Kendelse af 04-12-2023 - indlagt i TaxCons database den 26-01-2024

Journalnr. 19-0084778

Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomstårene 2015 og 2016 ikke anset klageren for berettiget til halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for så vidt angår udenlandsk lønindkomst optjent som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] Ltd. og [virksomhed2] A/S.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse i forhold til perioden fra den 30. juli 2015 til den 31. december 2015.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsen afgørelse og godkender lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1., for perioden den 9. januar 2016 til den 3. august 2016 og perioden fra den 8. august 2016 til den 31. december 2016.

Skattestyrelse har ikke anset klageren for berettiget til lempelse for indkomståret 2015 efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland, jf. artikel 15, stk. 3, jf. artikel 23, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse og godkender lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Landsskatteretten ændrer desuden den lempelsesberettiget indkomst for indkomståret 2015 til 411.658 kr., og godkender lempelse i udenlandsk skat til 39.992 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår skattefri rejsegodtgørelse for indkomstårene 2015 og 2016.

Faktiske oplysninger

Klageren var ifølge Folkeregisteret i perioden fra den 1. januar 2015 til den 24. januar 2017 tilmeldt adressen [adresse1] i [by1] i Danmark,hvor han havde adgang til et 11 m²stort værelse hos sine forældre. Repræsentanten har oplyst, at klageren opgav boligen i Danmark den 16. marts 2016, og således fra den 16. marts 2016 var bosiddende i [by2] i Tyskland.

Skattestyrelsen har anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2015 og 2016 i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Indkomståret 2015, perioden 1. januar 2015 til 31. august 2015 – [virksomhed1] Ltd.

Klageren arbejdede i perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. august 2015 som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] Ltd., der er hjemmehørende i Irland.
Der er fremsendt to ansættelseskontrakter for perioden.

Af ansættelseskontrakten indgået den 29. januar 2010 mellem [virksomhed3] Ltd. (England) og [virksomhed4] Ltd. (Irland) fremgår det, at [virksomhed4] Ltd. som ”The Employment Company” skal levere tjenesteydelse i form af en pilots opgaver i forbindelse med et [...] luftfartøj, herunder klageren, til ”The Contractor” [virksomhed3] Ltd.

Det fremgår yderligere af ansættelseskontrakten, at lejeren af pilotydelsen er [virksomhed5] Ltd.

Af ”Schedule 1” til ansættelseskontrakten fremgår det, at kontrakten er gældende for en periode på 5 år fra den 8. marts 2010.

Af tillæg til ansættelseskontrakten af den 1. juni 2013 fremgår det, at klageren ikke havde fast base.

Af ansættelseskontrakten indgået den 25. februar 2015 mellem [virksomhed6] og [virksomhed7] Limited fremgår det, at [virksomhed7] Limited som ”The Service Company” skal levere tjenesteydelse i form af en pilots opgaver i forbindelse med et [...] luftfartøj, herunder klageren, til ”The Contractor” [virksomhed6].

Af ”Schedule 1” til ansættelseskontrakten fremgår det, at lejeren af pilotydelsen er [virksomhed5] Ltd.- og at kontrakten er gældende for en periode på 5 år fra den 25. februar 2015.

Klageren har i et brev anført, at han i indkomståret 2015 pendlede fra sine forældres adresse i [by1] ud til [virksomhed1]s baser i Europa og Nordafrika. Hertil er endvidere anført, at ansættelsen hos [virksomhed1] var sammensat på den måde, at klageren arbejdede i 5 dage og efterfølgende havde fri i 5 dage. På klagerens fridage skulle han transportere sig hen til de forskellige baser, hvilket eksempelvis nødvendiggjorde både fly, bus og hotelovernatninger. Såfremt klageren ikke nåede frem til sin 1. arbejdsdag, ville det udløse disciplinære sanktioner. Klageren var derfor sjældent i Danmark, hvilket i så fald var en rejse på 2 dage fra de respektive baser. Desuden skulle klageren overholde arbejdets hviletidsbestemmelserne ved basen.

Klagerens repræsentant har hertil anført, at klageren ikke havde fast bopæl i udlandet i ansættelsesperioden, men at [virksomhed1] sørgede for indkvartering på hotel under arbejdsopholdene i udlandet.

Klageren har i marts og april 2015 fået udbetalt løn fra [virksomhed4] Ltd. Af lønsedlen fra marts 2015 fremgår det, at skatte- og lønningsperioden er fra den 1. marts 2015 til den 31. marts 2015, men at timelønsedlens periode er fra den 1. februar 2015 til den 28. februar 2015.

Fra april til september 2015 har klageren fået udbetalt løn fra lønbureauet [virksomhed7] Limited.

Klageren har for perioden selvangivet sig som fuld skattepligtig til Danmark og herunder selvangivet udenlandsk lønindkomst fra Irland på henholdsvis 278.173 kr. med lempelse efter ligningslovens § 33 og på 66.341 kr. efter ligningslovens § 33 A, i alt 344.514 kr.

Som dokumentation for betalt skat til Irland har klageren fremsendt en Certificate P45 blanket. Klagerens repræsentant har desuden i klagen anført, at klageren den 15. oktober 2018 har fremsendt en irsk årsopgørelse. Årsopgørelsen, dateret den 11. april 2016, er benævnet “Self-Assessment – Chapter 4 of Part 41A TCA 1997 Income Tax-for the year ending 31/12/2015” og er sendt fra Office of the Revenue Commissioners i Irland til klagerens repræsentant. Af opgørelsen, side 1, fremgår, at klageren har modtaget 29.138 euro i lønindkomst i indkomståret 2015, svarende til lønsedlernes angivelse af bruttoindkomst og forudbetalte feriepenge. Desuden fremgår, at indkomstskatten udgør 5.827,60 euro, og at USC (Universal Social Charge, som også er en skat) udgør 1.184 euro, hvilket vil sige en samlet indkomstskat på 7.011,86 euro. Efter et fradrag på 1.650 euro, udgør skatten 5.361,86 euro. Arbejdsgiveren har indeholdt 7.586 euro, og derfor vil 2.224,14 euro blive tilbagebetalt hurtigst muligt. Af brevet fremgår link til klagevejledning.

Klageren har desuden den 19. maj 2019 fremsendt dokumentation til Skattestyrelsen for betalte udlæg for arbejdsgiveromkostninger for perioden marts til september 2015. Disse udlæg udgør i alt 70.158 kr.

Skattestyrelsen har i afgørelsen af 25. juni 2019 opgjort klagerens indkomst i perioden på baggrund af lønsedlerne. Det fremgår af opgørelsen, at klageren i perioden fra marts til april 2015 har modtaget 13.898 euro svarende til 103.660 kr., og at klageren i perioden fra maj til september 2015 har modtaget 50.701 euro, svarende til 378.157 kr., i alt 481.816 kr.

For marts og april 2015 har Skattestyrelsen beregnet indkomsten på baggrund af de beløb, som klageren har modtaget under ”Total Salary” på lønsedlen. For april til september 2015 har Skattestyrelsen taget udgangspunkt i beløbet ”Total Payments” på lønsedlerne.

Desuden har Skattestyrelsen fratrukket udlægget for arbejdsgiveromkostninger på 70.158 kr. i den samlede opgørelse af lønindkomsten på 481.816 kr. for 2015.

Skattestyrelsen har således opgjort klagerens skattepligtige indkomst til 411.658 kr. i alt for perioden.

Perioden fra den 1. september 2015 til 31. december 2016 – [virksomhed2] A/S

I perioden fra den 1. september 2015 til 31. december 2015 og i hele indkomståret 2016 var klageren beskæftiget som pilot hos det danske luftfartsselskab [virksomhed2] A/S.

Af ansættelseskontrakten, indgået den 31. maj 2015 mellem [virksomhed2] A/S og klageren, fremgår det, at ansættelsesstedet er [by3] i Danmark, og at tjenestebasen var skiftede. I henhold til brev af 14. september 2018 underskrevet af en repræsentant fra [virksomhed2] A/S fremgår det, at klageren havde tjenestebase i [by2] i Tyskland. Desuden fremgår det, at klageren foretog flyvninger fra selskabets base til andre europæiske destinationer.

Klageren har oplyst, at han ikke har passeret gennem dansk luftrum i forbindelse med sine arbejdsmæssige flyveruter.

Klageren har siden den 16. marts 2016 haft rådighed over en bolig i Tyskland på adressen [adresse2], [by2]. Klagerens repræsentant har i den forbindelse anført, at klageren fra marts 2016 var registreret hos de tyske myndigheder, da klageren på dette tidspunkt samtidig havde opgivet bopælen i Danmark.

Det fremgår af leasingkontrakt dateret den 20. december 2016, at klageren indgik en leasingaftale med [finans1] af en Fortwo Coupe66K gældende fra den 14. december 2016 til den 13. december 2020.

Klageren har anført, at han alene brugte kontanter i Tyskland, da der var dårlige muligheder for at anvende betalingskort.

Desuden har klageren anført, at han brugte al hans fritid i november og december i 2015 og januar og februar i 2016 på at øve og træne forskellige flyprocedure og scenarier med hans kollegaer i Tyskland. I den forbindelse overnattede han ofte hos sine kollegaer og på hotel, der var stillet til rådighed af [virksomhed2]. Yderligere har klageren bemærket, at han ikke har en særlig stor tilknytning til Danmark, idet turen til [by4] har været besværlig, og idet han fandt nye venner og omgangskreds i udlandet, hvorfor der kunne gå et halvt år i mellem, at han så sin familie i Danmark.

Klageren har selvangivet lønindkomst fra Tyskland på 197.151 kr. for indkomståret 2015 og 812.923 kr. for indkomståret 2016. Klageren har selvangivet indkomsten med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Skattestyrelsen har ikke godkendt lempelse for udenlandsk indkomst for perioden og således opgjort klagerens skattepligtige indkomst til 219.053 kr. for indkomståret 2015, herunder perioden 1. september til den 31. december 2015, og til 830.075 kr. for indkomståret 2016.

Lempelse

Skattestyrelsen anmodede den 2. august 2018 bl.a. klageren om en opgørelse over de kalenderdage, hvor klageren har opholdt sig i henholdsvis Danmark og i udlandet samt dokumentation herfor.

Som dokumentation for ophold uden for Danmark og at klageren opfylder betingelserne for lempelse, fremsendte klagerens repræsentant den 15. oktober 2018 henholdsvis ansættelseskontrakter, lønsedler, logbog, Roster for [virksomhed2] A/S, kursusoversigt, kalenderopgørelse for indkomstårene 2015 og 2016, Anmeldelse af bopæl til de lokale tyske myndigheder ”Anmeldung [by2],” lejekontrakt, leasingkontrakt, en oversigt over omskolings- og undervisningsdage i forbindelse med ansættelse hos [virksomhed2] A/S og en P45 indberetningsseddel fra [virksomhed1] Ltd.

Klageren har desuden indsendt bilag for hotelophold, kvitteringer for indkøb og restaurantbesøg samt fly- og togbilletter.

Skattestyrelsen har desuden anmodet klageren om fremsendelse af kontoudtog. Disse er ikke fremsendt.

Klagerens repræsentant har anført, at udlandsopholdets start i henhold til ligningslovens § 33 A var den 30. juli 2015.

På baggrund af det fremsendte materiale har Skattestyrelsen udarbejdet en sammentælling/kalenderoversigt i relation til overholdelse af 42-dages reglen efter ligningslovens § 33 A. Ifølge opgørelsen er startdatoen for udlandsopholdet den 30. juli 2015. Det fremgår ligeledes, at klageren overskred 42 dages reglen den 5. november 2015.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at skatteansættelsen for indkomstårene 2015 og 2016 skal nedsættes. I den forbindelse har han gjort indsigelser imod 115 dage i Skattestyrelsens kalenderopgørelse og anført, at det er dokumenteret, at klageren har opholdt sig i Danmark i fire dage, herunder henholdsvis den 6. oktober 2015, den 9. august 2016, den 9. oktober 2016 og den 14. oktober 2016. Der er i den forbindelse fremlagt en kalenderoptegnelse for indkomståret 2015 og 2016. Af disse optegnelser fremgår, at klagerens udlandsophold i perioden fra den 30. juli 2015 til 29. januar 2016 udgjorde 41 dage, og at klageren i perioden fra den 30. juli 2015 til den 31. december 2016 havde 101 opholdsdage i Danmark.

I forbindelse med Skatteankestyrelsens behandling af sagen har repræsentanten fremlagt yderligere bilag, bl.a. kvitteringer og flybilletter. Desuden har repræsentanten fremsendt kontoudtog for 2016 fra klagerens bank i Tyskland [finans2]. Der er ligeledes fremsendt to erklæringer fra klagerens tidligere kollegaer hos henholdsvis [virksomhed1] og [virksomhed2] A/S. Det fremgår heraf, at klageren overnattede hos sine kollegaer i perioden august 2015 og fra januar 2016 til april 2016.

I forbindelse med klagesagens behandling, har klageren henholdsvis den 2. og 8. november 2023 fremsendt samlet 30 fotos taget med en IPhone samt fire kvitteringer. Klageren har ligeledes den 12. november 2023 fremsendt foto dokumentation.

Skatteankestyrelsen har foretaget en sammenligning af klagerens kalender, roster, logbog, de fremlagte kvitteringer, fotos fra mobiltelefon, udskrifter fra [virksomhed8], opgørelse af dage hvor klageren er uenig med Skattestyrelsen, herunder dage hvor klageren oplyser at have opholdt sig i udlandet. Dette materiale har Skatteankestyrelsen sammenholdt med Skattestyrelsens opgørelse og beregning af 42-dages reglen. Det ses på denne baggrund, at der er overensstemmelse mellem de arbejdsdage, herunder flyvninger, som klageren har anført i den fremlagte kalender og de arbejdsdage/flyvninger, som fremgår af klagerens roster. Det ses også, at der er dage, hvor klageren har anført ophold i udlandet, men hvor der ikke er fremlagt materiale som dokumentation herfor.

Det er yderligere konstateret, at det fremgår af Skattestyrelsens sammentælling, at Skattestyrelsen er forsat med at tælle dage, efter at Skattestyrelsen har antaget, at klageren har overskredet 42-dages reglen efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Skatteankestyrelsen har den 10. november 2023 fremsendt en opgørelse over ophold for indkomstårene 2015 og 2016, herunder en opgørelse over de dage, der efter fremsendelse af materialet, kan godkendes som ophold i udlandet samt en opgørelse, over de dage, hvor der er uenighed mellem klageren og Skattestyrelsen.

Klageren har henholdsvis den 12. november 2023 og den 16. november 2023 fremsendt sine bemærkninger til denne opgørelse.

På baggrund af det fremførte materiale i sagen har Skatteankestyrelsen ændret følgende dage fra dage med ophold i Danmark til ophold i udlandet:

Den 6. oktober 2015, den 10.-13. september 2015, den 19. oktober 2015, den 24.- 28. oktober 2015, den 30.-31. oktober 2015, den 3.-7. november 2015, 13.-15. november 2015, den 25.-27. november 2015, den 5. december 2015, den 6. december 2015, den 19.-21. december 2015, den 19. januar 2016, den 20. januar 2016, den 2.-6. januar 2016, den 5.-6. marts 2016, den 19. marts 2016,den 20. marts 20. marts 2016, den 9.-10. april 2016, den 15.-17. april 2016, den 19.-21. april 2016, den 23.-24. april 2016, den 19. maj 2016, den 20. maj 2016, den 22. maj 2016, den 23. maj 2026, den 7. juni2016, den 8. juni 2016, den 10.-12. juni 2016, den 23.-26. juli 2016, den 11.-13. august 2016, den 15.-18. august 2016, den 22.-23. august 2016, den 4-6. september 2016, den 12. september 2016, den 1.-3. oktober 2016, den 15. oktober 2016, den 25.-30. oktober 2016, den 22.-23. november 2016, den 25.-26. november 2016, den 28.-29. november 2016, den 9.-14. december 2016 og den 23. december 2016.

Skatteankestyrelsen har på baggrund af det fremlagte materiale ændret i Skattestyrelsen opgørelse over ophold i Danmark og herefter opgjort den 31. december 2015 til den dag, hvor 42-dages reglen er overskredet. Desuden har Skatteankestyrelsen ændret Skattestyrelsens beregnede perioder, hvor klageren overskrider 42 dages reglen. Den første periode, der herefter er gældende, er fra den 30. juli 2015 til den 31. december 2015. Anden periode er fra den 9. januar 2015 til den 3. august 2016. Tredje periode regnes fra den 8. august 2016 til den 2. maj 2017.

Rejsegodtgørelse

Skattestyrelsen har oplyst, at klageren har modtaget rejsegodtgørelse på 21.902 kr. i indkomståret 2015 og 17.152 kr. i indkomståret 2016.

Klagerens repræsentant har anført, at arbejdsgiveren [virksomhed2] A/S har indberettet godtgørelsen til skattemyndighederne.

Skattestyrelsen har anmodet klageren om specifikation og dokumentation for de modtagne godtgørelser. Der er ikke fremsendt dokumentation for afregning af udbetalt skattefri rejsegodtgørelse eller bogføringsbilag fra klagerens arbejdsgiver. Repræsentanten har henvist til oplysninger fra [virksomhed2] A/S om beregning af rejsetiden for de faste ruter fra lufthavnen i [by2] indhentet af [forening1]. Heraf fremgår, at der er regnet med 45 minutters rejsetid fra bopælen til lufthavnen og fra lufthavnen til bopælen. Tiden mellem check-in og afgang, henholdsvis ankomst og check-out er ligeledes medregnet som rejsetid.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for indkomståret 2015 ikke godkendt creditlempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3. november 1993 mellem Danmark og Irland af skatten af lønindkomst fra [virksomhed1] Ltd. selvangivet med 278.173 kr., exemptionslempelse af skatten af lønindkomst fra [virksomhed1] Ltd. efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, selvangivet med 66.341 kr. og halv exemptionslempelse af skatten af lønindkomst fra [virksomhed2] A/S efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, selvangivet med 197.151 kr., for indkomståret 2015.

Skattestyrelsen har endvidere anset et beløb på 21.902 kr. som skattepligtig rejsegodtgørelse.

Skattestyrelsen har i indkomståret 2016 ikke godkendt halv exemptionslempelse af skatten af lønindkomst fra [virksomhed2] A/S efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, selvangivet med 812.923 kr.

Skattestyrelsen har endvidere anset et beløb på 17.152 kr. som skattepligtig rejsegodtgørelse.

”(...)

3. Indkomstopgørelsen

3.1. De faktiske forhold

Du har selvangivet lønindkomst fra [virksomhed1] Ltd. Irland på 278.173 kr. og 66.341 kr.

Du har henholdsvis den 15. og 17. oktober indsendt materiale til brug for opgørelsen af din indkomst. Du har indsendt dine lønsedler fra [virksomhed1] Ltd. for 2015.

Du har selvangivet lønindkomst fra [virksomhed2] A/S på i alt 197.151 kr. i 2015 og i alt 812.923 kr. i 2016. Du har modtagne skattefri rejse og befordringsgodtgørelser på i alt 21.902 kr. i 2015 og i alt 17.152 kr. 2016

(...)

3.3. Retsregler og praksis

Statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet)

Ligningslovens § 9A (skattefri rejsegodtgørelse)

Bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse § 1, stk. 3

Ligningslovens § 9 A, stk. 5 og 7 (rejseudgifter)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland artikel 15, stk. 3

(flyvende personel)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland artikel 23, stk. 1,

litra a (creditlempelse)

Lov nr. 1363 af 16. december 2014 (protokol til ændring af dobbeltbeskatningsoverenskomst)

Den Juridiske vejledning, afsnit C.F.2.1 (valutakursomregning)

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører her fra landet eller ej, skattepligtig her til landet. Da du er skattepligtig til Danmark, skal hele din udenlandske indkomst medregnes i indkomstopgørelsen.

3.4.1 Indkomstopgørelse, [virksomhed1] Ltd.:

(...)

Du har i perioden marts til september haft udlæg for arbejdsgiver omkostninger. Ved omregningen fra EUR, GBP og USD til danske kroner er årsgennemsnittet anvendt for perioden marts til september. Vi har gennemgået alle dine bilag for arbejdsgiverudlæg, som du har indsendt den 19. maj 2019 og 27. maj 2019. Den samlede udlægsopgørelse kan ses i bilag 2.

		Omregnet til danske kroner
Udlæg 2015, marts -september		70.158 kr.

Din lønindkomst for 2015 fra [virksomhed1] Ltd. bliver sat op med 67.144 kr. fra 344.514 til 411.658 kr.

Du har via din rådgiver oplyst, at 44.845 kr. af de udbetalte ”expenses”, som fremgår af dine lønsedler, er modtaget fra [virksomhed1] Ltd. som skattefri rejsegodtgørelse for 95 rejser udbetalt i overensstemmelse med din ansættelseskontrakt.

Du har således fået både refusion af udlæg på 70.158 kr. og anmodet om skattefri rejsegodtgørelse for 95 rejser på 44.845 kr.

Det fremgår af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse § 1, stk. 3 at udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, som overstiger satserne i ligningslovens § 9 A, medregnes som personlig indkomst, medmindre arbejdsgiver efter reglen i stk. 5 senest ved udgangen af den efterfølgende måned har foretaget en endelig opgørelse og afregning af den skattefri godtgørelse, som medarbejderen har ret til.

Der skal i øvrig efter bekendtgørelsens § 1, stk. 2, hvis der udbetaltes forskud, udarbejdes bogføringsbilag indeholdende modtagers navn, CPR-nr., rejsens erhvervsmæssige formål, rejsens start- og sluttidspunkt, rejsens mål, anvendte satser og en beregning af godtgørelsen.

Du har ikke fremsendt dokumentation for, at der er sket en endelig opgørelse og afregning af udbetalt skattefri rejsegodtgørelser eller bogføringsbilag fra din arbejdsgiver i 2015.

Vi har derfor ikke haft mulighed for at sammenholde din arbejdsgivers beregning af fradragsberettigede rejsedage med vores beregning af fradragsberettigede rejsedage efter danske regler.

På baggrund af ovenstående kan vi ikke godkende udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelser fra din arbejdsgiver vedrørende 2015. Udbetalinger, som du har modtaget som skattefri, medregnes og beskattes som personlig indkomst.

Der fremkommer også morgenmad, frokost og aftensmad af de vedlagte hotelregninger, som du har fået refunderet som udlæg for arbejdsgiver omkostninger. Når morgenmad, frokost og aftensmad er betalt af arbejdsgiver, reduceres en procentdel af satsen for rejsegodtgørelse.

3.4.2

Indkomstopgørelse, [virksomhed2] A/S:

Du har selvangivet lønindkomst fra Tyskland, optjent hos [virksomhed2] A/S på i alt 197.151 kr. i 2015 og 812.923 kr. i 2016.

Da der ikke er indsendt nogen specifikation og dokumentation for demodtagne skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser, kan de udbetalte beløb ikke godkendes som skattefri. Beløbene på henholdsvis 21.902 kr. i 2015 og 17.152 kr. i 2016 beskattes derfor som almindelig lønindkomst.

Din lønindkomst for 2015 fra [virksomhed2] A/S bliver sat op med 21.902 kr. fra 197.151 kr. til 219.053 kr. og din lønindkomst for 2016 fra [virksomhed2] A/S bliver sat op med 17.152 kr. fra 812.923 kr. til 830.075 kr.

Din rådgiver anmoder i sit brev af 14. marts 2019 om, at vi fremsender vores bemærkninger til indsigelserne, inden vi træffer afgørelse. Hertil bemærkes at vi ikke træffer delafgørelser vedrørende enkeltpunkter.

Vi har noteret os, at din rådgiver argumenterer for, at det om de skattefrie godtgørelser handler om at arbejdsgiver skal føre kontrol. Det er vi ikke enig i. Det er korrekt, at arbejdsgiver også skal føre kontrol for at udbetale rejsegodtgørelse. Det er dog ikke tilstrækkeligt, hvis kriterierne ikke kan dokumenteres at være opfyldt.

Vi har i vores agterskrivelse beskattet dig af de skattefrie godtgørelser, fordi der ikke er indsendt den udbedte specifikation af det udbetalte beløb. Denne specifikation er fortsat ikke modtaget.

Betingelserne for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse er, at rejsen varer mindst 24 timer, og at der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Dette fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

For at du kan anses for at være på rejse, kræver det, at du på grund af afstanden mellem din sædvanlige bopæl og dit midlertidige arbejdssted, ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl. Du kan også anses for at være på rejse, hvis din arbejdsgiver midlertidigt udsender dig til et andet arbejdssted end dit sædvanlige arbejdssted, og dette medfører at du ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl.

Et arbejdssted kan højst anses for at være midlertidigt i de første 12 måneder.

Det er vores opfattelse, at tjenestelufthavnen for fastansatte piloter i denne sammenhæng ikke anses for at være et midlertidigt arbejdssted. Når piloten fra sin bopæl tager hen til denne lufthavn, er piloten således ikke på rejse. Det er først når piloten flyver fra baselufthavnen, at piloten kan siges at være på rejse. I forhold til 24 timers reglen har det den betydning, at rejsen først påbegyndes, når piloten flyver fra baselufthavnen. Det betyder også at rejsen afbrydes, når piloten returnerer til baselufthavnen. Er der på dette tidspunkt ikke gået 24 timer, vil betingelsen om at rejsen skal vare 24 timer ikke være opfyldt. Piloten kan derfor ikke foretage rejsefradrag, ligesom piloten ikke kan få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse.

Såfremt din arbejdsgivers udbetaling af skattefrie rejsegodtgørelse ikke opfylder betingelserne for at være skattefri efter danske regler, har du mulighed for at begære fradrag for rejseudgifter efter bestemmelserne i ligningslovens § 9 A, hvis du har haft udgifter i forbindelse med rejser af en varighed på mindst 24 timer.

Med hensyn til lempelse vedrørende de beskattede godtgørelser, skal det bemærkes, at det er vores opfattelse, at beløbet skal behandles på samme måde som din almindelige lønindkomst. Der vil således kunne godkendes lempelse vedrørende denne supplerende lønindtægt, såfremt betingelserne for at godkende lempelse er til stede. Se herom i afsnit 4 (det afsnit med lempelse)

4. Lempelse

(...)

4.3. Retsregler og praksis

Ligningslovens § 33A (lempelse vedrørende arbejde i udlandet)

Juridisk Vejledning, afsnit C.F.4.2. (lempelse efter ligningslovens § 33A)

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Tyskland, artikel 15, stk. 3 (beskatningsretten)

4.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

4.4.1 Skattestyrelsens bemærkninger til din rådgivers generelle betragtninger

Vi noterer os, at der er enighed om, at Skattestyrelsen har hjemmel til at bede dig om at fremlægge dokumentation for, at du er berettiget til at gøre brug af lempelsesbestemmelserne i ligningslovens § 33 A.

Vi noterer os også, at din rådgiver ikke har oplyst, hvordan du har til hensigt at dokumentere, at du opfylder betingelserne for at gøre brug af bestemmelserne i ligningslovens § 33 A. De fremsendte bemærkninger fra din rådgiver beskriver derimod, hvad der efter din rådgiveres opfattelse ikke kan bruges som grundlag, for at dokumentere at betingelserne i lovbestemmelsen er overholdt.

Vi har anmodet dig om at fremsende kontoudtog. Det er vores opfattelse, at kontoudtog kan bidrage til dokumentation for dit ophold henholdsvis i udlandet og i Danmark. Din rådgiver har i sit brev af den 14. marts 2019 argumenteret for, at der kan være en forsinkelse med bogføringen i forhold til, hvornår et betalingskort er brugt. Det er vores opfattelse, at når en skatteyder oplyser at opholde sig i udlandet i et omfang, der giver ret til lempelse efter ligningslovens § 33 A, er en eventuel forsinkelse af bogføringstidspunktet på bankkonti uden nævneværdig betydning. Det samlede billede af længerevarende udlandsophold vil over den samlede kontrolperiode være uændret.

Det er vores opfattelse, at uanset at formålet ligningslovens § 33 A måtte have været at sikre danske virksomheders konkurrenceevne i udlandet, skal bestemmelsens kriterier overholdes. Det er efter vores opfattelse således ikke urimeligt at stille krav om dokumentation for, at den enkelte skatteyder faktisk overholder reglerne om ophold henholdsvis i og uden for Danmark. Se desuden SKM2017.473.BR og SKM2018.207.BR.

På det foreliggende grundlag finder vi ikke, at du kan gøre brug af et forventningsprincip om, at der kan indrømmes lempelse uden behørig dokumentation. Der henvises i denne forbindelse til Juridisk Vejledning afsnit A.A.4.3.

Den omstændighed, at andre skatteydere eventuelt har en forventning om, at der ikke skal fremlægges fyldestgørende dokumentation, kan du efter vores opfattelse ikke støtte ret på. Det er endvidere vores opfattelse, at der ikke vil kunne støttes ret på en ikke offentliggjort praksis, såfremt en sådan eksisterer. Den praksis der – efter vores opfattelse kan støttes ret på offentliggøres eksempelvis løbende af domstole og klageinstanser. Skatteretlig praksis offentliggøres herudover også på skattestyrelsens hjemmeside, og ved udsendelse af ajourførte udgaver af den Juridiske Vejledning.

Det er vores opfattelse, at den enkelte skatteyder år for år, skal udarbejde en opgørelse af sit opholdsmønster. Den omstændighed, at betingelserne er anset for at være overholdt i tidligere år – eller at der slet ikke er foretaget en kontrol kan ikke medføre, at der ikke kan stilles krav om dokumentation for efterfølgende år. Herunder endvidere henset til at der kan være sket ændringer i den enkelte skatteyders personlige forhold, ligesom den teknologiske udvikling medfører ændringer i de benyttede betalingsmønstre.

Vi er således uenige i at der eksisterer en hensigt eller praksis, hvorefter en skatteyder kan gøre brug af bestemmelserne i ligningslovens § 33 A, uden at kunne dokumentere at lovens betingelser overholdes.

Den omstændighed, at du har fået den opfattelse, at lempelsen skal godkendes uden fremlæggelse af dokumentation, er således efter vores opfattelse ikke en omstændighed, der kan støttes ret på. Den omstændighed, at du mener, at regelsættet har til formål at sikre danske virksomheders konkurrenceevne i udlandet, kan ikke føre til andet resultat.

Vores foreløbige vurdering af det indsendte materiale fremgår af vores agterskrivelse (forslag til afgørelse) af 14. marts 2019. Vi noterer os, at din rådgivers indsigelse ikke indeholder yderligere dokumentation. En afkrydsning i en kalender dokumenterer efter vores opfattelse ikke dit ophold i henholdsvis Danmark og udlandet.

Din rådgiver gør i sit brev af den 14. marts 2019 gældende ved indsigelse over vores agterskrivelse (forslag til afgørelse) dateret 10. december 2018, at vi ikke har forholdt os til den omfattende argumentation, der er fremsendt. Vi er ikke enige i denne betragtning. Det er vores opfattelse, at din rådgivers bemærkninger – fremsat i 2 nogenlunde enslydende breve – hovedsageligt går ud på at forklare hvilket materiale, der ikke kan bruges som dokumentation, og som derfor ikke vil blive fremlagt. Dette er et valg fra din side, som vi blot må tage til efterretning. Din rådgiver gør herudover gældende, at du kan støtte ret på en ikke offentliggjort praksis. Dette er vi ikke enige i.

Vi mener herudover også, at vi har forholdt os til den fremførte argumentation om, at du kan støtte ret på en tidligere sagsbehandling.

Efter vores opfattelse drejer denne sag sig om, hvorvidt du kan dokumentere, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Der er – som vi forstår din rådgiver – enighed om, at du skal opfylde betingelserne for lempelse, og at Skattestyrelsen kan bede dig om at dokumentere, at det forholder sig således.

Tilbage står således alene en vurdering af, om det af dig fremsendte materiale dokumenterer, at du er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Vi er ikke enige i at, der stilles urimelige krav om dokumentation. Det er fortsat vores opfattelse, at det er din vurdering, hvorledes du vil løfte din dokumentationspligt. Vi forbeholder os imidlertid retten til at vurdere, om vi mener, at du løfter din dokumentationspligt i tilstrækkeligt omfang.

4.4.2. Skattestyrelsens bemærkninger til den konkrete sag

Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33A. Du er i punkt 11 i vores brev af den 2. august 2018 bedt om at fremsende en specificeret opgørelse over de kalenderdage, hvor du har opholdt dig i henholdsvis Danmark og udlandet, herunder opgørelse over rejsedage hvor du rejser ind og ud af Danmark.

Det er vores opfattelse, at det er dig der har bevisbyrden for, at du opfylder betingelserne i ligningslovens § 33A. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres, eksempelvis ved fremlæggelse af rejsebilag med videre.

Det fremsendte materiale indeholder ingen dokumentation for, hvorledes du er nået frem til, at du har overholdt bestemmelsernes 42 dages regel. Det skal hertil bemærkes, at betaling af forsikringer, telefonregninger og huslejekvitteringer ikke – efter vores opfattelse – dokumenterer faktisk ophold i udlandet.

Din rådgiver har den 15. oktober 2015 fremført følgende:

Klienten påbegyndte 6-måneders ved afrejse 30. juli 2015. Opholdsdagene i Danmark, herunder luftrummet, udgør i perioden 30. juli 2015 til 29. januar 2016 41 dage. Der skal således foretages korrektion af den selvangivne indkomst, idet der i selvangivelsen blev lagt til grund at betingelserne var opfyldt fra afrejsen den 21. juli 2015.

Klienten har været af den opfattelse af udrejsedagen ikke skal tælles med som opholdsdag ved opgørelse af 42-dages reglen, således at ved indsendelse af selvangivelse for 2015 er 5 udrejsedage i perioden 30. juli 2015 til 31. december 2015 ikke talt med som opholdsdag i Danmark.

Dette bevirker, at den 5. januar 2016 anses for dag nr. 38 i stedet for rettelig den 43. dag i 6 måneders perioden.

Vi har noteret os, at din rådgiver har tilkendegivet, at du ikke er berettiget til lempelse efter ligningsloven § 33 A, når 6-måneders perioden påbegyndes den 21. juli 2015. Vi er derimod uenig med din rådgiver i, at du er berettiget til lempelse efter ligningsloven § 33 A i de resterende perioder i indkomstårene 2015 og 2016. Det er stadig vores opfattelse, at du i væsentlig grad overskrider bestemmelsens 42 dages regel, da du ikke dokumenterer ophold i udlandet i tilstrækkeligt omfang.

Vi har som følge heraf udarbejdet vedlagte sammentælling i relation til overholdelse af 42 dages reglen (bilag 3) på baggrund af det fremsendte materiale. Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det er Skattestyrelsens udgangspunkt, at du opholder dig i Danmark, med mindre du dokumenterer, at du opholder dig i udlandet. Brudte døgn (rejsedage) medregnes som dage med ophold i Danmark. Se Juridisk Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4.

Du har ikke indsendt tilstrækkelig dokumentation for, at du opfylder kriterierne for ligningslovens § 33A, herunder opholdsreglen om dage i Danmark. Sammenfattende kan der således ikke på det foreliggende grundlag godkendes lempelse i henhold til bestemmelserne i ligningslovens § 33A. Din indkomst overføres derfor til beskatning som almindelig dansk indkomst.

4.4.3 Lempelse af betalt udenlandsk skat:

Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for din selvangivne betalte skat i udlandet. Du er i punkt 6 i vores brev af 2. august 2018 bedt om at fremsende årsopgørelser fra udlandet vedrørende dit arbejde i udlandet.

Du har ikke indsendt en udenlandsk årsopgørelse, som dokumenterer det selvangivne beløb for udenlandsk betalt skat kr. 31.474. Vi anser den fremsendte P45 blanket som en oplysningsseddel fra din arbejdsgiver. Derfor kan vi ikke godkende lempelse for den selvangivne skat.

(...)”

Høringssvar

Skattestyrelsen har i høringssvaret fastholdt begrundelsen i afgørelsen af den 25. juni 2019.

Følgende fremgår heraf:

”(...)

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen. Vi henviser til vores begrundelse i afgørelsen af den 25. juni 2019 samt til den nylige offentliggjort dom SKM2019.512.ØLR.

Det skal bemærkes, at skatteyder gør opmærksom på i sit indsendte materiale til Skatteankenævnet, at Skattestyrelsen mangler 4 markeringer i optællingsskemaet for hans ophold i Danmark. Disse manglende markeringer har dog ingen indflydelse eller betydning i forhold til vores begrundelse i afgørelsen.

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Skattestyrelsen har fastholdt begrundelse i afgørelsen af den 25. juni 2019.

”(...)

Skattestyrelsen er enig Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse, der med talmæssige forhøjelser for indkomståret 2015 indstiller til stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse af 25. juni 2019.

Skattestyrelsens begrundelse

(...)

Lempelse efter ligningslovens § 33 A

Perioden fra den 30. juli 2015 til den 31. december 2016.

(...)

Skattestyrelsen finder forsat, at der for flere sammenhængende dage er usikkerhed om hvor klager har opholdt sig, og at klager ikke i tilstrækkelig grad har fremlagt dokumentation der støtter klagers kalenderangivelse,

På baggrund af ovenstående finder Skattestyrelsen forsat, at klager ikke ved objektive kendsgerninger har løftet bevisbyrden for at opholde sig i Danmark i 42 dage eller derunder indenfor enhver afsluttet 6-måneders periode, hvorfor klager ikke opfylder betingelserne for nedsættelse af indkomstskat efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for perioden 30. juli 2015 til den 31. december 2016.

Lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomst

Klageren har i perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. august 2015 arbejdet om- bord på luftfartøjer tilhørende luftfartsselskabet [virksomhed1] Ltd., som er hjemmehørende i Irland.

Det er ubestridt at klager i perioden var hjemmehørende i Danmark som følge af bo- pæl jf. artikel 4, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomstens mellem Danmark og Irland.

Det fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a, at hvor en person der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge dobbeltoverenskomsten kan beskattes i Irland, skal Danmark indrømme fradrag i indkomstskatten, skal Danmark indrømme fradrag i indkomstskatten med et beløb svarende til den indkomstskat, der er betalt i Irland.

Klageren har i forbindelse med klagesagen fremlagt brev af 11. april 2016 fra de irske skattemyndigheder med beregning af skattepligtig indkomst og betalt irsk skat for indkomståret 2015.

Skattestyrelsen er derfor enig med Skatteankestyrelsen i, at klager har dokumenteret at have betalt irsk skat af lønindkomsten fra [virksomhed1] Ltd. og er ligeledes enig i den talmæssige opgørelse af indkomsten og den betalte irske skat.

Rejsegodtgørelse

Skattestyrelsen fastholder, at den udbetalte godtgørelse på henholdsvis 21.902 kr. i indkomståret 2015 og 17.152 kr. i indkomståret 2016 fra klagers arbejdsgiver [virksomhed2] A/S er anset for skattepligtig indkomst, og der ikke er godkendt rejsefradrag.

Godtgørelse der udbetales af arbejdsgiveren for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt.

Det er klageren der har bevisbyrden for, at betingelserne for skattefri udbetaling er opfyldt.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at klager ikke har indsendt dokumentation for, at de udbetalte godtgørelser opfylder betingelserne for skattefrie rejsegodtgørelser efter ligningslovens § 9 A, hvorfor det fastholdes, at de udbetalte godtgørelser er skattepligtig indkomst.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens tidligere repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til lempelse efter henholdsvis dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland for indkomståret 2015, og efter ligningslovens § 33 A, for indkomstårene 2015 og 2016.

Repræsentanten har yderligere nedlagt påstand om, at udbetalt rejsegodtgørelse på henholdsvis 21.902 kr. i indkomståret 2015 og 17.152 kr. i indkomståret 2016 er skattefri.

Følgende er anført:

”(...)

Påstand

a)	Skatten af lønnen optjent i udlandet i perioden 30. juli 2015 til 31. december 2016 nedsættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A.
b)	Lempelse af dansk skat indrømmes med dokumenteret betalt skat i Irland i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a), jf. artikel 15, stk. 3 i indkomståret 2015 for den periode forud for 30. juli 2015, hvor vilkårene i ligningslovens § 33 A ikke er opfyldt.
c)	Godtgørelser udbetalt af [virksomhed2] A/S til dækning af kost på rejser, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen i 2015 og 2016, jf. ligningslovens § 9A (21.902 kr. i 2015 og 17.152 kr. i 2016)

Anbringender

Til støtte for påstanden gør jeg gældende,

at klientens ophold i udlandet i de to indkomstår udgør en sammenhængende periode på mere end 6 måneder,
at klienten opfylder betingelsen om maksimalt 42 dages ferieophold i Danmark indenfor 6 måneder for nedsættelse af beregnet dansk skat i medfør af bestemmelsen i ligningslovens § 33 A for perioden fra 30. juli 2015 til 31. december 2016,
at klienten har sandsynliggjort sine ophold i og uden for Danmark,
at klienten er beskæftiget ved luftfartsselskabet [virksomhed1]s afvikling af international trafikfrem til 1. september 2015,
at luftfartsselskabet [virksomhed1], der opererer flyene, er hjemmehørende i Irland,
at Irland i medfør af artikel 15, stk. 3 i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst er tillagt beskatningsretten til lønindkomst optjent om bord på [virksomhed1]s fly,
at pålignet irsk skat på 7.011.86 €, svarende til 52.298 kr., fremgår af den irske årsopgørelse,
at Danmark som domicilland i henhold til artikel 4 i den dansk-irske overenskomst har pligt til at lempe for dobbeltbeskatning efter creditreglen i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a for så vidt angår løn optjent om bord på [virksomhed1]s fly,
at klienten frit kan vælge om nedslaget i skatten af lønindkomst skal foretages efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens bestemmelser eller efter ligningslovens § 33 A.
at nedslag efter overenskomstens creditregel af løn optjent frem til 30. juli udgør 36.514 kr. af den samlede skat på 52.298 kr.
at skat af løn optjent hos [virksomhed1] derfor ønskes nedsat i medfør af ligningslovens § 33 A stk. 1 om fuldt nedslag for perioden fra 30. juli 2015 til 1. september 2015,
at klienten fra 1. september 2015 er beskæftiget som pilot ved luftfartsselskabet [virksomhed2] A/S’ afvikling af international trafik fra basen I [by2],
at [virksomhed2] er hjemmehørende i Danmark,
at Danmark efter dobbeltbeskatningsaftalen med Tyskland er tillagt beskatningsretten til løn optjent om bord på danske fly,
at skat af løn optjent hos [virksomhed2] nedsættes i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3, om halvt nedslag.

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om nedslag af beregnet dansk skat i medfør af ligningslovens § 33 A og lempelse af beregnet dansk skat i medfør af den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst, samt om beskatning af rejsegodtgørelse, udbetalt af [virksomhed2] efter bestemmelsen i ligningslovens § 9 A.

Den beløbsmæssige opgørelse af påstanden af lempelses- og nedslagsberettiget indkomst for indkomståret 2015 er specificeret i vedlagte bilag 2 og 3. Indkomsten er fordelt på optjeningsperioder omfattet af bestemmelsen om creditlempelse efter overenskomsten og nedslag efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A. stk. 1 og stk. 3.

For indkomståret 2016 er påstanden, at skatten af hele indkomsten nedsættes efter bestemmelsen i ligningslovens § 33A, stk. 3 om halv skat.

Klienten er uddannet som pilot, og klienten var i kalenderåret 2015 beskæftiget hos [virksomhed1] indtil 1. september 2015.

Med virkning 1. september 2015 fik klienten ansættelse hos det danske luftfartsselskab [virksomhed2] A/S med base i [by2], hvor klienten fortsat er ansat.

I ansættelsesperioden hos [virksomhed1] har klienten haft såkaldt flydende base, og har ikke haft bofast bopæl i udlandet. Arbejdsgiveren har sørget for indkvartering på hotel under arbejdsophold i udlandet. I Danmark har klienten adgang til et værelse på 11 m2 hos sine forældre i [by1].

Flyvningerne for [virksomhed2] foretages fra selskabets base i [by2], og klienten flyver til europæiske destinationer. Klienten flyver ikke til og fra danske destinationer. Flyvningerne fremgår af klientens logbøger, der er fremlagt for skattemyndigheden.

Fra 16. marts 2016 har klienten lejet en lejlighed i [by2], og klienten er herefter bosiddende i [by2], og klienten er registreret sig hos den tyske myndighed. Klienten har samtidig opgivet boligen i Danmark, og betingelserne for at opretholde den fulde skattepligt til Danmark efter bopælsbestemmelsen i kildeskattelovens § 1 er dermed ikke længere opfyldt. Skattepligtsændringen er imidlertid ikke effektueret af de danske skattemyndigheder.

Skatteansættelsen som begrænset skattepligtig skal imidlertid opgøres efter grænsegængerreglen i kildeskattelovens afsnit IA, hvorefter indkomstopgørelsen og skatteberegningen foretages på samme måde som for fuldt skattepligtige personer. Indkomstopgørelsen og skatteberegningen, herunder nedslag efter ligningslovens § 33A berøres derfor ikke ved ændring af skattepligtsstatus med virkning fra 16. marts 2016, bortset fra at den anvendte kommuneskattesats ændres til 24 % og kirkeskatten bortfalder. Dette kan være forklaringen på, at skattepligtsstatus ikke er ændret til begrænset skattepligtig.

Skattestyrelsen har ved skatteansættelsen afvist nedslag efter bestemmelsen i ligningslovens

§33 A i perioden fra 30. juli 2015 og frem til og med 31. december 2016 med henvisning til, at ophold i Danmark overstiger 42 dage indenfor en 6-måneders periode. Skattestyrelsen har i den forbindelse udarbejdet en kalender, der er vedlagt afgørelsen.

Skattestyrelsens kalender er åbenbar ufuldstændig, idet Styrelsen har anført, at min klient har opholdt sig i Danmark på en række dage, hvor der foreligger dokumentation for, at klienten opholder sig i udlandet. Jeg bemærker, at der er uenighed om ikke mindre end 115 dage, hvoraf 4 vedrører dokumenteret ophold i Danmark, hvor Skattestyrelsen i kalenderoptegnelsen skriver udland. Klienten har yderligere allerede fremlagt dokumentation for ophold i udlandet på 32 dage af de resterende 111 dage.

Skattestyrelsens kalender kan dermed ikke danne grundlag for bedømmelsen af opholdsbetingelsen i ligningslovens § 33A, da optegnelserne er forkerte.

Jeg anmoder om, at bedømmelsen af opholdsdage i Danmark foretages på grundlag klientens kalendere for 2015 og 2016, der er vedlagt som hhv. bilag 4 og 5. Ad. Nedslag af skat i medfør af ligningslovens § 33 A

Til støtte for optegnelser kalenderne i sagens bilag 4 og 5 har klienten fremlagt kopi af eksterne bilag, og har hermed dokumenteret og sandsynliggjort langt størstedelen af opholdsdage i og udenfor Danmark, rejsedage mellem udenlandske destinationer og rejsedage mellem Danmark og udenlandske destinationer. Ved sammentælling af opholdsdagene i Danmark, i henhold til den fremlagte og sandsynliggjorte kalender, udgør det samlede ophold i perioden 30. juli 2015 til 29. januar 2016 41 dage, og klienten er således omfattet af reglen fra udrejsedagen den 30. juli 2015. I perioden fra 30. juli 2015 til 31. december 2016 havde klienten 101 opholdsdage i Danmark, svarende til ca. 6 dage i gennemsnit pr. måned. Opholdsdage i Danmark er i kalenderen markeret med rød skrift.

Klienten udførte i perioden 30. juli 2015 til 31. december 2016 kun arbejde i udlandet, og i selvangivelsen anmodede klienten derfor om nedslag i beregnet dansk skat af indkomsten i medfør af ligningslovens § 33 A.

I Skattestyrelsens kalender, afgørelsens bilag 3, er der i perioden 30. juni 2015 til december 2016 markeret 211 dage som opholdsdage i Danmark, hvilket er væsentligt mere end de 42 dage inden for 6 måneder, der anføres i ligningslovens § 33 A som betingelse for at indrømme nedslag i skatten. Der er imidlertid intet belæg for Skattestyrelsens antagelse om, at klienten har opholdt sig i Danmark i andre perioder end de perioder, der er er opgjort mellem indrejse og udrejse dage. Skattemyndighederne er bekendt med, at klienten har adgang til et 11 m2 stort værelse i sine forældre rækkehus i Danmark, og ellers bor, hvor arbejdet er. Skattestyrelsen har ikke fremlagt dokumentation for, at klienten skulle have opholdt sig i Danmark på andre tidspunkter end, hvad der følger af fremlagte billetter vedrørende rejser til og fra Danmark.

Jeg bemærker i denne forbindelse, at Skattestyrelsen som led i den ligningsmæssige bedømmelse har modtaget logbog med gennemførte flyvninger og ca. 300 bilag, hvilke bilag understøtter den fremlagte kalender og klientens oplysninger om ophold uden for Danmark. Bilagene beror hos Skattestyrelsen, og jeg anmoder om, at bilagene inddrages i Rettens klagebehandling.

Hvis Skattestyrelsen ikke fremlægger bilagene, eftersender jeg bilagene.

Afgørelsen fremstår som ubegrundet, idet der ikke er taget stilling til den fremlagte dokumentation og de mange bilag, men der er tværtimod ved ligningen fokuseret på manglende bilag, som er uden selvstændig betydning for den samlede bedømmelse af arbejds- og rejsemønster for en pilot, der er fuldtidsbeskæftiget.

Skattestyrelsen afvisning af nedslag i skatten bygger således på en forudsætning om, at klienten skal dokumentere ophold på samtlige dage, idet Skattestyrelsens ligningsmæssige bedømmelse tager udgangspunkt i, at klienten opholder sig i Danmark, medmindre der er dokumentation for ophold i udlandet. En så omfattende dokumentation kan kun helt undtagelsesvis tilvejebringes, idet de færreste har mulighed for at etablere et elektronisk spor over opholdssteder 365 dage om året. Skattestyrelsens afvisning af nedslag i skatten bygger således på forudsætninger om, at klienten har opholdt sig i Danmark i yderligere 111 dage, som Skattestyrelsen oplyser som opholdsdage således, at klienten har ca. 12 opholdsdage Danmark i gennemsnit pr. måned.

Jeg bemærker, at nedslagsbestemmelsen retter sig mod personer, der arbejder i udlandet. Lovens udgangspunkt er således det modsatte af Skattestyrelsens udgangspunkt, nemlig at personer opholder sig i udlandet 365 dage om året, bortset fra kortvarige ferieophold i Danmark.

Skattestyrelsens begrundelse og opstillede vilkår om brugen af nedslagsbestemmelsen er blot et forsøg på at danne en ny administrativ praksis, der ikke har støtte i offentlig tilgængelig ligningspraksis. Skattestyrelsen vender tingene på hovedet, når en bestemmelse om arbejdsophold i udlandet, bedømmes ud fra en forudsætning om, at lønmodtageren ikke er i udlandet. Skattestyrelsens metode må derfor afvises, jf. nedenfor.

Ad Skattestyrelsens kalenderoptegnelser

På afgørelsens side 5 meddeler SKAT, at udgangspunktet for konstruktionen af kalenderen er, at min klient opholder sig i Danmark, bortset fra de dage, hvor han har dokumenteret flyvning eller på anden vis en betalingstransaktion med kreditkort i udlandet. Denne fremgangsmåde er direkte i strid med anvisninger i CIR 72 af 17. april 1996 (bilag 6), hvor det i afsnit 5.2.3 præciseres, at 6 måneders perioden kan dokumenteres ved fremlæggelse af arbejdskontrakt, folkeregisteroplysninger eller på anden efter skattemyndighedernes skøn betryggende måde. Der skal således foretages en ligningsmæssig bedømmelse af arbejdsvilkår m.v. Bedømmelsen af 42-dagesreglen kan derfor ikke blotforetages på grundlag af, at manglende dokumentation for ophold i udlandet på en specifik dag. Dette ville indebære, at denne specifikke dag skal medregnes som ophold i Danmark, uanset at øvrige forhold af betydning for bedømmelsen af bestemmelsen tilsiger at klienten opholder sig i udlandet.

På afgørelsens side 14 anfører Skattestyrelsen, at Styrelsens opfattelse er at forsinkelse af bogføringstidspunktet på bankkonti er uden nævneværdig betydning. Det samlede billede af længerevarende udlandsophold vil over den samlede kontrolperiode være uændret.

Denne opfattelse bestrides.

Skattestyrelsen undersøger og træffer jo netop afgørelse med udgangspunkt i, at manglende dokumentation for ophold i udlandet på en given dato, medfører at klienten opholder sig i Danmark. Derfor vil en forsinkelse af bogføringen blive tillagt væsentlig betydning, idet Skattestyrelsen netop ikke vurderer en samlet udlandsperiode, men kræver dokumentation for hver enkelt dag. Dette er den afgørende præmis for skattemyndighedernes fremgangsmåde ved den ligningsmæssige bedømmelse. Jeg henviser til afgørelsens side 16, hvor Skattestyrelsen anfører følgende:

”Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det er Skattestyrelsens udgangspunkt, at du opholder dig i Danmark, med mindre du dokumenterer, at du opholder dig i udlandet.”

I afgørelsens bilag 3 har Skattestyrelsen udfyldt et skema med titlen ”Beregning af start på første 6 måneder i henhold til ligningslovens § 33 A”. Startdatoen er i skemaet 30. juli 2015, hvilket svarer til min klients kalender. Ifølge Skattestyrelsens optegnelser overskrider min klient allerede den 5. november 2015 42-dages reglen, altså næsten 3 måneder før der er forløbet 6 måneder.

Skattestyrelsens konstruktion fremstår som manglende stillingtagen til konkrete arbejdsforhold og forståelse af min klients livsførelse og arbejde som pilot i international trafik. Skattestyrelsen

har således ikke foretaget en ligningsmæssig bedømmelse, men har alene sat krydser i et Excel ark, og har lagt til grund har et kryds for manglende dokumentation er udtryk for ophold i Danmark.

Den ligningsmæssige fremgangsmåde ved bedømmelsen af ophold i Danmark forekommer i skattesagen for 2015 og 2016 tilfældig. Når klienten har dokumentation fra udlandet, anerkender Skattestyrelsen, at han ikke er i Danmark. Hvis der ikke kan fremlægges et bilag, anerkendes kalenderoptegnelsen ikke. Skattestyrelsen har ikke påvist, hvori fejlene i klientens kalender for 2015 og 2016 består, men har blot afvist kalenderen uden nærmere begrundelse, idet Skattestyrelsen i [by5] ved ligningen har anvendt en egenudviklet praksis, som ikke finder støtte i juridisk vejledning, cirkulæreskrivelser eller domspraksis.

Denne anvendte sondring forekommer meningsløs og fører til vilkårlighed ved bedømmelsen af opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1. Brug af kreditkort og omfanget heraf beror på lokale forhold på opholdsstedet, og foretages absolut ikke af hensyn til dokumentationskrav over for de danske skattemyndigheder. Det er derfor meningsløst, når der ligningsmæssigt stilles krav om fremlæggelse af kontoudtog, som dokumentation for ophold i udlandet. Jeg bemærker i den henseende, at Udenrigsministeriet anfører i rejsevejledningerne til udvalgte lande, hvorvidt der er høj risiko for svindel med betalingskort, og i nogle tilfælde direkte fraråder anvendelse af betalingskort. Dette illustrerer på bedste vis, at betalingskort og kontoudtog ikke er egnet som grundlag for ligningsmæssig bedømmelse af opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33 A.

Jeg bemærker, at i sagen refereret i SKM2013.85.BR (bilag 7), gav byretten skatteyder medhold i nedsættelse af skat i medfør af ligningslovens § 33 A, til trods for at det for nogle dage kunne være tvivlsomt, om skatteyderen befandt sig i Danmark eller andre lande, selv om der blev taget højde for brudte døgn. Byretten henså i sin afgørelse til, at skatteyderen for en otte måneders periode havde godtgjort at ophold i Danmark maksimalt udgjorde 56 dage, svarende til et gennemsnit på syv dage pr. måned i den nævnte otte måneders periode, samt at han i ingen delperiode på seks måneder indenfor den samlede otte måneders periode har opholdt sig i Danmark i mere end højst 42 dage. Ministeriet anfægtede ikke byrettens begrundelse for at indrømme nedsættelse af skat i medfør af ligningslovens § 33 A ved ankesagen i landsretten. Retten fulgte således retningslinjerne i Skatteministeriets cirkulære fra 17. april 1996, og denne praksis skal således fortsat anvendes – også ved bedømmelsen af min klients kalender.

Der stilles således efter domspraksis alene krav om sandsynliggørelse af opholdsperioderne i Danmark, og ikke dokumentation for hver enkelt dag, som Skattestyrelsen kræver på afgørelsens side 16.

Skattestyrelsens kalenderoptegnelser i bilag 3 fremstår som tilfældige, og Styrelsens kalender må som nævnt afvises.

I bilag 8 har klienten oplistet samtlige 115 dage, hvor der er uoverensstemmelse mellem den af Skattestyrelsen udarbejdede kalender og klientens kalenderoptegnelser. Af disse 115 dage foreligger der konkret dokumentation for ophold på 36 dage. Bilagsmaterialet omfattes af sagens akter hos Skattestyrelsen.

Det er oplyst over for Skattestyrelsen, at klienten fra 15. marts 2016 har lejet en lejlighed i [by2] og er registreret hos de tyske myndigheder. Det er derfor uforståeligt, at Skattestyrelsen fortsat anser børneværelset på 11 m2 i forældrenes rækkehus i [by1] som klientens primære bolig. Klienten har oplyst, at der er indgået lejekontrakt, samt at han er registreret hos de lokale myndigheder (bilag 9). I perioden fra 16. marts 2016 til 31. december 2016 har Skattestyrelsen markeret 47 dage som ophold i Danmark, som må afvises, da klienten har sin bopæl i [by2].

Jeg gør gældende, at betingelsen for at indrømme nedslag i medfør af ligningslovens § 33 A er opfyldt, og den beregnede danske skat af lønindkomsten optjent i perioden 30. juli 2015 til 31. december 2016 nedsættes som anført i påstanden.

Lempelse af dansk skat med pålignet skat i Irland

Som nævnt indledningsvis var klienten beskæftiget som pilot hos [virksomhed1] frem til og med august måned 2015.

Skattestyrelsen afviser i den påklagede afgørelse at indrømme lempelse for betalt irsk skat i 2015. Afvisningen begrundes med, at min klient ikke har fremlagt en udenlandsk skatteopgørelse, og at Styrelsen anser P45-dokumentet som en oplysningsseddel.

Jeg bemærker, at den irske årsopgørelse er fremsendt til Skattestyrelsen ved brev af 15. oktober 2018 ved besvarelse af henvendelsen af 2. august 2018. Den irske årsopgørelse er vedlagt denne klage som bilag 10.

Den pålignede irske slutskat udgør 7.011,86 euro, jf. side 2, Amount of tax chargeable for this period, opgjort som summen af Income Tax på 5.827,60 € og USC på 1.184,26 €. Jeg bemærker, at USC er en indkomstskat.

Lempelse for irsk skat på dansk årsopgørelse nr. 2 af Skattestyrelsen er ansat til 0 kr. (bilag 11). Ændringen af nedslaget med betalt irsk skat fremgår imidlertid ikke af afgørelsens forside under overskriften ”Skattestyrelsens ændringer”, men omtales på side 17.

Jeg bemærker, at Irland i medfør af artikel 15, stk. 3 i den dansk-irske dobbeltbeskatningsoverenskomst er tillagt beskatningsretten til løn optjent hos irske luftfartsselskaber. Danmark er som bopælsland forpligtet til at lempe for irsk indkomst i medfør af overenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a. Dette er ikke sket. Afgørelsen og årsopgørelse nr. 2 for 2015 er dermed i strid med dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Jeg anmoder om, at Retten indrømmer lempelse med pålignet skat i Irland i indkomståret 2015.

Jeg har i sagens bilag 2 fordelt den irske skat på indkomst optjent frem til 30. juli 2015, hvor overenskomstens creditregel finder anvendelse og indkomst optjent i den resterende del af perioden, hvor ligningslovens § 33 A finder anvendelse. Ved forholdsmæssig fordeling udgør skatten 36.515 kr. af løn optjent i perioden frem til 30. juli 2015. Indkomsten i den nævnte periode udgør 287.420 kr., jf. ligeledes specifikationen i sagens bilag 2.

Ad rejsegodtgørelse

[virksomhed2] A/S udbetaler godtgørelser til dækning af afholdte udgifter til kost på rejser af en varighed på mere end 24 timer. Godtgørelsen er opgjort efter bestemmelsen ligningslovens § 9A, stk. 1, og udmåles efter skatterådets sats.

Klienten er bosiddende i [by2] og har base i [by2], og rejsens varighed måles derfra hjemmet i [by2]. Arbejdsgiveren indeholder derfor ikke A-skat og AM-bidrag i godtgørelsesbeløbet. Beløbet er indberettet til skattemyndighederne.

Bestemmelsen i ligningslovens § 9A forskriver skattefrihed af godtgørelse, der udbetales til dækning af udgifter til kost, når lønmodtageren på grund af afstanden til arbejdsstedet ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl. Da klienten forestår flyvninger fra basen i [by2] til europæiske destinationer, har klienten ikke mulighed for at overnatte på bopælen i [by2]. Godtgørelsesbeløbene på 21.902 kr. i 2015 og 17.152 kr. i 2016 er derfor ikke medregnet ved indkomstopgørelsen. Skattefriheden følger af ligningslovens § 9A idet godtgørelsen ikke overstiger satsen.

Skattestyrelsen har ikke foretaget ligningsmæssig kontrol af de udbetalte godtgørelsesbeløb, uagtet at arbejdsgiveren hver måned har indberettet godtgørelsesbeløbene til skattemyndighederne. Skattemyndighederne er således besiddelse af oplysningerne, og skattemyndighederne har pligt til at foretage bedømmelsen af arbejdsgiverens indberetning. Dokumentation for Skattestyrelsens kontrol af arbejdsgiverens indberetninger er ikke fremlagt, og Skattestyrelsen har ikke fremført kritik af den indberettede godtgørelsesbeløb. Afgørelsen om beskatning af godtgørelsesbeløbene som løn er derfor ubegrundet, og den foretagne beskatning er dermed ugyldig og må afvises.

(...)”

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har fremsendt indsigelse til Skatteankestyrelsens indstilling.

Følgende er fremført:

”(...)

Jeg anmoder Skatteankestyrelsen om at revurdere indstillingen på grundlag af nedenstående

supplerede oplysninger og vedhæftede bilag om klientens ophold i udlandet.

Jeg vedhæfter kalenderoversigt for perioden fra januar 2015 til december 2016 (bilag 0a) vedrørende ophold i udlandet ved afvikling af flyvninger for [virksomhed1] og [virksomhed2] til brug ved bedømmelse af opholdsbestemmelsen i ligningslovens § 33A.

Jeg bemærker, at opholdsperioden omfattet af ligningsloven §33A om nedslag i skatten påbegyndes den 30. juli 2015. Kopi af flybillet med afrejsedag fra [by4] den 30. juli 2015 er vedlagt som bilag 12. Nedslagsperioden omfatter derfor både løn optjent hos [virksomhed1] og [virksomhed2].

Jeg fremsender som bilag 13 og bilag 14 tredjemandserklæringer om ophold i udlandet, samt kontoudskrift fra klientens tyske pengeinstitut (bilag 15).

Jeg fremsender via e-Boks 20 bilag vedrørende klientens indkøb i udlandet.

Som det fremgår af optællingen i bilag 0a af opholdsdage i nedslagsperioden omfattet af lig- ningslovens § 33A, regnet fra 30. juli 2015, er antallet af opholdsdage i Danmark opgjort til i alt 99 dage i nedslagsperioden på i alt 17 måneder, regnet fra 30. juli 2015 og frem til 31. December 2016.

Antallet af opholdsdage i Danmark udgør således 5,82 dage pr. måned, og er dermed mindre end det gennemsnitlige antal dage på 7 dage pr. måned, som forarbejderne til lovbestemmelsen angiver som det maksimale antal opholdsdage i Danmark pr. måned i tilfælde, hvor der er tale om sammenhængende udstationeringsperioder på mere end 6 måneder.

Klientens ophold i Danmark er langt under loftet på de 119 dage, idet gennemsnittet er 5,82 dage på måned. Opholdene i Danmark er tillige jævnt fordelt hen over udstationeringsperioden på 17 måneder, og vilkåret om, at det gennemsnitlig antal opholdsdage pr. måned ikke må overstige 7 dage pr. måned er opfyldt ved en hvilken som helst gennemsnitsberegning.

Optælling af opholdsdage i Danmark i 6-måneders perioden, regnet fra den 30. juli 2015 til den 29. januar 2016 udgør 41 dage. Dermed er betingelsen for indrømmelse af nedslag i skatten i medfør af ligningslovens § 33A opfyldt fra og med den 30/7 2015 og fremefter.

Da klientens udstationeringsperiode omfatter en sammenhængende periode på mere end 6 måneder, opgøres ophold i Danmark efter gennemsnitsreglen ved bedømmelse af nedslag i skatten af løn optjent efter den 29. januar 2016.

Gennemsnitsreglen indebærer, at ferieophold i Danmark kan fordeles hen over udstationeringsperioden efter arbejdsvilkår og aftaler om feriedage. Beregning af det gennemsnitlige antal op- holdsdage foretages ved at optælle opholdsdage i Danmark 6 måneder tilbage i tiden ved påbegyndelse af et ferieophold i Danmark.

Ved ophold i Danmark den 16. februar 2016 kan der optælles opholdsdage fra og med den 17. august. Antallet af opholdsdage i Danmark udgør i denne periode 36 dage. Gennemsnittet er dermed mindre end 7 dage. Betingelsen for nedslag i skatten er dermed fortsat opfyldt.

Ved udrejse den 18. august udgør antallet af dag 37 ved tilbageregning til 19. februar, og gennemsnitlig antal feriedage er dermed mindre end 7 dage. Betingelsen for nedslag i skatten er dermed fortsat opfyldt.

Ved ophold i Danmark i perioden den 21.-23. februar 2016 udgør opholdsdage i Danmark 40 dage, indenfor en 6-månedersperiode. Betingelsen for nedslag i skatten er dermed fortsat opfyldt.

Ved ophold i Danmark fra den 30. marts 2016 udgør opholdet i Danmark 31 dage, og ved ud- rejse den 4. april udgjorde opholdsdage i Danmark 37 dage, regnet 6 måneder tilbage.

Ved ophold i Danmark den 26. april 2016 udgjorde opholdsdage i Danmark 33 dage indenfor en 6 måneders perioden, og ved udrejse den udgjorde opholdsdage i Danmark 39 dage.

Ved indrejse i Danmark den 21. juni 2016 udgjorde opholdsdage i Danmark 35 dage regnet fra 22. december 2015. Ved udrejse den 28. juni udgjorde opholdet i Danmark 38 dage, regnet 6 mdr. tilbage til den 29. december 2015.

Ved indrejse i Danmark den 5. juli 2016 udgjorde opholdsdage i Danmark 31 dage regnet fra 6. januar 2016. Ved udrejse den 12. juli 2016 udgjorde opholdet i Danmark 35 dage, regnet tilbage til den 13. januar 2016.

Ved indrejse i Danmark den 3. august 2016 udgjorde opholdsdage i Danmark 36 dage, regnet fra 4. februar 2016. Ved udrejse den 9. august 2016 udgjorde opholdet i Danmark 42 dage, regnet tilbage til den 10. februar 2016.

Ved indrejse i Danmark den 13. september 2016 udgjorde opholdsdage i Danmark 38 dage reg- net fra 14. marts 2016. Ved udrejse den 15. september 2016 udgjorde opholdet i Danmark 40 dage, regnet tilbage til den 16. marts 2016.

Ved indrejse i Danmark den 8. oktober 2016 udgjorde opholdsdage i Danmark 34 dage regnet fra 9. april 2016. Ved udrejse den 14. oktober 2016 udgjorde opholdet i Danmark 39 dage, reg- net tilbage til den 15. april 2016.

Ved indrejse i Danmark den 16. december 2016 udgjorde opholdsdage i Danmark 33 dage, reg- net fra 17. juni april 2016. Ved udrejse den 21. december 2016 udgjorde opholdet i Danmark 37 dage, regnet tilbage til den 22. juni 2016.

Ved indrejse og udrejse fra Danmark den 25. december 2016 udgjorde opholdsdage i Danmark 34 dage, regnet fra 26. juni april 2016.

Ved enhver opholdsperiode i Danmark i udstationeringsperioden udgør opholdet i Danmark min- dre end 7 dage pr. måned i gennemsnit, og dermed er betingelserne i ligningsloven § 33A for nedslag skatten opfyldt, jf. gennemsnitsreglen omtalt i forarbejderne til lovbestemmelse og tilkendegivelsen om, at 11 måneders ophold i udlandet giver mulighed for at afholde op til 77 dages ferieophold i Danmark uden at retten til nedslag fortabes.

Jeg bemærker, at Skattestyrelsen forudsætning i afgørelsen om, at alle opholdsdage skal dokumenteres, ikke har støtte i hverken lovens ordlyd eller praksis. For udstationeringsperiode, der overstiger 6 måneder fortages bedømmelse af ophold i udlandet og i Danmark på grundlag af oplysninger om arbejdets tilrettelæggelse og ferievilkår. Klienten er pilot, og er dermed forpligtet til at opfylde de særlige hviletidsregler, der gælder for flyvende personel, og dermed kan klienten ikke rejse til Danmark og returnere til basen, selv om der måtte være tre dage fra afslutningen af en flyvning og til påbegyndelse af ny flyvning. Skattestyrelsen opgørelse og tilkendegivelser er løsrevet fra de arbejdsvilkår og sikkerhedsbestemmelser, der skal respekteres af både piloten og flyselskabet. Der er mere end 100 dage mellem Skattestyrelsens opgørelse af opholdsdage i Danmark i klientens opgørelse. Det siger sig selv, at en udstationeret fuldtidsbeskæftiget pilot ikke kan opholde sig i Danmark i de perioder, der fremgår af afgørelse.

Både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har pligt at forholde sig til dage, hvor klienten har oplyst om ophold i udlandet, men hvor Skattestyrelsen påstår ophold i Danmark.

Jeg minder om, at klienten råder over lejlighed i Tyskland og dermed har indrettet sig efter at arbejdet for [virksomhed2] udføres fra selskabets base i Tyskland. Klienten har derfor gode muligheder at overnatte i Tyskland.

(...)

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

”(...)

På vegne af ovennævnte klient skal jeg hermed meddele, at indstillingen om afgørelse af klagesagen ikke kan tiltrædes.

Jeg anmoder Skatteankestyrelsen om at revurdere indstillingen på grundlag af nedenstående supplerede oplysninger og vedhæftede bilag om klientens ophold i udlandet.

Jeg fremsender som bilag 13 og bilag 14 tredjemandserklæringer om ophold i udlandet, samt kontoudskrift fra klientens tyske pengeinstitut (bilag 15).

Jeg fremsender via e-Boks 20 bilag vedrørende klientens indkøb i udlandet.

Som det fremgår af optællingen i bilag 0a af opholdsdage i nedslagsperioden omfattet af ligningslovens § 33A, regnet fra 30. juli 2015, er antallet af opholdsdage i Danmark opgjort til i alt 99 dage i nedslagsperioden på i alt 17 måneder, regnet fra 30. juli 2015 og frem til 31. december 2016.

Gennemsnitsreglen indebærer, at ferieophold i Danmark kan fordeles hen over udstationeringsperioden efter arbejdsvilkår og aftaler om feriedage. Beregning af det gennemsnitlige antal opholdsdage foretages ved at optælle opholdsdage i Danmark 6 måneder tilbage i tiden ved påbegyndelse af et ferieophold i Danmark.

Ved ophold i Danmark i perioden den 21.-23. februar 2016 udgør opholdsdage i Danmark 40 dage, indenfor en 6-månedersperiode. Betingelsen for nedslag i skatten er dermed fortsat opfyldt.

Ved ophold i Danmark fra den 30. marts 2016 udgør opholdet i Danmark 31 dage, og ved udrejse den 4. april udgjorde opholdsdage i Danmark 37 dage, regnet 6 måneder tilbage.

Ved ophold i Danmark den 26. april 2016 udgjorde opholdsdage i Danmark 33 dage indenfor en 6 måneders perioden, og ved udrejse den udgjorde opholdsdage i Danmark 39 dage.

Ved indrejse i Danmark den 13. september 2016 udgjorde opholdsdage i Danmark 38 dage regnet fra 14. marts 2016. Ved udrejse den 15. september 2016 udgjorde opholdet i Danmark 40 dage, regnet tilbage til den 16. marts 2016.

Ved indrejse i Danmark den 16. december 2016 udgjorde opholdsdage i Danmark 33 dage, regnet fra 17. juni april 2016. Ved udrejse den 21. december 2016 udgjorde opholdet i Danmark 37 dage, regnet tilbage til den 22. juni 2016.

Ved indrejse og udrejse fra Danmark den 25. december 2016 udgjorde opholdsdage i Danmark 34 dage, regnet fra 26. juni april 2016.

Ved enhver opholdsperiode i Danmark i udstationeringsperioden udgør opholdet i Danmark mindre end 7 dage pr. måned i gennemsnit, og dermed er betingelserne i ligningsloven § 33A for nedslag skatten opfyldt, jf. gennemsnitsreglen omtalt i forarbejderne til lovbestemmelse og tilkendegivelsen om, at 11 måneders ophold i udlandet giver mulighed for at afholde op til 77 dages ferieophold i Danmark uden at retten til nedslag fortabes.

Både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har pligt at forholde sig til dage, hvor klienten har oplyst om ophold i udlandet, men hvor Skattestyrelsen påstår ophold i Danmark.

Jeg opfordrer til, at sagen sendes til fornyet udtalelse hos Skattestyrelsen, og Skatteankestyrelsen anmodes om at revurdere indstillingen af afgørelse af klagesagen.

(...)”

Retsmøde

Klagerens repræsentant fastholdt tidligere fremsatte påstande og anbringender. Repræsentanten gjorde således gældende, at klageren er berettiget til lempelse for betalt skat til Irland efter ligningslovens § 33 A og efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Irland og Danmark for indkomståret 2015. Ligeledes blev det gjort gældende, at klageren har ret til skattefri rejsegodtgørelse for indkomståret 2016.

Repræsentanten gjorde også gældende, at klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1, for indkomstårene 2015 og 2016. I den forbindelse anførte repræsentanten, at der i forhold til lignende sager burde være klare retningslinjer for grundlaget for, hvilket materiale der kan godkendes som ophold i udlandet. Ligeledes anførte klageren, at det fremlagte materiale i form af fotos bør være tilstrækkeligt som dokumentation.

Klageren gjorde i den forbindelse gældende, at han den 7. august 2015 havde fremlagt materiale, der viser, at han var fløjet til [engelsk] Lufthavn, idet han skulle møde på arbejde samme sted den 11. august 2015, kl. 06.00. Derfor fastholdt han, at det ikke er sandsynligt, at han kunne opholde sig i Danmark den 8.-10. august 2015. Klageren var også uenig i dagene fra den 16. august 2015 til den 20. august 2015.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes og redegjorde for anbringenderne i henhold til tidligere udtalelser. Skattestyrelsen gjorde gældende, at det fremlagte materiale i form af fotos og [virksomhed8] udskrifter ikke kan tillægges vægt som dokumentation for ophold i udlandet. I den forbindelse blev der udleveret en mindre materialesamling, hvor det blev fremvist, at det fra september 2022 har været muligt at ændre tid og sted (metadata) på fotos taget med en IPhone. Det blev også fremvist, at det er muligt at foretage en redigering af [virksomhed8] udskrifter. Adspurgt oplyste Skattestyrelsen, at styrelsen ikke havde fundet konkrete eksempler på, at der fra klagerens side var blevet ændret i metadata på de fremlagte fotos.

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmålet for Landsskatteretten er, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen ikke har godkendt halv lempelse af lønindkomsten optjent i indkomstårene 2015 og 2016, og om klageren i tilstrækkelig grad har dokumenteret, at han opfylder betingelserne for lempelse i henhold til bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 1 og stk. 3, af skatten af lønindkomst optjent i indkomstårene 2015 og 2016. Retten skal desuden tage stilling til, hvorvidt klageren er berettiget til lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland for indkomståret 2015. Ligeledes skal retten tage stilling til, hvorvidt klageren har ret til skattefri rejsegodtgørelse for indkomstårene 2015 og 2016.

Skattepligt

Klageren har selvangivet indkomst fra udlandet som fuld skattepligtig til Danmark for indkomstårene 2015 og 2016. Desuden fremgår det af folkeregisteret, at klageren var tilmeldt en adresse i Danmark i begge indkomstår. Klageren fik den 16. marts 2016 en bolig til rådighed i [by2] i Tyskland. Efter en samlet vurdering lægger retten til grund, at klageren var fuld skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2015 og 2016 i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, da klageren fortsat havde bolig til rådighed i Danmark.

Som fuld skattepligtig til Danmark er klageren skattepligtig her i landet af sine samlede årsindtægter, uanset om indtægterne stammer her fra landet eller fra udlandet. Det fremgår af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.

Lempelse efter ligningslovens § 33 A

Perioden fra den 30. juli 2015 til den 31. december 2016

Landsskatteretten skal tage stilling til, om klageren har dokumenteret, at han med periodestart den 30. juli 2015 opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, af skatten af lønindkomst optjent i perioden fra den 30. juli 2015 til den 31. december 2016.

Det følger af ligningslovens § 33 A, stk. 1, at en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Det følger herefter af ligningslovens § 33 A, stk. 3, at såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, har tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Ved opgørelsen af de 42 dage medregnes rejsedage (brudte døgn). Der henvises til Østre Landsrets dom af 18. juni 1997, offentliggjort i TfS 1997, 556.

I overensstemmelse med Højesterets dom, offentliggjort i SKM2003.209.HR, må et udlandsophold anses for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Der kan kun gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. Der henvises til byrettens dom af 8. februar 2018, offentliggjort i SKM2018.207.BR, og Østre Landsrets dom af 23. september 2019, offentliggjort i SKM2019.512.ØLR.

Den konkrete sag

Klageren har bl.a. fremlagt arbejdsplaner, roster, logbog, kvitteringer fra restauranter og dagligvarebutikker, log af GPS rute fra et [virksomhed8] løbeur, fotos, kontoudtog, kalenderoversigter, faktura fra hotelophold, flybilletter og togbilletter.

Efter en samlet konkret vurdering af alt det fremlagte materiale, finder Landsskatteretten, at det kan lægges til grund, at klageren har opholdt sig i udlandet som opgjort af Skatteankestyrelsen.

Landsskatteretten har på denne baggrund ændret i flere af de dage, hvor Skattestyrelsen har antaget, at klageren har opholdt sig i Danmark, og tillagt dagene til ophold i udlandet. Retten har ændret dagene:

Retten er enig med Skattestyrelsen i, at den første udlandsperiode for indkomståret 2015, begynder den 30. juli 2015.

Den første 6 måneders periode afsluttes derfor tidligst den 29. januar 2016. På baggrund af rettens gennemgang af de af klagerens fremlagte oplysninger og dokumentation, finder retten, at klageren på dette tidspunkt, har opholdt sig i mere end 42 dage i Danmark, idet klageren overskrider 42-dages reglen den 31. december 2015. Klageren opfylder således ikke opholdsbetingelsen i ligningslovens § 33 A, for perioden den 30. juli 2015 til den 31. december 2015.

Landsskatteretten har foretaget en samlet konkret bevisvurdering på baggrund af det fremlagte materiale. Retten har henset til, at der på trods af klagerens forklaringer foreligger mange sammenhængende dage, hvor klageren har fri, og hvor der således er usikkerhed om, hvor klageren har opholdt sig. Retten tillægger det desuden vægt, at klageren ikke har godtgjort, at han ikke havde mulighed for at opholde sig i Danmark, når han havde “off-tid.” Klageren har desuden ikke fremlagt tilstrækkeligt dokumentation, som støtter klagerens kalenderangivelse.

For så vidt angår de fremlagte tredjemandserklæringer fra klagerens tidligere kollegaer, hvor det bl.a. fremgår, at klageren har haft mulighed for at overnatte hos dem, anser retten ikke disse erklæringer som tilstrækkeligt dokumentation for overnatninger i udlandet. Klageren er ikke fremkommet med materiale, der med tilstrækkelig sikkerhed viser, hvor han har opholdt sig de dage, hvor der ikke foreligger dokumentation, i perioden 30. juli 2015 til den 31. december 2015. Desuden finder retten, at erklæringerne ikke kan tillægges afgørende vægt, idet de må anses for at være udarbejdet i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten.

For så vidt angår repræsentantens henvisning til byrettens dom af 26. november 2012, offentliggjort som SKM2013.85.BR, bemærker retten, at sagen ikke er fuldt ud sammenlignelig med nærværende sag. I byrettens dom forklarede skatteyderen, som var ansat i et hollandsk selskab og udførte arbejde i en række forskellige lande, detaljeret, hvor han befandt sig på de enkelte dage og fremlagde bl.a. en elektronisk kalender samt vidneforklaringer som understøttende dokumentation.

I henhold til de fremlagte oplysninger og materiale begynder den næste udlandsperiode den 9. januar 2016, som tidligst afsluttes den 8. juli 2016. Retten finder, at klageren på dette tidspunkt, ikke har opholdt sig i mere end 42 dage i Danmark, idet klageren først overskrider fristreglen den 3. august 2016. Klageren opfylder således opholdsbetingelsen i ligningslovens § 33 A, for perioden den 9. januar 2016 til den 3. august 2016.

Den tredje udlandsperiode begynder den 8. august 2016, og afsluttes tidligst den 7. februar 2017. Da klageren først den 2. maj 2017 overskrider 42-dages reglen i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1., finder retten, at klageren har ret til lempelse for perioden fra den 8. august 2016 til den 2. maj 2017.

Herefter finder retten, at klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, jf. stk. 1., for perioden fra den 9. januar 2016 til den 3. august 2016, og perioden fra den 8. august 2016 til den 31. december 2016 (Fra den 8. august 2016 til den 2. maj 2017).

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Retten lader Skattestyrelsen fortage den talmæssige opgørelse.

Lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten

Klageren arbejdede i perioden fra den 1. januar 2015 til den 31. august 2015 ombord på luftfartøjer tilhørende luftfartsselskabet [virksomhed1] Ltd., som er hjemmehørende i Irland.

Det lægges til grund som ubestridt, at klagerens reelle arbejdsgiver i perioden var det irske luftfartsselskab [virksomhed1] Ltd.

Det er endvidere ubestridt, at klageren var hjemmehørende i Danmark som følge af bopæl efter artikel 4, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland af 26. marts 1993.

I henhold til artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Det fremgår af artikel 15, stk. 3, at uanset de foranstående bestemmelser i artikel 15 kan vederlag for personligt arbejde udført om bord på et skib eller luftfartøj beskattes i den stat, hvori foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

Det fremgår herefter af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 23, stk. 1, litra a, at hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan beskattes i Irland, skal Danmark indrømme fradrag i indkomstskatten med et beløb som svarer til den indkomstskat, som er betalt i Irland.

Det fremgår af klagerens lønsedler udstedt af [virksomhed4] Ltd. og af [virksomhed7] Ltd., at klageren samlede lønindkomst udgør 29.138,61 euro.

Klageren har fremlagt et brev af 11. april 2016 fra den irske skattemyndighed benævnt ”Self Assessment” med beregning af indkomstskatten for indkomståret 2015 og med oplysning om tilbagebetaling af overskydende skat og link med klagevejledning. Det fremgår heraf, at klagerens samlede skat udgør 7.011,86 euro, hvoraf der er et fradrag på 1.650 euro, og hvor den endelige skat udgør 5.361,86 euro. Oplysningerne om den skattepligtige indkomst kan afstemmes med lønsedlerne.

Landsskatteretten finder under disse omstændigheder, at klageren har dokumenteret, at han har betalt 5.361,86 euro i irsk skat af lønindkomst opgjort til 411.658 kr. (277.799 kr. + 133.859 kr.) optjent ombord på [virksomhed1]s fly.

Klageren er herefter berettet til lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Irland i skatten af lønindkomsten fra [virksomhed1] Ltd. på 411.658 kr. Ved omregning af skatten på 5.361,86 euro, herunder anvendelsen af årsgennemsnittet for 2015 i følge Danmarks Statistik på 745,8572, kan skatten beregnes til 39.992 kr.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Rejsegodtgørelse

Klageren har modtaget skattefri rejsegodtgørelse på henholdsvis 21.902 kr. i indkomståret 2015 og 17.152 kr. i indkomståret 2016 fra klagerens arbejdsgiver [virksomhed2] A/S. Landsskatteretten skal tage stilling til, om det er med rette, at Skattestyrelsen har anset godtgørelsesbeløbene for almindelig lønindkomst.

Godtgørelse, der udbetales af arbejdsgiveren for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt.

Rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, kan fratrækkes efter bestemmelserne i ligningslovens § 9 A, stk. 1, jf. stk. 7.

I henhold til ligningslovens § 9 A, stk. 3, 2. pkt., skal satsen i ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 1, reduceres med henholdsvis 15 og 30 pct. for morgenmad, frokost og aftensmad, såfremt lønmodtageren har modtaget fri kost i forbindelse med rejsen, jf. SKM2018.11.LSR.

Det er en betingelse for både skattefrie rejsegodtgørelser og fradrag for rejseudgifter, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted, og at rejsen varer mindst 24 timer, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Landsskatteretten har i SKM2018.11.LSR fastslået, at såfremt lønmodtageren har et fast mødested i en luftfavn, anses dette for at være det faste arbejdssted. Når lufthavnen forlades, er der tale om, at en rejse begynder, og der opstår et midlertidigt arbejdssted, såfremt arbejdet afsluttes i en anden lufthavn end det faste arbejdssted.

Landsskatteretten finder, at klageren ikke har indsendt dokumentation for, at de udbetalte godtgørelser overholder betingelserne for skattefrie rejsegodtgørelser efter ligningslovens § 9 A. Retten finder desuden, at klageren ikke specifikt har redegjort for, hvilke og hvor mange rejser han mener at være berettiget til fradrag for efter ligningslovens § 9 A, ligesom der ikke er fremlagt oplysninger om, hvor mange rejser og i hvilket omfang klageren af sin arbejdsgiver har fået fri kost på rejser omfattet af ligningslovens § 9 A, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 3, 2. pkt.

For så vidt angår ligningsmæssig kontrol af de udbetalte godtgørelsesbeløb, skal retten bemærke, at en sådan kontrol alene vil ske ved ansættelsen. Skattestyrelsen er således ikke forpligtet til at foretage en sådan kontrol ved indberetningen. Det følger desuden af praksis, at det er modtageren af godtgørelsen, som har bevisbyrden for, at betingelserne for skattefri udbetaling er opfyldt. Repræsentantens påstand kan således ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten finder derfor, at der er med rette, at den udbetalte godtgørelse er anset for skattepligtig indkomst, og at der ikke er godkendt rejsefradrag.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.