Kendelse af 31-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 26-06-2021

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomstår 2015

Befordringsfradrag LL § 9 C

Nedsættelse af skattepligtig indkomst

0 kr.

0 kr.

84.132 kr.

84.132 kr.

0 kr.

0 kr.

Indkomstår 2016

Befordringsfradrag LL § 9 C

Nedsættelse af skattepligtig indkomst

0 kr.

0 kr.

81.240 kr.

81.240 kr.

0 kr.

0 kr.

Indkomstår 2017

Befordringsfradrag LL § 9 C

Nedsættelse af skattepligtig indkomst

0 kr.

0 kr.

78.791 kr.

78.791 kr.

0 kr.

0 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren har selvangivet befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C med 84.132 kr. for 2015, 81.240 kr. for 2016 og 78.791 kr. for 2017.

Klageren har i alle tre indkomstår haft folkeregisteradresse på [adresse1], [by1].

Klageren har i perioden 1. januar 2015 til 31. december 2017 været ansat ved [virksomhed1] ApS. Selskabet er ejet af klagerens ægtemand, og selskabet er beliggende på ægtemandens folkeregisteradresse [adresse2], [by2].

Selskabet har oplyst, at klageren har været ansat til at varetage opgaver som lønregnskab, miljø- og arbejdsmiljø håndtering, review samt korrektur på engelsk samt bilagsregistrering ved indkøb og lave materiale til kurser og præsentationer.

Det fremgår af ansættelseskontrakten, at klagerens ugentlige arbejdstid udgør 15 til 18 timer inkl. 1/2 times daglig frokostpause. Tid, der medgår til transport i forbindelse med arbejdets udførelse, medregnes som arbejdstid, ligesom arbejde udført hjemmefra også medregnes som arbejdstid.

Arbejdsstedets adresse fremgår ikke af ansættelseskontrakten. Det fremgår, at klageren har ret til at udføre arbejdet fra den dertil etablerede hjemmearbejdsplads i den udstrækning dette er foreneligt med virksomhedens drift.

Klageren har den 15. maj 2019 telefonisk oplyst til Skattestyrelsen, at hun har været ansat i flexjob, og at hun har anvendt offentlig transport til befordring, hvor klageren har arbejdet undervejs i transporttiden. Klagerens repræsentant har endvidere oplyst, at klageren har opretholdt egen bopæl på adressen efter indgåelsen af ægteskabet med [person1].

Klageren har for alle tre indkomstår selvangivet, at hun har arbejdet 216 dage om året.

Ifølge GoogleMaps er afstanden mellem klagerens bopæl og selskabets adresse cirka 108 km og at transporttiden med offentlig transport er cirka 2 timer og 10 minutter hver vej, hvilket svarer til 4 timer og 20 minutter pr. dag.

Klageren har ikke fremsendt dokumentation på, at klageren har befordret sig med offentlige transport eller at klageren har befordret sig i det omfang, som klageren har selvangivet.

Skattestyrelsen har den 1. maj 2019 fremsendt forslag om ændring af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2015 til 2017. Skattestyrelsen traf afgørelse herom den 5. juli 2019.

Efter fremsendelse af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, har klagerens repræsentant fremsendt supplerende bemærkninger. Det fremgår heraf, at klagerens opgaver for virksomheden omfatter tegning, redigering og samling af dokumentation vedrørende de valideringsopgaver, som selskabet har påtaget sig og at bearbejdningen heraf foretages på de hardwaresystemer, der er placeret på selskabets adresse. Repræsentanten har endvidere oplyst, at klageren forestår de administrative opgaver i selskaber herunder bogføring, indberetninger til offentlige myndigheder m.v.

Repræsentanten har endvidere i bemærkningerne anført, at klageren ikke kun har befordret sig med offentlig transport, men derimod også anvendt klagerens ægtefælles biler, nærmere bestemt bilerne af mærke Hyundai I20 og Suzuki Swift til befordring mellem klagerens bopæl og arbejdsstedet.

Det fremgår af synsrapporten for Hyundai I20, at bilen har kørt henholdsvis 110.000 km den 2. november 2015 og 139.000 km den 26. oktober 2017. Det fremgår af synsrapporten for Suzuki Swift, at bilen har kørt henholdsvis 185.000 km den 12. november 2015 og 216.000 km den 14. november 2017.

Repræsentanten har fremsendt en udarbejdet oversigt over klagerens transportudgifter. Det fremgår heraf, at klageren har handlet tre gange i [virksomhed2]. Det fremgår ikke af oversigten, hvad klageren har købt.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C på 84.132 kr. for 2015, 81.240 kr. for 2016 og 78.791 kr. for 2017.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende:

”(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Vi har i forbindelse med kontrol af [virksomhed1] ApS modtaget en kopi af din ansættelseskontrakt. Heraf fremgår det at der er etableret hjemmearbejdsplads til dig og at denne kan benyttes i det omfang det er foreneligt med dit arbejde.

[virksomhed1] ApS er registreret på [adresse2] i [by2]. Din ægtefælle ejer ejendommen og har sin folkeregisteradresse der.

Du bor i [by1] og idet I er gift og sambeskattet, er det Skattestyrelsens opfattelse at befordring mellem disse to adresser, tillige er befordring mellem dine to private hjem.

Det fremgår af ansættelseskontrakten, at du er ansat på 15-18 timer ugentlig og at din køretid mellem hjem og arbejde indgår i arbejdstiden. Du har en halv times betalt frokost pause hver dag.

Køretiden mellem din bopæl i [by1] og [virksomhed1] ApS er ca. 1 time hver vej i bil.

På baggrund af vores forslag til ændring har du oplyst at du tager med offentlig transport og at du arbejder undervejs.

Ifølge rejseplanen.dk er transporttiden mellem dit hjem og arbejdspladsen i [by2] på ca. 2 timer og 14 minutter hver vej, eller i alt 4 timer og 28 minutter pr. dag

Såfremt din arbejdstid fordeles ud over det antal arbejdsdage, der er ligger til grund ved beregningen af befordringsfradraget betyder det, at din daglige transport med offentlige transportmidler i så fald vil overstige din arbejdstid med ca. 1 time. Der er således ikke umiddelbart et arbejdsrelateret formål med transporten mellem [by1] og [by2].

Du har ikke efterfølgende indsendt yderligere oplysninger der kan begrunde eller dokumentere din daglige befordring mellem hjem og arbejdspladsen.

Skattestyrelsen har ved en kontrol i [virksomhed1] ApS, kunne konstatere, at det arbejde der udføres i selskabet foretages af din ægtefælle, [person1] på kundens adresse.

På dette grundlag finder Skattestyrelsen ikke at det er sandsynligt at der er foretaget befordring, der berettiger til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, og de selvangivne befordringsfradrag kan derfor ikke godkendes.

Din indkomst forhøjes som følge heraf med 84.132 kr. for 2015, 81.240 kr. for 2016 og 78.791 kr. for 2017.

(...)

Ligningsfrist

Du er omfattet af den korte ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Den forkortede frist for at varsle en ændring af dine skatteopgørelse for 2015 og 2016, var henholdsvis den 30. juni 2017 og den 30. juni 2018. Når vi vil ændre skatteopgørelserne, selvom fristen er overskredet, er det fordi vi vurderer at den korte ligningsfrist bliver gennembrudt, da der er tale om gentagende fejl/forhold, idet det samme forhold er konstateret for indkomståret 2017.

Den korte frist står i § 1 i bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018, og den særlige mulighed for at ændre opgørelsen af din skat, efter at fristen er udløbet, står i bekendtgørelsens § 1, nr. 4.

Den almindelige frist for at varsle en ændring af dine skatteansættelser er henholdsvis den 1. maj 2019 for indkomståret 2015 og den 1. maj 2020 for indkomståret 2016. Denne frist anses også for at være gennembrudt som følge af at du, ved at selvangive ovenstående befordringsfradrag har bevirket, at vi har foretaget ansættelserne på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, anses for at have handlet mindst groft uagtsomt. Skattestyrelsen kan derfor i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ændre dine skatteansættelser selvom fristen i skatteforvaltningslovens § 26 er overskredet.

(...)”

Skattestyrelsen har den 10. oktober 2019 fremsendt udtalelse, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Klager nedlægger påstand om anerkendelse af et skønsmæssigt fastsat fradrag for befordring mellem hjem og arbejde efter ligningslovens § 9 C.

Skattestyrelsen skal bemærke at der umiddelbart ikke er hjemmel til at fastsætte et egentligt skønsmæssigt fradrag for befordring mellem og arbejde, idet beregningen af fradraget skal ske ud fra antallet af arbejdsdage hvor der rent faktisk har fundet befordring sted, sammenholdt med afstanden mellem hjem og bopæl.

Et fradrag vil efter Skattestyrelsens opfattelse derfor kræve at klager fremsender fyldestgørende dokumentation eller sandsynliggørelse af antallet af dage med faktisk befordring mellem bopæl og arbejdsplads, f.eks. i form af dokumentation af rejseudgifter til offentlig transport som klager har oplyst at hun benytter.”

Skattestyrelsen har den 23. juni 2020 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Befordringsfradrag

Det følger af ligningsloven § 9 C, at den der anser sig for berettiget til et befordringsfradrag, skal bevise, at befordringen, der er selvangivet, rent faktisk har fundet sted.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager fortsat ikke har løftet bevisbyrden for, at befordringen har fundet sted og at hun skulle have befordret sig fra sin folkeregisteradresse til arbejdspladsen i 216 dage.

Ved den vurdering har Skattestyrelsen lagt vægt på følgende:

At klager ikke har fremsendt dokumentation i form af togbilletter eller kvitteringer, der dokumenterer eller sandsynliggør, at hun har befordret sig i det påståede omfang.
At arbejdsstedets adresse er undladt i ansættelseskontrakten.
At det af ansættelseskontrakten følger, at klager kan benytte den etablerede hjemmearbejdsplads.
At klagers ugentlige arbejdstid udgør 15 til 18 timer. Klager har selvangivet 216

arbejdsdage årligt i alle tre indkomstår, hvor hun har oplyst, at hun har befordret sig med offentlig transport, hvilket svarer til en daglig transporttid på over 4 timer.

Formalitetsindsigelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at ligningsfristerne er overholdt, da det er den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, der finder anvendelse.

Det følger af § 1, stk. 1, nr. 4 i den dagældende bekendtgørelse om en kort ligningsfrist, at når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår, så gælder den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Der er tale om tilsvarende forhold, når der i alle 3 indkomstår er tale om befordringsfradrag vedrørende kørsel for samme arbejdsgiver.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har den 3. oktober 2019 nedlagt påstand om, at der skal anerkendes et skønsmæssigt befordringsfradrag for indkomstårene 2015-2017.

Som begrundelse herfor har klagerens repræsentant anført følgende:

”(...)

SAGSFREMSTILLING

Vedrørende sagens faktiske omstændigheder henvises indtil videre til det af [person2] til Skattestyrelsen oplyste, jf. herved bilag 1. Disse oplysninger vil blive uddybet i et opfølgende procesindlæg.

Men det bemærkes allerede nu, at [person2] stedse, og herunder efter indgåelse af ægteskab med [person1], har opretholdt egen bopæl på adressen [adresse1], [by1].

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres gældende, at [person2] har krav på fradrag for befordring mellem hendes sædvanlige bopæl på adressen [adresse1], [by1], og arbejdspladsen på adressen [adresse2], [by2], efter de almindelige regler i ligningslovens § 9 C.”

Efter fremsendelse af sagsfremstilling har klagerens repræsentant den 28. april 2020 nedlagt principal påstand om, at klageren er berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C opgjort på baggrund af befordring mindst 3 gange ugentligt, og typisk 3-4 gange ugentligt i indkomstårene 2015, 2016 og 2017. Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2015, 2016 og 2017 skal hjemvises.

Som begrundelse herfor har klagerens repræsentant anført følgende:

”(...)

Sagen drejer sig nærmere om opgørelsen af befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C i et tilfælde, hvor skatteyderen og dennes ægtefælle ikke har fælles bopæl, dvs. et såkaldt COLA-forhold (couples living apart).

Der ses ikke at foreligge præjudicerende skatteadministrativ praksis eller domstolspraksis vedrørende rækkevidden af ligningslovens § 9 C under sådanne og de i denne sag foreliggende omstændigheder.

Som allerede oplyst i meddelelse af 17. april 2020 til Skatteankestyrelsen ønskes sagen på bl.a. denne baggrund visiteret til behandling ved Landsskatteretten.

Sagen begæres i samme forbindelse på ny behandlet sammen med den påklagede skatteansættelse vedrørende [person2]s ægtefælle, [person1], behandlet under Skatteankestyrelsens jr. nr. 20-0014200, med henvisning til, at ægtefællernes kørselsmønster med de heraf flydende skattemæssige konsekvenser ud fra enhver saglig betragtning og tillige mest hensigtsmæssigt må behandles og vurderes under et. Der kan herunder bl.a. henvises til, at Skattestyrelsen ved behandlingen af ægtefællernes kørselsmønster er nået frem til konklusioner, der er uden sammenhæng med ægtefællernes bolig- og livsforhold i øvrigt.

PÅSTANDE

Der nedlægges principalt påstand om anerkendelse af fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C mellem sædvanlig bopæl på adressen [adresse1], [by1], og arbejdsplads på adressen [adresse2], [by2], for hvert af indkomstårene 2015, 2016 og 2017, opgjort på baggrund af befordring mindst 3 gange ugentligt, og typisk 3 - 4 gange ugentligt.

Der nedlægges subsidiært påstand om hjemvisning af [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2015, 2016 og 2017 med henblik på opgørelse af fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C mellem sædvanlig bopæl på adressen [adresse1], [by1], og arbejdsplads på adressen [adresse2], [by2], for hvert af indkomstårene 2015, 2016 og 2017, opgjort på baggrund af befordring mindst 3 gange ugentligt, og typisk 3 - 4 gange ugentligt.

SAGSFREMSTILLING

Sagens faktiske omstændigheder er nærmere følgende:

[person2] er handelsstudent og er siden uddannet og har arbejdet indenfor flere forskellige fag, således som sekretær, ergoterapeut, svømme- og babysvømmeinstruktør, massør, zoneterapeut, gymnastik- og danselærer samt som uddannelses-, erhvervs- og karrierevejleder.

[by2] Kommune anerkendte efter flere arbejdsprøvninger efter lov om en aktiv beskæftigelsesindsats [person2] under fleksjob-ordningen, og [person2] har således i en årrække arbejdet under denne ordning, dvs. med fleksjob-tilskud, først fra [by2] Kommune og siden fra [by3] Kommune.

Ansættelse under fleksjob-ordningen forudsætter bl.a., at vedkommende kommune har vurderet, at borgerens arbejdsevne er væsentligt og varigt nedsat, samt at alle muligheder for at opnå eller fastholde borgeren i ordinær beskæftigelse har været afprøvet, jf. herved senest lov nr. 548 af 7. maj 2019 om en aktiv beskæftigelsesindsats § 116 ff.

Efter lovens § 121, stk. 1 har vedkommende Jobcenter pligt til løbende at sikre, at den pågældende person udnytter sin arbejdsevne bedst muligt i fleksjobbet, og at den pågældendes skånebehov bliver tilgodeset. Endvidere skal Jobcenteret efter §§ 121, stk. 1 for hvert 2 1/2 år følge op på, om der er sket ændringer i den ansattes forhold og herunder vurdere, om den ansatte fortsat opfylder betingelserne for fleksjob.

[by2] kommunes visitation af [person2]s til fleksjob-ordningen skal ses, dels i lyset af, at [person2] har væsentlige rygproblemer, som har begrænset [person2]s erhvervsmuligheder. Og dels i lyset af, at [person2] er blevet væsentligt og varigt påvirket af flere livsomvæltende kriser, herunder en skilsmisse efter mangeårigt ægteskab og bortflytning fra en væsentligt sundhedsfarlig ejerbolig og efterfølgende længerevarende klagesag henholdsvis retssag herom.

[person2] var frem til 2012 ansat i en fleksjob-stilling i tilknytning til et konkret projekt hos virksomheden [virksomhed3] A/S, [by4].

Da denne ansættelse ophørte i 2012, fik [person2] tilbudt en fleksjob-stilling hos virksomheden [virksomhed1], hvor hun siden har været ansat. [by2] Kommunes visitation af [person2] til fleksjob-ordningen vedlægges som bilag 2. Som bilag 3 vedlægges ansættelseskontrakt mellem [virksomhed1] og [person2].

Den kommunale sagsbehandling vedrørende fleksjob-ordningen overgik siden til [by3] Kommune som bopælskommune for [person2], og [by3] Kommune har herefter - i overensstemmelse med lov om en aktiv beskæftigelsesindsats - løbende fulgt op på og sikret, at [person2] fortsat opfylder betingelserne for at være i fleksjob. En sådan opfølgning blev herunder foretaget i forbindelse med overgang af virksomheden [virksomhed1] til drift i selskabsform i 2015, jf. bilag 4, e-mailkorrespondance mellem [person1] og [by3] Kommune, og senest ved fleksjobsamtale den 4. januar 2019, jf. bilag 5.

Virksomheden [virksomhed1] drives fra ejendommen [adresse2], [by2], som tillige er bopæl for virksomhedens eneejer og direktør, [person1]. [person1] har endvidere siden 2015 været gift med til [person2]. Det præciseres herved allerede i nærværende sammenhæng, at [person1] og [person2] hverken i perioden op til ægteskabets indgåelse, ved ægteskabets indgåelse eller sidenhen har etableret fælles bopæl, jf. tillige nærmere nedenfor.

[person2]s ansættelse i en fleksjob-stilling hos virksomheden [virksomhed1] har på intet tidspunkt givet anledning til bemærkninger fra [by3] Kommunes side, herunder heller ikke i relation til den omstændighed, at virksomheden drives af [person2]s ægtefælle, [person1].

Det præciseres i denne sammenhæng, at [person2] ikke vil fortabe retten til flekslønstilskud ved en eventuel flytning fra [by1] til [by2], jf. herved eksplicit om en aktiv beskæftigelsesindsats § 123, stk. 4.

Virksomheden [virksomhed1], efter omdannelse til drift i selskabsform [virksomhed1] ApS, varetager opgaver med validering af produktionsprocesser, primært indenfor medicinalindustrien, og herunder gennem de senere år i første række for virksomheden [virksomhed4] ApS.

[person2]s opgaver for virksomheden [virksomhed1] ApS omfatter for det første tegning, redigering og samling af dokumentation vedrørende de valideringsopgaver, som [virksomhed1] ApS har påtaget sig. Denne bearbejdning af materialer og dokumentation foretages på IT/hardware systemer placeret på virksomhedens forretningsadresse på [adresse2].

Udarbejdelsen af den særdeles omfattende dokumentation for opgaver varetaget af [virksomhed1] ApS skal ses i lyset af de vidtrækkende dokumentationskrav til produkter og produktionsprocesser m.v., som stilles af danske og udenlandske offentlige myndigheder til [virksomhed4] A/S som medicinalproducent, herunder i første række af de amerikanske sundhedsmyndigheder, FDA (Federal Drug Administration), som periodisk aflægger besøg på [virksomhed4] A/S' produktionsfaciliteter, og herudover tillige sundhedsmyndigheder fra den store vifte af lande, som [virksomhed4] A/S eksporterer til.

Herudover forestår [person2] alle administrative opgaver i [virksomhed1] ApS, herunder bogføring, indberetninger til offentlige myndigheder m.v.

For [person2] har det meget stor betydning, ikke blot økonomisk, men tillige og måske navnlig personligt, at fastholde tilknytningen til arbejdsmarkedet gennem ansættelsen i fleksjob. Netop dette er selve formålet med fleksjob-ordningen.

Vedrørende [person2]s boligforhold kan nærmere oplyses følgende:

[person2] købte i 2005 ejendommen [adresse1], [by1], hvor hun ved overtagelsen 1. januar 2006 etablerede bopæl, og hvor hun i de omtvistede år, 2015 - 2017 var og fortsat er registreret i Folkeregisteret. Ejendommen er en helårsbolig, beliggende i centrum af [by1] og med kort afstand til Storebælt, [by1] Nor og [by1] Bypark.

Ejendommen var fra 2010 og frem til 2013 genstand for en gennemgribende renovering som følge af omfattende skader på ejendommen på grund af skimmelsvamp, jf. bilag 6, ansøgning om byggetilladelse med specifikation af bygningsarbejder.

[person2]s omkostninger ved opretholdelse af boligen i [by1], omfatter i første række udgifter til ejendommens løbende drift, herunder el og varme (gas) samt almindelige vedligeholdelsesudgifter. Hertil kommer ejendomsskyld og ejendomsværdiskat.

Til dokumentation af de nævnte udgiftsposter vedlægges som bilag 7 oversigt over forbrug og afregning af varme (gas), idet bemærkes, at [person2] som følge af bankskifte i sommeren 2016 ikke har kunnet fremskaffe betalingsoversigt længere tilbage i tid. Det bemærkes videre, at [person2] i perioden 2015 - 16 fik leveret gas fra det daværende [virksomhed5], nu [by5]. [person2] har anmodet [by5] om at fremsende en opgørelse over forbrug for denne periode, men en sådan opgørelse er imidlertid endnu ikke fremkommet fra [by5]. Det kan supplerende videre oplyses, at [person2] i forbindelse med renoveringen af hendes bolig overgik fra oliefyr til naturgas, jf. bilag 5, side 1, sidste afsn., og videre, at det samlede forbrug af naturgas fra det tidspunkt, hvor [person2] på ny tog ejendommen i brug som bolig ultimo 2013, og frem til den 7. april 2020 har andraget 18.821 m3, jf. bilag 8.

Til sammenligning kan nævnes, at Skattestyrelsens vejledende satser for opgørelse af erhvervsdrivendes private andele af gasforbrug opererer med et årligt gasforbrug for et 1-familiehus på 120-130 m2 på 2.200 m3, jf. senest SKM2019.607.SKTST samt Juridisk Vejledning 2020-1, afsn. C.C.2.1.4.2. Som det fremgår af bilag 6 havde [person2] efter forbrugsopgørelsen et gasforbrug i 2016/2017 og 2017/2018 et gasforbrug, som var på niveau med henholdsvis væsentligt oversteg det vejledende normalforbrug, uanset at ejendommen har tjent som bolig for [person2] alene.

Som bilag 9 vedlægges bilag til belysning af [person2]s forbrug af elektricitet til lys og husholdning. Supplerende bemærkes, at Skattestyrelsens vejledende satser for opgørelse af erhvervsdrivendes private andele af elektricitet opererer med et forbrug af el til lys og husholdning på 2.000 kWh for lejligheder og 4.000 kWh for parcelhuse.

Endvidere vedlægges som bilag 10 opkrævning af ejendomsskat.

Ejendommen var ved seneste offentlige vurdering, dvs. vurderingsåret 2017, ansat til 1,55 mio. kr. Ejendomsværdiskatteloftet for ejendommen er beregnet på grundlag af den offentlige vurdering for 2001 + 5 pct., svarende til 1.155.000 kr., jf. ejendomsværdiskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. Ejendomsværdiskatten androg følgelig 11.550 kr. for årene 2015 - 2017.

Som det ses, overstiger [person2]s omkostninger ved opretholdelse af egen bopæl i [by1] markant skatteværdien af hendes fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads.

Afgørende er i denne sammenhæng, at [person2] på intet tidspunkt har opgivet eller ønsket at opgive boligen på [adresse1] som hendes egen faste og sædvanlige bopæl, ligesom ejendommen i enhver sammenhæng har tjent og tjener som hendes sædvanlige bopæl.

Om boligforholdene i øvrigt skal bemærkes, at [person2] har fået tildelt rengøringshjælp af [by3] Kommune. Rengøringen leveres af virksomheden [virksomhed6], jf. bilag 11, og forudsætter, at [person2] er hjemme hver anden tirsdag.

[person2] har endvidere egen læge i [by1], ligesom øvrige helbredsundersøgelser m.v. sker i regi af [region1]. [person2]s øvrige sundhedsbehandlinger finder ligeledes sted i [by1] eller i nærområdet hertil, herunder behandlinger ved og ydelser fra fysioterapeut, tandlæge, ortopædklinik og psykolog, jf. bilag 12. Også [person2]s frisør har til huse i [by1], jf. bilag 13.

Afslutningsvist bemærkes, at [person2]s husstand gennem en længere årrække har omfattet og fortsat omfatter [person2]s to hunde og en kat. Dyrene kræver i sagens natur daglig fodring og tilsyn.

Som allerede nævnt indgik [person2] i 2015 ægteskab med [person1]. På tilsvarende måde som for [person2] har [person1] på intet tidspunkt opgivet eller ønsket at opgive hans bolig på ejendommen [adresse2], [by2], som hans egen faste og sædvanlige bopæl i enhver forstand. Det kan i den forbindelse supplerende oplyses, at to af [person1]s tre børn fra tidligere forhold som hjemmeboende har boet på ejendommen [adresse2], og nu bor i henholdsvis [by6] og [by7]. [person1] har endvidere samvær med sit yngste barn, født 2004, på [adresse2].

Uanset ægteskabet er parret således ikke faktisk samlevende på en bopæl, og der har været en mangeårig fælles konsensus mellem ægtefællerne om ikke at etablere fælles varig bopæl, herunder ej heller efter indgåelsen af ægteskab i 2015. Ligeledes ligger det fast, at ingen af parterne nærer ønske om at etablere en sådan fælles bopæl på et fremtidigt tidspunkt.

Særligt præciseres, at den antagelse, som Skattestyrelsen har givet udtryk for i kendelsen af 5. juli 2019, s. 2, 4. afsn, nemlig at ejendommen [adresse2], [by2], er et ”privat hjem” for [person2], således ikke er korrekt. Det kan i den forbindelse bemærkes, at den del af ejendommen [adresse2], [by2], som [person1] anvender til private formål, ikke er indrettet som privat hjem for [person2], og i det hele er indrettet efter [person1]s ønsker og præferencer til boligindretning. Denne boligindretning er på ingen måde sammenfaldende med [person2]s ønsker og præferencer.

Ægtefællerne har heller ikke fælles bopæl i den forstand, at den ene af de to boliger anvendes som "helårsbolig" og den anden som "fritidsboligeller lignende." for begge ægtefæller.

Der er med andre ord tale om en situation, hvor parterne har etableret sig i et såkaldt "COLA"-forhold (couples living apart).

Baggrunden for valg af denne samlivsform skal søges i en række forskellige forhold af personlig karakter, som parterne gerne redegør nærmere for ved et personligt fremmøde for Skatteankestyrelsen henholdsvis Landsskatteretten. Centralt står dog bl.a., at begge parter har langvarige, forliste forhold bag sig. Som en anden facet kan nævnes komplicerede forhold omkring parternes respektive særbørn.

Ligeledes bidrager parterne gerne til på et møde med Skatteankestyrelsen at belyse parternes respektive daglige livsførelse. Her skal blot nævnes, at parterne tilbringer en del - men ikke alle - weekender sammen, ligesom parterne 1 - 2 dage ugentligt ses udenfor arbejdstid. Videre kan til belysning af relationen nævnes, at parterne ikke holder ferie sammen. [person2] holder således ferie i sit hjem, medens [person1] holder ferie sammen med sine tre børn fra tidligere forhold.

Supplerende kan oplyses, at parterne stedse har opretholdt separat privat økonomi, ligesom parterne ikke på anden vis har fælles økonomiske relationer, engagementer m.v.

Det præciseres i denne sammenhæng endelig, at parterne ikke har gjort brug af de skattemæssige fordele, som følger af de i skattelovgivningen hjemlede sambeskatningseffekter for ægtefæller. Parterne har således også i skattemæssig henseende disponeret som ikke-samlevende ægtefæller.

Når parterne har indgået ægteskab i 2015, skal det ses i lyset af, at parterne - uanset ønsket om at opretholde separat bopæl - føler stor samhørighed og har valgt at markere denne samhørighed ved at indgå ægteskab.

Vedrørende [person2]s befordring mellem hjem og arbejdsplads har [person2] oplyst, at hun som udgangspunkt, og efter [person1] og [person2]s skøn mindst 3, og typisk 3 - 4 dage om ugen, har befordring mellem hendes sædvanlige bopæl på ejendommen [adresse1], [by1] og arbejdspladsen på ejendommen [adresse2], [by2]. Vedrørende den daglige befordring kan tillige henvises til den som bilag 14 vedlagte erklæring fra flere af [person2]s naboer på [adresse1].

Befordringen mellem hjem og arbejdsplads har været foretaget med offentlig transport, ved befordring i lånt bil ejet i privat regi af [person1] eller sammen med [person1] i dennes bil, ejet i privat regi. [person1] ejede i perioden 2015-2017 i privat regi de i bilag 15 angivne personbiler. I det omfang [person2] har befordret sig i en bil lånt af [person1], har [person2] anvendt den på oversigten angivne Hyundai 120 henholdsvis Suzuki Swift.

Vedrørende befordring i øvrigt kan henvises til den som bilag 16 vedlagte, ikke­ udtømmende udskrift over befordringsudgifter.

Det skal afslutningsvist bemærkes, at Skattestyrelse i styrelsens kendelse af 15. november 2019 vedrørende [person1] for så vidt angår indkomståret 2016 har antaget, at [person1]s "sædvanlige bopæl" er på adressen [adresse1], [by1] i ligningslovens§ 9 C's forstand. Skattestyrelsens begrundelse herfor er, at en skatteyder kun kan have en "sædvanlig bopæl" i relation til ligningslovens § 9 C, at bopælen i [by1] er tættest på [person1]s arbejde, og at ægtefællen, dvs. [person2], er registreret i Folkeregisteret på denne adresse.

Det er åbenbart, at der ikke er nogen rimelig sammenhæng mellem på den ene side de synspunkter, som Skattestyrelsen har udtrykt i kendelsen af 5. juli 2019 vedrørende [person2] og på den anden side synspunkterne i kendelsen af 15. november 2019 vedrørende [person1].

Som det herunder bl.a. ses, fører Skattestyrelsens synspunkter frem til, at ægtefællerne skal anses at have "sædvanlig bopæl" i relation til ligningslovens § 9 C, ikke i ægtefællernes respektive egne ejerboliger, men på den anden ægtefælles ejerbolig.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres gældende, at [person2] har krav på fradrag for befordring mellem hendes sædvanlige bopæl på adressen [adresse1], [by1], og arbejdspladsen på adressen [adresse2], [by2], efter de almindelige regler i ligningslovens § 9 C, jf. nærmere nedenfor.

1. Retsgrundlag

1.1 Lovgrundlag

Efter ligningslovens § 9 C, stk. 1, 1. pkt. kan en skatteyder foretage fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet.

Af interesse for den foreliggende sag er særligt begrebet "sædvanlig bopæl".

Begrebet er ikke nærmere afgrænset i loven, men afgrænsningen er bl.a. belyst i forskellige motivudtalelser over tid.

Begrebet blev introduceret ved lov nr. 401 af 20. december 1960 og afløste da begrebet "hjem", jf. lovbekendtgørelse nr. 326 af 15. december 1959. Ændringen er dog kun sparsomt omtalt i forarbejderne, jf. FT 1960/61, till. A, sp. 1, hvor det således blot anføres, at:

"På grundlag af de erfaringer, der er indvundet under praktiseringen af den ved ligningsloven for skatteåret 1960-61 indførte regel om fradrag for udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads, har man fundet det rimeligt at begrænse reglens anvendelse til at gælde befordring mellem den skattepligtiges sædvanlige [udhævet i motiverne] bopæl og arbejdspladsen, således at udgifter til befordring fra sommerhus til arbejdspladsen ikke anerkendes som grundlag for fra­ drag..."

Mere uddybende er motivudtalelserne til lov nr. 482 af 30. juni 1993 om ændring af ligningsloven og personskatteloven (Befordring). Af de særlige bemærkninger til forslagets § 1, jf. FT 1992/93, till. A, sp. 9449, fremgår således, at:

"Begrebet sædvanlig bopæl er det samme som i § 9 C. I tvivlstilfælde foretages fastlæggelsen af den sædvanlige bopæl efter praksis ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser. Fastsættelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium; i vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregisteret.

Sædvanlig bopæl stilles fortsat i modsætning til andre opholdssteder. F.eks. kan der ikke foretages fradrag for befordring fra en sommerbolig til arbejdspladsen i det omfang, fradraget herved overstiger fradraget mellem den sædvanlige bopæl og arbejdspladsen.

Alene kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted er omfattet af reglen. Til gengæld vil alle former for arbejdspladser, der ikke tillige er den skattepligtiges bopæl, være omfattet af reglerne, herunder f eks. kørsel til kundebesøg, konferencer eller afhentning af post."

Motivudtalelserne i forslaget til den senere vedtagne lov nr. 482 af 30. juni 1993 skal i sagens natur ses i lyset af den på allerede dette tidspunkt foreliggende, omfattende, administrative praksis og domstolspraksis om afgrænsning af begrebet.

Begrebet sædvanlig bopæl er ligeledes omtalt i cirkulære 72 af 17. april 1996 om ligningsloven. Tilkendegivelserne i cirkulæret ses imidlertid ikke at tilføje yderligere til motivudtalelserne som refereret ovenfor. Det samme gælder Juridisk Vejledning, afsn. C.A.4.3.3.1.1 vedrørende "Sædvanligbopæl".

Derimod skal bemærkes, at det af Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, gennem en lang årrække har fremgået, at foreligger der flere bopæle, er det den sædvanlige, der er afgørende, se herved Skatteretten 1, 2. udg., 1995, s. 238, og senest Skatteretten 1, 8. udg., 2018, s. 439. I en sådan situation er det med andre ord ikke muligt at anlægge det synspunkt, at et befordringsfradrag skal opgøres med udgangspunkt i den bopæl, der ligger tættest på arbejdspladsen, hvis denne bopæl ikke er den "sædvanlige bopæl".

Særligt fremhæves på denne baggrund allerede på nuværende tidspunkt, at hverken lovens ordlyden eller relevante motivudtalelser til lovgivningen på området understøtter et synspunkt om, at den omstændighed, at en ægtefælle med egen bopæl har en lønnet ansættelse hos den anden ægtefælle, skulle afskære den lønansatte ægtefælle fra lovhjemlede fradrag, herunder fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Et synspunkt, der da næppe heller ville blive vel modtaget hos de tusindvis af par, som lever i et såkaldt "cola"- forhold, dvs. på hver sin bopæl, herunder par, der har indgået ægteskab.

1.2 Administrative afgørelser og domstolspraksis

Begrebet "sædvanlig bopæl" har i skatteretlig praksis og domstolspraksis en endog meget omfattende historik.

I denne sammenhæng kan bl.a. fremhæves TfS 1987, 487 VL om en svensk statsborger, som siden 1976 havde været fastansat som professor ved [by8] universitet. Han havde en lejlighed i [by8], men havde samtidig beholdt sin bopæl i [Sverige], hvor han var folkeregistertilmeldt, og hvor hans hustru og børn boede. Han opholdte sig i Danmark i perioder på ca. 10 dage afbrudt af lige så lange perioder i Sverige. I sommerferien, i januar og i 3 uger af december opholdt han sig i Sverige.

Landsretten lagde til grund, at professoren, der var svensk statsborger, var folkeregistertilmeldt på sin bopæl i [Sverige], hvor også hans hustru og børn boede, og at bl.a. disse omstændigheder havde medført, at beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten var henført til Sverige. Landsretten lagde endvidere til grund, at professoren i den overvejende del af 1981 havde opholdt sig på sin bopæl i [Sverige].

På denne baggrund fandtes professoren - uanset at han tillige havde en lejlighed i [by8] - efter ordlyden af ligningslovens § 9 C at være berettiget til at fratrække udgifterne til rejserne mellem [Sverige] og [by8].

Ligeledes kan peges på TfS 1991, 356 VL, hvor en overkonstabel var tilmeldt sine forældres adresse, og hvor han betalte forældrene for at have et værelse til disposition. Han havde samtidig kvarter på kasernen, som han betalte for, og hvor han opholdt sig ca. 100 gange i 1985. Udgiften til befordring mellem hjemmet hos forældrene og kasernen udgjorde 10.935 kr. Landsskatteretten fandt ikke, at forældrenes hjem i relation til befordringsfradraget kunne anses for skatteyderens bopæl.

Ved behandlingen af sagen ved Vestre Landsret anerkendte Skatteministeriet derimod, at skatteyderen var berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

Landsrettens dom ledte Skatteministeriet frem til den konklusion i ministeriets kommentar til dommen, jf. ns 1991, 366 SKD, at " Det står herefter klart, at der både for så vidt angår værnepligtige som kontraktansatte i forsvaret skal foretages en konkret vurdering af, hvor den pågældende må antages at have sædvanlig bopæl i relation til ligningslovens § 9 C." At der skal foretages en konkret vurdering, ses dog ikke begrænset til forsvarets personel, men må i sagens natur omfatte alle skatteydere.

For så vidt angår særligt skønsmæssig fastsættelse af befordringsfradrag bemærkes, at det i sagen afgjort ved landsrettens dom ref. i ns 1991, 357 VL blev tilkendegivet af de lignende myndigheder og Skatteministeriet under den pågældende sag samt lagt til grund af Vestre Landsret, at befordringsfradrag kan fastsættes skønsmæssigt. Tilsvarende skøn ses i senere domstolspraksis på området.

2. Den foreliggende sag

Som det vil være fremgået, har [person2] gennem en årrække haft bopæl på den af hende ejede ejendom beliggende [adresse1], [by1], og hun er registreret i Folkeregisteret på denne adresse.

[by3] kommune administrerer og yder som bopælskommune efter en konkret vurdering, dels de ydelser, som arbejdsgiveren, [virksomhed1] ApS, modtager i kraft af fleksjob-ordningen, og dels de ydelser, som [person2] modtager som borger i kommunen.

Endvidere modtager [person2] alle øvrige ydelser af sundhedsmæssig og anden personlig karakter fra offentlige og private virksomheder i lokalområdet. Det drejer sig om bl.a. egen læge, fysioterapeut, psykolog, tandlæge, frisør og pengeinstitut.

Andre ydelser, som hun modtager eller på anden måde erhverver som borger, herunder f.eks. tandlægebehandlinger, bankengagementer m.v. sker ligeledes lokalt, dvs. i [by1].

Når bortset fra den periode, hvor ejendommen undergik renovering som følge af skimmelsvamp, har ejendommen stedse tjent som bopæl for [person2].

De registrerede forbrugsudgifter for ejendommen svarer for den i denne sag omhandlede periode, dvs. indkomstårene 2015 - 2017, mindst til normalforbruget for en person i egen bolig og afspejler således en varig, daglig benyttelse af ejendommen.

Som allerede berørt ovenfor, overstiger omkostningerne ved opretholdelse af denne bopæl, væsentlig den direkte skattemæssige besparelse, som [person2] har krav på efter ligningslovens § 9 C ved fastholdelse af sædvanlig bolig i [by1].

På den ovenstående baggrund gøres gældende, at [by1] er centrum for livsintersser for [person2] i ligningslovens § 9 C's forstand, og at [person2] følgelig må anses at have "sædvanlig bopæl" i ligningslovens § 9 c· forstand på ejendommen [adresse1], [by1].

[person2] har på dette grundlag krav på fradrag for befordring efter standardsatserne i § 9 C vedrørende stedfunden befordring mellem hendes sædvanlige bopæl på ejendommen [adresse1], [by1], og arbejdspladsen på ejendommen [adresse2], [by2].

Som nævnt har [person2] foretaget befordring mellem hjem og arbejdsplads mindst 3 gange ugentligt, og typisk 3 - 4 gange ugentligt.

Det gøres på denne baggrund gældende, at [person2] har krav på fradrag for befordring efter standardsatserne i § 9 C i samme omfang. Dette gælder, uanset om befordringen har fundet sted med kollektiv transport, ved befordring i bil lånt af ægtefællen, sammen med ægtefællen i dennes bil eller på anden vis.

Den omstændighed, at [person2]s ægtefælle, [person1], har bopæl på arbejdsgivervirksomhedens forretningsadresse, fører hverken efter ordlyden af eller forarbejderne til ligningslovens § 9 C frem til, at retten til fradrag for befordring fortabes.

Den omstændighed, at [person2] som følge af hendes personlige forhold er ansat under fleksjob-ordningen med et begrænset timetal, fører heller ikke hverken efter ordlyden af eller forarbejderne til ligningslovens § 9 C frem til, at retten til fradrag for befordring fortabes. Der foreligger således hverken i ligningslovens§ 9 C, i lov om en aktiv beskæftigelsesindsats eller i lovgivningen i øvrigt nogen form for indikationer på, at arbejdstagere ansat under fleksjob-ordningen og lignende ordninger er dårligere stillet eller skal stilles dårligere i henseende til lovfæstede, almindelige rettigheder for arbejdstagere, uanset om sådanne rettigheder er hjemlet i skattelovgivningen eller andetsteds.

I denne sammenhæng bemærkes uddybende, at fleksjob-ordningen, som allerede nævnt, er udformet til personer, hvis arbejdsevne anses for varigt og væsentlig begrænset, jf. lov om en aktiv beskæftigelsesindsats § 116, stk. 1, 2. pkt. og § 118, stk. 2, nr. 3. Formålet med fleksjob-ordningen er at etablere en ordning for personer, som ikke kan opnå eller fastholde beskæftigelse på normale vilkår på arbejdsmarkedet, jf. lovens § 116, stk. 1, 1. pkt., og ordningen kan først tilbydes, når alle relevante tilbud efter loven samt andre foranstaltninger, herunder eventuelt forsøg på omplacering på arbejdspladsen, har været afprøvet for at bringe eller fastholde den pågældende i ordinær beskæftigelse, jf. § 116, stk. 3, 1. pkt. Det er videre grundtanken med ordningen at etablere en situation, hvor den pågældende person for så vidt angår ansættelsesvilkår, herunder lønvilkår, så vidt det er muligt opnår samme vilkår som personer ansat på ordinære vilkår, og da med udgangspunkt i kollektive overenskomster m.v., uanset den pågældendes begrænsede erhvervsevne.

Det er således ganske uden sammenhæng med hele formålet med og udformningen af denne ordning, når Skattestyrelsen i kendelsen af 5. juli 2019, s. 2, 9. afsn., lancerer det synspunkt som begrundelse for den stedfundne ansættelse, at:

"Såfremt din arbejdstid fordeles ud over det antal arbejdsdage, der er ligger til grund ved beregningen af befordringsfradraget betyder det, at din daglige transport med offentlige transportmidler i så fald vil overstige din arbejdstid med ca. 1 time. Der er således ikke umiddelbart et arbejdsrelateret formål med transporten mellem [by1] og [by2]."

Sammenfattende gøres således til støtte for den nedlagte påstand gældende, at [person2] har krav på fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads efter ligningslovens§ 9 C, opgjort på baggrund af en befordring mindst på 3 gange ugentligt, og typisk 3 - 4 gange ugentligt.

(...)”

Klagerens repræsentant har den 3. juni 2020 modtaget materiale fra Skatteankestyrelsen i forbindelse med anmodning om aktindsigt. Repræsentanten har på baggrund af de modtagne dokumenter fremsendt bemærkninger den 17. juni 2020. Repræsentanten har i den forbindelse nedlagt supplerende påstand om, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2015, 2016 og 2017 skal nedsættes med henholdsvis 84.132 kr., 81.240 kr. og 78.791 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”(...)

SAGENS FORMALITET - FRIST FOR FORHØJELSE

Der er i den foreliggende sag tale om en skatteyder omfattet af den korte ligningsfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 5. pkt., jf. bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 1, stk. 1, 1. pkt., nu bekendtgørelse nr. 1305 af 14. november 2018.

Af bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 3, fremgår, at "Fristerne i § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Skatteforvaltningslovens § 27 gælder i så fald for de punkter i ansættelsen, der omfattes heraf. For de øvrige dele gælder den korte ligningsfrist."

Efter den klare ordlyd af bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 3 gælder skatteforvaltningslovens § 27 i sin helhed for forholdet, og således herunder også § 27,stk. 2, 1. pkt. om 6 mdr.’ fristen, hvorefter en ansættelse kun kan foretages i de i §27, stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er "kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26."

[person2] er som lønmodtager med utvivlsomt enkle forhold omfattet af den korte ligningsfrist i skatteforvaltningslovens 26, stk. 1, 5. pkt. Fristen for at varsle en ændring af hendes skatteansættelse er dermed som det meget klare udgangspunkt den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, jf. bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 1, stk. 1, 1. pkt.

Den påklagede indkomstansættelse vedrører indkomstårene 2015, 2016 og 2017. Fristen for at varsle en ændring af skatteansættelserne for de respektive indkomstår udløb følgelig som udgangspunkt henholdsvis den 30. juni 2017, den 30. juni 2018 og den 30. juni 2019.

Skattestyrelsen har, dels i styrelsens agterskrivelse af den 1. maj 2019 og dels i styrelsens kendelse af den 5. juli 2019, lagt til grund, at [person2] har handlet "mindst groft

uagtsomt", jf. herved bilag 17, s. 2, sidste afsnit og bilag 1, s. 3, 3. afsn.

Skattestyrelsen har på denne baggrund meddelt i kendelsen af 5. juli 2019, s. 3, 4. afsn., at "Vi sender derfor sagen til Skattestyrelsens straffesagsenhed, når vi er færdige med at behandle den."

For så vidt Landsskatteretten måtte nå frem til, at der foreligger grov uagtsomhed, er spørgsmålet herefter, om ansættelsesfristen på 6 mdr. efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overholdt.

Af Skattestyrelsens agterskrivelse af 1. maj 2019 og den senere kendelse af 5. juli 2019 fremgår, at der efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er foretaget befordring, der berettiger til et befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, og at de selvangivne befordringsfradrag derfor ikke kan godkendes. De omhandlede ansættelsesændringer i form af en fuldstændig underkendelse af de selvangivne fradrag har Skattestyrelsen baseret på følgende to synspunkter:

1. at kørsel mellem arbejdsgivervirksomheden, [virksomhed1], [adresse2], [by2], og [person2]s bopæl, [adresse1], [by1], må anses som kørsel mellem [person2]s "to private hjem".

Skattestyrelsen har i den forbindelse henvist til, at [person2] er gift og sambeskattet med ægtefællen [person1], og at [person1] ejer og har folkeregisteradresse på ejendommen på [adresse2], [by2], hvorfra arbejdsgivervirksomheden drives.

2. At Skattestyrelsen ved en kontrol i [virksomhed1] ApS kunne konstatere, at "det arbejde der udføres i selskabet foretages af ægtefællen [person1], på kundens adresse."

De oplysninger, som ligger til grund for synspunkt nr. 1, er oplysninger, som notorisk har været Skattestyrelsen bekendt fra henholdsvis ansættelsesforholdets start i 2013, jf. bilag 2, og ægteskabets indgåelse i 2015.

De oplysninger, som ligger til grund for synspunkt nr. 2, har været Skattestyrelsen i hænde allerede i januar 2018 og formentlig tidligere. Der kan herved henvises til den som bilag 18 vedlagte udtalelse fra Skattestyrelsen af den 10. marts 2020 i sagen behandlet hos Skatteankestyrelsen under jr. nr. 20-0014200, jf. bilag 18, s. 4 ff. Af udtalelsen fremgår således, jf. bilagets s. 5 (udtalelsens s. 2), 2. afsn. ff., at:

"Skattestyrelsen skal indledningsvist bemærke, at gennemgang og ændring af klagers [[virksomhed1] ApS'] skatteansættelse er sket på baggrund af de kontroloplysninger, der blev udtaget ved kontrollen hos [virksomhed7] AIS.

Afgørelsen er således ikke truffet på baggrund af vores pålæg til [virksomhed7] A/S om indberetning af eIndkomst/Indkomstregistret, hvorfor klagers bemærkninger og henvisninger til pålægget ikke vurderes at have betydning for sagen.

Herudover skal det præciseres, at pålægget for indkomstårene 2015 og 2016 til [virksomhed7] AIS blev givet efter en individuel gennemgang af hver enkelt underleverandørs konkrete forhold, og at de enkelte underleverandører blev partshørt."

Det i ovennævnte uddrag omtalte pålæg til virksomheden [virksomhed7] A/S vedlægges som bilag 19. Som det ses, er pålægget meddelt den 29. juni 2018.

Videre bemærkes, at de i uddragets afsn. 3 omtalte "underleverandører" bl.a. om­ fatter [person2]s ægtefælle, [person1], og dennes virksomhed, [virksomhed1].

Endelig bemærkes, at den i uddragets afsn. 3 omtalte partshøring blev gennemført ved Skattestyrelsens skrivelse af den 31. januar 2018 til [person1], vedlagt som bilag 20, og bilagt [person1]s høringssvar fremsendt til Skattestyrelsen den 6. april 2018, hvor der eksplicit redegøres for [person2]s ansættelse i virksomheden [virksomhed1].

For så vidt Landsskatteretten måtte nå frem til, at forholdet må vurderes som grov uagtsomhed, kan det følgelig konstateres, at fristerne for varsling og foretagelse af de i sagen omhandlede skatteansættelser, jf. bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 3, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er væsentligt overskredet.

Ændringerne af [person2]s skatteansættelser for 2015 - 2017 er varslet den 1. maj 2019, dvs. mere end 1 år og snarere 1 % år efter, at Skattestyrelsen kom til kundskab om de

omstændigheder, som ligger til grund for ansættelsesændringen. Det samme gælder for de stedfundne ansættelsesændringer foretaget ved kendelse af den 5. juli 2019.

For så vidt Landsskatteretten måtte nå frem til, at forholdet må vurderes som grov uagtsomhed, er de stedfundne ansættelsesændringer med andre ord ugyldige.

Realiteten i sagskomplekset er da også, at den sag (om rette indkomtsmodtager), som Skattestyrelsen startede op mod ægtefællen, [person1], og virksomheden [virksomhed1] samt indhentede oplysninger vedrørende i tiden op til januar 2018, har ligget stille hos Skattestyrelsen fra primo 2018 og helt frem til efteråret 2019.

Samme billede ses i Skattestyrelsens sagsnotat i den her foreliggende sag, hvoraf bl.a. fremgår, at "Skattestyrelsen [er] nødsaget til at sende et forslag, inden forudgående indkaldelse af materiale. Der ses ligeledes at være modtaget tilstrækkelige med oplysninger, til at der er grundlag for at sende et forslag."

SAGENS REALITET - BEFORDRINGSFRADRAG FOR PERSONER I FLEKSJOB

Som nævnt i vort procesindlæg af den 28. april 2020 samt under den telefoniske kontorforhandling den 28. maj 2020, fører selve den omstændighed, at [person2] som følge af hendes personlige forhold er ansat under fleksjobordningen med et begrænset timetal, hverken efter ordlyden af eller forarbejderne til ligningslovens § 9 C frem til, at retten til fradrag for befordring fortabes.

Der foreligger således hverken i ligningslovens § 9 C, i lov om en aktiv beskæftigelsesindsats eller i lovgivningen i øvrigt nogen form for indikationer på, at arbejdstagere ansat under fleksjobordningen og lignende ordninger er dårligere stillet eller skal stilles dårligere i henseende til lovfæstede, almindelige rettigheder for arbejdstagere, uanset om sådanne rettigheder er hjemlet i skattelovgivningen eller andetsteds.

Som drøftet den 28. maj 2020 kan eksempelvis nævnes, at personer i fleksjob efter Landsskatterettens praksis har ret til fradrag efter ligningslovens § 9 D, for så vidt de pågældende i øvrigt opfylder betingelserne i § 9 D.

Fra praksis for den pågældende periode kan eksempelvis nævnes følgende afgørelser truffet af Landsskatteretten:

Landsskatterettens kendelse af 13. juni 2014 i sagen behandlet under jr. nr. 13-5381989,
Landsskatterettens kendelse af 16. februar 2015 i sagen behandlet under jr. nr. 14-2901043,
Landsskatterettens kendelse af 24. juni 2015, i sagen behandlet under jr. nr. 13-5682556,
Landsskatterettens kendelse af 30. juni 2015 i sagen behandlet under jr. nr. 13-5646113,
Landsskatterettens kendelse af 17. september 2015 i sagen behandlet under jr. nr. 14-0300400,
Landsskatterettens kendelse af 18. september 2015 i sagen behandlet under jr. nr. 13-5714076,
Landsskatterettens kendelse af 7. april 2016 i sagen behandlet under jr. nr. 14-0235205 og
Landsskatterettens kendelse af 2. august 2016 i sagen behandlet under jr. nr. 15-1268995.
I samme forbindelse kan peges på Landsskatterettens kendelse af 4. juni 2015 i sagen behandlet under jr. nr. 14-3132658, hvor det ligeledes forudsættes, at der er adgang til fradrag i disse tilfælde.

Som det ses er der tale om en omfattende, entydig praksis på området.

(...)”

Klagerens repræsentant har den 20. august 2020 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af den 23. juni 2020, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Indledningsvist bemærkes, at Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af sagen, jf. styrelsens skrivelse af den 2. juli 2020, ikke giver anledning til at ændre vore nedlagte påstande og anførte synspunkter. Det fastholdes således, at [person2] har krav på fradrag for befordring mellem hendes bopæl på ejendommen [adresse1], [by1], og hendes arbejdsplads på adressen [adresse2], [by2], efter ligningslovens § 9 C.

På samme baggrund fastholdes anmodningen om retsmøde i sagen.

(...)

Retsgrundlaget for forhøjelsen

Vi forstår skatteankestyrelsens vurdering således, jf. styrelsens udtalelse s. 2, 2. afsn. ff., at den omtvistede forhøjelse ved styrelsens indstilling baseres på skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 5. pkt., jf. bekg. nr. 534 af 22. maj 2013.

Vi forstår det herunder således, at det ved indstillingen er tilkendegivet, at der ikke er grundlag for at antage, at der foreligger grov uagtsomhed. For så vidt Skatteankestyrelsen ikke er enig i denne forståelse af indstillingen, skal vi venligst anmode Skatteankestyrelsen om at tilkendegive dette.

Transportforhold

Af Skatteankestyrelsens indstilling, s. 3., 2. afsn. fremgår, at Skatteankestyrelsen ikke finder, at [person2] har dokumenteret eller sandsynliggjort, at hun har befordret sig fra sin folkeregisteradresse til arbejdspladsen.

Videre fremgår a.s., 3. afsn., at Skatteankestyrelsen har lagt vægt på, at [person2] ikke har fremsendt dokumentation, herunder i form af togbilletter eller kvitteringer, der dokumenterer eller sandsynliggør, at klageren har befordret sig i det påståede omfang.

Som tilkendegivet i procesindlæg 1 af den 28. april 2020 har [person2] oplyst, at hun har befordret sig mellem bopæl og arbejdsplads mindst 3 gange ugentligt, og typisk 3 – 4 gange ugentligt. Hun har efter ligningslovens § 9 C følgelig krav på fradrag for befordring i samme omfang.

Befordringen mellem hjem og arbejdsplads har været foretaget med offentlig transport, ved befordring i lånt bil ejet i privat regi af [person1] eller sammen med [person1] i dennes bil, ejet i privat regi.

Vedrørende offentlig transport henvises til den som bilag 16 fremlagte oversigt, idet bemærkes, at [person2] som følge af et bankskifte medio 2016 til [finans1] ikke har haft mulighed for at fremlægge dokumentation for betaling for offentlig transport længere tilbage i tid.

Vedrørende befordring i lånt bil ejet i privat regi af [person1] eller sammen med [person1] i dennes bil, ejet i privat regi, henvises på ny til den som bilag 15 fremlagte oversigt over biler ejet af [person1] i perioden 2014 - 2020. Som det fremgår heraf, har [person1] i hele perioden 2015 - 2017, i alt væsentligt uafbrudt, haft rådighed over 2 biler.

De omhandlede biler har udelukkende tjent et transportformål. Det bemærkes herved uddybende, at [person1] ikke har hjemmeboende børn, herunder børn på 18 år eller ældre, som kunne tænkes at benytte eller på anden måde have rådighed over den omhandlede bilpark. Arten og omsætningshastigheden af [person1]s biler skaber endvidere ingen formodning for, at [person1] ejer de pågældende biler af veneration eller en særlig interesse for biler af den omhandlede karakter. Der er med andre ord ikke tale om biler, som eksempelvis ejes som et "samlerobjekt", har luksuskarakter eller i øvrigt kan tænkes at opfylde en særlig for­ kærlighed eller veneration for den omhandlede biltype.

Det gøres på denne baggrund gældende, at [person2] har sandsynliggjort med den fornødne sikkerhed, at hun har befordret sig mellem hjem og bopæl i det af hende oplyste omfang, dvs. mindst 3 gange ugentligt, og typisk 3 - 4 gange ugentligt. Hun har, som allerede nævnt, følgelig krav på fradrag for befordring i dette omfang.

Arbejdssted

For så vidt angår særligt arbejdssted bemærkes, at det på baggrund af [person2]s helbredstilstand har meget stor betydning for hende at have en arbejdsplads udenfor hjemmet, således at hun har oplevelsen af at leve et så normalt liv, herunder arbejdsliv, som muligt. Dette har ganske enkelt afgørende betydning for hende, og er hele årsagen til, at hun har valgt at gøre brug af ordningen om en fleksydelse fremfor en alternativ passiv forsørgelse. Dette gælder såvel under hendes tidligere ansættelse hos virksomheden [virksomhed3] A/S som under hendes nuværende ansættelse hos [virksomhed1].

Opmærksomheden henledes på ny på det i processkrift 1, s. 2 - 4 anførte.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Formelt

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan skatteforvaltningen ikke afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Det fremgår af § 1, stk. 1, i bekendtgørelse om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold (dagældende bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013), at uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal told- og skatteforvaltningen afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Den varslede ansættelse skal herefter være foretaget senest den 1. oktober i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 2.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. gælder, når en ændring af en skatteansættelse er begrundet i et forhold, og et helt tilsvarende forhold begrunder genoptagelse af en skatteansættelse for et tidligere indkomstår.

Ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstår 2015 og 2016 vedrører befordringsfradrag for kørsel til samme arbejdsgiver. Landsskatteretten finder, at ændring af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2015 og 2016 er begrundet i et helt tilsvarende forhold som i indkomstår 2017. Se hertil Vestre Landsretsdom offentliggjort SKM2009.477.VLR. Landsskatteretten finder således, at fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. er gældende, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1, nr. 4.

Skattestyrelsen sendte forslag om ændring af klagerens skatteansættelse for indkomstår 2015, 2016 og 2017 den 1. maj 2019 og traf afgørelse i sagen den 5. juli 2019.

Landsskatteretten finder, at fristerne for indkomstår 2015, 2016 og 2017 er overholdt.

Befordringsfradrag

Fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads beregnes med udgangspunkt i den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometertakst, der fastsættes af Skatterådet. Fradrag sker kun for den del af befordringen pr. arbejdsdag, der overstiger 24 km. Det fremgår af ligningslovens § 9 C.

Klageren har i indkomstårene 2015-2017 været ansat ved [virksomhed1] ApS. Klageren har i indkomstårene selvangivet henholdsvis 84.132 kr., 81.240 kr. og 78.791 kr. i alt 244.163 kr. for befordringsfradrag for 216 arbejdsdage i alle tre indkomstår.

Klageren har oplyst, at hun har anvendt offentlig transport til befordring. Det følger af GoogleMaps, at afstanden mellem klagerens bopæl og selskabets adresse er cirka 108 km, og at transporttiden med offentlig transport er cirka 2 timer og 10 minutter hver vej, hvilket svarer til 4 timer og 20 minutter pr. dag.

Skattestyrelsen har ikke godkendt befordringsfradrag for indkomstårene 2015-2017, idet Skattestyrelsen finder, at klageren ikke har dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort, at befordringen har fundet sted.

Landsskatteretten finder ikke, at klageren har løftet bevisbyrden for, at befordringen har fundet sted. Landsskatteretten finder ikke, at klageren har dokumenteret eller sandsynliggjort, at hun har befordret sig fra sin folkeregisteradresse til arbejdspladsen 216 dage.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at klageren ikke har fremsendt dokumentation herunder i form af togbilletter eller kvitteringer, der dokumenterer eller sandsynliggør, at klageren har befordret sig i det påståede omfang.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at arbejdsstedets adresse er undladt i ansættelseskontrakten, og at det følger af klagerens ansættelseskontrakt, at klageren kan benytte den allerede etablerede hjemmearbejdsplads samt at klagerens ugentlige arbejdstid udgør 15 til 18 timer. I den forbindelse har Landsskatteretten lagt vægt på, at klageren har selvangivet 216 arbejdsdage årligt i alle tre indkomstår, hvor klageren har oplyst, at hun har befordret sig med offentlig transport, hvilket svarer til en daglig transporttid på over 4 timer.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at klageren ikke har godtgjort, at befordringen er sket med offentlige transport i det påståede omfang mellem klagerens folkeregisteradresse og arbejdspladsen i [by2], hvorfor Landsskatteretten finder, at klageren ikke er berettiget til befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.