Kendelse af 29-08-2022 - indlagt i TaxCons database den 23-09-2022

Journalnr. 19-0086975

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2015
Indkomst til beskatning med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3	0 kr.	1.071.000 kr.	1.071.000 kr.
Indkomståret 2016
Indkomst til beskatning med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3	0 kr.	1.004.132 kr.	1.004.132 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren arbejdede i 2015 og 2016 som pilot ombord på fly i international trafik for det danske selskab [virksomhed1] A/S med tjenestebase i [Tyskland], Tyskland. I erklæring af 17. oktober 2018 fra arbejdsgiveren er det oplyst, at der ikke flyves over dansk luftrum.

Det fremgår af folkeregisteret, at klageren har været tilmeldt en adresse i Tyskland fra den 1. juli 2012. Der er fremlagt en lejekontrakt vedrørende leje af en bolig på 87 m² i [Tyskland] fra den 1. april 2013.Forud herfor var klageren i perioden fra den 31. august 2008 til den 1. juli 2012 tilmeldt sine forældres adresse i [Danmark].

Klageren har i 2015 og 2016 selvangivet som fuldt skattepligtig til Danmark med lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, (halv lempelse).

Klageren har i sin indsigelse til Skattestyrelsens forslag til afgørelse anført følgende herom:

"Jeg er ikke enig i jeres konklusioner angående min skattepligt, beskatningsret og ret til lempelse.

Ang. Punkt 1

Skattepligt

Da det i 2015-2016 ikke var muligt at vælge begrænset skattepligtig i SKATs elektroniske system, fyldte jeg i som fuld skattepligtig med halv lempelse, og angav arbejdsland og lønforhold. Efter 2 gange at have talt med folk hos SKAT i telefonen, som begge ikke kunne forklare forskellen, var jeg af den overbevisning at det ikke gjorde nogen forskel i mit tilfælde, da jeg på den ene eller anden måde, ville betale det samme i skat.

Årsopgørelsessystemet kan ikke beregne lempelse af skat efter ligningslovens § 33 A for begrænset skattepligtige, og det er SKAT, der har udskrevet årsopgørelse efter regler for fuld skattepligt for at tilgodese SKATs procedurer ved udskrivning af årsopgørelser. Jeg har oplyst SKAT om mine bopæls- og skattepligtsforhold, og SKATs indberetning af min skattepligtsstatus på årsopgørelserne er i strid med mine oplysninger til SKAT om, at jeg bor og arbejder i Tyskland. Min skattepligtstatus bør derfor ændres til begrænset skattepligt for 2015 og senere år.

Adresse/Bopæl

Af det danske folkeregister fremgår det at jeg har været tilmeldt en adresse i Tyskland fra 1. Juli 2012.

Dette er dog ikke korrekt. Jeg tilmeldte mig i Tyskland den 19.01.2009, da jeg efter afsluttet træning havde fundet en lejlighed i Tyskland. (Bilag 9}. Af selvsamme dokument fremgår det også at jeg fraflyttede adressen på [adresse1] samme dato.

Som det fremgår af folkeregistret i Danmark, flyttede jeg fra mine forældre i 1998. I 2003 flyttede jeg til Skotland, og har ikke ophold mig i Danmark i mere end kortere perioder siden. Da jeg fik arbejde i [virksomhed1], flyttede jeg min adresse til min fars bopæl, i mangel af anden adresse at kunne registrere mig på, da jeg først skulle finde et sted at bo i Tyskland efter afsluttet træning. I 2012 ændrede jeg adressen til min tyske bopæl, da mine forældre blev trætte af at videresende min post.

Hvis det faktum at man har forældre boende i Danmark er afgørende for om man har rådighed over en helårsbolig i Danmark, tror jeg i bør spørge mine forældre. Jeg er næsten 45 år gammel, og mine forældre synes bestemt det er hyggeligt når jeg, alt for sjældent, kigger forbi, men de vil helt sikkert gerne være fri for at have mig boende. Vedlægger underskrevet vidneudsagn fra min far om hvor ofte jeg befinder mig på deres bopæl. (Bilag 14).

Ang. Punkt 2

Beskatningsretten

Ud over materiale allerede indsendt for at dokumentere mit tilhørsforhold til Tyskland, vedlægger jeg Meldebescheinigung (Bilag 9), Lejekontrakt af lejlighed (Bilag 10), Kopi af mit tyske kørekort (Bilag 11), Forsikringskontrakt for 2 biler (Bilag 12+13(Kunne kun finde fra 2013+2014 på min gamle adresse, men hvis nødvendigt skal jeg se om [virksomhed2] kan grave de gamle kontrakter frem).

Så vidt jeg kan se, har både Tyskland og Danmark beskatningsretten til lønnen, da lønnen er optjent som pilot om bord på [virksomhed1]'s fly. Tyskland har pligt til at lempe tysk skat af lønnen efter overenskomsten med Danmark, og beskatter derfor ikke lønnen. Da jeg som begrænset skattepligtig falder ind under grænsegængerreglen anvender jeg ligningsloven § 33 A om halv lempelse.

Ang. Punkt 3

Lempelse

Yderligere dokumentation fremsendt. Kalender for 2015+2016 med henvisning til Bilag 6, 7 og 8.

På trods af at min lempelse i henhold til 33A begynder den 1.Jan 2015, mener jeg at man ud fra 2015-2016, kan se at jeg ikke har noget med Danmark at gøre, og derfor ikke behøver at dokumentere yderligere for 2014. Jeg har udfyldt kalender for sidste 6 måneder af 2014 efter bedste evne, understøttet af egne notater, billeder og kalender. Desuden ville jeg, hvis jeg nu var blevet udstationeret den 1.Jan 2015 heller ikke skulle dokumentere yderligere bagud. Det er jo trods alt 2015-16 jeg skal redegøre for. Der blev ikke gjort indsigelse mod min selvangivelse for 2014 i henhold til beskatning efter 33A, hvilket efter min opfattelse også betyder at jeg overholdt reglerne for de sidste 6 måneder af 2014. At skulle dokumentere hver eneste dag i 2 år er en kæmpe opgave, og selvom jeg er i Danmark et meget begrænset antal dage pr. år, er det stadig svært at dokumentere 100 %. Jeg bruger ikke mine kreditkort hver eneste dag, og selv om jeg har forsøgt at fylde evt huller ud med billeddokumentation, så bruger jeg desværre heller ikke mit kamera hver dag. Mit mobilselskab oplyser mig om at det kun beholder mastedata et år tilbage, så jeg ved ærligt talt ikke hvad mere jeg kan gøre.

Jeg har ikke befundet i Danmark i de dage jeg har haft svært ved at dokumentere. Dette drejer som om enkeltstående dage imellem andre datoer med dokumenteret ophold i udlandet (Bilag 2,6,7,8) En sammentælling af dagene jeg har opholdt mig i Danmark (inklusive ind og udrejse), giver således 11 dage de sidste 6 måneder af 2014, 32 dage i 2015, og 25 dage i 2016. Dvs at jeg hverken totalt, akumuleret eller løbende, har opholdt mig i Danmark mere end 42 dage under en 6 måneders periode i 2014-2015-2016."

Som dokumentation for ophold udenfor Danmark har klageren fremlagt kalenderfortegnelse for 2. halvår 2014, 2015 og 2016, arbejdsskema (Performed Activities) for 2015 - 2016, bankoudskrifter, metadata for billeder taget med mobiltelefon og boardingkort.

Skattestyrelsen har udarbejdet en kalenderoversigt på baggrund af det fremlagte materiale med startdato for udlandsopholdet den 1. januar 2015. Ifølge Skattestyrelsens opgørelse overskrider klageren 42 dages fristen den 16. april 2015.

Skattestyrelsen er enig med klageren i, at klageren er begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 2. Skattestyrelsen har lagt vægt på, at det af de fremlagte kvitteringer og kontoudtog fremgår, at klageren ofte befinder sig i Sverige i arbejdsfri perioder, typisk to gange pr. måned.

Repræsentanten har i forbindelse med klagebehandlingen oplyst, at klageren har et barn - født i 2014 - med en svensk kvinde. Kvinden og klageren er ikke samlevende.

Skattestyrelsen og klageren er desuden enige om, at Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten fra [virksomhed1] A/S efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 12. juni 1996 mellem Danmark og Tyskland, artikel 15, stk. 3.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt halv lempelse af lønindkomsten i 2015 og 2016 efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Som begrundelse er anført følgende:

"(...)

3.Lempelse

(...)

3.3.Retsregler og praksis

Ligningslovens § 33A (lempelse vedrørende arbejde i udlandet)

Juridisk Vejledning, afsnit C.F.4.2. (lempelse efter ligningslovens § 33A)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 15, stk. 3 (beskatningsretten)

Efter ligningslovens § 33A kan du få skattenedsættelse for løn optjent ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget i mindst 6 måneder. Opholdet må kun afbrydes af nødvendigt arbejde eller ferie og lignende her i riget (Danmark, Færøerne og Grønland) på højst 42 dage inden for enhver 6-månedersperiode.

Lempelse efter § 33A er en exemptionlempelse. Hvis beskatningsretten til lønnen er tillagt Danmark efter en dobbeltbeskatningsaftale, får du dog kun halv skattenedsættelse, hvis du er privatansat, og du i øvrigt opfylder betingelserne.

Byrettens dom af 1. december 2016 (SKM2017.473.BR): Det kunne ikke på grundlag af de afgivne forklaringer - som ikke blev støttet af nogen form for objektiv dokumentation i form af hotelregninger eller flybilletter - anses for bevist, at A opfyldte den opholdsbetingelse, der fremgår af LL § 33 A.

Byrettens dom af 8. februar 2018 (SKM2018.207.BR): Retten lagde blandt andet vægt på, at skatteyders kreditkort løbende var benyttet i Danmark, at han ikke havde godtgjort, at han ikke havde mulighed for at opholde sig i Danmark, når han havde "off-tid" i medfør af ansættelseskontrakten, og at der for visse perioder alene var fremlagt billeder fra udlandet som bevis for opholdene. Retten udtalte at det under de beskrevne omstændigheder påhvilede den skattepligtige med en meget høj grad af sikkerhed at bevise, at han opholdt sig i udlandet, hvilket den skattepligtige ikke havde gjort.

3.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33A. Du er i punkt 1 i vores brev af 18. september 2018 bedt om at fremsende en specificeret opgørelse over de kalenderdage, hvor du har opholdt dig i henholdsvis Danmark og udlandet, herunder opgørelse over rejsedage hvor du rejser ind og ud af Danmark.

Det er vores opfattelse, at det er dig der har bevisbyrden for, at du opfylder betingelserne i ligningslovens § 33A.

Det fremsendte materiale indeholder ingen sammentællinger over, hvorledes du er nået frem til, at du har overholdt bestemmelsernes 42 dages regel. Det er endvidere ikke oplyst, hvornår det er din opfattelse at 6 måneders fristen påbegyndes.

Det skal hertil bemærkes at betaling af forsikringer, telefonregninger og huslejekvitteringer ikke - efter vores opfattelse - dokumenterer faktisk ophold i udlandet i tilstrækkeligt omfang.

Vi har noteret os din argumentation om, at du ikke skal dokumentere bagud. Det er vi ikke enig i. Du har blandt andet ikke angivet, om dit udlandsophold har været afbrudt og du derfor påbegynder en nu periode den 1. januar 2015. Hvis du påbegynder en ny periode den 1. januar 2015 vil du først kunne opnå lempelse efter bestemmelsen i ligningslovens § 33A, når du har opfyldt betingelserne i minimum 6 måneder. Lempelsesperioden starter ved begyndelsen af det udlandsophold.

Såfremt det er din opfattelse, at bestemmelsen i ligningslovens § 33A kan bruges fra og med 1. januar 2015, er det vores opfattelse, at der skal fremlægges dokumentation for dine ophold for sidste halvdel af 2014. En afkrydsning i en kalender dokumenterer - efter vores opfattelse - ikke dit ophold i henholdsvis Danmark og udlandet.

Det er vores opfattelse, at den enkelte skatteyder år for år, skal udarbejde en opgørelse af sit opholdsmønster. Den omstændighed, at betingelserne er anset for at være overholdt i tidligere år - eller at der slet ikke er foretaget en kontrol - kan ikke medføre, at der ikke kan stilles krav om dokumentation for efterfølgende år. Herunder endvidere henset til at der kan være sket ændringer i den enkelte skatteyders personlige forhold, ligesom den teknologiske udvikling medfører ændringer i de benyttede betalingsmønstre.

Vi kan ikke ud fra det indsendte materiale se, om du er i Danmark eller i udlandet.

Vi har som følge heraf udarbejdet vedlagte sammentælling i relation til overholdelse af 42 dages reglen (bilag 1). Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det er Skattestyrelsens udgangspunkt, at du opholder dig i Danmark, med mindre du dokumenterer, at du opholder dig i udlandet. Brudte døgn (rejsedage) medregnes som dage med ophold i Danmark. Se Juridisk Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4.

På det foreliggende grundlag er det vores opfattelse, at du i væsentlig grad mangler dokumentation for overholdelse af bestemmelsens 42 dages regel. Sammenfattende kan der således ikke godkendes lempelse i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 33A. Din indkomst overføres derfor til beskatning som almindelig dansk indkomst."

Skattestyrelsen har i høringssvar til klagesagen fastholdt afgørelsen med henvisning til begrundelse i afgørelsen af den 1. juli 2019 samt til den offentliggjorte dom SKM2019.512.ØLR.

Skattestyrelsen har efter en fornyet gennemgang af sagen udtalt, at de kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om, at klageren i et fornødent omfang har sandsynliggjort, at han ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage indenfor enhver 6 måneders periode i perioden fra den 1. januar 2016 til den 31. december 2017.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at der indrømmes lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, i overensstemmelse med det selvangivne.

Til støtte for den nedlagte påstand er anført følgende:

"Anbringender

Til støtte for påstanden gør jeg gældende,

at klientens ophold i udlandet udgør en sammenhængende periode på mere end 6 måneder,
at klienten opfylder betingelsen om maksimalt 42 dages ferieophold i Danmark indenfor 6 måneder for nedsættelse af beregnet dansk skat i medfør af bestemmelsen i ligningslovens § 33 A,
at klienten er bosiddende i Tyskland,
at klienten er begrænset skattepligtig i Danmark,
at klienten ikke ejer eller lejer ejendom i Danmark,
at klienten har sandsynliggjort sine ophold i og uden for Danmark,
at klienten fra 1. september 2015 er beskæftiget ved luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S' afvikling af international trafik,
at [virksomhed1] er hjemmehørende i Danmark,
at Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Tyskland er tillagt beskatningsretten til løn optjent ombord på [virksomhed1]s fly,
at klienten opfylder betingelserne for beskatning efter grænsegængerreglen i kildeskattelovens afsnit IA, hvorefter skatten af lønnen kan nedsættes i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3, om halvt nedslag.

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om nedslag af beregnet dansk skat i medfør af ligningslovens § 33 A.

Klienten er uddannet som pilot, og klienten var i 2015 og 2016 beskæftiget som pilot hos det danske luftfartsselskab [virksomhed1] A/S.

Klienten er bosiddende i Tyskland, og begrænset skattepligtig til Danmark.

Skattestyrelsen har afvist nedslag i skatten for 2015 og 2016 med henvisning til, at ophold i Danmark overstiger 42 dage indenfor en 6-måneders periode. Skattestyrelsen har i den forbindelse udarbejdet en kalender, der som bilag 1 er vedlagt Styrelsens afgørelse. Skattestyrelsens kalender er åbenbar ufuldstændig og bygger på udokumenterede og tilfældige registreringer af opholdsdage, idet Styrelsen har anført,

·	at klienten har opholdt sig i Danmark på en række dage, uagtet at der foreligger dokumentation for klientens ophold i udlandet på de anførte dage,
·	at Styrelsens udgangspunkt er, at klienten som udgangspunktet opholder sig i Danmark, uagtet at klienten ikke råder over bolig i Danmark,
·	at Styrelsen, uden begrundelse, lægger til grund, at klienten på specifikke datoer er i Danmark, jf. kolonnen "Egne bemærkninger" i Styrelsens kalender,
·	at Styrelsens opgørelse af dage i Danmark er tilfældig udarbejdet, uden hensyntagen til fremlagt dokumentation, jf. kolonnen "Egne bemærkninger" i Styrelsens kalender.

Da Styrelsens kalenderoptegnelser er mangelfuld og fejlbehæftet, kan kalenderen ikke danne

grundlag for ligningsmæssig bedømmelse af opholdsbetingelsen i ligningslovens § 33 A, og Styrelsens kalender må derfor afvises som grundlag for ligningsmæssig bedømmelse.

Ad. Nedslag af skat i medfør af ligningslovens § 33 A

Bedømmelsen af opholdsdage i Danmark bør foretages på grundlag klientens kalenderoptegnelser og den dokumentation, som beror i sagens akter hos Skattestyrelsen.

Klienten har således ved fremlæggelse af eksterne bilag sandsynliggjort langt størstedelen af opholdsdage i og udenfor Danmark, rejsedage mellem udenlandske destinationer og mellem Danmark og udenlandske destinationer.

Klienten er begrænset skattepligtig af dansk lønindkomst optjent om bord på dansk fly i medfør af kildeskattelovens § 2. Skattepligten støttes ikke på ophold i Danmark, men på det forhold, at [virksomhed1] A/S er et dansk luftfartsselskab, og at lønnen optjenes om bord på [virksomhed1]s fly i international trafik.

Klienten råder ikke over bopæl i Danmark. Imidlertid er mere end 75 % af klientens indkomster skattepligtige i Danmark, og klienten har derfor mulighed for at anvende grænsegængerreglerne i kildeskattelovens afsnit IA, således at indkomstopgørelsen og skatteberegningen foretages på samme måde som for fuldt skattepligtige.

Klienten udførte i 2015 og 2016 kun arbejde i udlandet, og i selvangivelsen anmodede klienten derfor om nedslag i beregnet dansk skat af indkomsten i medfør af ligningslovens § 33 A, idet ophold i Danmark er begrænset til ferieophold på mindre end 42 dage inden for en hvilken som helst 6 måneders periode.

Der er intet belæg for Skattestyrelsens udgangspunkt om, at klienten dagligt opholder sig i Danmark når henses til, at klienten har fast bopæl og arbejde som pilot i udlandet med hjemmebase i [Tyskland]. Der er derimod en formodning for, at klienten dagligt opholder sig i Tyskland, hvor hjemmebasen er beliggende, samt at klientens ophold i Danmark er begrænset til kortvarige familiebesøg på gennemsnitligt mindre end 7 dage pr. måned.

Jeg bemærker i denne forbindelse, at Skattestyrelsen som led i den ligningsmæssige bedømmelse blandt andet har modtaget logbog med oplysning om gennemførte flyvninger, bankkontoudtog og folkeregistertilmelding i [Tyskland]. Disse bilag understøtter den fremlagte kalender og klientens oplysninger om arbejde, ophold og bopæl uden for Danmark.

Skattestyrelsens afgørelse fremstår som ubegrundet og er foretaget uden forudgående sagsbe-

handling og stillingtagen til den fremlagte dokumentation for arbejde, bopæl og ophold i udlandet. Styrelsen har i stedet for fokuseret på manglende bilag, hvilket er uden selvstændig betydning for den samlede bedømmelse af arbejds- og rejsemønster for en pilot, der er fuldtidsbeskæftiget i udlandet, og bor i udlandet.

Skattestyrelsen afvisning af nedslag i skatten af lønnen bygger således på en forudsætning om, at klienten skal dokumentere ophold på samtlige dage. Skattestyrelsens ligningsmæssige bedømmelse tager udgangspunkt i, at klienten hver eneste dag opholder sig i Danmark, medmindre der er fremlagt dokumentation for ophold i udlandet. Hverken lovbestemmelsen, bekendtgørelser eller cirkulære til loven indeholder sådanne vilkår og forudsætninger, og Styrelsens tilkendegivelser er et forsøg på at danne en administrativ praksis, der er i strid med offentlig tilgængelig prak-

sis.

Skattestyrelsen henviser som støtte for afgørelsen til to byretsdomme, hvor skatteyderen ikke

havde godtgjort, at betingelserne i ligningslovens § 33 A var opfyldt.

Sagen refereret i SKM2017.473.BR vedrører en skatteyder, som ejede en ejendom i Danmark, Ejendommen tjente som bolig for skatteyderen samt skatteyderens kæreste og søn. Nedslaget blev afvist med henvisning til, at udlandsopholdet ikke var dokumenteret i form af udenlandske hotelregninger og flybilletter til/fra udenlandske destinationer.

Skatteyderen i den påberåbte sag havde således i modsætning til klienten en fast bopæl i Danmark. Klienten råder ikke over bolig i Danmark men har egen lejlighed i [Tyskland], og klienten afholder derfor ikke udgifter til hotel i [Tyskland], og kan som følge heraf ikke fremlægge dokumentation for udlandsopholdet i form af hotelregninger og rejser til/fra [Tyskland]. Bopælen i [Tyskland] er dokumenteret overfor Skattestyrelsen, og det savner derfor mening at afkræve min klient anden dokumentation for ophold i [Tyskland] som betingelse for at indrømme nedslag i skatten.

Den anden sag, der påberåbes af Skattestyrelsen, refereret i SK2018.207.BR, vedrører en skatteyder, som boede i Danmark med sin kæreste. Skatteyderens betalingskort blev anvendt i vid udstrækning i Danmark i perioder, hvor han efter eget udsagn opholdt sig i udlandet. Betalingskortet var ifølge skatteyderens forklaring udlånt til kæresten. Forholdene i denne sag adskiller sig ligeledes fra min klients forhold, idet skatteyderen var fuld skattepligtig i Danmark, havde bopæl i Danmark og havde fælles økonomi med kæresten.

Min klients arbejds- og opholdsvilkår er end ikke tilnærmelsesvis sammenlignelige med forholdene for skatteyderne i de påberåbte afgørelser, og kravene om dokumentation for opholdssted og for rejser er selvsagt ikke de samme for personer, der bor og arbejder i udlandet, som for personer, der bor i Danmark. De påberåbte afgørelser kan derfor ikke tillægges betydning for bedømmelsen af klientens skatteforhold.

Ad Skattestyrelsens kalenderoptegnelser

På afgørelsens side 6 meddeler Skattestyrelsen, at udgangspunktet for Skattestyrelsens konstruktion af kalenderen er, at klienten opholder sig i Danmark, bortset fra de dage, hvor han har dokumenteret arbejdsbetingede ophold i udlandet eller på anden vis f.eks. ved en betalingstransaktion med kreditkort i udlandet eller ved rejsedokumenter har dokumenteret opholdssted uden for Danmark. Denne fremgangsmåde er direkte i strid med anvisninger i CIR 72 af 17. april 1996 (bilag 2), hvor det i afsnit 5.2.3 præciseres, at 6 måneders perioden kan dokumenteres ved fremlæggelse af arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde. Der skal således foretages en ligningsmæssig bedømmelse af arbejdsvilkår m.v.

Bedømmelsen af 42-dagesreglen kan ikke, som styrelsen hævder, blot foretages på grundlag af manglende dokumentation for ophold i udlandet på en specifik dag, med den konsekvens at den manglende dokumentation herefter automatisk bevirker, at denne pågældende dag skal medregnes som ophold i Danmark. Efter cirkulærets anvisninger skal der henses til arbejdsforholdene, herunder om det logistisk er muligt for klienten at opholde sig i Danmark på dage, hvor det ikke har været muligt at fremlægge dokumentation for klientens fysiske opholdssted, eller om der på disse dage er en formodning for, at klienten har opholdt sig i Danmark. Skattestyrelsen har således pligt til at foretage en samlet bedømmelse af arbejdsforholdene og klientens familiemæssige og bopælsmæssige forhold.

I afgørelsens bilag 1 har Skattestyrelsen udfyldt et skema med titlen " Beregning af start på første 6 måneder i henhold til ligningslovens § 33 A".

Jeg bemærker, at Skattestyrelsens skema er udarbejdet uden stillingtagen til konkrete arbejdsforhold og uden forståelse for min klients livsførelse og beskæftigelse som pilot i international trafik. Skattestyrelsen har således ikke foretaget en ligningsmæssig bedømmelse, men har alene sat krydser i et excel-ark, og har lagt til grund, at et kryds for manglende dokumentation er udtryk for ophold i Danmark. Den ligningsmæssige fremgangsmåde ved bedømmelsen af ophold i Danmark og afkrydsning i kalenderen forekommer tilfældig. Jeg henviser til, at Skattestyrelsen i visse tilfælde ikke anerkender, at klienten er i udlandet, uagtet at der er fremlagt dokumentation for ophold i udlandet. Skattestyrelsen har ikke påvist, hvori fejlene i klientens kalender for 2015 og 2016 består, men har blot afvist kalenderen uden nærmere begrundelse, idet Skattestyrelsen ved ligningen har anvendt en egenudviklet praksis, som ikke finder støtte i juridisk vejledning, cirkulæreskrivelser eller domspraksis.

Den anvendte fremgangsmåde ved ligningen forekommer meningsløs og fører til vilkårlighed ved bedømmelsen af opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33 A. Klientens brug af kreditkort og

omfanget heraf beror på lokale forhold på opholdsstedet, og købene foretages absolut ikke af hensyn til dokumentationskrav over for de danske skattemyndigheder. Det er derfor meningsløst, når der ligningsmæssigt stilles krav om fremlæggelse af kontoudtog, som dokumentation for ophold i udlandet. Jeg bemærker i øvrigt, at Udenrigsministeriet i rejsevejledningerne til udvalgte lande anfører, at der er høj risiko for svindel med betalingskort, og i nogle tilfælde direkte fraråder anvendelse af betalingskort. Dette illustrerer på bedste vis, at brugen af betalingskort og kontoudtog ikke kan anvendes som eneste grundlag for ligningsmæssig bedømmelse af opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33 A. Der skal foretages en samlet bedømmelse af klientens arbejdsforhold og bopæls og familiemæssige forhold som anført i CIR 72 af 17. april 1996, vedlagt som sagens bilag 2. Dette er ikke sket.

Jeg bemærker, at i sagen refereret i SKM2013.85.BR (bilag 3), gav byretten skatteyder medhold i nedsættelse af skat i medfør af ligningslovens § 33 A, til trods for at det for nogle dage kunne være tvivlsomt, om skatteyderen befandt sig i Danmark eller andre lande, og selv om der blev taget højde for brudte døgn. Byretten henså i sin afgørelse til, at skatteyderen for en otte måneders periode havde godtgjort at ophold i Danmark maksimalt udgjorde 56 dage, svarende til et gennemsnit på syv dage pr. måned i den nævnte otte måneders periode, samt at han i ingen delperiode på seks måneder indenfor den samlede otte måneders periode har opholdt sig i Danmark i mere end højst 42 dage. Ministeriet anfægtede ikke byrettens begrundelse for at indrømme nedsættelse af skat i medfør af ligningslovens § 33 A ved ankesagen i landsretten. Retten fulgte således retningslinjerne i Skatteministeriets cirkulære fra 17. april 1996, og denne praksis skal således fortsat anvendes - også ved bedømmelsen af min klients kalender.

Der stilles således efter domspraksis alene krav om sandsynliggørelse af opholdsperioderne i Danmark, og ikke dokumentation for hver enkelt dag, som Skattestyrelsen forudsætter, jf. tilkendegivelserne på side 6 i afgørelsen. Skattestyrelsens afgørelse må derfor afvises.

Betingelsen for nedslag i medfør af ligningslovens § 33 A er opfyldt, og den beregnede danske skat af lønindkomsten i 2015 og 2016 skal nedsættes med halvdelen, jf. bestemmelsens stk. 3.

Jeg imødeser Skattestyrelsens høringssvar og jeg forbeholder mig retten til at fremsende supplerende bemærkninger til klagen, når svaret foreligger."

Repræsentanten har til Skattestyrelsens høringssvar anført følgende:

"Hvad angår Skattestyrelsens henvisning til Østre Landsrets dom, refereret i SKM2019.512ØLD,

som støtte for afvisning af nedslagsberegningen efter ligningslovens § 33 A bemærkes, at min klient er bosiddende i Tyskland, og at klienten ikke råder over en bolig i Danmark. Klienten udfører samtlige arbejdsopgaver som pilot i udlandet, og alle flyvninger foregår mellem udenlandske destinationer. Klienten har således ikke arbejdsbetingede ophold i Danmark.

Skattepligten i Danmark følger af kildeskattelovens § 2 om skattepligt af løn optjent ombord på dansk luftfartsselskabs fly. Klienten anvender grænsegænger-reglen i kildeskattelovens afsnit IA, hvorefter skatten af lønnen for begrænset skattepligtige personer beregnes på samme måde som for personer, der er fuldt skattepligtige i Danmark, herunder nedslagsreglen i ligningslovens § 33 A.

Klientens bopæls- og arbejdsforhold er dokumenteret overfor Skattestyrelsen, og Skattestyrelsen har som en konsekvens rettet den forkerte skattepligtsstatus fra fuld skattepligt til begrænset skattepligtig. Lønnen hidrører fra dansk arbejdsgiver, og lønnen er af arbejdsgiveren oplyst til skattemyndighederne.

Da klienten råder over egen bolig i Tyskland, og ikke råder over bolig i Danmark, er der en formodning for, at klienten opholder sig udlandet, samt at klientens ophold i Danmark er begrænset til kortvarige ferieophold og familiebesøg hos forældrene.

Den påberåbte sag refereret i SKM.2019.512ØLD drejede sig om fordeling af beskatningsretten til løn i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Schweiz, og om indsætninger på skatteyderens bankkonto var indkomst eller overførsler fra skatteyderens svigermor, samt om skatteyderen opfyldte vilkåret i ligningslovens § 33 A om et sammenhængende ophold i udlandet på mindst 6 måneder, jf. betingelse i ligningslovens § 33 A for at indrømme nedslag i dansk skat. Sagen drejede sig om en person, der var bosiddende og fuldt skattepligtig i Danmark. Skatteyderen rådede således over en bolig i Danmark, hvor ægtefællen opholdt sig, og skatteyderen havde mulighed at opholde sig i Danmark, når arbejdet i udlandet gjorde dette muligt.

For min klients vedkommende er der ikke tvist med skattemyndighederne om lønnens størrelse, og Skattestyrelsen er enig i, at klienten ikke råder over bolig i Danmark, at klienten er bosiddende i Tyskland, ligesom der enighed om, at beskatningsretten til lønnen i henhold til overenskomst med Tyskland er tillagt Danmark, samt at klientens arbejdsfunktioner udelukkende udføres i udlandet. Der er således en formodning for, at klienten opholder sig i udlandet, bortset fra kort- varige ferieophold i Danmark. Skattestyrelsen har intet belæg for at hævde, at klientens sammenhængende ophold i udlandet er mindre end 6 måneder, allerede fordi klienten ikke udfører arbejde i Danmark, og Skattestyrelsen har intet belæg for at hævde at klientens ferieophold i Danmark overstiger 42 dage indenfor en 6 måneders periode.

Bolig- og arbejdsforholdene i den påberåbte dom er derfor ikke sammenlignelige med klientens forhold, og skattemyndighedernes begrundelse for at afvise nedslag i skatten af lønnen kan ikke støttes på præmisserne i den påberåbte sag, og henvisningen til dommen har ingen relevans for bedømmelse af klientens skatteansættelser."

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren er berettiget til lempelse af skatten af lønindkomsten fra [virksomhed1] A/S i 2015 og 2016 efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Det er ubestridt, at klageren er begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 2, 1. pkt., samt at klageren opfylder betingelserne for beskatning efter reglerne for grænsegængere i kildeskattelovens afsnit I A, §§ 5 A - 5 D. Af lovens § 5 C, stk. 1, fremgår, at lønmodtagere omfattet af kildeskattelovens § 2 får beregnet skatten på samme måde som skattepligtige omfattet af kildeskattelovens § 1.

Den tidligere Told- og Skattestyrelse tilkendegav i meddelelse af 27. april 2001, offentliggjort som SKM2001.194.TS, at kildeskattelovens § 5 C skal fortolkes således, at grænsegængere kan opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A uden af være fuldt skattepligtige, når betingelserne i begge regelsæt er opfyldte. Det følger nu af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.4.2.1.

Det følger af ligningslovens § 33 A, stk. 1, at hvis en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Det følger af ligningslovens § 33 A, stk. 3, at såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, har tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Ved opgørelsen af de 42 dage medregnes rejsedage (brudte døgn), jf. Østre Landsrets dom af 18. juni 1997, offentliggjort i TfS 1997, 556.

Der kan kun gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode, jf. byrettens dom af 8. februar 2018, offentliggjort i SKM2018.207.BR og Østre Landsrets dom af 23. september 2019, offentliggjort i SKM2019.512.ØLR.

Den konkrete sag

Klageren har eneste bolig i [Tyskland] i Tyskland, hvor han tillige har fast baselufthavn. Arbejdsgiveren [virksomhed1] A/S har oplyst, at klageren ikke i forbindelse med arbejdet har befundet sig i dansk luftrum. Klageren har sine forældre i Danmark, men har herudover ikke nogen oplyst relation til Danmark. Dette er understøttet af fremlagte kontoudskrifter, der viser, at klageren i arbejdsfri perioder ofte befinder sig i området omkring [Sverige] i Sverige, hvor han ifølge det oplyste har et barn født i 2014.

Selvom det er usikkert, hvor klageren har befundet sig nogle dage, og selvom der tages højde for, at klageren kan være rejst via Danmark til Sverige, hvorved der opstår brudte døgn i Danmark ved rejse til og fra Sverige, finder Landsskatteretten det for godtgjort, at klageren under disse omstændigheder ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage indenfor enhver 6 måneders periode i perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. december 2016.

Der er lagt særlig vægt på, at det ud fra klagerens samlede forhold ikke findes sandsynligt, at klageren i arbejdsfri perioder vil opholde sig i Danmark, samt at det findes sandsynligt, at klageren har opholdt sig i Sverige såvel på dage, hvor der er sket hævninger på hævekort i Sverige, samt i mellemliggende dage.

Det er endvidere godtgjort, at klageren ikke har haft andre formål med sine ophold i Danmark end ferie eller lignende.

Klageren opfylder derfor betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Idet Danmark er tillagt beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland, artikel 15, stk. 3, da klageren arbejder om bord på fly i international trafik, hvor ledelsens sæde er i Danmark, indrømmes alene halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, i overensstemmelse med det selvangivne.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse.