Kendelse af 03-11-2023 - indlagt i TaxCons database den 01-12-2023

Journalnr. 19-0085100

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2015
Fradrag for obligatorisk social sikring	0 kr.	6.858 kr.	0 kr.
Befordringsfradrag	5.576 kr.	10.168 kr.	5.576 kr.
Rejsefradrag	0 kr.	25.900 kr.	Afvist
Indkomståret 2016
Fradrag for obligatorisk social sikring	0 kr.	45.361 kr.	0 kr.
Creditlempelse for betalt udenlandsk skat i Storbritannien	0 kr.	211.147 kr.	0 kr.
Rejsefradrag	0 kr.	74.200 kr.	Afvist

Faktiske oplysninger

I henhold til folkeregisteroplysninger har klageren i perioden fra den 1. januar 2015 til den 1. juli 2015 været tilmeldt adressen [adresse1] i [by1] i Danmark. Det fremgår desuden af folkeregistret, at klageren selv har oplyst, at han i perioden fra den 1. juli 2015 til den 20. februar 2016 var udrejst til Spanien og indrejst fra Storbritannien. Klageren var indtil udrejsetidspunktet den 1. juli 2015 registreret på adressen [adresse1] i [by1] sammen med sin datter og hendes mor. Desuden fremgår det af folkeregisteret, at klageren siden den 20. februar 2016 har været tilmeldt adressen [adresse1] i [by1].

Skattestyrelsen har anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2015 og 2016 i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Dette forhold er ikke påklaget.

Klageren var i indkomstårene 2015 og 2016 beskæftiget som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] i Irland.

Af en servicekontrakt indgået den 30. april 2015 mellem [virksomhed2] Ltd. (England) og [virksomhed3] Limited (Irland) fremgår det, at [virksomhed3] Limited som serviceselskab skal levere tjenesteydelse i form af en pilots opgaver i forbindelse med et 737-80 luftfartøj til kontrahenten [virksomhed2] Ltd.

Der er yderligere fremlagt en servicekontrakt indgået den 1. juni 2016 mellem [virksomhed2] Ltd. og [virksomhed4] Ltd. (Irland). Af kontrakten fremgår, at [virksomhed4] Ltd. skal levere tjenesteydelse i form af en pilots opgaver i forbindelse med et 737-80 luftfartøj til kontrahenten [virksomhed2] Ltd.

Det fremgår af ”Schedule 1” til begge kontrakter, at lejeren af pilotydelsen var [virksomhed1], at kontrakten var gældende for perioderne 30. april 2015 til 11. december 2017 og fra 1. juni 2016 til 11. december 2017, og at klagerens stilling var kaptajn på Boing 737-800.

Ifølge oplysninger fra Skattestyrelsen havde klageren base i [by2] i perioden fra januar 2015 til juli 2015 og base på [ø1] [Spanien] i perioden fra juli 2015 til november 2015. I perioden fra november 2015 til september 2016 havde klageren base i [by3] ([UK]) og hjemmebase i [by4] fra oktober 2016.

Klagerens repræsentant har imidlertid oplyst, at klageren havde base i [by2] fra den 1. januar 2015 til primo juli 2015, og at klageren havde flydende base i [by5] i Italien og på [ø1] [Spanien] i Spanien fra juli 2015 og fremefter. Desuden er det oplyst, at klageren havde base i Storbritannien fra april 2016.

Fra april 2016 har klagerens repræsentant desuden oplyst, at klageren, bortset fra enkelte flyvninger, har arbejdet på landjorden beskæftiget som instruktør på flyveskoler i Storbritannien, idet lukkede basen i [by2] i sommeren 2015.

Følgende fremgår af schedule 1 (punkt 2) til servicekontrakterne vedrørende klagerens base:

“(a). Assigned Base is the location published in the roster to the Compony Representative from where the Company Representative starts and ends o series of duty periods within o block of working days.

(b). A series of duties will ordinarily be in o block of 5 or 6 days, and no more than the EU Ops limit of 7 days.

(c). Base changes will be ordinarily separated by 3 or 4 days, but no less than 2 days.

(d). Pilots should avoid travelling to a new Base on the first day of the series of duties and must ensure that they are adequately rested in advance of their flights.

(e). Travel to / from different bases during a series of duties from/to the assigned base will be considered deadheading and applicable duty time, flight time, rest rules and records apply.

(f). Ordinarily, a Company representative can expect to be assigned to the same base for at least three in every four blocks of duty and will be under the direct supervision of the Base Captain of the base to which he is primarily assigned.”

Repræsentanten har sammen med sine indsigelser til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling indsendt en erklæring fra [virksomhed1] Erklæringen er dateret den 22. oktober 2019.

Følgende fremgår heraf:

“(...)

Please accept this as confirmation that [person1] has been employed with since 19th July 2004 to present. [person1] is a member of our Flight Ops Department where he holds the position of ‘Type Rating Examiner’. Type Rating Examiner which means that 75 % of his current roster is ground based simulator duties. [person1] is based in [UK] [by3] and his employment is permanent.

(...)”

Klageren har indsendt sine lønsedler for perioden maj 2015 til december 2015 og for perioden fra februar 2016 til april 2016 fra [virksomhed3] Ltd. samt lønsedler for perioden fra maj 2016 til december 2016 fra [virksomhed4] Ltd.

Det fremgår af lønsedlerne fra [virksomhed3] Ltd. for 2015, at der i lønnen var indeholdt ”Universal Social Charge” (USC) på i alt 3.961,58 euro. Af lønsedlerne fra [virksomhed3] Ltd. for 2016 fremgår det, at der i lønnen var indeholdt ”Universal Social Charge” på i alt 1.325,21 euro, og af lønsedlerne fra [virksomhed4] Ltd. fremgår det, at der i lønnen var indeholdt ”National Insurance” med i alt 3.391,32 euro.

Klageren har endvidere fremlagt en oplysningsseddel for indkomståret 2015 fra [virksomhed3] Ltd. benævnt ”Certificate of Pay, Tax, Pay-Related Social lnsurance and Universal Social Charge Year Ended 31 Dec 2015.” Af denne fremgår, at klageren i alt har modtaget 68.814 euro i lønindkomst, at der i lønnen i alt var indeholdt ”net tax” på 19.115,60 euro og USC på 3.961,58 euro. Det fremgår også af oplysningssedlen, at ansættelsesforholdet blev påbegyndt den 14. april 2015.

Der er ligeledes fremlagt en oplysningsseddel for indkomståret 2016 fra [virksomhed3] Ltd. benævnt ”Certificate of Pay, Tax, Pay-Related Social lnsurance, Universal Social Charge and Local Property Tax Year Ended 31 Dec 2016.” Af denne fremgår, at klageren i alt havde fået 26.807 euro i lønindkomst, at der i lønnen i alt var indeholdt net tax på 7.736,13 euro og USC på 1.325,21 euro.

For Skattestyrelsen har klageren endvidere fremlagt logbøger og ”summary of hours” for 2015 og 2016.

Klageren har også indsendt ”Annual Tax Summary 2016-17” fra de engelske skattemyndigheder HMRC. Det fremgår heraf, at klagerens indkomstskat for 2016-2017 udgjorde 4.913,96 GBP, og at ”National Insurance Contributions” (NICs) udgjorde 844 GBP.

Endvidere er der fremlagt et brev af 5. januar 2017 fra de irske skattemyndigheder vedrørende klagerens selvangivelse for ”Income Tax for the year ending 31/12/2015”, hvoraf det fremgår, at klageren havde selvangivet indkomst på 68.814 euro, indkomstskat med 19.348 euro og USC med 3.961,58 euro, og at saldoen for for meget betalt skat udgjorde 2.86 euro.

På baggrund af de fremlagte lønsedler har Skattestyrelsen opgjort klagerens udenlandske lønindkomst i indkomståret 2015 til 102.791 euro, omregnet til 766.983 kr. For indkomståret 2016 har Skattestyrelsen opgjort klagerens udenlandske lønindkomst i perioden fra 15. februar 2016 til 19. december 2016 til henholdsvis 38.243 euro og 76.948 pund, herunder omregnet til i alt 968.286 kr.

Klageren har selvangivet lønindkomst fra Irland med 508.396 kr. for indkomståret 2015og betalt udenlandsk skat med 171.925 kr. og lønindkomst fra Storbritannien med 647.555 kr. for indkomståret 2016 og betalt udenlandsk skat med 168.842 kr.Efterfølgende er dette beløb slettet fra indberetningen, således at der er beregnet exemptionslempelse af hele den udenlandske indkomst.

Sociale bidrag

Klageren har ikke selvangivet fradrag for obligatoriske udenlandske sociale bidrag for indkomstårene 2015 og 2016.

Skattestyrelsen har den 25. juli 2018 anmodet klageren om materiale til brug for opgørelsen af fradrag for obligatorisk social sikring. Klageren har ikke fremsendt materiale.

Repræsentanten har sammen med klageskrivelsen af 3. oktober 2019 udarbejdet en opgørelse over de samlede NIC-betalinger (National Insurance Contributions) for indkomståret 2016.

Der er ikke fremlagt en A1-blanket, der dokumenterer, at klageren er omfattet af irisk eller britisk social sikring.

Befordringsfradrag

Klageren har selvangivet et ligningsmæssigt fradrag for befordring med 16.776 kr. for indkomståret 2015 og med 0 kr. for 2016.

I forbindelse med indsendelse af klageskrivelsen af 3. oktober 2019 er der fremlagt en arbejdsplan. Repræsentanten har i den forbindelse anført, at antallet af køreture mellem [by1] og [by2] Lufthavn i indkomståret 2015 udgør 62 ture.

Skatteankestyrelsen har sammenholdt arbejdsplanen med Skattestyrelsens opgørelse af arbejdsdage. Desuden er der foretaget en sammenholdelse med klagerens logbog for 2015.

Af arbejdsplanen fremgår, at klageren har haft yderligere fem arbejdsdage, herunder den 9. marts, den 25, marts, den 20. april, den 9. maj og den 26. maj, hvor han har fløjet som pilot fra [by2] lufthavn. Disse datoer fremgår dog ikke af klagerens logbog.

Det fremgår af klagerens logbog, at klageren ikke har haft flyvninger fra [by2] Lufthavn efter den 5. juli 2015.

Af arbejdsplanen fremgår, at repræsentanten har markeret 14 flyvninger udført efter den 4. juli 2015, hvor klageren ikke har fløjet fra [by2] lufthavn.

Fradrag for rejseudgifter

Klageren har ikke selvangivet fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A.

Skattestyrelsen har alene vejledt klageren i forhold til spørgsmålet om fradrag for rejseudgifter vedrørende afholdte udgifter til kost og logi og henvist til, at klageren kan anmode om genoptagelse.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for indkomståret 2015 godkendt befordringsfradrag med 5.576 kr.

For indkomståret 2016 har Skattestyrelsen ikke godkendt selvangivet exemptionslempelse for betalt udenlandsk skat i Storbritannien.

Skattestyrelsen har endvidere ikke godkendt fradrag for obligatoriske sociale bidrag for indkomstårene 2015 og 2016.

Som begrundelse er anført følgende:

”(...)

3. Lempelse

3.1. De faktiske forhold

Du har selvangivet betalt skat af din udenlandske indkomst fra Irland på 171.925 kr. i indkomståret 2015.

Du har indsendt materiale til brug for opgørelsen af din lempelse. Du har indsendt selvangivelser, årsopgørelser, arbejdsplaner og logbøger.

Det fremgår af dine skatteoplysninger, at du har indberettet betalt skat i udlandet 168.842 kr. for 2016. Efterfølgende er dette beløb slettet fra indberetningen således, at der er beregnet exemptionlempelse af hele din udenlandske indkomst. På din seneste årsopgørelse for 2016 fremgår der ikke betalt skat i udlandet.

3.2. Dine bemærkninger

Din rådgiver oplyser i sit brev af den 19. maj 2019, at vores forslag om korrektion af skatteansættelserne ikke kan anerkendes.

Din rådgiver bemærker i sit brev af den 19. maj 2019 følgende:

Endvidere har Styrelsen ikke indrømmet nedslag med betalt irsk skat i 2015 og betalt britisk skat i 2016 efter creditreglen i den danske stats dobbeltbeskatningsoverenskomster med Irland og Storbritannien, uagtet at Styrelsen ved, at klienten har pligt til at betale skat i Irland og Storbritannien. Styrelsens forslag medfører dobbeltbeskatning af lønnen i strid med vilkår i artikel 15 i begge skatteaftaler mellem Danmark og de to nævnte lande om fordeling af beskatningsretten til løn optjent i de to lande. Jeg bemærker, at klienten i 2016 er beskæftiget med instruktion af flyvende personel, og derfor opholder sig i Storbritannien, og dermed er skattepligtig i Storbritannien, der tillige er tillagt beskatningsretten efter overenskomsten. For 2015 er klienten beskæftiget ombord på det irske selskabs fly, og dermed har Irland beskatningsretten efter overenskomsten.

(...)

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

3.4.1 Lempelse for betalt skat i Irland

(...)

3.4.2 Lempelse for betalt skat i Storbritannien

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk. 1 kan Danmark beskatte lønindkomst, som er optjent i Storbritannien af en lønmodtager, som er hjemmehørende i Danmark. Vedrører lønindtægten arbejde som er udført i Storbritannien, kan Storbritannien tillige beskatte indkomsten. Danmark skal i tilfælde heraf lempe for den betalte skat i Storbritannien ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 22, stk. 2, litra a.

Der kan lempes for betalt skat i Storbritannien af lønindkomst, som eroptjent i Storbritannien for arbejdsfunktioner, der ikke er omfattet af bestemmelsen om arbejde om bord på fly i international trafik, men derimod for arbejdsfunktioner, der er udført i Storbritannien.

Vi har noteret os, at din rådgiver fastholder sit krav om lempelse for betalt skat i Storbritannien. Din rådgiver bemærker, at du i 2016 var beskæftiget med instruktion af flyvende personel, og derfor opholder dig i Storbritannien. Du har ikke indsendt dokumentation for, at du har udført arbejde, som ikke er i tilknytning til arbejde ombord på et fly i international trafik og det fremgår af din logbog for 2016, at du har helt almindelige flyvninger i 2016. Der kan derfor ikke på det foreliggende grundlag indrømmes lempelse for betalt skat til Storbritannien.

4. Fradrag for obligatorisk social sikring

(...)

4.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ifølge ligningsloven § 8 M stk. 2 kan du få fradrag for obligatorisk udenlandske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Fradraget er dog betinget af, at du er omfattet af social sikringslovgivning i udlandet i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring.

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.1.11 kræves det, at der som dokumentation fremlægges en A1-blanket, for at der kan gives fradrag for betalt obligatorisk udenlandsk social sikring.

5. Befordringsfradrag

(...)

5.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Fradraget for befordring mellembopæl og arbejdsplads er opgjort på baggrund af de oplysninger, som vi har haft til rådighed.

Efter ligningslovens§ 9 C, stk. 1-3 kan du foretage et standardiseret fradrag for befordring mellem din sædvanlige bopæl og din arbejdsplads. Fradraget beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter kilometertakst. Hvor transportvejen nødvendiggør, at der anvendes ruteflytransport, er der fradrag for dokumenterede faktiske udgifter til rute flytransport.

Efter ligningslovens § 9 C, stk. 9 kan du mod dokumentation foretage fradrag for udgifter afholdt til benyttelse af Storebæltsforbindelsen. Ved passage med bil eller motorcykel kan der fradrages 110 kr. pr. passage. Ved passage med kollektiv trafik kan der fradrages 15 kr. pr. passage.

Du kan dog kun opnå fradrag for en befordring, der rent faktisk har fundet sted, og bevisbyrden herfor påhviler i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag, som udgangspunkt dig. Du må derfor i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at du rent faktisk har foretaget befordring mellem din bopæl og din arbejdsplads. Efter praksis er der et skærpet beviskrav i tilfælde af, at afstanden mellem bopæl og arbejdsplads er ekstraordinær lang.

Din befordring mellem din bopæl i [adresse1], [by1] og din arbejdsplads i henholdsvis [UK] og [Spanien] overstiger klart det sædvanlige, og det påhviler derfor dig at dokumentere eller sandsynliggøre, at den selvangivne befordring har fundet sted, se SKM2004.162.HR.

Dokumenterede udgifter til fly- eller færgebilletter til og fra arbejde kan fradrages, efter bekendtgørelse nr. 1044 af 8. november 2012 om visse ligningslovsregler § 3 og § 4 (faktiske udgifter til fly/færge).

Det følger af SKM2018.11.LSR, at udgifterne anses for dokumenterede, når alle nedenstående betingelser er opfyldt:

?	Du kan fremvise fly- eller færgebillet/boardingpas/bookingbekræftelse for de enkelte rejser
?	Du kan fremvise, at du har foretaget en betaling f.eks. ved træk på din konto
?	Du har været på arbejde den pågældende dag ifølge din arbejdsplan
?	Din arbejdsgiver har afgivet erklæring om at udgifter til transport ikke refunderes

For så vidt angår befordringsfradraget for kørsel mellem din bopæl og [by2], er afstanden opgjort til 52 km (ud/hjem = 104) ifølge befordringsfradragsberegneren på www.skat.dk.

Der er indrømmet kørselsfradrag for 34 ture (ud/hjem), som svarer til de 34 arbejdsdage med til- og afgange fra [by2] Lufthavn, som er godkendt ifølge ovenstående kriterier. Se bilag 2.

Vi nedsætter derfor dit befordringsfradrag for indkomståret 2015 med 11.200 kr. fra 16.776 kr. til 5.576 kr.

Befordring (kilometer)
	2015
Afstand bopæl/lufthavn (tur/retur)	104 km
Antal ture (ud/hjem)	34 ture

De første 24 km:	0 kr.
25 - 120 km: 80 km X 2,05 kr. pr. km	164 kr.
Over 120 km: 0 km x 1,03 kr. pr. km	0 kr.
Fradrag pr. tur (ud/hjem)	164 kr.
Fradrag pr. tur 164 kr. x 34 ture	5.576,00 kr.
Flybilletter (0 stk.)	0,00 kr.
Befordringsfradrag i alt	5.576,00 kr.

Du har ikke frem sendt nogen dokumentation for, din befordring mellem hjemmet i [by1] og [by2] lufthavn for perioden efter, at [virksomhed1] lukkede basen i [by2] i sommeren 2015. Det ovenstående befordringsfradraget på 5.576 kr. relaterer sig således kun til den periode hvor havde base i [by2], og til de til- og afgange fra [by2], som fremgår af din log. Du har eller ikke fremsendt dokumentation for den af din rådgiver omtalte tilknyttede befordring på landjorden fra udenlandsk lufthavn ved ankomsten til tjenestedet i udlandet. Derfor har det ikke været muligt at forholde os til det. Det er vores opfattelse, at det er dig, der har bevisbyrden for, at en befordring rent faktisk har fundet sted og bevisbyrden herfor påhviler dig.

Såfremt du mener at kunne gøre krav på yderligere befordringsfradrag, skal vi bede dig om at fremsende en specificeret opgørelse over de fradrag, som du mener at du er berettiget til samt dokumentation for betaling. Opgørelsen bedes vedlagt dokumentation for de udgifter, som du mener dig berettiget til at fratrække.

Vi beder dig om at fremsende en specificeret opgørelse over de fradrag, du mener, at du er berettiget til. Opgørelsen bedes vedlagt dokumentation for de udgifter du mener at kunne fratrække. Din anmodning vil herefter blive behandlet som en anmodning om genoptagelse.

5. Øvrige punkter - Vejledning - Genoptagelse vedrørende glemte fradrag

Din rådgiver oplyser, at vi ikke i forslaget til afgørelse har forholdt os til de indsendte oplysninger om dine merudgifter ved ophold borte fra hjemmet, dit rejsemønster og arbejdsvilkår.

Du har ikke selvangivet rejsefradrag eller indsendt dokumentation for omkostningsrefusion efter regning afholdt i forbindelse med udlandsrejser (rejsegodtgørelse faktiske udgifter).

I det følgende vejleder vi dig nærmer om reglerne.

Rejsefradrag

Vi kan generelt vejlede dig om, at du kan få fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9

A. Fradrag for rejseudgifter kan dog ikke ske i det omfang udgifterne er godtgjort af arbejdsgiveren, eller overstiger 25.900 kr. i 2015 og 26.200 kr. i 2016.

(...)

Såfremt du mener at kunne gøre krav på fradrag, skal vi bede dig om at fremsende en specificeret opgørelse over de fradrag, som du mener at du er berettiget til. Opgørelsen bedes vedlagt dokumentation for de udgifter, som du mener dig berettiget til at fratrække. Din anmodning vil herefter blive behandlet som en anmodning om genoptagelse.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst for 2015 nedsættes med befordringsfradrag på i alt 10.168 kr.

Repræsentanten har desuden nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst nedsættes med indeholdte obligatoriske sociale sikringsbidrag efter ligningslovens § 8 M, stk. 2, på henholdsvis 921,88 euro svarende til 6.858 kr. for indkomståret 2015 og 760,96 euro svarende til 5.669 kr. for perioden 1. januar 2016 til 31. marts 2016 og 3.391,32 pund tillagt 1.185,92 pund svarende til 39.692 kr. for perioden 1. april 2016 til 31. december 2016.

Endvidere har repræsentanten nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst nedsættes med rejsefradrag vedrørende henholdsvis afholdte udgifter til kost i indkomståret 2015 på det maksimale beløb svarende til 25.900 kr. efter ligningslovens § 9 A og udgifter til logi i indkomståret 2016 med 74.200 kr.

For indkomståret 2016 har klagerens repræsentant yderligere nedlagt påstand om, at skatten af klagerens udenlandske lønindkomst lempes med betalt udenlandsk skat i Storbritannien på i alt 211.147 kr.

Til støtte herfor er følgende gjort gældende:

”Anbringender

Til støtte for fradraget for bidrag til obligatorisk social sikring henviser jeg til,

at klienten er beskæftiget som pilot hos
at EU-forordningen om social sikring inden for EU pålægger arbejdsgiveren at indeholde sociale sikringsbidrag for flyvende personel,
at klienten havde hjemmebase i [by2] fra 1/1 til primo juli 2015,
at klienten fra juli 2015 og fremefter havde flydende base med ophold i Italien og Spanien,
at klienten fra april 2016 havde hjemmebase i Storbritannien,
at lovvalget efter forordningen om social sikring for personer med flydende base er arbejdsgiverens hjemland, her Irland,
at lovvalget efter forordningen om social sikring for personer med fast hjemmebase er det land, hvor hjemmebasen er beliggende, her Storbritannien,
at indeholdt bidrag for 2015 efter irsk lovgivning udgør 921,88 €, svarende til 6.868 kr.,
at indeholdt bidrag for 2016 efter irsk lovgivning udgør 760,96 €, svarende til 5.669 kr.,
at indeholdt bidrag for 2016 efter britisk lovgivning udgør 3,391,32 £, tillagt 1.185,92 € svarende til 39.692 kr.

Til støtte for fradraget til udgifter til logi i 2016 henviser jeg til,

at klienten ikke har modtaget skattefri godtgørelse fra arbejdsgiveren til dækning af udgifter til logi,
at afholdte merudgifter til logi udover bagatelgrænsen på 5.800 kr. kan fratrækkes i skatteansættelsen, jf. statsskattelovens § 6a og ligningslovens § 9, stk. 1 om fradrag for driftsomkostninger,
3.at klienten ikke opnår besparelse i private boligudgifter ved arbejdsbetingede overnatninger i udlandet, hvorfor faktisk afholdte udgifter til logi ikke skal reduceres med værdien af sparet privatforbrug, jf. statsskattelovens 6, sidste punktum,

Til støtte for fradraget for befordringsudgifter i 2. halvår 2015 henviser jeg til,

at klienten afholder udgifter til befordring mellem hjemmet i [by1] og [by2] lufthavn i alle årets måneder,
at klienten også har afholdt befordringsudgifter i 2. halvår 2015, idet befordringen til ba- serne i [by5] og [ø1] [Spanien] i 2. halvår er foregået via [by2] Lufthavn,
at befordring i egen bil eller offentlige transportmidler berettiger til fradrag opgjort efter km-sats,

at antallet af ture mellem [by1] og [by2] er opgjort til 62 efter klientens arbejdsplan,
at fradraget dermed udgør 10.168 kr. ved anvendelse af skattemyndighedernes beregning af fradraget for en tur/returrejse.

Til støtte for fradraget for rejseudgifter i 2015 henviser jeg til,

at klienten i 2015 har haft midlertidige og skiftende arbejdssteder,
at antallet af rejsedage med en varighed på mere en 24 timer til midlertidige og skiftende arbejdssteder i 2015 er opgjort til 94 døgn efter klientens arbejdsplan,
at fradraget for rejseudgifter dermed udgør 25.900 kr., svarende til fradragsbegrænsningen i 2015.

Til støtte for anmodningen om lempelse af dansk skat for indkomståret 2016 med betalt britisk og irsk skat af lønnen henviser jeg til,

at klienten i 2016 er beskæftiget som instruktør hos
at klienten er pålignet irsk skat med i alt 9.061,34 EUR optjent i årets første 4 måneder, svarende til 67.507 kr.,

at irsk skat lempes i medfør af dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Irland efter creditmetoden jf. overenskomstens artikel 15 og artikel 23,
at klienten er pålignet britisk skat med i alt 15.774,80 GBP i årets sidste 8 måneder, sva- rende til 143.640 kr.,
at Storbritannien i medfør af overenskomstens artikel 15, stk. 1, sammenholdt med stk. 2, er tillagt beskatningsretten til løn optjent ved arbejde udført i Storbritannien,
at Danmark som domicilland har pligt til at lempe for dobbeltbeskatning efter creditmetoden, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 22, stk. 2, litra a.,
at arbejdet i Storbritannien som instruktør foregår ved selskabet flyveskole i Storbritanien og at klienten dermed opholder sig og udfører arbejdet i Storbritannien, og
at flybestemmelsen i overenskomstens artikel 15 stk. 4 dermed ikke finder anvendelse da klienten ikke er beskæftiget med international trafik.

Sagsfremstilling

Sagen drejer sig om fradrag for obligatoriske sociale sikringsbidrag, befordringsudgifter og rejse- udgifter samt udgifter til logi for indkomstårene 2015 og 2016. For indkomståret 2016 anmodes desuden om lempelse af skatten efter dobbeltbeskatningsaftalen mellem Storbritannien og Dan- mark og Irland og Danmark.

Klienten er ansat som pilot hos og klienten har i 2015 haft base i [by2] i årets første 6 måneder og har derefter været knyttet til selskabets base i [by5] og i [ø1] [Spanien]. Fra april 2016 har klienten base i Storbritannien.

Klienten er bosiddende i [by1] og afholder egne transportudgifter til befordring mellem bo- pælen og [by2] Lufthavn. Befordringsudgifter fra [by2] Lufthavn og til baserne afholdes af arbejdsgiveren. Endvidere afholder klienten udgifter til logi ved arbejdsbetingede overnatninger borte fra hjemmet. Klienten modtager ikke diæter fra arbejdsgiveren til dækning af kostudgifter. Merudgifter til kost under rejser afholdes således af klienten.

Da klienten er undergivet beskatning i udlandet, skal dansk skat af de udenlandske indkomster lempes efter indgåede dobbeltbeskatningsaftaler. For 2015 er klienten undergivet beskatning i Irland og den irske skat af lønnen lempes efter creditmetoden, hvilket skattemyndighederne har tiltrådt på årsopgørelsen for 2015. For 2016 er klienten undergivet beskatning i både Irland og Storbritannien og begge de nævnte lande er efter landendes overenskomster med Danmark tillagt beskatningsretten til lønindkomsten. I overenskomsten med Storbritannien følger dette af artikel 15 stk. 1 sammenholdt med bestemmelsens stk. 2., idet arbejdet som nævnt foregår på landjorden, da klienten er instruktør. Overenskomsten foreskriver creditlempelse, således at dansk skat af lønnen nedsættes med betalt britisk skat af lønnen. Den irske dobbeltbeskatnings- overenskomst tillægger Irland beskatningsret til løn for arbejde udført om bord på fly, og skatten af lønnen optjent i årets første 4 måneder lempes dermed efter creditreglen i denne overenskomsts artikel 23.

Skattemyndighederne har imidlertid afvist lempelse med betalt britisk skat, idet skattemyndighederne har afvist klientens oplysninger om, at arbejdet i 2016 i al væsentlighed, bortset fra enkelte flyvninger efter baseskift i april 2016, er foregået som instruktør på flyveskoler i Storbritannien. Skattemyndighederne dokumenterer ikke, hvad afvisningen af lempelsen støttes på. Styrelsens afgørelse medfører dobbeltbeskatning af lønnen i strid med vilkåret i artikel 15 om fordeling af beskatningsretten til løn mellem Storbritannien og Danmark. Styrelsens begrundelse for at afvise nedslag i dansk skat fremstår derfor som ubegrundet og må afvises.

Klienten er pålignet irsk skat med i alt 9.061,34 EUR optjent i årets første 4 måneder, svarende til 67.507 kr. og 15.774,80 GBP i årets sidste 8 måneder, svarende til 143.640 kr. Dansk skat på- stås derfor nedsat med i alt 211.147 kr. Beløbene er specificeret i vedlagte bilag 1.

Fradrag for obligatoriske sociale sikringsbidrag

Adgangen til at fratrække obligatoriske sociale sikringsbidrag følger af ligningslovens §8 M stk. 2, og pligten til at indeholde sikringsbidrag følger af lovvalget efter EU-forordningen om social sikring af lønmodtagere m.fl. ved arbejde i EU. Betaling af lønmodtageres sikringsbidrag sker ved arbejdsgiverens indeholdelse.

Da klienten er beskæftiget som pilot hos er flyselskabet efter EU-forordningen om social sikring inden for EU m.v. forpligtet til at indeholde sociale sikringsbidrag for flyvende personel, uanset om medarbejderen er bosiddende i Irland eller i et andet EU-land.

Da klienten havde flydende base i 2015, indebærer lovvalget efter forordningen, at sikringen henføres til arbejdsgiverens hjemland, dvs. Irland. For flyvende personel med fast hjemmebase indebærer forordningens lovvalgsregler, at social sikring henføres til det land, hvor hjemmebasen er beliggende. Klienten er således omfattet af social sikring i Storbritannien fra april 2016. Forud herfor indebar lovvalget at social sikring blev henført til Irland. De indeholdte og pålagte bidrag efter lovvalgsreglerne er specificeret i sagens bilag 1, der er omtalt ovenfor. Bidragene udgør følgende beløb:

Bidrag for 2015 efter irsk lovgivning udgør 921,88 €, svarende til 6.868 kr.
Bidrag for 2016 efter irsk lovgivning udgør 760,96 €, svarende til 5.669 kr.
Bidrag for 2016 efter britisk lovgivning udgør 3,391,32 £, tillagt 1.185,92 € svarende til 39.692 kr.

Jeg anmoder om, at lønindkomsten nedsættes med de anførte beløb, idet bemærkes, at fradraget foretages før beregning af arbejdsmarkedsbidrag. Jeg henviser til, at ligningslovens § 8M stk. 2 foreskriver fradrag i den skattepligtige indkomst. Da arbejdsmarkedsbidraget er en indkomst- skat, skal de udenlandske sociale sikringsbidrag ikke arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget, men skal behandles på samme måde som lønmodtageres ATP-bidrag, altså fratrækkes i lønnen før beregning af arbejdsmarkedsbidraget.

Ad fradrag for merudgifter til logi i 2016

Klienten modtager ikke skattefrie godtgørelser fra arbejdsgiveren til dækning af merudgifter til logi i forbindelse med arbejdsbetingede ophold borte fra hjemmet. Udgifter til overnatning bæres således fuldt ud af klienten.

Ifølge statsskattelovens § 6a om fradrag for driftsomkostninger kan lønmodtageres merudgifter til logi fratrækkes i skatteansættelsen. Merudgifter opgøres som afholdte udgifter med fradrag af sparet privatforbrug. Dette følger af statsskattelovens § 6, stk. 1, sammenholdt med bestemmelsens sidste punktum om, at udgifter til privatforbrug ikke kan fratrækkes. Fradraget retter sig dermed alene mod merudgiften ved arbejdsbetingede ophold borte fra hjemmet. Klienten opnår ikke besparelser af private boligudgifter ved arbejdsbetingede overnatninger i udlandet, og dermed kan merudgiften ved overnatning opgøres til den faktisk afholdte udgift.

De faktiske afholdte udgifter til logi i form af hotelovernatninger udgør 80.000 kr. Specificeret opgørelse med bilag eftersendes, idet materialet befinder sig i Storbritannien hos den britiske revisor. Da klienten er lønmodtager, skal den fradragsberettigede logiudgift reduceres med 5.800 kr. jf. ligningslovens § 9, stk. 1 om begrænsning af lønmodtagers fradrag for driftsomkostninger, hvorefter fradraget i skatteansættelsen udgør 74.200 kr.

Jeg henviser til vedlagte udskrift af Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit C.A.7.3.6 om fra- drag efter statsskatteloven (bilag 2), hvori de præciseres, at i tilfælde, hvor betingelserne for fradrag for arbejdsrelaterede udgifter ikke opfyldt efter andre regler, som f.eks. ligningslovens § 9A, stk. 7-12, kan statsskattelovens regler om fradrag for merudgifter til kost, småfornødenheder og logi bringes i anvendelse. Det præciseres desuden i vejledningen, at fradragsbegrænsningen i ligningslovens § 9A, stk. 7 ikke finder anvendelse for dokumenterede erhvervsmæssige merudgifter til kost m.v. og logi. Dette beror naturligvis på, at § 9A er en særbestemmelse, der retter sig mod indtægtssiden, hvorimod Statsskattelovens § 6 og Ligningslovens § 9 er hovedregler vedrørende lønmodtageres fradrag og dermed retter sig mod udgiftssiden.

Jeg anmoder om, at den skattepligtige indkomst nedsættes med merudgifter til logi på 74.200 kr.

Ad fradrag for befordringsudgifter mellem hjem og arbejde og rejseudgifter i 2015

Som nævnt indledningsvis er klienten bosiddende i [by1] og klienten afholder selv befordringsudgifter mellem bopælen og [by2] Lufthavn. I andet halvår 2015 havde klienten midlertidige og skiftende arbejdssteder, idet klienten var forpligtet til at møde i [by2], [by5] og [ø1] [Spanien]. Befordringen til mødestederne i Italien og Spanien foregik via [by2] Lufthavn og baseskiftet i sommeren 2015 ændrede således ikke befordringsmønstret til [by2] Lufthavn eller rejsemønstret, idet klienten uændret havde arbejdsbetingede ophold borte fra hjemmet af en varighed på mere end 24 timer, både før og efter baseskiftet.

Hvad angår befordring mellem hjemmet i [by1] og [by2] Lufthavn bemærkes, at antallet af ture mellem [by1] og [by2] på grundlag af klientens arbejdsplan kan opgøres til 62 ture (tur/retur). Jeg vedlægger kopi af arbejdsplan med markeringer af de dage, hvor klienten har foretaget befordring mellem hjemmet og [by2] Lufthavn. Markeringen er foretaget som et ”flueben” i højre side af arbejdsplanen, bilag 3.

Skattestyrelsen har opgjort fradraget for en returrejse til 164 kr. pr. tur/retur. Skattemyndighedernes opgørelse af befordringsfradraget bedes således ændret til 62 ture a 164 kr. pr. tur, svarende til 10.168 kr., i stedet for det i afgørelsen anførte fradrag på 5.576 kr.

Rejsefradraget vedrørende merudgifter ved ophold på midlertidige og skiftende arbejdssteder i 2015 er ligeledes opgjort på grundlag af vedlagte arbejdsplan (sagens bilag 3). Opholdsdage med en varighed af mere end 24 timer er markeret med en skrå streg (backslash) i venstre side af arbejdsplanen. Opholdsdagene udgør 94 dage. Ved anvendelse af skatterådets sats på 471 kr. pr. døgn udgør fradraget 44.274 kr. Det skattemæssige fradrag kan imidlertid ikke overstige 25.900 kr. i 2015. Jeg anmoder derfor om, at indkomsten nedsættes med 25.900 kr.”

Skattestyrelsens høringssvar til klagen

Skattestyrelsen har bl.a. udtalt følgende:

”(...)

Ad primær påstand

Vedrørende skatteansættelsen for indkomståret 2015:

Ad påstand A) Klager gør gældende, at klagers skattepligtige indkomst skal nedsættes med inde holdt obligatoriske sociale bidrag på 6.858 kr. i følge ligningslovens § 8M, stk. 2. Skattestyrelsen er ikke enig, da klager ikke opfylder kravet om dokumentation i form af en A1-blanket, der dokumenterer, at han er omfattet af obligatorisk ordning. Vi henviser til vores begrundelse i afgørelsen af den 25. juni 2019.

Ad påstand B) I klagen af den 3. oktober gør klager yderligere gældende, at klagers skattepligtige indkomst nedsættes med befordringsfradrag vedrørende kørsel i egen bil mellem hjemmet i [by1] og [by2] Lufthavn med 62 ture a 164 kr. i alt 10.168 kr. i følge ligningslovens § 9C. Skattestyrelsen har ikke tidligere modtaget dokumentation for yderligere kørsel i egen bil mellem hjemmet i [by1] og [by2] Lufthavn på i alt 28 ture. Skattestyrelsen kan ikke tiltræde, at den skattepligtige indkomst nedsættes med befordringsfradrag på i alt 10.168 kr., da det fremlagte materiale ikke dokumenterer tilstrækkeligt den påklagede befordring. Vi henviser til vores opgørelse og begrundelse i afgørelsen af den 25. juni 2019.

Ad påstand C) Klager gør gældende, at den skattepligtige indkomst nedsættes med rejsefradrag vedrørende udgifter til kost ved midlertidige arbejdssteder og skiftende arbejdssteder. Vi bemærker, at klager ikke har selvangivet rejsefradrag for indkomståret eller indsendt dokumentation for omkostningsrefusion efter udgifter afholdt i forbindelse med udlandsrejser. Det er således vores opfattelse, at klager skal anmode om genoptagelse ved første klageinstans. Vi fastholder derfor vores begrundelse og afgørelse af den 25. juni 2019.

Vedrørende skatteansættelsen for indkomståret 2016:

Ad påstand A) Klager gør gældende, at klagers skattepligtige indkomst skal nedsættes med inde holdt obligatoriske sociale bidrag på kr. 45.361 ifølge ligningslovens § 8M, stk. 2. Skattestyrelsen er ikke enig, da klager ikke opfylder kravet om dokumentation i form af en A1-blanket. Vi henviser til vores begrundelse i afgørelsen af den 25. juni 2019.

Ad påstand B) Skattestyrelsen er ikke enig i klagers krav om lempelse for betalt skat i Storbritannien. Klager arbejder for flyvirksomheden [virksomhed1] som er hjemmehørende i Irland. Vi henviser til vores begrundelse i afgørelsen af den 25. juni 2019.

Ad påstand C) Klager gør gældende, at den skattepligtige indkomst nedsættes med rejsefradrag vedrørende udgifter til kost ved midlertidige arbejdssteder og skiftende arbejdssteder. Vi bemærker, at klager ikke har selvangivet rejsefradrag for indkomståret eller indsendt dokumentation for omkostningsrefusion efter udgifter afholdt i forbindelse med udlandsrejser. Det er således vores opfattelse, at klager skal anmode om genoptagelse Skattestyrelsen. Vi fastholder derfor vores begrundelse og afgørelse af den 25. juni 2019.

I relation til sagsfremstillingen skal vi bemærke følgende:

Klager påpeger, at Skattestyrelsen uden begrundelse har afvist lempelse for betalt skat i Storbritannien, som er optjent i forbindelse med klagers baseskift i april 2016. Klager gør gældende, at lønindkomsten er optjent i forbindelse med, at klager har arbejdet som instruktør på flyveskoler i Storbritannien.

Det fremgår af den indsendte kontrakter af den 1. juni 2016, at klager er ansat til at være kaptajn på et fly af typen Boeing 737 hos [virksomhed1]

Skattestyrelsen har afvist lempelse for betalt britisk skat i Storbritannien af den lønindkomst, som er optjent i forbindelse med arbejde udført om bord på fly i international trafik, da flyvirksomheden klager arbejder for er [virksomhed1], som er hjemmehørende i Irland.

Det er vores opfattelse at Irland, og ikke Storbritannien, har beskatningsretten til klagers lønindkomst for 2016. Klager er derfor ikke berettiget til creditlempelse for skat, der er betalt i Storbritannien.

Vi fastholder derfor vores begrundelse og afgørelse af den 25. juni 2019.

(...)”

Repræsentantens supplerende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar

Følgende er bl.a. anført:

(...)

Under henvisning til Skatteankestyrelsens brev af 15. september d.å. fremsender jeg vedhæftet en specifikation af afholdte udgifter til logi i forbindelse med klientens arbejdsbetingede ophold i udlandet i 2016. Afholdte udgifter udgør 79.157 kr.

Afholdelse af udgifterne er dokumenteret ved fremlæggelse af vedhæftede månedlige bankkontoudskrifter, nr. 19-29, fra [finans1]. Logiudgifterne er markeret med kryds på kontoudskrifterne, der i teksten angiver overnatningsstedet og tidspunktet for afholdelse af udgiften. De månedlige udgifter er sammentalt og anført med håndskrift nederst på kontoudskriften.

Klientens britiske revisor er desværre ikke - som oplyst i klagen - længere i besiddelse af hotellets kvitteringer for betalinger foretaget med klientens betalingskort.

(...)”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten er uenig i indstillingen og har anført følgende:

”(...)

Befordringsfradrag for indkomståret 2015

Indstillingen afvises.

Klagen drejer sig om fradrag for befordring mellem hjemmet i [by1] og [by2] lufthavn i 2. halvår 2015.

I 1. halvår 2015 mødte klienten på selskabets base i [by2]. I 2. halvår mødte klienten på hjemmebaser i henholdsvis [ø1] [Spanien] og [by5].

Befordringsfradrag mellem hjem og arbejdssted kan indrømmes for befordring ad normal transportvej i bil.

I 2. halvår har klienten tilbagelagt strækningen mellem hjemmet i [by1] og mødesteder i [ø1] [Spanien] og [by5], idet [by2]-basen blev lukket. Strækningen er tilbagelagt i bil fra hjemmet i [by1] til lufthavnen i [by2], og den resterende del af strækningen til arbejdsstederne er tilbagelagt i fly.

Det følger af bekendtgørelsen til ligningslovens § 9C, at i tilfælde, hvor geografiske forhold, tidsforbruget og den økonomiske rimelighed tilsiger anvendelse af færgetransport, ruteflytransport eller lignende på en del af eller hele strækningen mellem hjem og arbejdsplads, kan fradraget for denne del af strækningen, hvor bil ikke kan anvendes, fratrækkes med den faktisk, dokumenterede udgift til færge- eller flytransport.

Fradraget for strækningen mellem hjemmet i [by1] og arbejdsstederne i henholdsvis [ø1] [Spanien] og [by5], kan derfor efter bekendtgørelsen beregnes som normalfradrag med kilometersatsen jf. ligningslovens § 9 C, stk. 1-3, det vil sige som kilometerfradrag mellem hjemmet og lufthavnen i [by2] med tillæg af den faktiske, dokumenterede udgift til ruteflytransport fra [by2] til henholdsvis [ø1] [Spanien] og [by5]. Klientens arbejdsgiver har betalt transport for den del af strækningen, der tilbagelægges med fly, og klienten har derfor ikke beregnet befordringsfradrag for den del af strækningen, der er tilbagelagt med fly. Befordringsfradraget er alene beregnet for transport med normalfradrag for strækningen fra [by1] til [by2] lufthavn, alt i overensstemmelse med det i bekendtgørelsen til ligningsloven anførte, og som oplyst i Skattestyrelsens juridiske vejledning i afsnittet om færge- og flytransport.

Antallet af ture mellem hjemmet [by1] og [by2] lufthavn er opgjort på grundlag af antallet af mødedage på hjemmebaserne i [by2], [by5] og [ø1] [Spanien], hvilke dage er dokumenteret ved fremlæggelse af arbejdsplaner, og oplysninger meddelt i sagens bilag 3. Antallet af ture mellem hjemmet og [by2] lufthavn i 2015 er således dokumenteret ved fremlæggelse af dokumenter, som danner grundlag for dels klientens deltagelse ved afvikling af selskabets trafik i 2015 fra de nævnte baser og dels for arbejdsgiverens opmåling af klientens arbejdstid samt aflønning af klienten.

Jeg anmoder om, at indstillingen ændres, således at der indrømmes fradrag for befordring mellem hjem og arbejdssted for den del af strækningen, hvor klienten har anvendt egen bil, og selv har afholdt udgiften, og hvor der ikke er mulighed for at anvende fly, jf. retningslinjerne i Skatteministerens bekendtgørelse om fastlæggelse af befordringsfradrag i henhold til ligningsloven § 9C.

Lempelse for britisk skat i indkomståret 2016 og 2017

Indstillingen kan ikke tiltrædes.

Jeg bemærker, at der i klagerne for begge år er anmodet om creditlempelse, og ikke exemptionslempelse, som anført i skemaet på side 1 i de to sagsfremstillinger.

For indkomståret 2016 vedrører lempelsen betalt irsk skat af løn optjent i 4 mdr., og lempelse med betalt britisk skat i af løn optjent i 8 mdr. i 2016. For 2017 vedrører lempelsen betalt britisk skat af løn optjent i Storbritannien. Jeg henviser til bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1, der fastslår, at Storbritannien har beskatningsretten til løn optjent under ophold i Storbritannien, og til artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomstens med Irland.

Jeg bemærker, at klienten i 2016 var beskæftiget som instruktør og udfører arbejdsopgaverne på landjorden i [by3]. Jeg henviser til vedlagte kopi af erklæring afgivet af om, at 75 % af arbejdstiden vedrører instruktion i simulator, det vil sige opgaver, der udføres landjorden. Klienten beskattes af hele lønindkomsten optjent i Storbritannien, idet klienten opholder sig i Storbritannien i hele arbejdstiden. De særlige duty-time skatteregler for non-resident personer om bord på fly finder ikke anvendelse

(...)

Fradrag for sociale sikringsbidrag

Indstillingen kan ikke tiltrædes.

Skattemisterens tilkendegivelse i svaret til [virksomhed5] vedrører spørgsmålet om dokumentation for, at lønmodtageren er omfattet af social sikring i et EU-land i henhold til EU-forordningen. Ministeren tilkendegiver, at bedømmelse af spørgsmålet om lovvalget i henhold til forordningen ikke beror på fremlæggelse af attester eller erklæringer afgivet af en sikringsmyndighed, men på en retlig bedømmelse af spørgsmålet om, hvilket lands sociale sikringsregler, der efter forordningen finder anvendelse.

Lovvalget har betydning for arbejdsgiverens pligt til at indeholde bidrag til sikringslandets obligatoriske sociale sikringsordninger, og for lønmodtagerens adgang til at fratrække lønmodtagerens andel af indeholdte bidrag i skatteansættelsen, samt tillige for lempelsesberegningen efter Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster med henholdsvis Tyskland og de nordiske lande.

Landsskatteretten har i afgørelse af 13. januar 2023, sagsnr. 19-0074575, uden fremlæggelse af A1-erklæring, anerkendt fradrag for betalte sociale sikringsbidrag i skatteansættelsen, idet retten anfører, at adgangen til fradrag for bidrag er en følge af, at der er godkendt lempelse efter exemptionsreglen. Fradrag i indkomsten med betalte bidrag og lempelse af en del af skatten er således ”to sider af samme mønt”.

Ministerens tilkendegivelser i udtalelsen til [virksomhed5] vedrører ikke blot lempelse efter exemptions- princippet, som anført i Skatteankestyrelsens begrundelse, men vedrører tillige ligningsmæssig bedømmelse af spørgsmålet om fradrag, som også forudsat i Landsskatterettens ovennævnte afgørelse, idet fradraget for sociale sikringsbidrag indgår i lempelsesbrøkerne ved beregning af skat af udenlandsk lønindkomst.

Lønmodtageren kan kun være omfattet af social sikring i ét land ad gangen. Lovvalget henviser til arbejdslandet. Skattepligtsbestemmelser i kildeskatteloven og bopælslandet er uden betydning for bedømmelse af lovvalget. Klienten er efter forordningen omfattet af irsk social sikring frem til flytning af arbejdsstedet til [by3] i april 2016, hvorefter klienten omfattes af britisk sikring efter lovvalgsreglen i henhold til overgangsreglen om ændret lovvalg ved stillingsskifte, jf. ændringen af EU-forordningen i 2012.

Bidragene er indeholdt af arbejdsgiveren i overensstemmelse med EU-forordnings lovvalgsregel. Lovvalget om social sikring i arbejdslandet kan kun fraviges ved midlertidig udsendelse til et andet land. I så fald kan sikringslandet anerkende, at lønmodtageren bevarer sine rettigheder, og forbliver omfattet af social sikring i sikringslandet, altså det land, hvorfra lønmodtageren midlertidigt er udstationeret. Jeg henviser til tidligere fremsendt kopi af EU-kommissionens vejledning om afgivelse af A-1 erklæringer om social sikring (bilag 4). Klienten er ikke udsendt, men arbejder fast i Storbritannien.

Da lovvalget er entydigt fastlagt i EU-forordningen, og klienten ikke er udstationeret, udsteder sikringslandet ikke erklæringer om social sikring. Det tjener ikke noget formål i henseende til fastlæggelse af klientens rettigheder i henhold til EU-forordningen. A1-erklæringer regulerer ikke skatteforhold eller skattefradrag, men reguleret derimod sikringslandets forpligtelser i henhold til EU-forordninger for udstationerede lønmodtagere.

Forholdene i denne sag svarer til forholdene i vedlagte afgørelse af 13. januar 2023, sagsnr. 19-0074575, og til forholdene i sagen refereret i SKM 2022.282.LSR. Lovvalget efter EU-forordningen var i begge sager entydigt fastlagt ved bedømmelse af ansættelsesvilkårene og arbejdssteder, og indeholdte bidrag var betalt. Fradrag kan dermed indrømmes i medfør af ligningslovens § 8M, stk. 2. Erklæringer om lovvalget efter EU-forordningen er ikke nødvendig.

(...)”

Skattestyrelsen udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse:

”(...)
Skattestyrelsens vurdering

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling som det fremgår af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af 6. december 2022.

(...)

Materielt

Lempelse

Skattestyrelsen har for indkomståret 2016 ikke anset klageren for berettiget til creditlempelse for betalt udenlandsk skat i Storbritannien i henhold til artikel 22, stk. 2, litra a, jf. artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, offentliggjort som bekendtgørelse nr. 6 af 12. februar 1981 (herefter ”DBO’en”)

Det er ubestridt af klageren, at han i 2016 havde rådighed over bopæl i Danmark, hvorfor Skattestyrelsen har fundet ham fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Ligeledes har klager været skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4 i DBO’en.

Af artikel 15, stk. 1 i DBO’en fremgår om personligt arbejde i tjenesteforhold:

”1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 ikke medfører andet, kan

gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret

af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i

denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet

udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i den anden stat.”

Efter artikel 15, stk. 1 i DBO’en kan Danmark beskatte lønindkomst, som er optjent i Storbritannien, idet klageren er hjemmehørende i Danmark. Hvis lønindtægten vedrører arbejde, som er udført i Storbritannien, kan Storbritannien også beskatte indkomsten.

Danmark skal, såfremt Storbritannien beskatter indkomsten, give creditlempelse på den betalte skat af lønindkomsten, som kan beskattes i Storbritannien. Dette følger af artikel 22, stk. 2, litra a i DBO’en.

Klagers repræsentant har anført, at klageren arbejdede som pilot på landjorden i Storbritannien i perioden april 2016 til december 2016. Af klagers logbog for indkomståret 2016, fremgår at klageren har udført arbejde som pilot ombord på fly. Det fremgår ligeledes af klagers kontrakt af 1. juni 2016, at klager er beskæftiget gennem rekrutteringsselskabet [virksomhed2] Ltd. som pilot, herunder som Captain på Boeing 737-800.

Det er dermed Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke har godtgjort, at han har arbejdet

som instruktør på flyveskoler i Storbritannien ejet af Klager er derfor ikke berettiget til lempelse for betalt skat i Storbritannien, jf. DBO’en artikel 22, stk. 2, litra a, for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. DBO’en artikel 15, stk. 1.

Skattestyrelsen stadfæster derfor afgørelsen af 25. juni 2019.

Befordringsfradrag

Klager har for indkomståret 2015 fået godkendt befordringsfradrag på 5.576 kr.

Ligningslovens § 9 C, stk. 1-3, giver ret til et standardiseret fradrag for befordring mellem skatteyderens sædvanlige bopæl og arbejdsplads. Fradraget beregnes på baggrund af den normale transportvej ved bilkørsel efter kilometertakser, uanset om befordringen er foregået med andre transportmidler, og uanset hvilke reelle udgifter skatteyderen har haft til sin transport.

Der kan dog alene opnås fradrag for befordring, der rent faktisk har fundet sted, og bevisbyrden herfor påhviler derfor skatteyderen. Fradrag efter ligningslovens § 9 C, kræver således at skatteyderen kan dokumentere eller sandsynliggøre, at befordringen har fundet sted i det angivne omfang. Efter praksis er der skærpede beviskrav, hvis afstanden mellem bopælen og arbejdspladsen er ekstraordinær lang.

Skattestyrelsen finder, at befordringen mellem klagers bopæl i [by1] og arbejdspladsen i henholdsvis [by5] og [ø1] [Spanien] i perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2015, udgør en ekstraordinær lang afstand, og det må derfor påhvile klager at dokumentere eller sandsynliggøre, at den angivne befordring fandt sted, hvilket Skattestyrelsen ikke finder er tilfældet.

Derudover har Skattestyrelsen ikke fundet det dokumenteret, at klager har foretaget de yderligere 28 ture mellem bopælen i [by1] og til [by2] Lufthavn. Der er her lagt vægt på, at der ikke er overenstemmelse mellem de markerede dage i klagerens arbejdsplan for indkomståret 2015 og dagene i klagers logbog for indkomståret 2015. Det fremgår ydermere af klagerens logbog, at der fra den 5. juli 2015 ikke længere er flyruter med afgange fra [by2] Lufthavn.

Fradrag for obligatorisk social sikring

Klager har for indkomstårene 2015 og 2016 fået nægtet fradrag for obligatorisk social sikring i Storbritannien.

Det følger af ligningslovens § 8 M, stk. 2, at obligatoriske udenlandske sociale bidrag for personer omfattet af kildeskattelovens § 1, fragår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, bidraget vedrører.

Fradraget forudsætter at den skattepligtige ikke er hjemmehørende i fremmed stat, Grønland eller Færøerne, og at den skattepligtige er omfattet af social sikringslovgivning i fremmed stat efter De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet.

Fradraget er betinget af, at klageren dokumenterer at være omfattet af udenlandsk social sikringslovgivning, og at der er fremlagt dokumentation for størrelsen af de faktisk betalte lovpligtige udenlandske sociale bidrag.

Forordning (EF) nr. 883/2004 om koordinering af de sociale sikringsordninger trådte i kraft 1. maj 2010. Det fremgår af forordningens artikel 11, stk. 1 at en person kun kan være undergivet reglerne om social sikring i én medlemsstat. Det følger af artikel 11, stk. 3, litra a, at en person alene er omfattet af forordningen såfremt:

”Med forbehold af artikel 12-16:

a) er en person, der udøver lønnet beskæftigelse eller selvstændig virksomhed i en medlemsstat, omfattet af denne medlemsstats lovgivning”

Landsskatteretten har i sin afgørelse af 8. april 2016, sagsnummer 13-0193829, fundet

at National Insurance i Storbritannien er en obligatorisk udenlandsk sikringsordning, idet manglende indbetaling har konsekvenser for den skattepligtiges fordelsret til pension og sygesikring. I den konkrete sag kunne klageren fremvise en E101 blanket (i dag kendt som A1), hvorfor Landsskatteretten fandt at klageren var berettiget til fradrag efter ligningslovens § 8 M:

I sin afgørelse af 15. marts 2022, offentliggjort som SKM2022.282.LSR, fandt Landsskatteretten at klagerens norske skatteopgørelse, arbejdsaftaler og norske lønsedler, dokumenterede at klageren var omfattet af obligatorisk social sikring i Norge. Landsskatteretten fandt dermed, at en person ikke behøver fremlægge en A1-attest eller en bekræftelse fra de norske myndigheder for at dokumentere at vedkommende er omfattet af reglerne om social sikring i et land.

Klageren er fuldt skattepligtigt til Danmark efter kildeskattelovens § 1, og har ikke dokumenteret skattemæssigt hjemsted i et andet land i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Klageren er derfor omfattet af personkredsen i ligningslovens § 8 M.

Det fremgår af de af klageren fremlagte lønsedler for perioden marts 2017 til december 2017, at ”National Insurance” udgjorde et samlet beløb på 5.478,94 GBP, svarende til 44.302,11 kr.

Klageren har dog ikke fremlagt en A1-blanket som dokumentation på, at klageren i indkomståret 2017 var omfattet af den sociale sikringslovgivning i Storbritannien. Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit C.A.4.1.11, at fradraget er betinget af, at personen kan dokumentere at være omfattet af udenlandsk social sikringslovgivning.

Klagers repræsentant har i sin respons af 30. januar 2023 henvist til Landsskatterettens afgørelse af 13. januar 2023, med sagsnummeret 19-0074575, og i den offentliggjorte afgørelse SKM2022.282.LSR. Begge afgørelser vedrører en dansk skatteyder der ønskede fradrag for folketrygde i Norge. I sagerne blev der ikke fremlagt en A1-erklæring, hvad der ellers efter Landsskatterettens praksis er en nødvendighed for at et fradrag kan anerkendes, men i stedet blev der henvist til en afgørelse fra Udbetaling Danmark, som havde fundet, at klagerens norske skatteopgørelse, arbejdsaftale og norske lønsedler havde dokumenteret i tilstrækkelig grad at klageren var omfattet af obligatorisk social sikring i Norge.

I nærværende sag har klager dog ikke fremlagt dokumentation i samme omfang som i de ovenfor gengivne afgørelser fra Landsskatteretten, hvorfor Skattestyrelsen ikke kan godkende det ønskede fradrag efter ligningslovens § 8 M.

Skattestyrelsen indstiller derfor til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse 25. juni 2019.

Rejsefradrag

I henhold til skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1, har Landsskatteretten ikke kompetence til at behandle og træffe afgørelse i sager vedrørende spørgsmål om fradrag for udgifter til kost og logi. Dette skyldes, at klageren ikke har selvangivet fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. stk. 1. Ligeledes har klager ikke anmodet om fradrag for disse udgifter under Skattestyrelsens sagsbehandling. Skattestyrelsen har ikke i sin afgørelse af 25. juni 2019 truffet afgørelse om fradrag for rejseudgifter. Endeligt foreligger der desuden ikke oplysninger om særlige omstændigheder, der taler for at Landsskatteretten alligevel skal behandle spørgsmålet. Skattestyrelsen indstiller derfor, at klager anmoder Skattestyrelsen om genoptagelse.

(...)”

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt påstanden om, at skatten af klagerens udenlandske lønindkomst lempes med betalt skat i Storbritannien med 211.147 kr. for indkomståret 2016. Herudover nedlagde repræsentanten påstand om, at der skal godkendes fradrag for udgifter til obligatorisk social sikring på henholdsvis 6.858 kr. og 45.361 kr. for indkomstårene 2015 og 2016. Endelig nedlagde han påstand om, at klageren for indkomståret 2015 er berettiget til et befordringsfradrag på 10.168 kr. Repræsentanten gennemgik herefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.

Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.

Landsskatterettens afgørelse

Lempelse

Spørgsmålet for Landsskatteretten er, hvorvidt det er med rette, at der ikke er godkendt lempelse af lønindkomst optjent i Storbritannien i indkomståret 2016.

Det lægges til grund, at klageren i indkomståret 2016 var fuldt skattepligtig til Danmark som følge af rådighed over bopæl i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien.

Følgende fremgår af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien:

”Personligt arbejde i tjenesteforhold

1. Såfremt bestemmelserne i artiklerne 16, 18, 19 og 20 ikke medfører andet, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.”

Efter bestemmelsen i artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien kan Danmark beskatte lønindkomst, som er optjent i Storbritannien, idet klageren er hjemmehørende i Danmark. Hvis lønindtægten vedrører arbejde, som er udført i Storbritannien, kan Storbritannien også beskatte indkomsten.

Danmark skal efterfølgende give creditlempelse på den betalte skat af lønindkomsten, som kan beskattes i Storbritannien. Dette følger af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 22, stk. 2, litra a.

Det kan udledes af bestemmelserne, at der kan gives lempelse for betalt skat i Storbritannien af lønindkomst for personligt arbejde, som er udført og optjent i Storbritannien.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klageren i perioden fra april 2016 til december 2016 har arbejdet som pilot på landjorden i Storbritannien, herunder som instruktør for piloter på flyveskoler ejet af

Det fremgår af klagerens logbog for indkomståret 2016, at klageren har udført arbejde som pilot ombord på fly. Det fremgår desuden af klagerens kontrakt af 1. juni 2016, at klageren er beskæftiget hos [virksomhed1] igennem rekrutteringsselskabet [virksomhed2] Ltd. som pilot, herunder som Captain på Boeing 737-800.

På denne baggrund finder Landsskatteretten, at klageren ikke har godtgjort, at han har arbejdet som instruktør på flyveskoler i Storbritannien ejet af Den fremlagte erklæring fra [virksomhed1] dateret den 22. oktober 2019 ændrer ikke herved, idet det af denne ikke fremgår, at klageren har arbejdet i simulator i indkomståret 2016, men alene i 2019.

Klageren er ved skatteberegningen således ikke berettiget til lempelse for betalt skat i Storbritannien i henhold til Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, artikel 22, stk. 2, litra a, jf. artikel 15, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Befordringsfradrag

For indkomståret 2015 har Skattestyrelsen godkendt befordringsfradrag for 34 ture med 5.576 kr.

Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren i tilstrækkelig grad har dokumenteret, at han opfylder betingelserne for yderligere befordringsfradrag i indkomståret 2015.

Ligningslovens § 9 C, stk. 1-3, giver mulighed for et standardiseret fradrag for befordring mellem skatteyderens sædvanlige bopæl og arbejdsplads. Fradraget beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter kilometertakster, der fastsættes af Ligningsrådet, uanset om befordringen rent faktisk er foregået med andre transportmidler, og uanset hvilke udgifter skatteyderen konkret har haft til sin transport.

Der kan imidlertid kun opnås fradrag for en befordring, der rent faktisk har fundet sted, og bevisbyrden herfor påhviler i overensstemmelse med, hvad der generelt gælder for skattemæssige fradrag, som udgangspunkt skatteyderen. Den, der anser sig berettiget til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, må således i fornødent omfang kunne dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at befordring rent faktisk har fundet sted i det angivne omfang. Efter praksis er der et skærpet beviskrav i tilfælde af, at afstanden mellem bopælen og arbejdspladsen er ekstraordinær lang.

Landsskatteretten finder, at befordringen mellem klagerens bopæl i [by1] og arbejdspladsen i henholdsvis [by5] og [ø1] [Spanien] i perioden fra den 1. juli 2015 til den 31. december 2015 klart overstiger det sædvanlige, og det må påhvile klageren at dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at den angivne befordring faktisk har fundet sted, hvilket retten dog ikke finder er tilfældet.

Desuden finder retten, at klageren ikke har sandsynliggjort, at han har foretaget yderligere 28 køreture fra bopælen i [by1] og til [by2] Lufthavn. Der er henset til, der ikke er overensstemmelse mellem de markerede arbejdsdage i klagerens arbejdsplan for indkomståret 2015 og dagene i klagerens logbog for indkomståret 2015. I den forbindelse fremgår det også af klagerens logbog, at der fra den 5. juli 2015 ikke længere er flyruter med afgange fra [by2] Lufthavn.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Fradrag for obligatorisk social sikring

Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at der ikke er godkendt fradrag for obligatorisk social sikring i indkomstårene 2015 og 2016.

I henhold til ligningslovens § 8 M, stk. 2, fragår obligatoriske udenlandske sociale bidrag for personer omfattet af kildeskattelovens § 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Fradraget forudsætter, at den pågældende efter en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er hjemmehørende i fremmed stat, Grønland eller Færøerne og er omfattet af social sikringslovgivning i den fremmede stat i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet.

Fradraget er betinget af, at klageren dokumenterer at være omfattet af en udenlandsk social sikringslovgivning, og at der er fremlagt dokumentation for størrelsen af de faktisk betalte lovpligtige udenlandske sociale bidrag.

Forordning (EF) nr. 883/2004 om koordinering af de sociale sikringsordninger trådte i kraft fra 1. maj 2010. Det følger af artikel 11 stk. 1, i forordning (EF) nr. 883/2004, at man alene er undergivet reglerne om social sikring i en medlemsstat. Til artikel 11 i forordning (EF) nr. 883/2004, er som stk. 5 tilføjet en bestemmelse om, at beskæftigelse som flyve- eller kabinebesætningsmedlem, der udfører passager- eller fragttjenester, anses for arbejde, der udøves i den medlemsstat, hvor hjemmebasen er beliggende, se hertil artikel 1, nr. 4, i forordning (EU) nr. 465/2012.

Ved vedtagelsen af forordning (EU) nr. 465/2012 er endvidere indsat en betragtning (18b) i forordning (EF) nr. 883/2004:

”(d)en lovgivning, der finder anvendelse på flyve- og kabinebesætningsmedlemmer, bør dog forblive stabil, og princippet om hjemmebase bør ikke medføre hyppige ændringer af den lovgivning, der finder anvendelse, på grund af industriens arbejdsmønster eller sæsonpræget efterspørgsel.”

Retten finder, henset til bestemmelsen i artikel 11, stk. 5, og betragtning 18b i forordning 883/2004, samt oplysningerne om klagerens baselufthavne i 2015 og 2016, at klageren ikke ved alene at fremlægge lønsedler, hvoraf der fremgår fradrag i lønnen til sociale bidrag, har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at de af ham afholdte bidrag er obligatoriske bidrag til social sikring i henholdsvis Irland og Storbritannien omfattet af ligningslovens § 8 M, stk. 2, hvorved fradrag ikke kan godkendes.

Der var i Landsskatterettens afgørelse af 13. januar 2023, sagsnr. 19-0074575, fremlagt brev fra såvel Udbetaling Danmark samt NAV (den norske arbejds- og socialforvaltning), som begge tilkendegav, at klageren var omfattet af norsk social sikringslovning i den omhandlede periode. Sagen er således ikke sammenlignelig med nærværende sag.

Landsskatteretten godkender herefter ikke fradrag for obligatoriske udenlandske sociale bidrag i den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2015 og 2016 og stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Rejsefradrag
Landsskatteretten afgør klager over told- og skatteforvaltningens afgørelser. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1, har Landsskatteretten ikke kompetence til at behandle og træffe afgørelse i sagen vedrørende spørgsmålet om fradrag for udgifter til kost og logi. Der er henset til, at klageren ikke har selvangivet fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, jf. stk. 1, eller under Skattestyrelsens sagsbehandling har anmodet om fradrag herfor. Desuden er det tillagt vægt, at skattestyrelsen ikke i den påklagede afgørelse har truffet afgørelse om fradrag for rejseudgifter. Der foreligger desuden ikke oplysninger om særlige omstændigheder, der taler for alligevel at behandle spørgsmålet.

Landsskatteretten afviser påstandene herom. Klageren henvises til at anmode Skattestyrelsen om genoptagelse.