulighed for efterfølgende ændring uden forbehold .

Uanset om SKAT har taget forbehold eller ej, vil SKAT inden udløbet af fristerne i skatteforvaltningsloven - herunder den korte ligningsfrist - altid kunne foretage en efterfølgende ændring af en afgørelse om genoptagelse efter anmodning, hvis det konstateres:

at afgørelsen er truffet under urigtige forudsætninger , dvs. at borgeren/virksomheden har givet urigtige eller mangelfulde oplysninger, eller helt har undladt at give relevante oplysninger, eller hvis afgørelsen i øvrigt er truffet på et forkert faktisk grundlag og dette ikke kan tilregnes SKAT som forsømmelighed.

at der efterfølgende opstår relevante bristende forudsætnin ger for afgørelsen, dvs. at det offentligretlige eller privatretlige grundlag for afgørelsen bliver ændret.

at afgørelsen har et åbenbart ulovligt indhold .

d) Særligt om andre spørgsmål i ansættelsen.

Hvis SKAT har taget stilling til et specifikt spørgsmål om genoptagelse efter anmodning, kan andre spørgsmål i ansættelsen efterfølgende behandles og ændres af SKAT med respekt af de generelle fristregler i skatteforvaltningsloven, herunder den korte ligningsfrist.

1.Særligt om genoptagelse af skatteansættelser efter telefoniske henvendelser og personlige henvendelser uden bilagsdokumentation.

Henvender en borger sig til SKAT telefonisk eller personligt uden at medbringe bilagsdokumentation for at få sin skatteansættelse genoptaget - så gælder følgende retningslinjer:

•	borgeren skal vejledes om muligheden for selv at ændre via TastSelv.
•	hvis borgeren ikke ønsker eller ikke har mulighed for at benytte TastSelv, skal SKAT tilbyde at indberette den ønskede ændring. Samtidig informeres der om, at der kan blive tale om efterfølgende kontrol og eventuel ændring af andre punkter i ansættelsen end de punkter, der er genoptaget ved indberetningen.
•	hvis borgeren ikke accepterer en sådan afslutning på henvendelsen, skal henvendelsen sagsbehandles på sædvanlig måde og afsluttes med en afgørelse, hvor der som hovedregel ikke kan tages forbehold, se ovenfor i afsnit 1.

2.Særligt om forbehold ved TastSelv ændringer af skatteansættelsen.

Når en borger ændrer sin årsopgørelse ved brug af TastSelv, kan borgeren ikke forvente, at den ændrede årsopgørelse er dannet på grundlag af forudgående sagsbehandling og vurdering i SKAT . Denne situation er dermed forskellig fra den situation, hvor en borger skriftligt indsender en anmodning om genoptagelse og ændring af ansættelsen.

Da borgeren ikke kan forvente, at der hos SKAT er sket en vurdering af de oplysninger, der er afgivet i TastSelv, er der intet til hinder for, at en gennemført TastSelv ændring senere ændres af SKAT. Dette gælder uanset, om der er taget forbehold i årsopgørelsen.

Som et led i almindelig service og information har SKAT valgt at indsætte standardforbehold i årsopgørelser dannet på grundlag af TastSelv ændringer, således at borgeren udtrykkeligt bliver orienteret om retsstillingen.” (vores understregninger)

6.1.6 TSS-cirkulære 2000-9

Ifølge TSS-cirkulære 2000-9 er udgangspunktet for værdiansættelsen af selskabets værdi aktiver minus gæld. Det vil sige den regnskabsmæssige indre værdi. Der anvendes således et substansprincip.

Derudover fremgår følgende af cirkulæret:

”Opgørelsen foretages på grundlag af selskabets indre værdi ifølge seneste aflagte årsregnskab, idet følgende regnskabsmæssige poster korrigeres således :
Fast ejendom

•	Den regnskabsmæssige post for ejendomme erstattes med den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering . Eventuelle ombygningsudgifter tillægges dog, såfremt disse udgifter ikke er indeholdt i ejendomsvurderingen. Udenlandske ejendomme medtages til den bogførte værdi.

Associerede selskaber

•	Beholdninger af unoterede aktier/anparter i associerede selskaber og i tilknyttede virksomheder medtages til værdien opgjort efter hjælpereglen, når handelsværdien i øvrigt er ukendt.
•	Begreberne associerede selskaber og tilknyttede virksomheder defineres i overensstemmelse med lov om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v.

Goodwill og andre immaterielle aktiver

•	Vedrørende fastsættelse af goodwill henvises til de retningslinjer der fremgår af TSS-cirkulære. 2000-10 (Vejledende anvisning om værdiansættelse af goodwill).

(...)

3. fravigelse af hjælpereglen

Det resultat, der følger af hjælpereglens anvendelse, vil kunne fraviges i sin helhed eller for så vidt angår enkeltposter, når det må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for værdien af de overdragne aktier.” (vores understregninger)

6.1.7 SKATs Juridiske vejledning

Følgende fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.6.4.1.1. i relation til goodwill:

”Definition af goodwill

Ved goodwill forstås: ”Den til en erhvervsvirksomhed knyttede kundekreds, forretningsforbindelser, eller lignende”. Dette er fastslået ved flere domme. Vestre Landsret har udtalt, at goodwill i skattemæssig henseende siden 1939 har været knyttet til afståelse af kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende. Se TfS 1992, 431 VLR og kommenteret i TfS 1992, 537 DEP.

(...)

Hvis forventningen om en fremtidig indtjening ikke knytter sig til en oparbejdet kundekreds eller forretningsforbindelser, kan der ikke være knyttet goodwill til overdragelsen af en virksomhed.” (vores understregning)

6.1.8 Skatteministerens svar på spørgsmål

Skatteministeren har i svar på spørgsmål nr. 284 af 20. februar 2019 (bilag 18) vedrørende anvendelse af aktie- og goodwillcirkulærer oplyst følgende:

”Skattestyrelsen skal således konkretisere og underbygge, hvorfor en værdiansættelse efter cirkulærerne ikke kan anvendes til fastsættelse af handelsværdien og derfor ikke kan lægges til grund for skatte- og afgiftsberegningen.

Da cirkulærernes beregningsmodel tager udgangspunkt i virksomhedens historiske resultater, vil cirkulærerne ikke nødvendigvis indikerer en markedsværdi ved værdiansættelsen af en virksomhed, som må forventes ikke at have samme fremtidige vækst og afkast, som den historisk har haft, og som skaber ikke uvæsentlige immaterielle aktiver. Er der omvendt tale om værdiansættelse af en virksomhed med en relativt stabil indtjening, vækst og begrænsede immaterielle aktiver, dvs. hvor virksomhedens fremtidige vækst og indtjening ikke vil afvige væsentligt fra den historiske vækst og indtjening, vil Skattestyrelsen som altovervejende hovedregel ikke gøre gældende, at cirkulærerne skal fraviges .” (Vores understregninger)

Spørgsmålet og svaret vedrører L 2017.683 og følgende fremgår endvidere af lovforarbejderne til denne lov LF 2017.183 almindelige bemærkninger punkt 2.2:

”SKAT skal foretage et konkret skøn over virksomhedens værdi på et underbygget grundlag ved anvendelse af den/de værdiansættelsesmetoder, der er bedst egnet/egnede under de konkrete omstændigheder. SKAT vil skulle begrunde det resultat/den værdi, der fastsættes, herunder redegøre for de forudsætninger, der er lagt til grund . Ved værdiansættelse i henhold til 2009-vejledningen skal SKAT iagttage de relevante metode og dokumentationskrav. SKATs skøn vil efter fast retspraksis kunne tilsidesættes, hvis skatteyderen kan godtgøre, at skønnet er udøvet på et forkert eller mangelfuldt grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat .”

1.2.2.Gennemsigtighed og forudberegnelighed ved værdiansættelse

For at sikre gennemsigtighed og forudberegnelighed for virksomhederne i forhold til principperne og retningslinjerne for værdiansættelsen af virksomheden i forbindelse med generationsskifte vil regeringen i sammenhæng med lovforslaget sikre, at det fremover påhviler SKAT at godtgøre, at en værdiansættelse efter de såkaldte aktie- og goodwillcirkulærer ikke vil give et retvisende udtryk for handelsværdien, og at værdiansættelse efter en anden metode derfor konkret vil være mere retvisende.

SKAT skal således konkretisere og underbygge, hvorfor en værdiansættelse efter cirkulærerne ikke kan anvendes til fastsættelse af handelsværdien og derfor ikke kan lægges til grund for skatte- og afgiftsberegningen .” (Vores understregninger)

6.1.9 Skatteministerens svar af maj måned 2019 på spørgsmål nr. 309 af 8. marts 2019 (Skatteudvalget 2018-19, alm. del)

Skatteministeren gentager samme holdning i opfølgende spørgsmål 309, der i udgangspunktet vedrører immaterielle aktiver, men hvor Skatteministeren gentager følgende ad værdiansættelse også efter TSS cirkulære 2000-9, se vedlagte bilag 19:

”Det betyder ikke , at Skattestyrelsen uden videre kan tilsidesætte parternes anvendelse af

cirkulærerne , hvilket er sikret ved, at det påhviler Skattestyrelsen at godtgøre, at en værdiansættelse efter aktie- og goodwillcirkulærerne ikke vil give et retvisende udtryk for handelsværdien, samt at værdiansættelse efter en anden metode derfor konkret vil være mere retvisende.

Skattestyrelsen vil således skriftligt skulle konkretisere og underbygge, hvorfor en værdiansættelse efter cirkulærerne ikke anses at give et retvisende udtryk for handelsværdien .” (vores understregninger)

6.1.10 SKM2018.41.HR – Værdiansættelse af virksomhed med immaterielle aktiver, kundekreds m.v.

Højesterets dom af 20. december 2017 offentliggjort i SKM2018.41.HR angik den skattemæssige værdiansættelse af unoterede anparter i et selskab ved ophør af dansk beskatning i forbindelse med skatteyderens flytning fra Danmark. Skatteyderen nedlagde påstand om, at værdien af anparterne skulle opgøres efter cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 eller TSS-cirkulære 2000-9 og TSS-cirkulære 2000-10.

Højesteret nåede frem til, at SKAT havde været berettiget til at udøve et værdiskøn over handelsværdien på grundlag af almindeligt anerkendte og anvendte værdiansættelsesmetoder.

Følgende fremgår af Højesteretspræmisser:

”Højesteret tiltræder af de grunde, landsretten har anført, og som er bestyrket ved de oplysninger, der er fremkommet ved Højesteret, at de nævnte hjælperegler under de givne omstændigheder fører til en værdi, som er markant lavere end anparternes handelsværdi på fraflytningstidspunktet.

(...)

Herefter og i øvrigt af de grunde , som landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at der ikke er grundlag for at tilsidesættes SKATs skønsmæssige ansættelse af anparternes handelsværdi pr. 29. november 2010 til 150 mio. kr.” (Vores understregninger)

SKM2017.200.ØLR

I fakta-beskrivelsen i den forudgående afgørelse fra Østre landsret offentliggjort i SKM2017.200.ØLR fremgik det blandt andet, at der i den pågældende sag var tale om en koncern med et moderselskab med i alt 10 datterselskaber. Koncernens hovedaktivitet var at udvikle, producere og sælge ventilatorvinger til industrielle formål.

Den 12. december 2009 erhvervede skatteyderen 100 % af anpartskapitalen i moderselskabet fra sin mor. Købesummen blev aftalt til 95.703.624 kr.

SKAT udarbejdede en værdiansættelse af selskabet ud fra to hovedkriterier/undersøgelser. I den første undersøgelse tog SKAT udgangspunkt i, hvad selskaber inden for branchen ”Industrial Machinery” blev handlet til den 29. november 2010 afgrænset geografisk.

Den anden undersøgelse blev foretaget med udgangspunkt i de pengestrømme, som blev genereret af moderselskabet. På grundlag af disse undersøgelser fastsatte SKAT skønsmæssigt værdien til 150 mio. kr.

Sagsøgerens påstand var, at værdien af anparterne skulle fastsættes til 1,25 mio. kr.

Som det fremgår tiltrådte Højesteret i deres præmisser de grunde, som landsretten havde anført i deres afgørelse i sagen.

Følgende fremgår af Landsrettens præmisser:

”As købesum for anparterne var i forbindelse med det i 2009 gennemførte generationsskifte aftalt til 95.703.624 kr . Anparterne har efter dette generationsskifte ikke været omsat, og der foreligger således ikke en konstateret faktisk handelsværdi , der kan danne grundlag for værdiansættelsen af anparterne pr. 29. november 2010.

Af et referat af et møde i H1's bestyrelse, der blev afholdt den 29. september 2010, fremgår imidlertid, at koncernens ledelse forventede en sådan fremtidig situation for drift og økonomi i koncernen, at der for 2010 skulle fremskrives en omsætning på 244 mio. kr. og en indtjening efter renter, men før skat, på 38,6 mio. kr. Som mål for 2011 blev desuden angivet "over dkk 250 mio."

Videre må det efter kvartalsbalancen/regnskabet, der blev udarbejdet i oktober 2010, lægges til grund, at koncernens omsætning ("Sales Total") da var nået op på ca. 208,9 mio. kr. mod budgetteret 155,8 mio. kr. (sammenholdt med en opnået omsætning i 2009 på ca. 137,9 mio. kr.). Ifølge samme bilag udgjorde koncernens EBIT (Earning before Income and Taxes) 43 mio. kr. mod budgetteret 17,4 mio. kr. (sammenholdt med en opnået EBIT i 2009 på minus 0,9 mio. kr.). Posten "Net Result after Tax" var nu 38,8 mio. kr. mod budgetteret 12,2 mio. kr. (sammenholdt med et opnået Net Result after Tax i 2009 på 0,66 mio. kr.). Det må efter bevisførelsen lægges til grund, at bilaget forelå for bestyrelsen i oktober 2010.

Ifølge koncernens senere årsrapport for 2010, som blev offentliggjort af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i maj 2011, udgjorde egenkapitalen ultimo 2010 ca. 22,4 mio. kr. med en forrentning af egenkapitalen på 141,13 %.

På den anførte baggrund og henset til det samlede indhold af de dokumenterede regnskaber og budgetter må det lægges til grund, at anparternes handelsværdi pr. 29. november 2010 var markant højere end dels værdien beregnet ud fra formueskattekursen, som efter de særlige regler i gaveafgiftscirkulærets punkt 17, 2. afsnit, 2.-6. pkt., ifølge As beregning ville være 6.250 kr., dels værdien beregnet ud fra hjælpereglerne i cirkulærerne nr. 44 og 45 fra marts 2000 , som efter As beregning ville udgøre minus 2.574.454 kr. Således kan en isoleret anvendelse af de særlige hjælperegler for beregning, som A har påberåbt sig efter dels gaveafgiftscirkulæret, dels cirkulærerne nr. 44 og 45 fra marts 2000, under de givne omstændigheder ikke anses som retvisende.

I den forbindelse har landsretten efter en vurdering af de dokumenterede bilag i sagen fundet at måtte se bort fra As forklaring i retten om, at de opstillede mål for virksomheden byggede på tal, som var grebet ud af den blå luft , uden at der var data eller dokumentation, der kunne danne grundlag for tallene.

Under disse omstændigheder finder landsretten, at skattemyndighederne ved ansættelsen af anparternes værdi pr. 29. november 2010 med rette har set bort fra de særlige hjælperegler for beregning, der er indeholdt i ovennævnte cirkulærer, og i stedet har foretaget et skøn over anparternes værdi på andet nærmere beskrevet grundlag, og det er hverken ved syn og skøn eller på anden måde godtgjort, at skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag, som er egnet til at påvirke værdiansættelsen, eller at den er åbenbart urimelig.

Herefter finder landsretten, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse af anparternes handelsværdi pr. 29. november 2010 til 150 mio. kr., og Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.” (Vores understregninger)

6.1.11 SKM2003.168.LR – ingen goodwill knyttet til udlejningsejendomme

Ifølge Ligningsrådets afgørelse offentliggjort i SKM2003.168.LR, skal resultatet af udlejningsejendomme ikke indgå ved beregningen af goodwill.

Følgende fremgår af Styrelsens begrundelse, som blev tiltrådt af ligningsrådet:

”Styrelsen har følgende bemærkninger til den af revisor foretagne beregning af goodwill:

(...)

Endelig skal det bemærkes, at selskabets goodwill - efter styrelsens opfattelse - alene skal beregnes på grundlag af den indtjening, der hidrører fra selskabets primære forretningsområde, isoleringsvirksomhed, hvorfor resultaterne efter styrelsens vurdering skal reguleres for de nettoindtægter/lejeindtægter selskabet har fra udlejningsejendommene . Se tillige nedenfor angående forrentningen af selskabets aktiver.

(...)

Af den samlede aktivmasse udgør selskabets tre ejendomme kr. 6.040.128. Efter styrelsens opfattelse kan alene de ejendomme/ dele af ejendommene som naturligt indgår i selskabets aktivitet medregnes til den aktivmasse, som skal forrentes. Investeringen i udlejningsejendomme må i denne sammenhæng anses for at være udtryk for, at selskabet har haft overskydende likviditet, som i lighed med selskabets investering i værdipapirer må anses for at være driftsfremmede aktiver . Dette er accepteret af revisor, jf. at revisor har foretaget tilsvarende reguleringer af aktivmassen i beregning nr. 2.

Revisor har f.s.v.a. selskabets ejendom nr. 3 oplyst, at 40 % af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt - mens de resterende 60 % af ejendommen udlejes til beboelse (til hovedanpartshaverens søn og hans familie). Styrelsen forudsætter, at denne fordeling er i overensstemmelse med de faktiske forhold, ligesom det lægges til grund, at det er muligt at anvende ejendommen delvist til erhverv, selvom ejendommen er beliggende i et beboelseskvarter. Styrelsen har herefter reduceret den aktivmasse, som skal forrentes ved beregningen af goodwill med 60 % af kr. 2.450.454 (inkl. forbedringer og købsomkostninger) = kr. 1.470.272. Det forudsættes i denne forbindelse, at fordelingen mellem udleje og erhverv også finder anvendelse på de afholdte forbedringsudgifter.

Styrelsen har endvidere reduceret aktivmassen med ejendom nr. 2, som i følge det oplyste er en udlejningsejendom . Dette giver en yderligere reduktion på kr. 878.395.” (Vores understregninger)

6.1.12 SKM2019.74.HR (BS 13444/2018 HJR) – Bevisbyrde

I domspræmisserne i en nyere dom af 4. januar 2019, som er offentliggjort i SKM2019.74.HR, udtaler Højesteret følgende:

”Højesteret finder, at den part, der gør gældende, at den offentlige ejendomsvurdering ikke giver et retvisende udtryk for handelsværdien, har bevisbyrden for dette.”

6.1.13 Lov om vurdering af landets faste ejendomme

Følgende fremgår af Lov om vurdering af landets faste ejendomme § 6:

”Vurderinger foretages på grundlag af værdien i handel og vandel, såfremt købesummen skulle erlægges kontant, jf. nærmere bestemmelserne i afsnit B og C. For ejerboliger, jf. § 1, 2. pkt., fastlægges vurderingen med udgangspunkt i den gennemsnitlige handelspris for ejendomme af samme størrelse, alder, stand og beliggenhed i et sammenligneligt område.”

6.1.14 SKM2018.551.LSR – værdiansættelse af ejendomsselskab

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2018.551.LSR, at suspension af offentlige vurderinger ikke skal komme borgerne til skade, og borgerne kan derfor påberåbe sig seneste offentliggjorte ejendomsvurderinger.

Følgende fremgår af præmisserne:

”Landsskatteretten finder ikke, at det kan anses som en særlig omstændighed, at ejendomsvurderingerne, som led i regeringens udspil til genopretning af de offentlige ejendomsvurderinger er suspenderet.”

6.1.15 Den Juridiske Vejledning 2015-2 – vurderingspraksis for private udlejningsejendomme

Følgende fremgår af Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit H.A.2.2.1.1. i relation til vurderingspraksis for private udlejningsejendomme:

”Bruttolejeindtægt

SKAT har ikke som parterne i en ejendomshandel mulighed for at foretage beregninger over den enkelte ejendoms rentabilitet, da der ikke indsamles oplysninger om ejendommens udgifter.

Ejendomsværdien skal derfor ansættes på grundlag af de oplysninger, der kan findes i registrene, og de forhold, der kan konstateres i forbindelse med en besigtigelse .

(...)

Lejefaktoren

For større udlejningsejendomme kan der konstateres et relativt fast forhold mellem salgspriser og bruttolejeindtægter.

Kapitaliseringsfaktoren, der udtrykker dette forhold, kaldes i reglen lejefaktoren.

I praksis beregnes ejendomsværdien for udlejningsejendomme ved, at en anslået bruttoleje eller den oplyste, årlige lejeindtægt ganges med lejefaktoren.

SKAT fastsætter lejefaktorer for de enkelte kategorier ejendomme under forudsætning af almindelig god vedligeholdelsesstandard .

I konkrete tilfælde kan det ske, at det er oplysninger om nettolejen, der er tilgængelige. I dette tilfælde skal der til nettolejen tillægges sædvanlige driftsudgifter, så der opnås en bruttoleje. Herefter anvendes den lejefaktor, der gælder for den pågældende type ejendomme.

På landsplan har hovedparten af de handlede udlejningsejendomme erfaringsmæssigt opnået priser svarende til 10-15 gange den årlige bruttolejeindtægt. Det forekommer imidlertid, at dårligt vedligeholdte ejendomme handles til 5-7 gange lejen, mens omvendt nye og ældre særligt velholdte ejendomme handles til 15-20 gange lejen .

Der er en tendens til, at en høj bruttolejeindtægt trækker lejefaktoren op.

Umiddelbart kunne det give indtryk af, at den samme værdi medregnes to gange, men forklaringen er, at nyere og veludstyrede ejendomme med de høje huslejer sædvanligvis drives med lavere omkostninger end ældre ejendomme.

Det betyder, at ejendommene alt i alt bliver mere attraktive for potentielle købere.

En særlig gunstig beliggenhed kan også betinge en højere lejefaktor end den normale.

(...)

I helt nyopførte udlejningsejendomme kan huslejen undertiden være så høj, at ikke alle lejligheder kan lejes ud med det samme.

Skønnes udlejningskapaciteten ikke at kunne udnyttes fuldt ud inden for omkring et år efter ejendommens ibrugtagning, kan lejefaktoren efter omstændighederne fastsættes 1-3 points lavere end for tilsvarende fuldt udlejede ejendomme.

Ved fastsættelse af en ejendoms lejefaktor skal der ud over ejendommens opførelsestidspunkt, tages hensyn til ejendommens vedligeholdelsestilstand .

En køber af en udlejningsejendom vil særlig interessere sig for, hvilke indtægter og udgifter han vil have fremover ved at købe ejendommen.

Hvis ejendommen er godt vedligeholdt, skal der i en årrække efter købet ikke regnes med store udgifter til reparation og vedligeholdelse som i tilfælde, hvor ejendommen er dårligt vedligeholdt. En køber vil derfor være villig til at betale en højere pris for en godt vedligeholdt ejendom.

Ved ansættelsen af ejendomsværdien, skal der derfor anvendes en højere lejefaktor for den godt vedligeholdte ejendom end for den mindre godt vedligeholdte ejendom .

For ældre ejendommes vedkommende ser en køber på mulighederne for i takt med, at lejlighederne bliver ledige, at foretage reelle forbedringsarbejder. Disse kan medføre lejeforhøjelser, og lejemålet kan herefter overgå fra den relativt lave omkostningsbestemte husleje til den mere lukrative markedsbestemte husleje.

Har lejlighederne i en udlejningsejendom ikke eget toilet og bad, og har de individuel opvarmning (kakkelovne, petroleumsbrænder, gasbrænder eller el-varme) skal der anlægges et forsigtigt skøn ved valget af lejefaktoren.

Institutionelle investorer, som pensionskasser og forsikringsselskaber, der foretager langsigtede investeringer , og som køber udlejningsejendomme for at kunne tilbyde medlemmerne lejligheder, vil ikke købe denne type udlejningsejendomme. Det samme er i et vist omfang tilfældet, hvor en bebyggelse omfatter mange små lejligheder .

I de tilfælde, hvor det gennemsnitlige lejlighedsareal er mindre end 65 kvadratmeter, skal der også tages hensyn til lejlighedsstørrelsen ved valget af lejefaktoren.

Baggrunden herfor er, at der for disse ejendomme skal regnes med større udgifter pr. kvadratmeter etageareal end for ejendomme med større enheder, og at administrationsomkostningerne ligeledes er høje .

SKAT skal også være særlig opmærksom på, at en ældre udlejningsejendom kan være forbedret og ombygget i meget betydelig omfang.

Er der registreret et ombygningsår, skal det undersøges hvilke ombygningsarbejder, der er foretaget.

I nogle tilfælde kan ombygningen være så begrænset, at den ikke får nævneværdig indflydelse på vurderingen, mens der i andre tilfælde, hvor der har været foretaget en sanering eller byfornyelse, kan være tale om, at ombygningen har et sådant omfang, at der nærmest er sket en total ombygning af den oprindelige ejendom.

Ombygning og forbedring af en udlejningsejendom vil som oftest medføre en forhøjelse af lejen.

Hvis ejendomsværdien derfor ansættes på grundlag af en anslået leje og en lejefaktor, der er fastsat på grundlag af ejendommens oprindelige opførelsestidspunkt, vil ejendomsværdien blive for lav i forhold til handelsværdien.

I disse tilfælde vil det ved valget af lejefaktor være mere rigtigt at tage udgangspunkt i en lejefaktor, der anvendes for ejendomme i ombygningsåret end i den faktor, der anvendes for ejendomme fra det oprindelige opførelsestidspunkt.” (vores overstregninger)

6.1.16 Forvaltningslovens § 19 – høring

Følgende fremgår af forvaltningslovens § 19 i relation til myndighedernes høringspligt:

”Kan en part ikke antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om en sags faktiske grundlag eller eksterne faglige vurderinger, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne eller vurderingerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse . Det gælder dog kun, hvis oplysningerne eller vurderingerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Myndigheden kan fastsætte en frist for afgivelsen af den nævnte udtalelse.” (vores understregning)

6.1.17 Den Juridiske Vejledning - Høring

Følgende fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.7.4.5 i relation til høring:

”Formålet med høring er at sikre, at sagens parter får mulighed for at blive bekendt med afgørelsesgrundlaget og kommentere det, før der træffes en afgørelse. Høringen sikrer, at misforståelser, manglende oplysninger med videre kan blive afklaret, så afgørelsen træffes på det bedst mulige faktiske grundlag.”

6.1.18 Den juridiske vejledning – forventningsprincippet

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning, at følgende betingelser skal være opfyldt for, at en borger kan støtte ret på forventningsprincippet:

”Dette afsnit handler om betingelserne for, at en person eller en virksomhed kan støtte ret på en forhåndstilkendegivelse.

Afsnittet indeholder:

•	Forhåndstilkendegivelse fra en kompetent myndighed ( A.A.4.3.1 )
•	Forhåndstilkendegivelse til en bestemt borger eller virksomhed ( A.A.4.3.2 )
•	Positiv og entydig ( A.A.4.3.3 )
•	Indflydelse på den skattepligtiges handlinger ( A.A.4.3.4 )
•	Klarhed og dokumentation ( A.A.4.3.5 ).”

7 Vores begrundelse – Uddybning af anbringenderne

7.1 Principal påstand – Skattestyrelsens afgørelse er en nullitet

I mailkorrespondancen mellem os og sagsbehandleren ved det daværende SKAT mellem den 11. og 12. maj 2016 fremgår det, at sagsbehandler rejste spørgsmålet om anvendelse af de offentlige ejendomsvurderinger, idet han indledningsvist ikke var enig i, at de kunne anvendes.

Den skriftlige korrespondance fremgår i sin fulde længde af afsnit 5.4. Derudover havde vi telefonisk korrespondance med sagsbehandleren, og der blev inden den afsluttende mail fra SKAT netop konkret spurgt ind til regnskabsgrundlaget og de korrektioner, der var lavet dertil, jf. TS cirkulære 2000-9.

Statsautoriseret revisor fra [virksomhed3] [person3] havde kontakten med SKAT, og indsendte mellembalance og redegjorde herfor. Tilmed var der forespørgsler ind til cirkulærets anvisning til værdiansættelse af ejendomme, hvor SKAT indledningsvist var af den opfattelse, at cirkulæret foreskrev indre værdier.

Først efter vores redegørelse for anvendelsen af TSS cirkulære 2000-9 anerkendte SKAT ved mail af 12. maj 2016, at værdien skulle reguleres som selvangivet, med følgende formulering:

”Tak for din mail. Efter at have modtaget din opgørelse over mellembalance pr. 31.08.2015 samt forklaring vedr. værdiansættelsen af ejendommene anvendes jeres tal til opgørelse af aktiernes værdi på fraflytningstidspunktet.”

SKATs ligning i 2016 blev dog i strid med regler om notatpligt og aktering ikke akteret på vores klients sag førend 2019. Vi henviser til mail fra sagsbehandler [person4] til sagsbehandler [person1] af 17. januar 2019 (bilag 20).

Skattestyrelsen var derfor i 2018, da de indledte nærværende sag for vores klient ikke opmærksomme på, at der allerede var truffet afgørelse om anvendelse af de offentlige ejendomsvurderinger ved opgørelsen af værdien af [virksomhed1] ApS. Den manglende aktering og opfyldelse af notatpligten må derfor anses for årsagen til, at Skattestyrelsen overhovedet indledte sagen.

Skattestyrelsen skriver i begrundelsen for den påklagede afgørelse for vores klient, at det er deres opfattelse, at der ikke med mailkorrespondancen fastsættes, hvad der skal være gældende ret, men at der blot er tale om et processkridt frem mod indtastningen af årsopgørelsen, hvor de hjælper vores klient med at få dannet en årsopgørelse. Skattestyrelsen finder ikke, at den afsluttende mail af 12. maj 2016 afslutter sagsbehandlingen, da det er deres opfattelse, at der ikke med mailkorrespondancen er sket en dybdegående kontrol af værdiansættelsen, og at der dermed ikke foreligger en afgørelse.

Vi er på ingen måde enige med Skattestyrelsen i, at der alene er tale om processkridt frem mod indtastningen af en årsopgørelse. Der var tale om en konkret stillingtagen til, hvorvidt ejendommene skulle indgå med de offentlige ejendomsvurderinger i værdiansættelsen og dermed en fastsættelse af, hvad der er gældende ret for vores klient.

Skattestyrelsens argument om, at der ikke blev foretaget nogen dybdegående kontrol giver endvidere ikke nogen mening, da der ikke var grundlag for at foretage en mere dybdegående kontrol end den der faktisk blev foretaget. Daværende SKAT modtog alle relevante dokumenter til brug for ligningen og fik oplyst, at der ikke forelå en objektivt konstaterbar handelsværdi eller nogen form for eksterne værdiindikationer og på den baggrund blev det besluttet, at give vores klient medhold i anvendelsen af cirkulære 2000-9 ved værdiansættelsen.

Vores klient modtager efter korrespondancen med SKAT en årsopgørelsen for 2015. Skattestyrelsen henviser i begrundelsen af den påklagede afgørelse for vores klient til, at årsopgørelsen er en afgørelse, men at årsopgørelse normalt kan ændres efterfølgende, og at de derfor ikke mener, at der foreligger en bindende afgørelse men alene en afgørelse i form af en almindelig årsopgørelse, der efterfølgende kan ændres.

7.1.1 Afgørelse

Det fremgår af Den Juridiske Vejleding afsnit A.A.2.2, at definitionen på en afgørelse er, at en myndighed i et konkret foreliggende tilfælde fastslår i forhold til en borger, hvad der skal være gældende ret og som eksempler nævnes ansættelser om skat, herunder årsopgørelser.

En årsopgørelse kan dermed godt udgøre en afgørelse.

Den eneste årsag til, at SKATs afgørelse i sagen alene træffes med fremsendelse af den omtalte mail af 12. maj 2016 samt ved udstedelse af en ny årsopgørelse var, at vores klient blev givet fuldt medhold.

Når der gives fuldt medhold, er der ikke noget krav om begrundelse eller klagevejledning efter forvaltningslovens §§ 22 og 25. Der er dermed slet ikke de samme formalitetskrav til en afgørelse om medhold, som der gælder for afgørelser, hvor der ikke gives medhold.

Dette medfører dog ikke, at afgørelser om medhold i mindre grad end andre afgørelser, kan kvalificeres som en faktisk afgørelse.

De almindelige forvaltningsretlige principper om forvaltningsakter er her alle opfyldt – der er tale om sagsbehandling baseret på sagsforberedelse, indkaldelse af materiale, gennemgang og kontrol og udstedelse af afgørelse om hvad der er gældende ret – nemlig, at vores klients selvangivelse er godkendt. Tilsvarende kommer en årsopgørelser, der følger denne forvaltningsakt – og igen gentages det ved udstedelse af afgørelse om sikkerhedsstillelsen, hvor igen det selvangivne godkendes, jf. også SKATs efterprøvelse.

Dette kan ikke tilbagekaldes.

7.1.2 Skattestyrelsens muligheder for at tage forbehold i en afgørelse

Skattestyrelsen har udgivet styresignalet SKM2010.752, som vedrører Skattestyrelsens muligheder for at tage forbehold i afgørelser.

Det fremgår heraf, at det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at en myndighed ikke i en afgørelse kan tage forbehold om senere bebyrdende ændringer af en afgørelse, der er truffet efter anmodning fra en borger, hvilket ifølge styresignalet typisk vil være tilfældet, hvis der skriftligt er indsendt en anmodning via brev eller mail, eller hvis der ved personlig henvendelse medbringes bilagsdokumentation.

Der henvises i styresignalet til, at baggrunden for udgangspunktet om, at der ikke kan tages forbehold er en afledt virkning af, at en begunstigende forvaltningsafgørelse ikke kan tilbagekaldes, fordi borgeren har ret til at forvente, at myndigheden har foretaget en sædvanlig sagsbehandling af det specifikke spørgsmål inden, der er truffet afgørelse.

Det fremgår af styresignalet, at den omstændighed, at Skattestyrelsen har taget stilling til et specifikt spørgsmål i ansættelsen ikke ændrer på, at andre spørgsmål i ansættelsen efterfølgende kan behandles og ændres. Ligesom det fremgår, at den situation, hvor en borger ændrer sin årsopgørelse via TastSelv ikke medfører, at borgeren kan forvente, at den ændrede årsopgørelse er dannet på grundlag af en forudgående sagsbehandling og vurdering i SKAT. Det påpeges, at denne situation derved er forskellig fra den situation, hvor en borger indsender en anmodning.

I vores klients situation, er der ikke direkte tale om, at han indsender en anmodning til Skattestyrelsen. Han indsender en fraflytterselvangivelse, men sagsbehandlingen ved SKAT svarer til den beskrevne faktiske sagsbehandling i styresignalet. Der pågår herefter direkte ligningsarbejde og kontrol, og der udstedes en godkendelse.

I styresignalet beskrives den faktiske sagsbehandling som en sagsbehandling, der indebærer mailkorrespondance og fremsendelse af dokumentation. Dette er der netop tale om i vores klients sag.

I modsætning hertil står den situation, hvor der blot er tale om indtastning i TastSelv, hvor det fremgår af styresignalet, at borgeren ikke kan forvente, at der hos SKAT er sket en vurdering af de oplysninger, der er afgivet i TastSelv.

Slutteligt fremgår det af styresignalet, at SKAT som led i almindelig service og information har valgt at indsætte et standardforbehold i årsopgørelser, som er dannet på grundlag af TastSelv ændringer.

Vi forstår Skattestyrelsens afgørelse af 30. august 2019 for vores klient således, at det netop er dette standardforbehold i årsopgørelsen, som hele deres begrundelse hviler på, da de henviser til, at en årsopgørelse normalt kan ændres efterfølgende.

Standardforbeholdet må dog i overensstemmelse med styresignalet alene forstås således, at den omstændighed, at Skattestyrelsen har taget stilling til et specifikt spørgsmål i årsopgørelsen ikke ændrer på, at andre forhold i ansættelsen kan ændres.

Derudover har forbeholdet alene virkning, hvor der ikke er foretaget en faktisk sagsbehandling. Det vil sige, hvor der ikke er modtaget dokumentation, forklaringer m.v., og hvor Skattestyrelsen ikke konkret har taget stilling hertil, da der slet ikke er adgang til at tage forbehold, når der er foretaget sædvanlig sagsbehandling.

Det er endvidere meget væsentligt at bemærke, at vores klient ikke alene har modtaget en ny årsopgørelse, men også har modtaget en klar og tydelig mail, som i sig selv må anses for en afgørelse, selvom denne naturligt ikke indeholder dybdegående begrundelse og klagevejledning, da dette ikke er et krav, når der gives fuldt medhold.

Vores klient har derfor en klar ret, som beskrevet i styresignalet til at forvente, at Skattestyrelsen har foretaget en sædvanlig sagsbehandling, og Skattestyrelsen kan ikke alene støtte sig til, at årsopgørelser indeholder et standardforbehold og derfor normalt kan ændres.

Forventningen bygger på retskraftssynspunktet, og at forvaltningsakter ikke kan tilbagekaldes, hvis der ikke er bristende forudsætninger m.v.

7.1.3 SKAT Juras vurdering

Vi har via aktindsigt modtaget intern korrespondance mellem Skattestyrelsen og SKAT Jura, hvor Skattestyrelsen beder SKAT Jura om at vurdere, hvorvidt der foreligger en bindende afgørelse eller en forhåndstilkendegivelse.

SKAT Jura skriver blandt andet følgende, se vedlagte bilag 21:

”Skatteyder modtager dog en afgørelse i form af årsopgørelsen for 2015. En årsopgørelse kan normalt ændres efterfølgende alene med respekt af fristreglerne, da skatteyder ikke kan forvente, at årsopgørelsen er dannet på grundlag af forudgående sagsbehandling og vurdering i Skattestyrelsen. Der kan i den forbindelse argumenteres for, at SKATs medarbejder i den konkrete sag reelt har sagsbehandlet henset til korrespondancen med revisor om værdiansættelsen, og at årsopgørelsen på den baggrund ændrer karakter og dermed reelt binder Skattestyrelsen. Umiddelbart er det Juras vurdering, at SKATs medarbejder nok er gået over stregen for, hvilke afklarende henvendelser der kan foretages med henblik på at undgå åbenbare fejl . På den anden side skal man også passe på med ikke at skabe en praksis , hvor al den vejledning , som Skattestyrelsen giver, anses for at udgøre en afgørelse. Sagsbehandlerne bør dog være opmærksomme på i sager som den konkrete at tage et forbehold for, at der ikke er lignet og at der efterfølgende kan ske ændringer.

(...)

Det bemærkes, at Juras vurdering af, at der ikke foreligger en for Skattestyrelsen bindende afgørelse eller forhåndstilkendegivelse, er på baggrund af ovenstående foretaget med en vis tvivl og Jura vurderer, at der er en vis procesrisiko, såfremt sagen bliver påklaget til Landsskatteretten .

Jeg beklager, at du får svaret så sent samt i ovenstående form, men der har desværre været ekstraordinært travlt på det seneste. Jeg har derfor ikke haft mulighed for at udarbejde et mere uddybende juridiske notat som besvarelse af problemstillingen.”

Ovenstående indeholder en erkendelse fra SKAT Juras side af, at sagsbehandleren er ”gået over stregen”.

På den ene side af stregen har vi processkridt frem mod indtastningen af årsopgørelsen. På den anden side af stregen har vi faktisk sagsbehandling. Denne streg ER krydset.

SKAT Jura erkender dermed, at sagsbehandleren faktisk har foretaget konkret sagsbehandling, men de ønsker ikke at få skabt en praksis, hvor Skattestyrelsen i for høj grad bliver bundet af de afgørelser de træffer. Så alene af den grund vælger de det synspunkt, at der ikke er truffet en afgørelse for vores klient.

De påpeger derfor også, at de mener, at der er en vis risiko for, at Landsskatteretten senere vil træffe den afgørelse, som de umiddelbart godt selv ved er den rigtige nemlig, at der allerede er truffet afgørelse i 2016, men det er kun hvis afgørelsen bliver påklaget.

Ovenstående lyser langt væk af, at SKAT Jura godt selv ved, at det ikke er det rigtige svar de giver, men at det er det resultat, de virkelig ønsker at nå frem til og går den, så går den. Det er i den forbindelse meget væsentlig at holde sig for øje, at SKAT Jura er en del af skatteforvaltningen, og at der ikke er tale om en særlig uafhængig myndighed eller lignende.

Vi bemærker derudover, at SKAT Jura i ovenstående henviser til, at man skal passe på med at skabe en praksis, hvor al den vejledning, som Skattestyrelsen giver, anses for at udgøre en afgørelse. I den foreliggende situation er der på ingen måde tale om, at SKAT yder vejledning til vores klient.

Sagsbehandleren spørger derimod kritisk ind til grundlaget for det selvangivne, og der er korrespondance frem og tilbage mellem os og sagsbehandleren, hvorefter der opnås enighed. Skattestyrelsen anvender følgende formulering over for os ”Jeg vil gerne have din stillingtagen til ovennævnte”. Dette bærer ikke præg af, at det er sagsbehandleren, der er i gang med at vejlede os og vores klient, nærmere omvendt.

Derudover opfordrer SKAT Jura til, at sagsbehandlerne fremadrettet er opmærksomme på at tage forbehold i tilsvarende sager som sagen for vores klient, hvilket må skyldes at SKAT Jura anser dette for nødvendigt, da der ellers vil foreligge en bindende afgørelse.

7.1.4 Tilbagekaldelse af afgørelse

Det fremgår klart og tydelig af Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.5.3, at afgørelser ikke kan ændres i bebyrdende retning på samme afgørelsesgrundlag, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Der foreligger ikke nogen særlige omstændigheder, da der ikke er nogen ændrede forhold, bristede forudsætninger, svig eller andet.

Vores klients sag svarer til sagen, hvori Østre Landsret traf afgørelse som offentliggjort i TfS 1998.139.ØLD, hvor SKATs skrivelse til en virksomhed var et utvetydigt tilsagn, som måtte antages at ligge inden for SKATs kompetence og som ikke indeholdt nogen forbehold. Østre Landsret fandt derfor ikke, at den pågældende på baggrund af skrivelsesindhold eller på andet grundlag havde haft anledning til at gå ud fra, at skrivelsen måtte fortolkes indskrænkende. Tilsagnet blev dermed anset for bindende for skattemyndighederne.

Den godkendelsen som vores klient opnår per mail er helt klar, den er utvetydig, den har ingen forbehold, og den anvender et så klart sprog, at vores klient ikke kan tro andet, end at Skattestyrelsen har godkendt opgørelsen af aktiernes værdi på fraflytningstidspunktet.

Kommunikationen fra SKAT må derfor anses for en bindende afgørelse (forvaltningsakt).

7.1.5 Konklusion

Eftersom Skattestyrelsen allerede har truffet en afgørelse for vores klient i 2016, og der ikke er grundlag for at tilbagekalde denne afgørelse, må Skattestyrelsens afgørelse for vores klient af 30. august 2019 anses som en nullitet og dermed være uden retsvirkning for vores klient.

Nulliteten kommer ved, at der ikke er opfyldt eller godtgjort nogen kriterier fra den klassiske forvaltningsret, som er påkrævet for en tilbagekaldelse af forvaltningsakter.

7.2 Subsidiær påstand - Anvendelse af TSS-cirkulære 2000-9

Det er vores subsidiære påstand, at værdien af [virksomhed1] ApS på tidspunktet for vores klients fraflytning skal opgøres i overensstemmelse med TSS-cirkulære 2000-9, hvorefter værdien skal fastsættes ud fra de senest kendte offentlige ejendomsvurderinger på ejendommene i selskabet.

Skattestyrelsen har allerede anerkendt, at værdien af [virksomhed1] ApS kunne opgøres efter principperne i TSS-cirkulære 2000-9 i mail af 12. maj 2016. Dette behandles yderligere i ovenstående 7.1.

7.2.1 TSS-cirkulære 2000-9 – offentlige ejendomsvurderinger

Værdien af [virksomhed1] ApS skal beregnes efter TSS-cirkulære 2000-9. Værdien skal dermed beregnes med udgangspunkt i det seneste aflagte årsregnskab, og de bogførte værdier for alle udlejningsejendommene skal udskiftes med den senest kendte offentlige ejendomsværdi. Dette fremgår direkte af ordlyden i cirkulærets pkt. 2.

De seneste offentliggjorte ejendomsvurderinger er vurderingerne per 2012, da ejendomsvurderingerne har været suspenderet lovgivningsmæssigt siden da.

Vi skal i den forbindelse henvise til, at det fremgår af Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2018.551.LSR, at suspensionen af de offentlige ejendomsvurderinger ikke skal komme borgerne til skade, og at borgerne derfor kan påberåbe sig de seneste offentliggjorte ejendomsvurderinger.

Baggrunden for at TSS-cirkulære 2000-9 anviser, at ejendomme skal indgå i værdiansættelsen med SKATs vurdering er den simple, at det er et lovkrav efter § 6 i Lov om vurdering af landets faste ejendomme, at SKATs (nu Vurderingsstyrelsens) offentlige vurderinger afspejler handelsværdien.

De offentlige ejendomsvurderinger må på den baggrund anses for det bedste værdiansættelsesværktøj, der er til rådighed for værdiansættelsen, herunder særlig henset til, at der for udlejningsejendomme ikke er tilknyttet goodwill eller andre ikke bogførte aktiver, jf. neden for afsnit 7.2.2.

7.2.2 Skattestyrelsens henvisning til SKM2018.41.HR

Det er Skattestyrelsens opfattelse ifølge afgørelsen for vores klient, at TSS-cirkulære 2000-9 om værdiansættelse af aktier og anparter, må anses for vejledende retningslinjer for værdiansættelse af aktier. Skattestyrelsen bemærker endvidere, at der ikke består et retskrav på anvendelse af cirkulæret og henviser i den forbindelse til SKM20018.41.HR, som vedrører en virksomhed med ikke ubetydelig goodwill.

Ingen goodwill og ingen andre immaterielle aktiver

Der er efter fast praksis ingen goodwill at beregne for ejendomsselskaber og selskaber med investering i noterede papirer, og derfor er der ingen goodwill at beregne for [virksomhed1] ApS.

Det følger af et utal af domme og afgørelser fra skattepraksis, at ”goodwill” slet ikke findes i et ejendomsselskab med udlejningsejendomme, idet der ikke er nogen ”kundekreds”, da lejere ikke kan betragtes som kunder. Indtjeningen ligger derfor ”passivt”, da omsætningen kommer fra den udleje, der er afkastet fra virksomhedens anlægsbesiddelser, nemlig de ejede ejendomme. Dette svarer helt til en post obligationer med en rentesats forbundet.

Det fremgår eksempelvis af Ligningsrådets afgørelse offentliggjort i SKM2003.168.LR, at resultatet af udlejningsejendomme ikke skal indgå ved beregningen af goodwill.

Derudover fremgår det af SKATs juridiske vejledning afsnit C.C.6.4.1.1, at der ikke er knyttet goodwill til en virksomhed, hvis forventningen om en fremtidig indtjening ikke knytter sig til en oparbejdet kundekreds eller forretningsforbindelse.

Eftersom [virksomhed1] ApS slet ikke har nogen goodwill, som skal opgøres eller kvantificeres, er det alene TSS-cirkulære 2000-9, der skal anvendes. TSS-cirkulære 2010-10 om goodwill finder ikke anvendelse.

[virksomhed1] ApS er endvidere præcis den type virksomhed, som skatteministeren henviser til i svaret til spørgsmål nr. 284 af 20. februar 2019, da der er tale om en virksomhed med stabil indtjening og vækst og endda helt uden immaterielle aktiver. Der er dermed ifølge Skatteministeren tale om en virksomhed, hvor Skattestyrelsen som altovervejende hovedregel ikke vil fravige cirkulærerne.

Med lighedsgrundsætningen in mente, så kan alle borgere dermed støtte ret på TSS-cirkulære 2000-9, hvor virksomheden som sådan falder ind under den type, som er beskrevet af skatteministeren, hvilket vores klients selskab gør. Der kan ikke ske vilkårlig forskelsbehandling fra en ellers fast administrativ praksis. Tilmed udtrykker cirkulæret en generel tjenestebefaling, som myndighederne derfor skal rette sig efter.

SKM2018.41.HR – ingen præjudikatsværdi i nærværende sag

Skattestyrelsen henviser i begrundelsen for deres afgørelse for vores klient til, at SKM2018.41.HR underbygger, at der ikke er et retskrav på anvendelsen af cirkulære 2000-9.

Denne begrundelse kan vi på ingen måde tiltræde. Dommen er en helt konkret og singulær afgørelse, som angår en virksomhed med ”cash burn” i en periode med opbygning af immaterielle aktiver, og der er tale om en handels-/produktionsvirksomhed med indtjening og kundekreds. Der er dermed tale om en virksomhed med en ikke ubetydelig goodwill.

Dommens resultat har dermed overhovedet ingen relevans for værdiansættelsen af anparter i et regulært og traditionelt ejendomsselskab. Der er, som vi nøje har redegjort for ovenfor, ikke knyttet goodwill til en virksomhed, som alene har indtægter via udlejning af ejendomme.

Det fremgår af dommen, at handelsværdien skal opgøres ved anvendelse af et eller flere af de kendte værdiansættelsesværktøjer, der findes og anerkendes. Her er cirkulærerne TSS 2000-9 og 2000-10 samt værdiansættelsesvejledningen centrale værktøjer.

I Højesteretssagen blev det lagt til grund, at værdiansættelse efter TSS-cirkulære 2000-9 og 2000-10 gav en markant lavere værdi end handelsværdien. Dommen er meget konkret begrundet, og man kan ikke af Højesterets dom udlede det faktum, at TSS cirkulærerne altid giver en for lav værdi, eller at de ikke kan anvendes.

Det grundlæggende problem ved værdiansættelse af aktier/anparter vedrørende virksomheder med goodwill efter TSS-cirkulære 2000-9 og 2000-10 er goodwillberegningen (2000-10). Beregningen af goodwill efter dette cirkulære bliver ofte ganske lav. Værdiansættelse af kundeportefølje og andre ikke-bogførte aktiver, der kan karakteriseres som goodwill, giver derfor typisk ikke et retvisende billede af værdien af goodwill i en aktiv produktions- og handelsvirksomhed. Det er derfor, at Skattestyrelsen kan – og ofte vil - anvende fravigelsesreglen i TSS 2000-9, hvorefter cirkulæret kan fraviges helt eller delvist.

Helt anderledes forholder det sig med virksomheder og selskaber, der ikke har nogen goodwill. Her er der ingen aktiver, der ikke er bogført. Alle aktiver findes på balancen, og derfor er TSS-cirkulære 2000-9 den helt rigtige værdiansættelsesmodel, idet der er tale om en standard, som også udtrykker den praksis, som skattemyndighederne skal følge som følge af lighedsgrundsætningen, jf. princippet i UfR1983.8H, hvorefter et cirkulære skal følges, så længe det er gældende ret, og så længe det er administrativ praksis. Derfor kan det ikke usagligt eller vilkårligt i det konkrete tilfælde fraviges til skade for vores klient.

I SKM2018.41.HR var sagen den, at fraflytter ved fraflytningen ønskede selskabet værdiansat til
1.250.000 kr. Selskabet var året forinden anskaffet til 95.703.624 kr. Selskabet forventedes for 2010 at nå en omsætning på 244 mio. kr. og en indtjening efter renter, men før skat, på 38,6 mio. kr. Selskabets balance og drift var af en sådan beskaffenhed, at det korrekte værdiansættelsesværktøj var en DCF model.

Der er ingen drift i [virksomhed1] ApS, der kan aflejre goodwill (der beregnes aldrig goodwill for ejendomsselskaber), og ud over udlejningsejendomme ejer [virksomhed1] ApS alene noterede værdipapirer. Der er heller ikke så eklatant et misforhold mellem den selvangivne værdi og værdien ifølge Skattestyrelsen, som det var tilfældet i SKM2018.41.HR, hvor skatteyder forsøgte at anvende en værdi, der var på 1,3 % af den pris, han havde anskaffet aktierne for året forinden – altså en reduktion på ca. 98,7 %. Derfor er henvisningen til SKM2018.41.HR helt forkert i nærværende sag.

Rette værdiansættelsesværktøj for selskabet er TSS-cirkulære 2000-9, med korrektion af ejendommenes værdi til ejendomsvurderingerne, og rette Højesteretspraksis er SKM2019.74.HR, hvorefter den part, der vil bestride de offentlige ejendomsvurderinger, der lovbestemt er Vurderingsstyrelsens vurdering af ejendommens handelsværdi i fri handel og vandel, har bevisbyrden for, at den offentlige ejendomsvurdering er forkert. Dette uddybes i næste afsnit.

7.2.3 Bevisbyrde

TSS-cirkulære 2000-9 indeholder standarder for værdiansættelsen. Såfremt skattemyndighederne ønsker at fravige standarderne, påhviler det dem at godtgøre, at en værdiansættelse efter cirkulæret ikke vil give et retvisende udtryk for handelsværdien, og at værdiansættelse efter en anden metode derfor konkret vil være mere retvisende.

Dette følger blandt andet af Højesterets dom offentliggjort i SKM2019.74.HR, hvor Højesteret klart og tydeligt fastslog, at den part der gør gældende, at den offentlige ejendomsvurdering ikke giver et retvisende udtryk for handelsværdien, har bevisbyrden for dette.

Højesteret fastholder dermed en ligefrem bevisbyrde, hvilket medfører, at Skattestyrelsen ikke uden videre kan fravige den offentlige ejendomsvurdering. I den konkrete sag blev bevisbyrden løftet, men dommen kan slet ikke tages til indtægt for, at Skattestyrelsen altid kan fravige ejendomsvurderingerne.

Dommen er meget hurtigt blevet fulgt op af Skatteministerens svar på spørgsmål nr. 284 af 20. februar 2019, hvor Skatteministeren yderligere understreger, at Skattestyrelsen skal konkretisere og underbygge, hvorfor en værdiansættelse efter cirkulærerne ikke kan anvendes til fastsættelse af handelsværdien.

Det følger endvidere af forarbejderne LF 2017.183, at Skattestyrelsen skal anvende de værdiansættelsesmetoder, der er bedst egnede til vurdering af virksomhedens værdi. Det uddybes i forarbejderne, at dette indebærer, at Skattestyrelsen for det første skal godtgøre, at værdiansættelsen efter cirkulæret ikke giver et retvisende udtryk for handelsværdien og for det andet godtgøre, at værdiansættelse efter en anden metode konkret vil være mere retvisende.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen for det første ikke har godtgjort, hvorfor de offentlige ejendomsvurderinger, der som følge af lovkrav skal afspejle handelsværdier, skulle være fejlbehæftet og dermed ikke skulle være retvisende.

For det andet har Skattestyrelsen ikke løftet bevisbyrden i overensstemmelse med lovforarbejderne for, at en anden metode er mere retvisende.

Bevisbyrden kan ikke løftes ved, at Vurderingsstyrelsen som en anden fri ejendomsmægler angiver helt frie skøn over værdispænd, der slet ikke overholder Vurderingsstyrelsens eget hjemmelsgrundlag. Det manglende hjemmelsgrundlag behandles yderligere nedenfor i afsnit 7.3.1.

Når man helt forlader princippet i TSS-cirkulære 2000-9, og slet ikke vil se på den regnskabsmæssige substansværdi, men overgår til at ”agere ejendomsmæglere” uden for vurderingslovens principper, så er Vurderingsstyrelsen og Skattestyrelsen ude i en ”frihåndstegning”, som ikke har hjemmel.

Eftersom Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden, er der ikke grundlag for til skade for vores klient at fravige den faste administrative praksis, som tilmed følger af Den Juridiske Vejledning, som er et cirkulære og reelt en tjenestebefaling til Skattestyrelsens medarbejdere.

7.2.4 Vurderingsstyrelsens vurderinger

Vurderingsstyrelsens vurderinger er på ingen måde retvisende og kan ikke anvendes som grundlag for at tilsidesætte værdiansættelserne efter TSS-cirkulære 2000-9, hvilket vi tydeligt vil underbygge i det følgende.

Vores klient har været vidne til en ejendommelig tilgang til Skattestyrelsens ligningsarbejde, herunder vurderingsarbejdet fra Vurderingsstyrelsens side.

Aflysning af besigtigelse

Vurderingsstyrelsen fandt behov for en besigtigelse af de tre udlejningsejendomme, men valgte i sidste øjeblik at aflyse mødet, formentlig af fristmæssige årsager, da Vurderingsstyrelsen selv undervejs i sagsforløbet den 24. april 2019 oplyste over for Skattestyrelsen, at de var meget pressede vedrørende sagen.

Det er derfor helt åbenbart, at beslutningen om at afskære besigtigelse er truffet grundet massivt arbejdspres i Vurderingsstyrelsen.

Vurderingsstyrelsen var så presset på tiden, at de selv uden besigtigelse havde store vanskeligheder med at nå at blive færdig inden Skattestyrelsens ligningsfrist.

Det er på den baggrund vores klare oplevelse, at det ejendommelige og forhastede forløb i Vurderingsstyrelsen skyldes hensynet til ligningsfristen, snarere end hensynet til at foretage grundige, saglige og korrekte vurderinger.

Skattestyrelsen skriver i begrundelsen i afgørelsen for vores klient, at aflysningen ikke skete på grund af tidspres eller fordi styrelsen allerede havde udarbejdet en vurdering. Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til SKM2019.148.BR, hvor der ikke var sket besigtigelse.

Vi undrer os over henvisningen til SKM2019.148.BR, som omhandler en situation, hvor sagsøgeren ikke mente, at den offentlige vurdering per 1. oktober 2012 var korrekt. Det er i modsætninger hertil netop vores opfattelse, at de seneste gældende offentlige ejendomsvurderinger fra 2012 for [virksomhed1] ApS’ ejendomme er korrekte og skal lægges til grund ved værdiansættelsen af selskabet.

Derudover henviser Skattestyrelsen i afgørelsen til, at det vurderes konkret fra sag til sag, om der skal ske besigtigelse, og Vurderingsstyrelsen har oplyst over for Skattestyrelsen, at de havde tilstrækkeligt med oplysninger til at kunne skønne. Derudover skønnede Vurderingsstyrelsen, at det ikke gav mening, at besigtige ejendommen næsten fire år efter fraflytningstidspunktet.

Vi kan slet ikke følge denne begrundelse. For det første er vi på ingen måde enige i, at Vurderingsstyrelsen havde tilstrækkeligt med oplysninger til at kunne foretage skønnet, særlig henset til, at der var tale om ejendomme i meget dårlig stand, hvorfor besigtigelse derfor var helt afgørende for at kunne udøve et korrekt skøn.

Derudover kan det ikke komme vores klient til skade, at Skattestyrelsen den 12. maj 2016 godkender værdiansættelsen, men først lige inden udløbet af ligningsfristen i april 2019 vælger at foretage en omligning.

Frie skøn – skrivebordsvurderinger

I stedet for at foretage besigtigelse af ejendommene, har Vurderingsstyrelsen udarbejdet ”skrivebordsvurderinger” for samtlige af selskabets ejendomme.

Bevisbyrden for at tilsidesætte de offentlige ejendomsvurderinger er ikke løftet ved, at Vurderingsstyrelsen på Skattestyrelsens foranledning laver nye skrivebordsberegninger, der afviger fra de offentlige vurderinger.

Beregningerne viser alene, at man kan beregne sig frem til andre værdier, ved at ændre på inputværdierne i vurderingsberegningen. De siger imidlertid ikke noget om, hvorvidt de offentlige ejendomsvurderinger var forkerte. Det vil sige, hvorvidt de indeholdt fejl i form af manglende inddragelse af ombygninger og lignende.

Skattestyrelsens afgørelse for vores klient underbygger i realiteten det forhold, at Vurderings- og Skattestyrelsen i forening arbejder med beregninger, der svinger utrolig meget fra gang til gang. Det vil sige fra vurderingsstyrelsens første agterskrivelse af 1. maj 2019 til næste agterskrivelse af 22. juli 2019.

Der er således tale om fritsvævende skøn i forhold til de input-parametre, der anvendes og dette svækker grundlæggende værdien af Vurderingsstyrelsens arbejde som grundlag for at løfte bevisbyrden for, at de oprindelige offentlige ejendomsvurderinger er fejlbehæftede.

Der skal foretages en konkret analyse af de konkrete ejendomsvurderinger for hver enkelt ejendom for at fastslå, at de ikke er retvisende. Dette er ikke sket.

De foretagne nyvurderinger af ejendommene er helt frie skøn uden nogen hjemlet anvendelse af Vurderingsvejledningen eller anden retskilde. Vurderingerne er i overraskende grad udokumenterede, de er meget summariske, og de kan slet ikke danne grundlag for en tilsidesættelse af de gældende offentlige ejendomsvurderinger, som netop er kravet i Højesterets dom af 4. januar 2019 offentliggjort i SKM2019.74.HR.

Vurderingsstyrelsens manglende besigtigelse medfører, at den generelle stand og vedligeholdelsesgrad reelt slet ikke indgår i vurderingerne. Dette uddybes nedenfor for de enkelte ejendomme.

I stedet anvender man ejendomsmæglerkæders generelle rapporter, hvilket imidlertid slet ikke er korrekt hjemmelsgrundlag. Vurderingsstyrelsen er ikke, og skal ikke agere som, ejendomsmæglere med værdiansættelse af ejendomme i frie skøn. Vurderingsstyrelsen er bundet til at foretage vurderingerne ud fra gældende love og regler, herunder den på fraflytningstidspunktet gældende vurderingslov og vurderingsvejledningen i øvrigt.

Hvis [virksomhed5] var blevet indrømmet indblik og kontradiktionsadgang i Vurderingsstyrelsens arbejde, kunne vi have påpeget dette langt tidligere, og vi havde klart fastholdt, at så skulle den af myndigheden aflyste besigtigelse have været foretaget.

Vurderingsstyrelsen har udarbejdet et notat til Skattestyrelsen med de udarbejdede skrivebordsvurderinger. Notatet er ikke sendt i høring til hverken vores klient eller [virksomhed5].

Vurderingsstyrelsens vurderinger af [adresse2] og [adresse1] er så mangelfulde, at de slet ikke kan tjene som grundlag for nogen tilsidesættelse af ejendomsvurderingerne, der var gældende på fraflytningstidspunktet.

Vurderingsstyrelsen anvender videre sin ”fornemmelse” for handelsværdier som et yderligere parameter i relation til ejendommene [adresse1] og [adresse2]. Vurderingsstyrelsen oplyser i relation til begge ejendomme, at ”Styrelsen har baseret deres skøn på de lejeindtægter, som du har oplyst, markedsrapporten fra [finans3] Erhverv og kendskab til området” (vores understregning).

Disse mærkværdige henvisninger til fornemmelser, der tilmed anvendes som begrundelse for at fravige Den Juridiske Vejledning, som er en bindende instruks for Skatteforvaltningens arbejde, er meget klar dokumentation for, at Vurderingsstyrelsen baserer sit arbejde på frie skøn og ikke lovfæstede værktøjer til myndighedens vurderingsarbejde.

Som det efterhånden er oplyst adskillelige gange, så kræver en tilsidesættelse af den offentlige ejendomsvurdering, at Skattestyrelsen dokumenterer – det vil sige løfter bevisbyrden for – at de offentlige ejendomsvurderinger er forkerte.

[adresse3]

I relation til ejendommen på [adresse3] lægger Vurderingsstyrelsen og Skattestyrelsen afgørende vægt på selskabets køb af ejendommen 1. oktober 2014 til en pris på 6.500.000 kr. svarende til en kvm-pris på 37.572 kr.

Skattestyrelsen henviser til oversigt fra [...dk], der viser, at 2 ejendomme i nærheden i forår/sommer 2015 er solgt for hhv. 42.613 kr./kvm og 59.880 kr./kvm. [virksomhed5] skal fremhæve, at man IKKE kan sammenligne ”æbler med pærer” – idet de nævnte priser angår penthouse-lejligheder med egen tagterrasse – og dette foreligger slet ikke for denne sags omhandlede lejlighed som er en 1. sals lejlighed.

Vurderingsstyrelsen oplyser, at den samlede kontante handelsværdi kan accepteres til 5.500.000 kr. (dvs. en kvm pris på 31.792 kr.) henset til, at denne værdi ligger inden for den almindelige skønsusikkerhed.

Skønsusikkerheden for ejendommen accepteres således at være ca. 38 % i forhold til de oplyste øvrige handler.

Vurderingsstyrelsen har år for år helt frem til seneste offentlige ejendomsvurdering fastholdt en vurdering på 3.000.000 kr. for ejendommen. Det vil sige, at for samtlige vurderinger 1.10.2015, 1.10.2016, 1.10.2017 og 1.10.2018 har Vurderingsstyrelsen fastholdt, at ejendommens vurdering er 3.000.000 kr.

Som det fremgår af afsnit 5.2.1. har der været ret voldsomme vandskader i lejligheden, der har ført til omfattende fugtskader, som blandt andet har ført til dannelsen af skimmelsvamp. Lejligheden har derfor været sundhedsfarlig og uanvendelig til beboelse og har skulle reetableres.

Vi kan slet ikke se, hvorledes disse faktiske forhold omkring ejendommen er inddraget i Vurderingsstyrelsens arbejde, og hvilken betydning de er tillagt.

Den seneste offentlige ejendomsvurdering for [adresse3] på 3.000.000 kr., skal anvendes, idet Vurderingsstyrelsens vurdering på 5.500.000 kr. alene skyldes, at de ikke har vurderet ejendommen som en udlejningsejendom, men derimod som en ejerlejlighed.

Årsagen til, at Vurderingsstyrelsen ikke vurderer ejendommen som en udlejningsejendom, er at der var tomgang i 4 måneder, herunder på fraflytningstidspunktet. Vurderingsstyrelsen vurderer dermed ikke ejendommen som en ejendom med drift men blot som en ejerlejlighed.

Det er på baggrund af ovenstående klart, at Vurderingsstyrelsens arbejde med at nyvurdere ejendommen slet ikke kan anvendes som grundlag til at tilsidesætte de offentlige ejendomsvurderinger.

[adresse1]

Det er slet ikke muligt at forholde sig til Vurderingsstyrelsens udtalelse og resultat.

Vurderingsstyrelsen henviser til visse faktiske forhold:

•	Areal
•	Grundværdiområde
•	Attraktiv beliggenhed
•	En årsleje, der er forkert opgjort
•	En mæglerrapport
•	Problemer med de gamle lejligheder efter byggeri af 2 nye lejligheder

Herefter opfinder Vurderingsstyrelsen et værdispænd på mellem 17,4 og 20 mio. kr.

Vi kan imidlertid slet ikke se, hverken i Vurderingsstyrelsens notat eller i Skattestyrelsens afgørelse, hvordan resultatet er fremkommet, og vi kan ikke se, hvorledes de faktiske forhold indgår i beregningen, og dermed er deres indbyrdes vægtning ikke mulig at udlede.

Vi kan kun i det interne sagsnotat se, at der anvendes en lejefaktor på 20, hvilket er helt og aldeles uhjemlet. Dette uddybes nedenfor i afsnit 7.2.5.

Vi kan derfor ikke med udgangspunkt i Vurderingsvejledningen og Vurderingsstyrelsens hjemmelsgrundlag for ejendomsvurderinger i øvrigt, efterprøve skønsudøvelsen, der netop ikke kan baseres på et fritsvævende skøn.

Derudover var to af lejlighederne i ejendommen, nemlig de to loftslejligheder, som Skattestyrelsen beder Vurderingsstyrelsen om at vurdere, slet ikke færdiggjort eller færdigmeldt førend primo 2016. Det er derfor en umulig opgave, som Skattestyrelsen sætter Vurderingsstyrelsen på, når der på fraflytningstidspunktet var et igangværende byggeri af to taglejligheder, som ikke indgik i selskabets balance på fraflytningstidspunktet.

Det er helt afgørende, at alt der i fakta ligger ”efter” en fraflytning ikke skal påvirke en opgjort fraflytningsværdi.

Følgende fremgår af Skattestyrelsens afgørelse for vores klient:

”Der er lagt særlig høj vægt på selskabets årsregnskab for 2015, hvoraf det fremgår, at den årlige leje udgør 1.026.879 kr.”

Det skyldes, at Vurderingsstyrelsen ved værdiansættelsen har taget udgangspunkt i lejeindtægter for hele 2015, uagtet at [virksomhed1] er fraflyttet 31.08.2015. Værdien af ejendommene skal opgøres på fraflytningstidspunktet, dvs. med den årlige lejeindtægt, som ejendommene oppebærer pr. 31.08.2015.

For så vidt angår [adresse1], er problemstillingen særlig væsentlig, idet de to nyindrettede taglejligheder har genereret indtægter efter fraflytningstidspunktet, og som indgår i den årlige leje, uden at der er taget hensyn til omkostningerne til indretningen af de to nye lejligheder.

Derudover er lejeniveauerne for [adresse1] ikke blevet reduceret med 15-20 % som følge af risiko for lejenedsættelser og huslejenævnssager. Huslejenævnspraksis er nemt at finde data for, det har Vurderingsstyrelsen heller ikke inddraget.

Endvidere indgår der i erhvervslejen indtægter på ca. 46.968 kr. fra en reklameplads. Denne indtægt kan ikke bare kapitaliseres på samme måde som normale lejemål. I beregningen skal der elimineres for sådant beløb, og det skal ikke medtages i lejeindtægterne. Når man bare helt ukritisk ”kapitaliserer” sådanne engangslignende beløb, så forøger man ejendommens værdi også på dette helt urigtige grundlag. Det er helt forkert og sjusket, og viser igen, at Vurderingsstyrelsen skulle have foretaget den høring vi bad om.

Som beskrevet ovenfor under afsnit 5.2.3, har der være klager fra lejerne i ejendommen. Lejerne påpeger blandt andet, at der er utætte vinduer, rør og afløb som lugter, synlige el ledninger, manglende lys flere steder, generelt slid og manglende vedligeholdelse, døre der ikke vil lukke eller låse samt sætningsskader, som medfører revner i vægge, der står helt åbne, lofter der falder ned og kæmpe revner i ejendommens facade.

Det skal bemærkes, at sætningsskaderne er opstået som følge af etableringen af loftslejlighederne. Dette arbejde blev udført i 2015. Der er derfor i høj grad tale om skader, der allerede forelå på tidspunktet for vores klients fraflytning.

Sætningsskaderne er endnu ikke udbedret, men de kan skønsmæssigt anslås til 1.500.000 kr.

Der skal derfor afsættes et beløb til udbedringer og vedligeholdelse henset til den ringe stand for nærværende ejendom.

Skattestyrelsen henviser i afgørelsen for vores klient til, at der ikke kan tages yderligere hensyn hertil end, hvad der allerede følger af den beregnede skønsusikkerhed, og at de ikke anser forholdende for dokumenteret.

Vi kan på ingen måde følge denne tankegang. Når man opererer med en skønsusikkerhed, så er det netop i en erkendelse af, at det kan være svært at fastsætte en fuldstændig korrekt værdi. Der er ikke tale om, at man fastsætter en procentsats som svarer til den værdiforringelse, som et faktuelt forhold – den ringe vedligeholdelsesstand - medfører.

Såfremt 15 % betragtes som en nedslag for den dårlig vedligeholdelsesmæssige stand, er der tale om et fuldstændig vilkårligt fastsat beløb, som slet ikke bygger på de faktiske oplysninger. Derudover er der ikke længere plads til nogen skønsusikkerhed, da de 15 % allerede er henført til dårlig vedligeholdelsesstand.

I relation til Skattestyrelsens bemærkninger om, at den dårlige vedligeholdelsesstand ikke er dokumenteret, skal vi bemærke at Vurderingsstyrelsen selv ved besigtigelse skulle have konstateret ejendommens stand. Det er således ikke vores klients forhold der gør, at vedligeholdelsesstanden ikke er dokumenteret.

Det er tydeligt, at der er tale om en ejendom med en helt usædvanlig ringe vedligeholdelsesgrad, og det er umuligt at se, hvorledes disse faktiske forhold er inddraget i Vurderingsstyrelsens arbejde.

[adresse2]

Det er heller ikke i relation til vurderingen af [adresse2] muligt at forholde sig til Vurderingsstyrelsens udtalelse og resultat.

Vurderingsstyrelsen henviser til visse faktiske forhold:

•	Areal
•	Grundværdiområde
•	Attraktiv beliggenhed
•	Årslejen
•	En mæglerrapport

Herefter opfinder Vurderingsstyrelsen i første omgang et værdispænd på mellem 17 og 19 mio. Vi kan imidlertid slet ikke se, hverken i Vurderingsstyrelsens notat eller i Skattestyrelens afgørelse, hvordan resultatet er fremkommet, og vi kan ikke se, hvorledes de faktiske forhold indgår i beregningen, og dermed er deres indbyrdes vægtning ikke mulig at udlede.

Vi kan kun i det interne sagsnotat se, at der anvendes en lejefaktor på 20. Dette behandles nedenfor i 7.2.5.

Vi kan derfor ikke med udgangspunkt i Vurderingsvejledningen og Vurderingsstyrelsens hjemmelsgrundlag for ejendomsvurderinger i øvrigt, efterprøve skønsudøvelsen, der netop ikke kan baseres på et fritsvævende skøn, men derimod skal være baseret på det hjemmelsgrundlag, Vurderingsstyrelsen altid skal arbejde efter.

Skattestyrelsen skriver i deres afgørelse for vores klient, at Vurderingsstyrelsen ved deres beregninger ikke har taget hensyn til risikoen for tomgang, da de vurderer, at der er en minimal tomgangsrisiko. Vurderingsstyrelsen og Skattestyrelsen har dermed slet ikke forholdt sig til oplysningen fra ejendommens administrator om, at der har været tomgang for erhvervslejemålet.

Ejendommens administrator har endvidere oplyst, at ejendommen generelt er i dårlig vedligeholdelsesstand. Der skal afsættes beløb til vedligeholdelse henset til den ringe stand for nærværende ejendom. Vurderingsstyrelsen har heller ikke respekteret, at der er hensat beløb til vedligeholdelse i henhold til Grundejernes Investeringsfond.

Vi kan slet ikke i Vurderingsstyrelsens notat se, hvorledes disse faktiske forhold omkring ejendommens dårlige stand er inddraget i Vurderingsstyrelsens arbejde.

Skattestyrelsen henviser i afgørelsen for vores klient til, at der ikke kan tages yderligere hensyn hertil end, hvad der allerede følger af den beregnede skønsusikkerhed på 15 %, og at de ikke anser forholdende for dokumenteret.

Vi kan på ingen måde følge denne tankegang. Når man opererer med en skønsusikkerhed, så er det netop i en erkendelse af, at det kan være svært at fastsætte en fuldstændig korrekt værdi. Der er ikke tale om, at man fastsætter en procentsats som svarer til den værdiforringelse som et faktuelt forhold – den ringe vedligeholdelsesstand - medfører.

Såfremt 15 % betragtes som en nedslag for den dårlig vedligeholdelsesmæssige stand, er der tale om et fuldstændig vilkårligt fastsat beløb, som slet ikke bygger på det faktiske oplysninger. Derudover er der ikke længere plads til nogen skønsusikkerhed, da de 15 % allerede er henført til dårlig vedligeholdelsesstand.

I relation til Skattestyrelsens bemærkninger om, at den dårlige vedligeholdelsesstand ikke er dokumenteret, skal vi bemærke, at Vurderingsstyrelsen selv ved besigtigelse skulle have konstateret ejendommens stand. Det er således ikke vores klients forhold der gør, at vedligeholdelsesstanden ikke er dokumenteret.

Vurderingsstyrelsens nye vurdering af [adresse2] er meget langt fra den på fraflytningstidspunktet gældende offentlige vurdering, der lød på 7.750.000 kr. Værdien forhøjes dermed med godt 7 mio. kr. uden nogen nærmere begrundelse.

Der er tale om en så markant forhøjelse, at der skal fremlægges meget vægtige argumenter og faktiske oplysninger.

Særligt kritisabelt er det, at en så markant forhøjelse i forhold til de gældende ejendomsvurderinger slet ikke baserer sig på en grundig vurdering med besigtigelse.

Denne markante stigning er opnået ved et fuldstændigt frit skøn uden besigtigelse, der slet ikke lader sig kontrollere, og som slet ikke følger Vurderingsstyrelsens hjemmelsgrundlag for ejendomsvurderinger.

Vi skal i øvrigt anføre, at ejendomsvurderingerne for ejendommen har været fastholdt siden fraflytningen, og ejendommen er fortsat pr. 1.10.2018 vurderet til 7.750.000 kr.

Det er på grundlag ovenstående tydeligt, at Vurderingsstyrelsens arbejde med at nyvurdere ejendommen slet ikke kan anvendes som grundlag for at tilsidesætte de offentlige ejendomsvurderinger.

Brug af [virksomhed2] Erhvervs markedsrapport for de to erhvervsejendomme

For så vidt angår de to ejendomme, som indeholder erhvervslejemål, [adresse1] og [adresse2], har Skattestyrelsen ved deres afgørelse for vores klient lagt [virksomhed2] Erhvervs markedsrapport til grund for vurderingen. Vi forstår ikke, hvorfor man ikke inddrager markedsdata fra flere mæglere og er mere forsigtig i sin tilgang. Der findes markedsdata for 2. kvartal 2015, f.eks. ”Colliers MarkedsPULS” for 2. kvartal 2015.

Skattestyrelsen skriver i deres afgørelse, at de mener, at det er tilstrækkeligt at tage udgangspunkt i denne ene rapport. Det er vi på ingen måde enige i.

7.2.5 Anvendelse af rette lejefaktorer m.v.

Skattestyrelsen henviser i deres afgørelse til, at det følger af Den Juridiske Vejledning, at udlejningsejendomme kan værdiansættes på baggrund af den årlige lejeindtægt ganget med en lejefaktor, og at Vurderingsstyrelsen har fastsat en lejefaktor for de to ejendomme ud fra deres kendskab til lokalområdet og overvejelser om afkastgrader, selvom de anerkender, at lejefaktor og afkastgrad ikke er direkte sammenlignelige.

Ud fra retningslinjerne i Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit H.A.2.2.1.1. skal lejefaktoren fastsættes som følger:

•	Gennemsnitligt 10-15 gange den årlige bruttolejeindtægt.
•	Dårligt vedligeholdte ejendomme 5-7 gange den årlige bruttolejeindtægt.
•	Nye og ældre særligt velholdte ejendomme 15-20 gange den årlige bruttolejeindtægt.
•	Ved fastsættelse af en ejendoms lejefaktor skal der ud over ejendommens opførelsestidspunkt, tages hensyn til ejendommens vedligeholdelsestilstand og beliggenhed.

Gennemsnitligt skal lejefaktoren ansættes til mellem 10-15 gange den årlige bruttolejeindtægt. Der skal dog gives nedslag for dårlig stand og samtidig tillæg for beliggenhed.

I den konkrete situation, har Skattestyrelsen taget udgangspunkt i en faktor på 20 svarende til ”særligt velholdte” ejendomme. Det ligger helt uden for skønsrammen for ejendomme med så betydelige skader og mangler. I øvrigt begrundes lejefaktoren slet ikke i ejendommenes konkrete forhold, og dermed er den et helt frit og vilkårligt skøn.

At ejendommene ikke er særligt velholdte kunne have været konstateret ved den aftalte besigtigelse, som er blevet aflyst af Skattestyrelsen. Som følge heraf burde ejendommene af Vurderingsstyrelsen have været værdiansat med en væsentlig lavere faktor og dermed til en væsentlig lavere værdi.

Det er således ikke vores klients forhold, der gør at denne vedligeholdelsesstand ikke er dokumenteret, men derimod en procesledende beslutning fra Vurderingsstyrelsen, der umuliggør en dokumentation.

Derfor er det overraskende, at Vurderingsstyrelsen tilsidesætter lejefaktorfastsættelsen i Den Juridiske Vejledning med ordene ”Den Juridiske Vejledning tager ikke højde for de relative ekstreme udsving i ejendomsmarkedet, der er sket i [by1]sområdet i 00’erne”, hvorefter lejefaktorfastsættelsen, som er fastsat i Den Juridiske Vejledning, herefter bortkastes og erstattes af Vurderingsstyrelsens egen ”fornemmelse”.

Lejefaktoren fastsættes arbitrært, og oplyses først efter vi har modtaget forslag til afgørelse. Dermed kan det ikke afvises, at den er fastsat til at passe med forslag til værdiansættelse.

[adresse2]

Særligt i relation til [adresse2] skal det bemærkes, at det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2015-2, afsnit H.A.2.2.1.1., at visse investorer ikke vil købe udlejningsejendomme med små lejligheder, da der for disse ejendomme skal regnes med større udgifter pr. kvadratmeter etageareal end for ejendomme med større enheder, og at administrationsomkostningerne ligeledes er højere for disse.

Det fremgår i forlængelse heraf direkte af Den Juridiske Vejleding, at der ved valget af lejefaktoren skal tages hensyn til, hvis det gennemsnitlige lejlighedsareal er mindre end 65 kvm.

For [adresse2] er boligarealet på samlet 434 kvm og der er 7 lejligheder. Den gennemsnitlige størrelse af lejlighederne er dermed på 62 kvm.

Vurderingsstyrelsen har ikke taget hensyn hertil ved deres fastsættelse af lejefaktoren.

Det er vores opfattelse, at kronologien i sagsforløbet har været overordentlig mærkværdigt, og at denne meget kraftigt indikerer, at agterskrivelsen allerede var forlods udarbejdet forinden resultatet af Vurderingsstyrelsens arbejde forelå, herunder henset til, at det fremgår at Skattestyrelsens sagsnotat, at de påbegyndte udarbejdelse af agterskrivelsen den 30. april, og allerede dagen efter den 1. maj blev agterskrivelsen fremsendt til os og vores klient, selvom der er tale om en relativt omfangsrig sag.

Dette underbygges yderligere af, at den valgte lejefaktor er sat under hensyntagen til det ønskede resultat, dvs. et yderligere skøn for at underbygge myndighedens eget ønske om en ”højere værdi”. Det fremkommer at være meget på kant med ”hjemmelskravet” og legalitetsprincippet.

Klager skal fremhæve, at Vurderingsstyrelsen nu anvender en anden og friere afkastbaseret metode – end den vurderingsmetode og praksis, jf. den gamle vurderingsvejledning, som ligger bag de offentlige vurderinger efter dagældende regler. Der tages slet ikke højde for vedligeholdelsesstanden er ringe, og Vurderingsstyrelsen ville først ud at se ejendommen, og senere aflyste de selv dette møde, formentlig fordi Vurderingsstyrelsen slet ikke ønskede konkret at forholde sig til disse ejendomme. Det var en meget besynderlig adfærd, og ikke efter de standarder som gælder efter officialmaksimen og ansvar for sagsoplysning.

7.3 Mere subsidiær påstand – Ugyldighed

Det er vores mere subsidiære påstand, at Skattestyrelsens afgørelse er ugyldig, da der foreligger meget væsentlige sagsbehandlingsfejl. For det første har Vurderingsstyrelsens arbejde ikke været inden for deres hjemmelsgrundlag. For det andet medfører den manglende kontradiktionsadgang i forbindelse med Vurderingsstyrelsens arbejde afgørelsens ugyldighed.

7.3.1 Manglende hjemmelsgrundlag for Vurderingsstyrelsens arbejde

Det følger af legalitetsprincippet, at al forvaltningsvirksomhed skal have hjemmel i lov.

Vurderingsstyrelsen skal ved sine vurderinger af [virksomhed1] ApS’ ejendomme derfor følge sit hjemmelsgrundlag i Vurderingsloven og de udarbejdede retningslinjer i vurderingsvejledningen og den juridiske vejledning. Vurderingsstyrelsen kan aldrig foretage helt frie skøn.

Vurderingsstyrelsen skal opgøre ejendomsvurderingerne efter hjemmelsgrundlaget i Vurderingslovens § 6.

Ejendomsvurderingerne - såvel dem der udarbejdes regelmæssigt, som de vurderinger Vurderingsstyrelsen skulle foretage - skal derfor ske som individuelle vurderinger for hver ejendom.

Der kan ikke foretages skrivebordsvurderinger, når de offentlige ejendomsvurderinger skal testes.

Skattestyrelsen henviser i afgørelse for vores klient til, at Vurderingsstyrelsen har metodefrihed, så længe den anvendte metode må antages at frembringe en retvisende handelsværdi. Dette er ikke korrekt – da man så altid ville kunne fravige de foreliggende offentlige vurderinger på området – og Vurderingsstyrelsen kunne lave DCF modeller eller andre metoder – og det vil være i direkte i strid med den bemyndigelse, der ligger til Vurderingsmyndigheden, jf. vurderingsloven nu ejendomsvurderingsloven – og den tilhørende mangeårige vurderingspraksis – hvis man bare kunne afvise den gængse metode og udøve ejendomsformidler/ejendomsvaluar virksomhed. Det er en meget klar fejl, at forvaltningen vikler sig ind i totalt frie skøn, da dette slet ikke findes på noget forvaltningsområde.

Forvaltningsmyndigheder har kun en af loven afledt virksomhed – og derfor skal man være inden for lovbemyndigelsen og ikke handle frit og vilkårligt. Allerede derfor er Skattestyrelsens synspunkt meget forkert.

Der vil således efter ”hjemmelskravet” på forhånd vil være lagt en ramme og praksisbestemt ramme for, hvordan vurderingsmyndigheden skal gribe vurderingsopgaven an.

Det følger heraf, at hvis den offentlige vurdering skal testes, så må Vurderingsstyrelsen foretage en konkret vurdering baseret på en besigtigelse af ejendommen, for derved at få et mere sikkert grundlag, end de offentlige vurderinger.

Vi skal i den forbindelse henvise til principperne i Den Juridiske Vejledning 2015-2, herunder til afsnit H.A.2.2.1.1, hvoraf det blandt andet fremgår, at Vurderingsstyrelsen netop ikke har mulighed for at agere som parterne i en ejendomshandel, og at Vurderingsstyrelsen skal ansætte ejendomsværdien på grundlag af de oplysninger, der findes i registrene og de forhold, der kan konstateres i forbindelse med besigtigelse.

Vurderingsstyrelsen bad om besigtigelse, men aflyste efter at den var aftalt med lejere m.v. i al hastværk, da Vurderingsstyrelsen havde lovet Skattestyrelsen at lave en hurtigere vurdering uden denne konkrete besigtigelse. Dette er stærkt beklageligt.

Besigtigelsen er helt afgørende for Skattestyrelsen, såfremt det skal være muligt at løfte bevisbyrden for, at vurderingerne er fejlbehæftede, jf. Højesterets dom offentliggjort i SKM2019.74.HR som behandlet ovenfor.

Derudover fastsættes lejefaktoren, som det fremgår tydeligt ovenfor i afsnit 7.2.5 ikke i overensstemmelse med Den Juridiske Vejledning og dermed ikke i overensstemmelse med hjemmelsgrundlaget.

I forhold til det indholdsmæssige, så skal vurderingerne netop ske på baggrund af ejendommene som udlejningsejendomme og dermed deres anlægsbeholdning og drift ene og alene ved udlejningen og netop ikke som frie ejerlejligheder, jf. Skattestyrelsens oprindelige opdrag til Vurderingsstyrelsen, hvor Skattestyrelsen var af den opfattelse, at [adresse1] bestod af flere ejerlejligheder.

Der er alene i de to større ejendomme hhv. [adresse2] og [adresse1] tale om moderejendomme, dvs. udlejningsejendomme som IKKE er opdelt i ejerlejligheder bortset fra to loftslejligheder der færdigmeldes efter vores klients udflytning, og som ligger øverst i [adresse1]-ejendommen.

Vurderingerne, helt som dem der er anvendt efter TSS Cirkulære 2000-9, skal ske efter principperne i vurderingsloven og i vurderingsvejledningen og ikke som helt frie skøn baseret på ejendomsmæglerkæders generelle rapporter og Vurderingsstyrelsens fornemmelser, hvilket er uddybet ovenfor i afsnit 7.2.4.

Inden vurderingerne via Skattestyrelsen var udsendt gjorde [virksomhed5] skriftligt opmærksom på dette, og fik også bekræftet fra en chef i Vurderingsstyrelsen, at det selvfølgelig var efter disse principper i vurderingsloven, at vurderingerne skulle foretages. Det skete så ikke, og tilmed er dette imod denne chefbeslutning i Vurderingsstyrelsen, se vedlagte bilag 22.

Udover at Vurderingsstyrelsens udtalelse med skrivebords-værdisætning ikke er udarbejdet efter de retningslinjer og det hjemmelsgrundlag, som styrelsen skal arbejde ud fra, så respekterer arbejdet slet ikke de underliggende faktiske forhold for de pågældende ejendomme, herunder ejendommenes stand.

7.3.2 Manglende kontradiktionsadgang i forhold til Vurderingsstyrelsens arbejde

Officialmaksimen og krav om kontradiktionsadgang medfører, at en sag skal oplyses korrekt, og alle relevante forhold skal inddrages i sagsbehandlingen.

Det følger af de helt almindelige forvaltningsretlige regler i forvaltningslovens § 19, at det er obligatorisk at gennemføre høring. En kontradiktionsadgang indebærer, at borgeren får mulighed for at udtale sig, inden resultatet/afgørelsen fra myndigheden foreligger.

Vurderingsstyrelsen er den kompetente myndighed i relation til ejendomsvurderinger efter vurderingsloven. Det er derfor Vurderingsstyrelsen, som skal give kontradiktionsadgang til de vurderinger, der foretages.

Skattestyrelsen er derimod ikke den kompetente myndighed og kan derfor ikke give kontradiktionsadgang til Vurderingsstyrelsens arbejde, ligesom Skattestyrelsen ikke er bemyndiget til at tage stilling til vores indsigelser over for Vurderingsstyrelsens arbejde.

Vurderingsstyrelsen har ikke givet kontradiktionsadgang til det arbejde, der leveres til Skattestyrelsen. Dermed fortabes vores klients muligheder for at forholde sig til værdiansættelsesarbejdet. Der er alene afholdt et møde med både Skattestyrelsen og Vurderingsstyrelsen, men dette meget sent i processen.

Vurderingsstyrelsen henviser til, at høringer sker via skatteforvaltningslovens regler for agterskrivelser, og at dette vurderingsarbejde ikke er en forvaltningssag. Her begår Vurderingsstyrelsen en klar fejl, idet det er myndighedsskabt grundlag, som vil indgå i en afgørelsessag, og at begge forvaltningsenheder indgår under samme lovbestemte forvaltning, nemlig Told- og Skatteforvaltningen efter skatteforvaltningslovens § 1.

Vurderingsstyrelsens vurderinger af ejendommenes værdi er afgørelser, idet de for vores klient bestemmer hans exitværdi. Navnlig i nærværende sag er dette et ubestrideligt faktum, idet Skattestyrelsen alene påligner ejendomsværdierne. Der er derfor ikke blot tale om en udtalelse men om en fuldstændig fastlæggelse af det eneste relevante faktum i sagen ved Skattestyrelsen.

Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning afsnit A.A.7.4.5. sikrer høringen, at sagens parter får mulighed for at blive bekendt med afgørelsesgrundlaget og kommentere det, før der træffes en afgørelse. Derved sikres, at misforståelser, manglende oplysninger med videre kan blive afklaret, så afgørelsen træffes på det bedst mulige faktiske grundlag.

Den manglende høring er derfor en del af årsagen til, at afgørelsen er truffet på et særdeles mangelfuldt grundlag.

Vurderingsstyrelsen blev af Skattestyrelsen anmodet om at udarbejde en værdiansættelse pr. fraflytningsdagen 31. august 2015. Herefter blev vi kontaktet af Vurderingsstyrelsen med henblik på en besigtigelse af ejendommene, der naturligvis er helt afgørende, såfremt man skal vurdere, om ejendomsvurderingerne pr. fraflytningsdagen er fejlbehæftede.

Vurderingsstyrelsen ville indledningsvist – dvs. forinden frist-hensynet umuliggjorde dette – også foretage denne besigtigelse. Først derefter og meget sent i processen, dvs. efter at datoen var sat og alle lejere varskoet om, at der skulle ske en besigtigelse, meddelte Vurderingsstyrelsen, at man ikke fandt behov for en besigtigelse.

[virksomhed5] som partsrepræsentant gjorde det meget klart, at vi skulle have indblik og kontradiktionsadgang, når Vurderingsstyrelsen udarbejdede en vurdering af ejendommene helt uden besigtigelse, men hverken indblik eller kontradiktionsadgang blev nogensinde givet.

Denne manglende kontradiktionsadgang må bevirke, at Skattestyrelsen slet ikke kan anvende den af Vurderingsstyrelsen udarbejdede værdiansættelse, og dermed er Skattestyrelsens afgørelse ugyldig. Manglende kontradiktionsadgang er en grov sagsbehandlingsfejl, der medfører ugyldighed.

Derudover skal kontradiktionen ikke blot være facadelegitimation. Der skal være reel mulighed for at forstå og give svar på de enkelte elementer i forslag til afgørelse. Dette sikrer, at skatteydere og partsrepræsentanter kan se, hvilken vægt de enkelte faktiske oplysninger er indgået med i skøn og forslag til afgørelser, samt såfremt enkelte faktiske forhold ikke er tillagt vægt

Sådan ”facadelegitimation”, hvor man starter med det resultat man vil opnå, og så skinbegrunder efterfølgende, er helt uden hjemmel i dansk skatteret og dansk forvaltningsret.

Det bemærkes, at de pågældende vurderingsnotater fra Vurderingsstyrelsen er udaterede, og dette strider også med enhver forvaltningsretlig praksis efter journaliseringsforpligtelserne og tilmed i strid med god skik. Alt hvad en forvaltning foretager sig skal kunne tidsfæstes.

7.3.3 Allerede udstedt forvaltningsakt – ulovligt tilbagekaldt.

Som beskrevet i ovenstående afsnit 7.1 har daværende SKAT allerede foretaget ligning og derved godkendt fraflytningsværdierne i 2016. Den foretagne ligning har fulgt TSS-cirkulære 2000-9 og brugt de regnskabsmæssigt indre værdier med regulering af ejendomme til senest offentliggjorte offentlige ejendomsvurderinger.

Borgeren kan retsbeskyttet forvente, at når Skattestyrelsen giver oplysninger og vurderinger af et sagsforhold, så kan Skattestyrelsen ikke på et langt senere tidspunkt pludselig genoplive selvsamme forhold og træde tilbage fra tidligere tilkendegivelser.

Skattestyrelsen skriver i deres afgørelse, at det er deres vurdering, at der ikke foreligger en positiv og entydig tilkendegivelse. Dette uddybes dog ikke nærmere. Skattestyrelsen henviser alene til, at passivitet ikke er bindende, og at såfremt skattemyndighederne eksempelvis har foretaget en gennemgang af regnskabsmateriale eller bogføringsmateriale er dette ikke en aktiv stillingtagen.

Derudover henviser de til, at tilkendegivelsen skal tage stilling til netop det spørgsmål, som borgeren påberåber sig.

Det er klagers opfattelse, at det er fuldstændig åbenlyst, at der netop foreligger en tilkendegivelse og tilmed en ligning i form af en positiv forvaltningsakt, hvor selvangivelsen godkendes, og hvor der tages stilling til netop det spørgsmål, som vores klient påberåber sig, og der er tale om en helt klar og entydig tilkendegivelse.

Det der er tale om i nærværende sag kan på ingen måde karakteriseres som skattemyndighedernes blotte passivitet.

Der er tale om ligning og der er en forvaltningsafgørelse – og der er ingen forvaltningsretlige grunde til at tilbagekalde denne.”

Ved supplerende indlæg har klagerens repræsentant yderligere anført følgende:

”Praksis er kommet til et stadie, hvor Højesteret nu har talt.

Vores klient skal have medhold, jf. klagen.

Ny dom fra Højesteret

Højesteret har den 26. april 2021 afsagt en dom netop vedrørende værdiansættelse af fast ejendom, bilag 1.

Sagen vedrørte værdiansættelse af en udlejningsejendom i forbindelse med, at denne blev udlagt til en arving i forbindelse med behandlingen af et dødsbo. Skattemyndighederne var af den opfattelse, at værdiansættelsen efter værdiansættelsescirkulæret (cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning) ikke var retvisende, og var af den fiskale opfattelse, at man som myndighed kunne fravige de offentlige ejendomsvurderinger og få lavet særskilt vurdering.

Skattestyrelsen baserede sin opfattelse på generelt fremlagte prisstatistikker over tilsvarende ejendomme, der var solgt i samme område til salgspriser, som gennemsnitligt var 165 % over de offentlige vurderinger samt på beregninger af afkastprocenten på ejendommen.

Højesteret traf dog en meget klar afgørelse om, at Skattestyrelsens anmodning om foretagelse af en sagkyndig vurdering ikke skulle efterkommes, og at de generelle prisindikationer ikke kunne bruges, hvorfor den konkrete offentlige ejendomsvurdering skulle anvendes.

Følgende fremgår blandt andet af Højesterets begrundelse:

”Både den fremlagte prisstatistik og den beregnede afkastprocent er reelt udtryk for et synspunkt om , at den offentlige ejendomsvurdering i for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme i området – hvilket det offentlige som nævnt må bære risikoen for – og der er ikke oplyst særlige, konkrete forhold vedrørende denne ejendom, som kan begrunde udmeldingen af sagkyndig vurdering .” (vores understregninger)

Vi er opmærksomme på, at dommen vedrører anvendelsen af værdiansættelser efter 1982-cirkulæret for dødsboer, og ikke værdiansættelse efter TSS-cirkulære 2000-5 og TS-cirkulære 2000-9, men Højesteret fastslår klart og tydeligt, at Skattestyrelsen skal respektere de offentlige ejendomsvurderinger, uanset om Skattestyrelsen måtte være af den opfattelse, at ejendomsvurderingen ikke har fulgt den generelle prisudvikling, og dermed ud fra en generel betragtning måtte være for lave.

Højesterets synspunkt er derfor grundlæggende, at man skal kunne støtte ret på gældende lovgivning, uanset om Skattestyrelsen måtte være uenig, i det der følger heraf.

Det kan dermed ikke komme skatteyderne til skade, at ejendomsvurderingerne ikke er ajourført siden 2012. Det er Skattestyrelsen, der som myndighed må bære risikoen herfor.

Højesteret formulerer dette som følger:

”Værdisansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bærer risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, jf. bl.a. TfS 1984.418. Dette gælder efter Højesterets opfattelse også, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført.”

Betydningen af Højesterets dom for vores klients sag

Vi har i sagen for vores klient bl.a. nedlagt påstand om, at værdien af [virksomhed1] ApS skal fastsættes ud fra de senest kendte offentlige ejendomsvurderinger for selskabets ejendomme, jf. TSS-cirkulære 2000-9.

Udgangspunktet er dermed, at de offentlige vurderinger skal anses for markedsprisen.

Skattestyrelsen skal derfor kunne påvise konkrete forhold, som medfører, at de offentlige vurderinger ikke skulle være retvisende, såfremt dette udgangspunkt skal fraviges.

Skattestyrelsen har i vores klients sag på ingen måde påvist sådanne konkrete forhold, som kan føre til en fravigelse af de offentlige ejendomsvurderinger. Skattestyrelsen har alene anmodet Vurderingsstyrelsen om at foretage nogle vurderinger. Herefter har Vurderingsstyrelsen ikke foretaget nogen konkret vurdering, men alene en generel skrivebordsvurdering uden besigtigelse. Vi og vores klient var klar på dagen for den ellers planlagte besigtigelse, men vurderingsmyndigheden aflyste på dagen, idet de hellere ville være fri for at se ejendommene.

Vi har mere end påpeget over for myndigheden, at det var en forkert beslutning ikke at komme til en ellers planlagt besigtigelse, da vi meget gerne ville vise, at ejendommenes stand stod i det passende forhold til de offentlige ejendomsvurderinger, som forelå på tidspunktet for vores klients udflytning fra Danmark.

Dette kan aldrig anses for tilstrækkeligt til at fravige de offentlige ejendomsvurderinger, og udgangspunktet må i overensstemmelse med Højesterets dom være, at det er Skattestyrelsen, der er nærmest til at bære den risiko, som følger af, at ejendomsvurderingerne har været suspenderet lovgivningsmæssigt siden 2012.”

Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse

Skattestyrelsen har i udtalelse af 31. oktober 2019 anført, at afgørelsen af 30. august 2018 fastholdes og henviser i den forbindelse til denne, idet klagen ikke indeholder nye oplysninger, der giver anledning til en ændring af afgørelsen.

Repræsentantens bemærkninger

Klagerens repræsentant har i brev af 13. november 2019 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse, der i det væsentlige er en gengivelse af det allerede fremførte.

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Skattestyrelsen har den 19. januar 2023 afgivet udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har den 1. februar 2023 fremsat bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse.

Retsmøde

Klagerens repræsentant fastholdt de nedlagte påstande og uddybede de tidligere fremsatte skriftlige anbringender om, at ejendommenes værdi er de seneste offentlige ejendomsvurderinger. Skattestyrelsens afgørelse er en nullitet, idet der allerede er truffet afgørelse om ejendommenes værdi i 2016, og herudover er afgørelsen ugyldig grundet væsentlige sagsbehandlingsfejl i form af manglende hjemmel og kontradiktionsadgang samt manglende besigtigelse af ejendommene.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med den tidligere udtalelse i sagen, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår fastsættelsen af værdien af klagerens unoterede anparter i [virksomhed1] ApS pr. 31. august 2015, da klagerens skattepligt til Danmark ophørte ved hans flytning til Monaco, idet denne værdi anses som hans afståelsessum for anparterne ved opgørelsen af hans avance på disse, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4.

Formalitet – nullitet

Korrespondancen mellem klagerens repræsentant og sagsbehandleren i Skattestyrelsens udlandsafdeling vedrører repræsentantens uddybning af, at der ved opgørelsen af anparternes værdi er anvendt den i TSS-cirkulære 2000-9 angivne hjælperegel om, at den regnskabsmæssige post for ejendommene er erstattet med den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering.

Aktieavance ved fraflytning og herunder oprettelse af en henstandskonto kan ikke indberettes via Skattestyrelsens TastSelv. Oplysningerne indtastes derfor af en medarbejder hos Skattestyrelsen via en blanket, som skatteyderen skal indsende ved fraflytning. Mailkorrespondancen med Skattestyrelsens udlandsafdeling må anses for at være vejledning og afklaring for at undgå en eventuelt talmæssig ukorrekthed ved indberetningen af den oplyste aktieavance og ikke en egentlig afgørelse i forbindelse med en kontrol af anparternes værdi.

Landsskatteretten finder derfor, at den påklagede afgørelse ikke er en nullitet.

Formalitet – manglende kontradiktion i forbindelse med Vurderingsstyrelsens udtalelse

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsen ikke har begået sagsbehandlingsfejl i forbindelse med indhentelsen af udtalelsen fra Vurderingsstyrelsen, herunder ved ikke at give klageren mulighed for at komme med bemærkninger til Vurderingsstyrelsens udtalelse forinden den blev afgivet til Skattestyrelsen.

Landsskatteretten har herved lagt vægt på, at klageren i forbindelse med Skattestyrelsens behandling af sagen, herunder inddragelsen af Vurderingsstyrelsens udtalelse, fik lejlighed til – og rent faktisk – fremsatte bemærkninger til Vurderingsstyrelsens udtalelse.

Klageren har således haft mulighed til at komme med indsigelser til Vurderingsstyrelsens udtalelse, forinden Skattestyrelsen traf den påklagede afgørelse.

Materielt

Retsgrundlaget

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 38, at ved fraflytning til udlandet betragtes gevinst og tab på aktier som realiseret ved ophør af den danske beskatningsret. Værdien ved skattepligtens ophør træder i stedet for afståelsessummen.

Ved ”værdien” i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4, forstås handelsværdien af anparterne, dvs. det beløb, som de vil kunne indbringe ved et salg på det åbne marked, jf. bestemmelsens forarbejder og Højesterets dom af 20. december 2017, offentliggjort som SKM2018.41.HR.

Ligningsrådet har i medfør af den tidligere skattestyrelseslovs § 18, jf. § 13, godkendt cirkulære nr. 45 af 28. marts 2000 om værdiansættelse af aktier og anparter (TSS-cirkulære 2000-9).

Af cirkulæret fremgår, at kendes handelsværdien ikke, fordi aktierne f.eks. ikke har været omsat, foretages vurderingen som udgangspunkt efter den i cirkulærets punkt 2 anførte hjælperegel, der er vejledende.

Efter denne er udgangspunktet, at opgørelsen foretages på grundlag af selskabets indre værdi ifølge seneste aflagte årsregnskab, idet følgende regnskabsmæssige poster korrigeres således:

”Fast ejendom

•	Den regnskabsmæssige post for ejendomme erstattes med den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering. Eventuelle ombygningsudgifter tillægges dog, såfremt disse udgifter ikke er indeholdt i ejendomsvurderingen.”
•	(...)

Udskudt skat

•	Beregnet udskudt skat (netto) medtages og reguleres under hensyntagen til ovennævnte korrektioner. Negativ udskudt skat kan medtages, dog kun til en værdi under pari.

•

(...)”

Af cirkulærets punkt 3 fremgår videre:

”Det resultat, der følger af hjælpereglens anvendelse, vil kunne fraviges i sin helhed eller for så vidt angår enkeltposter, når det må anses for relevant og væsentligt for at finde et egnet udtryk for de overdragne aktier.”

Højesteret har ved ovennævnte dom, SKM2018.41.HR, der angår værdiansættelse af anparter ved fraflytning, generelt udtalt, at de ”nævnte hjælperegler”, herunder i TSS-cirkulære 2000-9, alene er vejledende og kan fraviges i visse tilfælde.

Repræsentanten har henvist til Højesterets kendelse af 26. april 2021, offentliggjort som SKM2021.267.HR, som vedrørte værdiansættelse af en udlejningsejendom og anvendelse af cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret). Følgende fremgår af Højesterets kendelse:

”Højesteret har ved kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) fastslået, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %’s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Kun hvis der foreligger særlige omstændigheder, vil Skattemyndighederne få udmeldt en sagkyndig til at vurdere handelsværdien af en udlagt ejendom.

Værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, jf. bl.a. TfS 1984.418. Dette gælder efter Højesterets opfattelse også, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. Det forhold, at ejendomsvurderingen er blevet videreført uændret siden 2011/2012, kan i overensstemmelse med skattemyndighedernes tilkendegivelser ikke i sig selv udgøre en særlig omstændighed, der kan begrunde fravigelse af udgangspunktet om anvendelse af 15 %’s-reglen. At en udlejningsejendom som følge af generelle prisstigninger må antages at være steget i værdi i forhold til den seneste offentlige vurdering, kan således ikke i sig selv udgøre særlige omstændigheder, der kan begrunde en udmelding af sagkyndig vurdering.”

Landsskatterettens bemærkninger

Som anført af Højesteret i dommen af 20. december 2017, offentliggjort som SKM2018.41.HR, forstås der ved ”værdien” i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4, handelsværdien af anparterne, dvs. det beløb, som de vil kunne indbringe ved et salg på det åbne marked.

I forbindelse med klagerens ophør af skattepligt til Danmark den 31. august 2015 udarbejdede klagerens revisor en mellembalance til brug for værdiansættelsen af anparterne ved klagerens fraflytning. I revisors mellembalance er ejendommene medtaget til en bogført værdi på 31.509.258 kr.

Klageren har ikke efterfølgende bestridt rigtigheden af denne værdi.

Ved selvangivelsen af afståelsessummen af anparterne og opgørelsen af værdien af anparterne i [virksomhed1] ApS i forbindelse hermed har klageren imidlertid under henvisning til hjælpereglen i punkt 2 i TSS-cirkulære 2000-9 anvendt en værdi af ejendommene på 24.550.000 kr., svarende til den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering. Forskellen mellem den bogførte værdi af ejendommene i mellembalancen og værdien af ejendommene efter den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering udgør ca. 7 mio. kr., eller ca. 22 % af værdien i mellembalancen.

Under disse omstændigheder er det med rette, at Skattestyrelsen i medfør af cirkulærets punkt 3 har fraveget hjælpereglen og i stedet udøvet et skøn over anparternes handelsværdi ved klagerens fraflytning.

Skattestyrelsen har ansat værdien af ejendommene til 37.700.000 kr., hvilket er i overensstemmelse med en indhentet udtalelse fra Vurderingsstyrelsen.

Vurderingsstyrelsen har ansat værdien af ejendommene ud fra almindeligt anvendte og anerkendte metoder til værdiansættelse af ejendomme. Vurderingsstyrelsen har i værdiansættelsen endvidere taget hensyn til det oplyste om ejendommenes stand og omfanget af udlejning, herunder tomgang.

Der har ikke været afholdt syn og skøn over værdien af ejendommene. Derfor, og da klageren ikke i øvrigt har fremlagt oplysninger, der kan begrunde en tilsidesættelse af Vurderingsstyrelsens skøn over ejendommenes værdi pr. 31. august 2015, har klageren ikke tilvejebragt et grundlag, der kan føre til at nedsætte værdien af ejendommene i forhold til den af Skattestyrelsen skønnede værdi på 37.700.000 kr.

På dette grundlag finder Landsskatteretten, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens skøn over værdien af ejendommene til 37.700.000 kr. pr. 31. august 2015.

Vurderingsstyrelsens fravalg af besigtigelse af ejendommene kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved lagt vægt på, at aflysningen af besigtigelsen efter det i sagen oplyste skyldtes, at denne da skønnedes unødvendig, efter at der var fremkommet regnskaber m.v., der udgjorde et tilstrækkeligt grundlag for vurderingen.

Landsskatteretten stadfæster således i det hele Skattestyrelsens afgørelse.