Kendelse af 08-12-2020 - indlagt i TaxCons database den 20-02-2021

*) Skattestyrelsen har ikke taget stilling hertil i deres afgørelse. Påstanden er fremkommet i forbindelse med repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling.

Faktiske oplysninger

Klageren har adresse på [adresse1], [by1], [by2].

Klageren er direktør i [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1], og søsterselskabet [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2]. Begge selskaber er ejet 100 pct. af klageren.

Selskaberne har adresse på [adresse2], [by2].

[virksomhed1] A/S’ formål er overfladebehandling af stål og facader, off-shore business og beslægtet aktiviteter, ligesom virksomheden udbyder sikkerhedsudstyr og arbejdstøj.

Det er oplyst, at virksomheden hyres ind på forskellige projekter både i Danmark og udlandet, som f.eks. på [virksomhed3] og [virksomhed4]. Til projekterne lejer [virksomhed1] A/S medarbejdere fra søsterselskabet [virksomhed2] ApS, som alene har mandskabsudlejning til formål. Det er håndværkere, herunder en del udenlandske, der udfører de forskellige opgaver på projekterne. Arbejdet er typisk udført som 12-timers skiftehold alle ugens dage hele året, hvor nogle medarbejdere arbejder op til 3-4 uger af gangen, inden de tager hjem.

I de omhandlede indkomstår har klageren haft ansvaret for ca. 150 medarbejdere, der har udført arbejde på de forskellige projekter. Klageren har ansvaret for samtlige projekter, hvorfor klageren rejser rundt mellem de forskellige arbejdssteder, alt efter hvor hans tilstedeværelse er mest påkrævet. Klageren opholder sig sporadisk på selskabets kontor i [by2], idet klageren foruden at være til rådighed for selskabets kunder og medarbejdere tillige varetager øvrige opgaver som led i virksomhedens drift.

Klageren har modtaget rejsegodtgørelse i 2015, 2016 og 2017 med henholdsvis 69.240 kr., 132.558 kr. og 136.930 kr., ligesom klageren i 2016 også har modtaget befordringsgodtgørelse med 37.226 kr.

Der er fremlagt udskrift af klagerens elektroniske kørebog for 2019, hvoraf fremgår en månedsvis oversigt over kørte kilometer samt køretid for januar-oktober. Der er ikke fremlagt noget for klagerens kørsel i 2016.

Der er fremlagt lønsedler og rejsebilag for hele den omhandlede periode dog med undtagelse af januar-marts 2017.

På de fremlagte rejsebilag fremgår klagerens navn og CPR-nr. samt den omhandlede periode og den anvendte sats for rejsegodtgørelsen. Derudover fremgår der kundeoplysninger i form af f.eks. ”[virksomhed5]” og ”[virksomhed6]”, hvortil der er anført et tilhørende formål, som eksempelvis ”QC”. Hertil er der anført adresse, by og postnummer, ligesom der er angivet et datointerval, antallet af dage og godtgørelsen herfor. Periodens samlede godtgørelse fremgår ligeledes af rejsebilagene. Rejsebilagene er påført selskabets stempel og er underskrevet af [person1].

Rejsebilagene fremstår på følgende måde, som eksempelvis for juni 2016:

På rejsebilagene for 2015 er den anvendte sats for rejsegodtgørelsen angivet som skiftevis 650 kr. og 672 kr. I hele 2016 er satsen angivet til 672 kr., mens den de første fire måneder af 2017 er angivet til 477 kr., hvorefter den resten af 2017 er angivet til 672 kr. Det følger af det fremlagte, at klageren i længere perioder har fået udbetalt rejsegodtgørelse for det samme antal hele dage. Bl.a. er der i perioden juni 2015 til og med juni 2016 udbetalt godtgørelse for 15 dage, hvorefter der frem til november 2016 er udbetalt for 20 dage.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har beskattet klageren af udbetalt rejse- og kørselsgodtgørelse.

Hertil har Skattestyrelsen anført følgende begrundelse:

”Skattestyrelsen har kontrolleret de skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser, du har modtaget fra [virksomhed1] A/S i 2015, 2016 og 2017 med henholdsvis 69.240 kr. (fra 1. juni – 31. december), 169.784 kr. og 126.930 kr.

(...)

Det er ved kontrollen hos [virksomhed1] A/S konstateret, at betingelserne for at udbetale godtgørelse skattefrit ikke er opfyldt, hvorfor godtgørelsen er skattepligtig, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt.

Der er herved lagt vægt på følgende forhold:

Indkomståret 2015:

Fra juni – december er der fast udbetalt rejsegodtgørelse for 15 rejsedøgn pr. måned med en varierende sats fra 650 kr. – 672 kr. med fire udbetalinger på 9.750 kr. og tre udbetalinger på 10.080 kr.

Indkomståret 2016:

Fra januar – maj er der udbetalt rejse- og befordringsgodtgørelser således:

Der er udbetalt kørselsgodtgørelse for 2.051 km svarende til 7.445,13 kr. pr. måned og rejsegodtgørelse for 15 rejsedøgn svarende til 10.080 kr. pr. måned.

I alt fem udbetalinger på 17.525,13 kr.

I juni er der udbetalt rejsegodtgørelse for 15 rejsedøgn svarende til 10.080 kr.

Fra juli – november er der udbetalt rejsegodtgørelser for 20 rejsedøgn svarende til 13.440 kr. pr. måned.

I december er der udbetalt rejsegodtgørelse for 14 rejsedøgn svarende til 8.238 kr.

Indkomståret 2017:

Der er ikke foretaget lønudbetaling i januar, februar og marts måned.

Fra april – juni er der udbetalt rejsegodtgørelser for 20 rejsedøgn svarende til 9.540 kr. pr. måned.

I juni er der udbetalt rejsegodtgørelse for 30 rejsedøgn svarende til 14.310 kr.

Fra august – december er der fast udbetalt rejsegodtgørelse for 25 rejsedøgn svarende til 16.800 kr.

pr. måned.

Samlet for 2015, 2016 og 2017:

Det fremgår af ovenstående at udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse er foretaget med flere ens og runde beløb.

Ved gennemgang af grundlaget for udbetaling af godtgørelserne har vi konstateret følgende generelle fejl:

Ved gennemgang af [virksomhed1] A/S regnskabsbilag er det konstateret, at selskabet samtidig med udbetalingen af skattefrie rejsegodtgørelser, har betalt kost og logi for dig, når du har været på rejse.

Det er endvidere konstateret, at du har stået som bruger af et af selskabets betalingskort.

Af kontoudskrift over betalingskortets transaktioner fremgår, at der er afholdt udgifter til forplejning og i mindre omfang til ophold og tranport.

Det fremgår videre, at der på kvitteringer i regnskabsmaterialet er noteret deltagere ved køb af forplejning. Dit navn er i mange tilfælde noteret bag på disse kvitteringer.

Vi har endvidere konstateret, at der er overlap mellem de dage, du har fået rejsegodtgørelse og de dage, hvor du har haft betalt ophold. Du har eksempelvis fået rejsegodtgørelse for at være i [by3], mens du ud fra bilagsmaterialet har opholdt dig i Sverige, ligesom dit betalingskort eksempelvis er anvendt flere steder i Danmark samtidig med, at du har fået rejsegodtgørelse for arbejde i [Sverige].

Herudover har [virksomhed1] A/S oplyst, at de ikke har det underliggende materiale vedrørende de udbetalte rejsegodtgørelser, ligesom de ikke har adresser vedrørende udbetalt skattefrie kørselsgodtgørelser.

Din repræsentants bemærkning om, at betingelserne for udbetaling af skattefrie godtgørelse er opfyldte således, at der har været mulighed for at udføre en effektiv kontrol, og at der rent faktisk har været foretaget en effektiv kontrol af de udbetalte godtgørelser er ikke underbygget eller begrundet, og stemmer ikke overens med de faktiske forhold, der blev konstateret i forbindelse med kontrollen.

I bemærker videre, at kontrollen ikke har været fejlbehæftet i en sådan grad, at kontrol og dokumentationskravene er tilsidesat.

Din repræsentants bemærkning om, at tilstedeværelsen af bagatelagtige fejl ikke kan føre til et andet resultat bygger på en afgørelse fra Landsskatteretten, SKM 2018.240.LSR, hvor retten fandt, at et selskab havde påvist, at det havde ført tilstrækkelig kontrol med udbetaling af skattefri rejsegodtgørelser til sine medarbejdere. Tilstedeværelsen af bagatelagtige fejl fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat. SKATs afgørelse, hvorefter godtgørelser til alle ansatte var anset for skattepligtige, blev derfor tilsidesat.

Det er vores vurdering, at de fejl og mangler, der jf. ovenstående, er fundet i de indsendte afregningsbilag viser, at der ikke har været ført den fornødne kontrol forud for udbetaling af godtgørelserne.

Hverken du eller [virksomhed1] A/S har påvist, at der har været ført en tilstrækkelig kontrol på udbetalingstidspunktet, hvorfor SKM. 2018.240.LSR ikke kan anvendes analogt uanset om de konstaterede fejl kan karakteriseres som bagatelagtige eller ej, jf. SKM.2018.61.BR, hvor kørselsrapporterne ikke indeholdt en påtegning om kontrol fra arbejdsgiveren, og hvor der i vidt omfang manglede oplysninger om start-og sluttidspunkter.

Det er efter praksis, med henvisning til blandt andet Højesterets dom SKM2007.247.HR, en forudsætning for at arbejdsgivers udbetaling af skattefri godtgørelse efter ligningslovens § 9, stk. 4, at arbejdsgiveren inden udbetalingen har ført fornøden kontrol med, at der er grundlag for skattefriheden, hvorefter at arbejdsgiveren kan undlade at indeholde A-skat af beløbet.

Alene af den grund fastholdes det derfor, at den modtagne rejsegodtgørelse er skattepligtig, jf. ligningslovens § 9, stk. 4 og statsskattelovens § 4.

Herudover skal det anføres, at afregningsbilagene ikke indeholder de fornødne oplysninger, der fremgår af bekendtgørelse nr. 173 af 13.3.2000, idet det ikke af afregningsbilagene fremgår hvilke dage, der reelt er givet rejsegodtgørelse for, eller hvornår rejserne er påbegyndt og sluttet, hvorefter det ikke er muligt at kontrollere antallet af hele rejsedøgn.

Den udbetalte kørselsgodtgørelse for januar til og maj 2016 er udbetalt med et fast antal km og din arbejdsgiver har oplyst, at de ikke har det underliggende materiale, ligesom de ikke har kunnet oplyse til hvilke adresser, du har fået udbetalt kørselsgodtgørelse for.

Det er således ikke dokumenteret, at du reelt har haft de rejsedage og den befordring, du har fået udbetalt godtgørelse for. Derfor er de udbetalte godtgørelser skattepligtige efter LL § 9, stk. 4.

Ovenstående medfører at din skattepligtige indkomst forhøjes med 69.240 kr. for 2015, 169.784 kr. for 2016 og med 126.930 kr. for 2017.

Beløbet er personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3, og er arbejdsmarkedsbidragspligtig i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1.”

Skattestyrelsen er den 5. marts 2020 kommet med følgende udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

For det første er Skattestyrelsen således enig i Skatteankestyrelsens indstilling om at den påklagede afgørelse vedrørende beskatning af modtaget rejse- og befordringsgodtgørelse i indkomstårene 2015-2017 skal stadfæstes. Der er ikke fremlagt nye oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse.

For det andet er Skattestyrelsen også enig i Skatteankestyrelsens indstilling om, at spørgsmålet om opgørelse af et muligt rejse- og befordringsfradrag skal hjemvises til behandling i Skattestyrelsen.

Rejsegodtgørelse

[person1] har i 2015, 2016 og 2017 modtaget skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser på i alt 365.954 kr. fra [virksomhed1] A/S. [person1] er hovedaktionær i [virksomhed1] A/S.

Skattestyrelsen har vurderet at de fremlagte rejsebilag ikke opfylder de krav, der stilles i bekendtgørelsen om rejse- og befordringsgodtgørelse. Skattestyrelsen har herved blandt andet lagt vægt på følgende:

Det er Skattestyrelsens opfattelse at [person1] ikke har påvist, at der er ført den fornødne kontrol inden udbetalingerne af rejsegodtgørelse. Rejsebilagene er mangelfulde i et sådant omfang, at de ikke har kunne danne grundlag for de udbetalte godtgørelser

Som bemærket af Skatteankestyrelsen i indstillingen er konsekvensen af manglende effektiv kontrol at hele den udbetalte rejsegodtgørelse anses for skattepligtig for [person1], uanset om han øvrigt opfylder betingelserne for at have været på rejse.

Fra praksis henviser Skattestyrelsen til Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM2015.73.ØLR. Af denne doms resume fremgår følgende:

”Sagen drejede sig om, hvorvidt betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse i indkomstårene 2007-2009 var opfyldt for en skatteyder, som var eneanpartshaver i det udbetalende selskab.

Landsretten slår indledningsvis fast, at der som følge af interessefællesskabet mellem skatteyderen og selskabet stilles skærpede krav til dokumentationen for, at betingelserne for at udbetale befordringsgodtgørelsen skattefrit var opfyldt.

Landsretten finder, at de for landsretten fremlagte ugesedler ikke opfylder de krav, der stilles i § 2, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, herunder krav til angivelse af kørslens erhvervsmæssige formål og kørslens mål med eventuelle delmål. Som følge heraf havde virksomheden ikke mulighed for i overensstemmelse med bekendtgørelsens § 2, stk. 1, at kontrollere de oplysninger, der dannede grundlag for udbetalingerne.

Da skatteyderen på den baggrund ikke har godtgjort, at betingelserne for at udbetale befordringsgodtgørelsen for perioden 2007-2009 skattefrit i henhold til ligningslovens § 9 B var opfyldt stadfæster landsretten byrettens dom. ”

For så vidt angår bevisbyrden fremgår det af dommen, at det påhviler selskabet at godtgøre, at betingelserne for at udbetale godtgørelserne skattefrit er opfyldte, ligesom det kan udledes af dommen, at der stilles skærpede krav til dokumentationen for at betingelserne for skattefrihed er opfyldt i kraft af [person1]s rolle som hovedaktionær i selskabet.

Klagerens repræsentant har blandt andet henvist til SKM2018.240.LSR om tilstedeværelsen af bagatelagtige fejl.

Klagerens repræsentant gør i den forbindelse blandt andet gældende at tilsvarende som i SKM2018.240.LSR kan eventuelle fejl i nærværende sag højst anses som fejl af mindre og bagatelagtig karakter, og betingelserne for skattefri udbetaling i nærværende sag må derfor efter en konkret vurdering anses for opfyldt.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at følgende fremgår af resumeet til SKM2018.240.LSR:

”Landsskatteretten fandt, at et selskab havde påvist, at det havde ført tilstrækkelig kontrol med udbetaling af skattefri rejsegodtgørelser til sine medarbejdere. Tilstedeværelsen af bagatelagtige fejl fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat. SKATs afgørelse, hvorefter godtgørelser til alle ansatte var anset for skattepligtige, blev derfor tilsidesat.”

Af Landsskatterettens begrundelse i SKM2018.240.LSR fremgår blandt andet følgende:

”Efter en konkret vurdering finder Landsskatteretten, at der er ført effektiv kontrol i forbindelse med udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelser. Der er konstateret fejl, men fejlene anses for at være af bagatelagtige karakter, som blandet andet skyldes en forståelig misforståelse af rejsebegrebet. Fejlene udgør ifølge det oplyste 0,2 % af det samlede udbetalte beløb i rejsegodtgørelse. Landsskatteretten finder derfor ikke, at der er grundlag for at anse alle udbetalte godtgørelsesbeløb under ét for skattepligtig løn som sket af SKAT.”

I Landsskatteretsafgørelsen SKM2018.240.LSR havde SKAT anset et selskabs kontrol med udbetaling af rejsegodtgørelse for blandt andet 27 ansatte chauffører for fejlagtig, og havde dermed ikke godkendt udbetalingerne som skattefri.

Der var udbetalt i alt 1.560.633 kr. i skattefri rejsegodtgørelse fordelt på de 27 chauffører.

Efter det oplyste udgjorde fejlene 0,2 pct. af det samlede udbetalte beløb i rejsegodtgørelse for selskabet.

I SKM2018.240.LSR fandt Landsskatteretten således ”Efter en konkret vurdering”, at ”der er ført effektiv kontrol i forbindelse med udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse”, og herunder fordi fejlene blev anset for bagatelagtige. Afgørelsen er således baseret på en konkret vurdering.

I nærværende sag er Skattestyrelsen efter en konkret vurdering nået til det modsatte resultat, nemlig at selskabets kontrol ikke har været tilstrækkelig, hvilket også skal ses i sammenhæng med, at der i nærværende sag ikke er tale om bagatelagtige fejl, jf. det ovenfor anførte herom.

Skattestyrelsen er derfor også enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at allerede fordi det ikke er påvist, at der er ført den fornødne kontrol i nærværende sag, er det uden betydning, hvorvidt der foreligger bagatelagtige fejl i forhold til det udbetalte beløb.

Befordringsgodtgørelse

[person1] har modtaget befordringsgodtgørelse for januar – maj 2016.

Godtgørelserne fremgår af lønsedlerne for 2016. Der er ikke er fremlagt kørselsbilag eller anden dokumentation herfor.

Kørselsgodtgørelse for januar – maj 2016 er fast udbetalt med 2.051 km pr. måned. Den udbetalte kørselsgodtgørelse for januar til og maj 2016 er således udbetalt med et fast antal km.

Som anført i Skatteankestyrelsens indstilling, er der ikke grundlag for at anse den modtaget befordringsgodtgørelse i 2016 for skattefri, idet der ikke er fremlagt kørselsbilag eller anden dokumentation herfor.

Konklusion

[person1] er herefter skattepligtig af den modtaget rejse- og befordringsgodtgørelse i indkomstårene 2015-2017.

Som anført i Skatteankestyrelsens indstilling, så kan [person1] i de omhandlede indkomstår i stedet være berettiget til det maksimale rejsefradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, samt til det almindelige befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C.

Som anført i indledningen er Skattestyrelsen enig i, at opgørelsen af evt. fradrag efter de anførte bestemmelser skal hjemvises til Skattestyrelsen som 1. instans.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for beskatning af rejse- og kørselsgodtgørelse i indkomstårene 2015-2017. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til det maksimale rejsefradrag samt befordringsfradrag, såfremt den modtaget godtgørelse ikke anses som skattefri.

Hertil har klagerens repræsentant anført følgende i supplerende indlæg af 13. december 2019:

”(...)

I de i nærværende sag omhandlede år 2015-2018 har [person1] som direktør i [virksomhed1] A/S haft ansvaret for ca. 150 mand, der har udført arbejde på forskellige projekter. Der har været tale om sideløbende projekter i både ind- og udland. I udlandet har der eksempelvis været projekter i Sverige, Norge, Tyskland og England.

De forskellige sideløbende projekter har krævet, at [person1] har været mest muligt fysisk til stede på den lokalitet, hvor det enkelte projekt og det dertil knyttede mandskab har befundet sig. I de omhandlede år har [person1] derfor i meget vidt omfang været på rejse i længere perioder og kun meget sporadisk opholdt sig på selskabets kontor og sin hjemadresse.

Arbejdet på projekterne er typisk udført som 12-timers skifteholdsarbejde og i alle ugens syv dage. Som ansvarlig direktør har [person1] derfor ikke haft nogen naturlige fridage i form af weekender eller lignende. Arbejdsdagene har oftest været på mere end 12 timer, da han udover at skulle være til rådighed for kunder og mandskab sideløbende dermed har skullet varetage øvrige opgaver som led i driften af virksomheden, ligesom han har rejst rundt mellem de forskellige projekter alt efter, hvor hans tilstedeværelse på et givent tidspunkt har været mest påkrævet.

Da direktør [person1] har befundet sig på rejse i arbejdsmæssig henseende størstedelen af årets dage, har han modtaget skattefri rejsegodtgørelse i overensstemmelse med lønsedlerne og de tilhørende rejsebilag, jf. bilag 3.

Af lønsedlerne fremgår, at [person1] i perioden januar til og med maj 2016 har modtaget skattefri kørselsgodtgørelse efter statens takst på 3.63 kr. pr. km for 2.051 km pr. måned svarende til kr. 7.445,13 om måneden. Dette i forbindelse med at have stillet sin egen private bil til rådighed for erhvervsmæssig kørsel for [virksomhed1] A/S.

Baggrunden for det ens godtgørelsesbeløb i disse måneder er, at [person1] ikke har modtaget godtgørelse for alle erhvervsmæssigt kørte kilometer i egen bil, men alene for en andel af disse. [person1] har i den i sagen omhandlede periode og sidenhen kørt cirka 50.000 kilometer årligt, hvoraf langt hovedparten er erhvervsmæssige kilometer.

Til illustration af dette kørselsniveau fremlægges som bilag 4 udskrift fra den elektroniske kørebog uniqtracking for januar-oktober 2019. Endvidere fremlægges som bilag 5 et skærmbillede fra den elektroniske kørebog, til dokumentation for systemets navn og faktiske anvendelse.

Af udskriften fra uniqtracking (bilag 4) fremgår månedsvis oversigt over henholdsvis kørte kilometer og køretid. Vedrørende januar 2019 fremgår eksempelvis, at der er kørt i alt 3.732 km, som fordeler sig med 3.349 erhvervsmæssige kilometer (lysegrå bjælke) og 383 private kilometer (rød bjælke).

Følgende kilometeroversigt er baseret på oplysningerne i bilag 4:

Total Erhverv Privat

Jan3732 3349 383

Feb 3581 3123 458

Mar 6205 5518 687

Apr 3385 2652 733

Maj 3482 3142 340

Jun 4753 4414 339

Jul 6144 6144 0

Aug 2526 2339 187

Sep 4921 4501 420

0kt 3434 3220214

Nov 3518 2925 593

Totaler: 45681 41327 4354

Gns./md4153 3757 396

Når der tages højde for, at der er kørt i alt 45.681 kilometer på de første 11 måneder i 2019, svarer det med tillæg af det gennemsnitlige kilometertal på 4.153 kilometer pr. måned til ca. 50.000 kørte kilometer, når året er omme.

Gennemsnitligt har [person1] i henhold til oversigten baseret på udskriften af uniqtracking (bilag 4) kørt 3.757 erhvervsmæssige kilometer pr. måned i 2019. Det mindste antal erhvervsmæssigt kørte kilometer i en måned var 2.526 kilometer i februar mens største antal var 6.144 kilometer i juli.

Elektronisk kørebog blev ikke anvendt i 2016, men omfanget af [person1]s erhvervsmæssige kørsel har i 2016 været tilsvarende kørslen i 2019.

Når [person1] i perioden januar til og med maj 2016 har modtaget skattefri kørselsgodtgørelse for 2.051 km pr. måned er det 1.706 kilometer mindre end det nuværende gennemsnitlige antal kørte erhvervsmæssige kilometer pr. måned.

Det må derfor lægges til grund, at han hverken for de enkelte måneder januar til og med maj 2016 eller samlet set for disse måneder har modtaget større kørselsgodtgørelse end han har været berettiget til. Tværtimod må det lægges til grund, at han alene har modtaget kørselsgodtgørelse med et mindre beløb end han har været berettiget til i perioden januar til og med maj 2016.

Det bemærkes, at [virksomhed1] A/S sidenhen i en periode har stillet fri bil til rådighed for direktør [person1], jf. herved også Skattestyrelsens afgørelse af den 5. december 2018 vedrørende [virksomhed1] A/S, side 2, øverst, hvoraf det fremgår, at selskabet har angivet værdi af fri bil til rådighed for [person1] med kr. 38.311 i 2016 og kr. 48.446 i 2017.

(...)

Opmærksomheden skal helt overordnet henledes på, at direktør [person1] alene har modtaget rejsegodtgørelser for maksimalt det antal hele og fulde døgn i en rejseperiode, som han har været på rejse. Han har ikke modtaget rejsegodtgørelse for de overskydende timer, som han derudover i henhold til de skattemæssige regler måtte have været berettiget til at kunne modtage skattefri godtgørelse for. Med andre ord har der været tale om nedrunding til det antal hele døgn, han faktisk har været på rejse. I nogle tilfælde også yderligere nedrunding med hele døgn. Det forhold, at der i nogle lønperioder har været tale om beløbsmæssigt samme udbetalte rejsegodtgørelser, skyldes således, at han i disse lønperioder har været på rejse minimum samme antal hele døgn, som han har modtaget godtgørelse for.

Dette er ganske væsentligt at holde sig for øje, idet Skattestyrelsen ikke ses at have været opmærksom herpå, i forbindelse med den trufne afgørelse.

Nedenfor følger nærmere uddybende bemærkninger.

Nærmere vedrørende 2015

Vedrørende 2015 bemærker Skattestyrelsen, at der nogle måneder er en takst for rejsegodtgørelse på kr. 650 pr. døgn, og for andre måneder en takst på kr. 672 pr. døgn.

Det bemærkes hertil, at 2015-taksten var kr. 673 pr. døgn. Det er derfor væsentligt at være opmærksom på, at der ikke er anvendt en for høj takst. At der er anvendt en lavere takst, end der faktisk har kunnet anvendes, har ingen betydning i forhold til skattefriheden af godtgørelserne.

• • • • • •

Skattestyrelsens bemærker videre for indkomståret 2015, at den oplyste rejseperiode ofte er over en længere periode, end der er givet rejsegodtgørelse for, samt at det ikke fremgår af bilagene hvilke dage, der ikke er givet rejsegodtgørelse for, eller om rejsen har været afbrudt.

Skattestyrelsens bemærkning derom knytter sig umiddelbart til følgende perioder:

Når der i netop omtalte rejsebilag fremgår at være tale om en længere rejseperiode end det, der er udbetalt rejsegodtgørelse for, er det udtryk for, at direktør [person1] ikke har modtaget for meget rejsegodtgørelse, men derimod som følge af ovenfor omtalte nedrunding alene har modtaget mindre rejsegodtgørelse, end rejsens længde har berettiget til. Rejserne har ikke været afbrudt.

• • • • • •

Skattestyrelsen bemærker, at der på rejsebilaget for september 2015 er angivet perioden 18. - 17. august.

Hertil bemærkes, at der blot er tale om en simpel skrivefejl. Der skulle rettelig have stået den 17. - 28. september, svarende til 11 rejsedøgn, mens antallet af rejsedøgn for denne rejse alene er opgjort til 10 døgn. Med tillæg af en yderligere rejse i september 2015 er der samlet opgjort 15 rejsedøgn for denne måned.

Helt tilsvarende som ovenfor omtalt vedrørende juli, august, oktober og december 2015 er der også for september 2015 sket en vis nedrunding af månedens opgjorte rejsedøgn til 15 rejsedøgn.

Skattestyrelsen bemærker videre, at der på rejsebilaget for november 2015 er angivet perioden 19. - 18. november.

Her skulle rettelig have stået den 19. - 28. november, svarende til 9 rejsedøgn, mens antallet af rejsedøgn for denne rejse alene er opgjort til 8 døgn. Med tillæg af en yderligere rejse i november 2015 er der samlet opgjort 15 rejsedøgn for denne måned.

Helt tilsvarende som ovenfor omtalt vedrørende juli, august, september oktober og december 2015 er der også for november 2015 sket en vis nedrunding af månedens opgjorte rejsedøgn til 15 rejsedøgn.

• • • • • •

Skattestyrelsen bemærker vedrørende juni måned 2015 (bilag 2, side 8), at direktør [person1] i nogle dage skulle have været i [by3] i henhold til udgiftsbilag og rejsebilag, og samtidigt skulle have modtaget dækning af udgifter i Sverige.

Skattestyrelsens bemærkninger derom beror på en misforståelse af de faktiske omstændigheder.

Direktør [person1] har stået som bruger af selskabets dankort nr. 1 ud af ca. 20 dankort til brug for erhvervsmæssig afholdelse af selskabets udgifter. Disse kort har været betroet udvalgte medarbejdere og alene med henblik på afholdelse af erhvervsmæssige udgifter, herunder kost og logi til de af selskabets ansatte, som ikke har modtaget skattefri rejsegodtgørelse (dvs. godtgørelse for kost og logi).

Misforståelsen af de faktiske omstændigheder i forhold til [person1] skyldes i denne sammenhæng, at han i perioder har udlånt sit kort til betroede ansatte, hvor der har været behov for dette, hvilket har afstedkommet, at [person1]s navn i visse tilfælde (eksempelvis bilag 486, jf. skattestyrelsens afgørelse vedrørende [virksomhed1] A/S, side 8) er kommet til at stå på et udgiftsbilag, selvom udgiften - helt retmæssigt - er afholdt af og vedrørende en anden af selskabets ansatte.

I intet tilfælde har der vedrørende [person1] været noget overlap mellem udbetaling af skattefri godtgørelse og dækning af udgifter til kost og logi. Det bemærkes herved, at der ikke er periodemæssigt overlap mellem perioden 4. juni - 17. juni 2015, hvor [person1] har modtaget rejsegodtgørelse og bilag 934 vedrørende hotel i [by3] fra 22. juni - 30. juni 2015.

• • • • • •

Skattestyrelsen bemærker vedrørende juli og august måned 2015 (bilag 2, side 9), at selskabet i henhold til bilag 959, 1097, 1133 og 3012 har betalt logi i perioder der grænser op til perioder, hvor der er udbetalt rejsegodtgørelse.

Hertil bemærkes, at direktør [person1] har været fuldt ud opmærksom på, at han ikke var berettiget til både rejsegodtgørelse og dækning af udgifter på en og samme tid. Når udgift til overnatning på hotel har været betalt af selskabet, har [person1] derfor netop ikke modtaget rejsegodtgørelse. Det er således væsentligt at holde for øje, at der netop ikke har været tale om noget overlap mellem udbetalt rejsegodtgørelse og selskabets dækning af udgifter for [person1].

Skattestyrelsen anfører heller intet derom på baggrund af bemærkningerne vedrørende juli og august 2015.

Nærmere vedrørende 2016

Skattestyrelsen bemærker (bilag 2, side 9) vedrørende rejsebilaget for februar 2016, at rejseperioden i [by3] er oplyst "fra 7,5 til 11,0" vedrørende rejsen til [by3], for hvilken der er sket udbetaling af rejsegodtgørelse for seks døgn.

Hertil bemærkes, at der er tale om en skrivefejl vedrørende perioden. Der var tale om en rejse på 6 hele døgn til en opgave hos [virksomhed5] A/S, [adresse3], [by3], hvorfor der ikke er udbetalt rejsegodtgørelse med højere beløb, end direktør [person1] faktisk var berettiget til.

Til dokumentation herfor fremlægges fakturanr. 3070 fra [virksomhed1] A/S af 3. marts 2016 til [virksomhed5], [adresse3] 1, [by3] som bilag 6. Fakturaen angår 74 timer kvalitetskontrol (QC) personligt udført af [person1] i uge 8 og uge 9 i 2016. Han har ifølge rejsebilaget (bilag 3) været på rejse i 6 døgn i februar 2016, hvilket sammenholdt med fakturaen i bilag 6 må lægges til grund at have været indenfor perioden 22. -29. februar 2016, som indgår i ugerne 8 og 9. Det bemærkes desuden at 74 timer på 6 døgn svarer til 12,33 arbejdstimer pr. døgn på denne opgave, hvilket er helt i tråd med det i øvrigt oplyste om [person1]s lange arbejdsdage.

••••••

Skattestyrelsen bemærker (bilag 2, side 9), vedrørende rejsebilaget for august 2016, at rejseperioden er angivet at vare fra 6. august til 27. juli, og at der er angivet at være tale om 20 rejsedøgn.

Hertil bemærkes, at der er tale om en skrivefejl, idet der skulle have stået 6. august til 27. august svarende til 21 rejsedøgn, mens antallet af rejsedøgn for denne rejse alene er opgjort til 20 døgn.

Der ses herved ikke at være sket udbetaling af rejsegodtgørelse for flere døgn, end direktør [person1] har været berettiget til.

• • • • • •

Skattestyrelsen bemærker (bilag 2, side 9, nederst) vedrørende december 2016, at der i henhold til lønsedlen (bilag 3) er udbetalt rejsegodtgørelse for i alt 14 døgn, fordelt som seks diæter a kr. 477 og otte fulde rejsegodtgørelser a kr. 672, mens det af det tilhørende rejsebilag (bilag 3) fremgår, at der har været tale om henholdsvis 15 døgns rejse til [by4] og seks døgns rejse til [Tjekkiet].

Hertil bemærkes, at der som anført på lønsedlen faktisk alene er sket udbetaling af rejsegodtgørelse for 8 rejsedøgn, hvilket angår [virksomhed4], selvom der på rejsebilaget fremgår 15 døgn. De yderligere 6 diæter angår rejsen til [Tjekkiet] i overensstemmelse med rejsebilagets opgjorte 6 døgn.

Rejsebilaget ses at være effektivt kontrolleret i forbindelse med lønudbetalingen, hvorefter der netop alene er udbetalt rejsegodtgørelse for det antal hele rejsedøgn, direktør [person1] har været berettiget til.

Nærme re vedrørende 2017

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at direktør [person1] i maj, juni, august og september 2017, hvor han har modtaget skattefri rejsegodtgørelse for arbejde for [virksomhed5] i [by5] ([virksomhed3]), har kunnet nå hjem og overnatte på sin sædvanlige bopæl i [by2], således at der ikke har været tale om rejse efter reglerne i ligningslovens § 9 A.

Det bemærkes hertil, at der må lægges til grund at være minimum 67 km samt minimum en times rejsetid hver vej mellem bopælsadressen på [adresse1], [by2], og arbejdsstedet på adressen [adresse4], [by5], hvilket igen skal sammenholdes med, at [person1] på de omhandlede rejser har haft krævende arbejdsdage på minimum 12 timer og ofte længere.

Den samlede arbejdstid på minimum 12 timer dagligt med tillæg af en transporttid på samlet minimum 2 timer udgør tilsammen minimum 14 timer dagligt.

Baseret på en helhedsvurdering af forholdene under de udførte arbejder i [by5], var det [person1]s klare opfattelse, at rejsebetingelserne var opfyldt.

• • • • • •

I juli måned 2017 har direktør [person1] modtaget skattefri rejsegodtgørelse for i alt 30 rejsedøgn, fordelt med fem døgn i [Frankrig] vedrørende indkøb og 25 døgn i [by3] vedrørende arbejde for [virksomhed5].

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke har været tale om fem rejsedøgn i [Frankrig], idet rejseperioden på rejsebilaget er oplyst fra 1. til 5. juli 2017.

Efter [person1]s bedste erindring tog han grundet arbejdspres direkte videre fra indkøbsrejsen i [Frankrig] til arbejdsstedet i [by3] uden ophold på sin bopælsadresse, hvorfor rejsen ikke i skattemæssig henseende har været afbrudt mellem indkøbsrejsen i [Frankrig] og rejsen til det efterfølgende midlertidige arbejdssted i [by3].

På den baggrund må det lægges til grund, at der har været tale om i alt 30 fulde rejsedøgn i juli 2017.

• • • • • •

I december 2017 har direktør [person1] modtaget skattefri rejsegodtgørelse for i alt 25 døgn. Otte døgn i [by4] og 17 døgn i [Thailand] vedrørende indkøb.

Vedrørende [by4] er rejseperioden oplyst fra 1. til 8. december, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse ikke giver otte hele døgn.

Hertil bemærkes, at når det på rejsebilaget fremgår, at rejsen er påbegyndt 1. december 2017, så skyldes det alene, at rejsebilagene er udfyldt måned for måned. Der var faktisk tale om en fortsat og igangværende rejse i [by4] hen over månedsskiftet mellem november og december 2017. Det er således alene på grund af de månedsvise rejsebilag, at Skattestyrelsen har fået den opfattelse, at rejsen skulle have været afbrudt mellem 30. november 2017 og 1. december 2017. Rejsen har imidlertid ikke været afbrudt, og [person1] har derfor været berettiget til rejsegodtgørelse for otte hele døgn i december 2017, når der henses til, at rejsen ikke har været afbrudt mellem november og december.

Den samlede rejse i [by4] i november og december har desuden samlet varet fra 4. november til 8. december 2017 og dermed i alt 34 døgn, heraf 26 i november og 8 i december. [person1] har derfor for november 2017 måned været berettiget til et døgns yderligere rejsegodtgørelse end han har modtaget for november 2017.

For så vidt angår rejsen til [Thailand] vedrørende indkøb med oplyst rejseperiode fra 12. til 28. december 2017 hvor rejsedøgnene er opgjort til 17 døgn i rejsebilaget mens perioden umiddelbart kun tilsiger 16 døgn, er der formentlig tale om en skrivefejl i perioden. Videre bemærkes, at uanset om der efter Skattestyrelsens opfattelse skulle være udbetalt rejsegodtgørelse for et døgn for meget for denne rejse, har [person1] imidlertid haft et tilgodehavende ikke-godtgjort rejsedøgn fra november 2017 (samt i øvrigt yderligere ikke-godtgjorte rejsedøgn fra tidligere perioder), hvorfor han faktisk uanset rejsens konkrete længde ikke har modtaget større rejsegodtgørelse end han faktisk har været berettiget til.

Nærmere vedrørende Skattestyrelsens fælles bemærkninger til 2015-2017

Skattestyrelsens bemærker igen (bilag 2, side 10-11) under underskriften "Fælles bemærkninger til 2015, 2016 og 2017", at [virksomhed1] A/S skulle have afholdt udgifter til ophold, forplejning samt køb af benzin til direktør [person1] samtidigt med udbetaling af skattefri rejsegodtgørelser til ham.

Skattestyrelsens bemærkninger derom beror på en misforståelse af de faktiske omstændigheder.

Direktør [person1] har - som allerede ovenfor anført - stået som bruger af selskabets dankort nr. 1 ud af ca. 20 dankort til brug for erhvervsmæssig afholdelse af selskabets udgifter. Disse kort har været betroet udvalgte medarbejdere og alene med henblik på afholdelse af erhvervsmæssige udgifter, herunder kost og logi til de af selskabets ansatte, som ikke har modtaget skattefri rejsegodtgørelse (dvs. godtgørelse for kost og logi).

Misforståelsen af de faktiske omstændigheder i forhold til [person1] skyldes i denne sammenhæng, at han i perioder har udlånt sit kort til betroede øvrige ansatte, hvor der har været behov for dette, hvilket har afstedkommet, at [person1]s navn i visse tilfælde (eksempelvis bilag 986, jf. skattestyrelsens afgørelse vedrørende [virksomhed1] A/S side 10) er kommet til at stå på et udgiftsbilag, selvom udgiften - helt retmæssigt - er afholdt af og vedrørende en anden af selskabets ansatte.

Af samme årsag er der ikke grundlag for Skattestyrelsens opfattelse og betragtninger på baggrund af kontoudskriften som omtalt i skattestyrelsens afgørelse vedrørende [virksomhed1] A/S, side 11, øverst.

I Skattestyrelsens afgørelse vedrørende [virksomhed1] NS, side 10, nederst, omtales (tilsvarende som afgørelsen side 9) igen, at selskabet i henhold til bilag 1097, 1133 og 3012 har betalt logi for [person1] i nogle perioder. Skattestyrelsen knytter ikke noget nærmere synspunkt til den gentagne omtale af samme bilag.

Det skal heroverfor gentages, at der vedrørende bilag 1097, 1133 og 3012 ikke er noget overlap mellem udbetalt rejsegodtgørelse og selskabets dækning af udgifter for [person1].

Skattestyrelsen anfører heller intet derom i relation til omtalte bilag 1097, 1133 og 3012.

(...)

Det gøres til støtte for den nedlagte påstand helt overordnet gældende, at betingelserne for skattefrihed i henhold til ligningslovens §§ 9 A og 9 B, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt., er opfyldte for de af [virksomhed1] A/S udbetalte godtgørelser. Det gøres videre gældende, at kontrolforpligtelsen og dokumentationskravene i henhold til ligningslovens §§ 9 A og 9 B og bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 er opfyldte.

Til støtte herfor gøres det nærmere gældende, at der dels har været mulighed for udførelse af en effektiv udbetalingskontrol, dels at der faktisk er foretaget en effektiv og fornøden udbetalingskontrol. Der henvises herved til det anførte i afsnit 2 (sagsfremstillingen) ovenfor, hvoraf det samlet set fremgår, at [virksomhed1] A/S ikke har udbetalt større godtgørelser til direktør [person1] end han har været berettiget til af modtage skattefrit. Dette er netop udtryk for, at der i [virksomhed1] A/S dels har været mulighed for udførelse af en effektiv udbetalingskontrol, dels at der faktisk er foretaget en effektiv og fornøden udbetalingskontrol.

I det omfang Skatteankestyrelsen - mod forventning - måtte finde, at der foreligger fejl ved udbetalingen af godtgørelserne i nærværende sag, gøres det gældende, at sådanne fejl er få og udgør fejl af mindre karakter, end det var tilfældet i sagen refereret i SKM2018.240.LSR, hvor godtgørelserne uanset de konstaterede positive fejl ikke blev anset for skattepligtige.

Tilsvarende som i SKM2018.240. LSR kan eventuelle fejl i nærværende sag højst anses som fejl af mindre og bagatelagtig karakter, og betingelserne for skattefri udbetaling i nærværende sag må derfor efter en konkret vurdering anses for opfyldt.

Der henvises herved også til Landsskatterettens utrykte afgørelser af den 5. november 2014 og den 13. august 2015 (Landsskatterettens j.nr. 12-0191975 og 13-6640662) vedrørende kørselsgodtgørelse, som omtalt ovenfor. Også i disse sager nåede Landsskatteretten efter en konkret vurdering frem til, at betingelserne for skattefri udbetaling af godtgørelser var opfyldt, trods visse differencer og fejl påpeget af skattemyndighederne.

Efter en konkret vurdering af nærværende sag, skal eventuelle fejl derfor ikke tillægges den betydning, at udbetalte godtgørelser i deres helhed gøres skattepligtige. Hverken tilrettelæggelsen af selskabets kontrol eller den reelle gennemførelse heraf har været fejlbehæftet i en sådan grad, at kontrol og dokumentationskravene er tilsidesat, jf. ovenfor omtalte praksis.

Følgelig gøres det gældende, at der har været behørigt grundlag for udbetalingen af skattefri rejse- og kørselsgodtgørelse i indkomstårene 2015, 2016 og 2017.”

Klagerens repræsentant er den 21. februar 2020 kommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”NÆRMERE VEDRØRENDE REJSEGODTGØRELSE

Vedrørende de fremlagte rejsebilag lægger Skatteankestyrelsen vægt på, at der mangler oplysninger om [person1]s adresse, samt at klokkeslættet for rejsernes start- og sluttidspunkt mangler.

Det forhold, at [person1]s faste privatadresse måtte mangle på rejsebilagene, må efter en konkret og realitetsbetonet vurdering anses for at være af helt underordnet betydning, når der ikke har været nogen uklarhed forbundet dermed.

For så vidt angår den manglende angivelse af det præcise klokkeslæt for rejsernes start- og sluttidspunkt er dette reelt også af underordnet betydning som følge af, at [person1] alene har modtaget rejsegodtgørelse for maksimalt det antal fulde døgn i en rejseperiode, som han har været på rejse. Som anført i det supplerende indlæg af den 13. december 2019, side 6, 2. sidste afsnit, har [person1] ikke modtaget rejsegodtgørelse for de overskydende timer, som han i henhold til de skattemæssige regler har været berettiget til at kunne modtage skattefri godtgørelse for. Der har været tale om nedrunding til det antal hele døgn, han faktisk har været på rejse, samt i nogle tilfælde også yderligere nedrunding med hele døgn. Det forhold, at der i nogle lønperioder har været tale om beløbsmæssigt samme udbetalte rejsegodtgørelser, skyldes således, at han i disse perioder har været på rejse i minimum samme antal hele døgn, som han har modtaget godtgørelse for. Der er intet til hinder for udbetaling af mindre skattefri rejsegodtgørelse end reglerne derom giver mulighed for.

Når der er anledning til igen specifikt at henlede opmærksomheden på netop ovenstående, skyldes det, at der efter en samlet vurdering af sagens rejsebilag og oplysninger fremkommer et klart billede af, at [person1] på ingen måde har modtaget større rejsegodtgørelse, end han løbende har været berettiget til.

Det er i den forbindelse samtidigt væsentligt at være opmærksom på, at han alene har modtaget rejsegodtgørelse, herunder diæter, med en lavere sats end statens satster, hvilket understøtter, at [person1] på ingen måde har modtaget større beløb i rejsegodtgørelse, end han løbende har været berettiget til efter reglerne om skattefri rejsegodtgørelser. Med afsæt i det antal fulde rejsegodtgørelser samt diæter, [person1] faktisk har modtaget i 2015, 2016 og 2017, svarer de faktisk anvendte lavere satser i forhold til statens takster til, at [person1] samlet set har modtaget godtgørelse for over 10 døgn mindre, end hvis statens fulde satser havde været anvendt. Hertil kommer, at der som ovenfor anført er sket nedrunding med både timer og i nogle tilfælde hele døgn til det antal hele døgn, [person1] har modtaget godtgørelse for.

Efter en samlet konkret vurdering af sagens oplysninger og omstændigheder er der tillige intet konkret belæg for at anse rejserne for at have været afbrudt. Enhver usikkerhed derom må desuden fuldt ud anses for opvejet af den nedrunding i forbindelse med rejsegodtgørelse, som er sket med både timer og hele døgn, samt endvidere generelt udbetaling med en lavere sats end den gældende sats.

Hertil kommer, at det i Skatteankestyrelsens indstilling ses at være bærende, at Skatteankestyrelsen ikke finder det påvist, at selskabet har ført en effektiv kontrol. Dette bestrides, og opmærksomheden henledes på det supplerende indlæg af den 13. december 2019, side 10, 5.-7. afsnit (Skatteankestyrelsens sagsfremstilling side 9, 2. sidste afsnit, til side 10, 1. afsnit). Heraf fremgår netop et eksempel på, at der på et rejsebilag fremgår flere rejsedøgn, end der i henhold til den efterfølgende lønseddel faktisk er sket udbetaling af rejsegodtgørelse for. Havde der ikke været effektiv kontrol, kan det utvivlsomt lægges til grund, at der netop ville være sket udbetaling af rejsegodtgørelse i henhold til antallet af rejsedøgn på rejsebilaget. Som følge af en faktisk og effektiv kontrol skete der imidlertid, og i henhold til lønsedlen, alene udbetaling med det faktiske og korrekte antal rejsedøgn.

NÆRMERE VEDRØRENDE KØRSELSGODTGØRELS E

For så vidt angår spørgsmålet om skattefriheden af de udbetalte kørselsgodtgørelser i indkomståret 2016 er det Skattestyrelsens opfattelse, at de fremlagte udskrifter af [person1]s elektroniske kørebog for 2019 ikke kan tillægges nogen betydning i nærværende sag.

Det gøres heroverfor gældende, at de fremlagte udskrifter af den elektroniske kørebog for 2019 fuldt ud og i tilstrækkelig grad sandsynliggør, at [person1] har været berettiget til de omhandlede kørselsgodtgørelser i 2016. Der henvises herved til det anførte i det supplerende indlæg af den 13. december 2019 på side 3-5 (Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse side 5, midt, til side 7, øverst).

Af udskrifterne fra den elektroniske kørebog for 2019 fremgår, at [person1] i 2019 gennemsnitligt har kørt 3.757 erhvervsmæssige kilometer om måneden. Omfanget af [person1]s erhvervsmæssige kørsel har i 2016 været tilsvarende kørslen i 2019. Når [person1] i perioden januar til og med maj 2016 har modtaget skattefri kørselsgodtgørelse for 2.051 erhvervsmæssige kilometer pr. måned, er det 1.706 kilometer mindre end det nuværende gennemsnit om måneden. Hertil kommer, at baggrunden for det månedsvise ens kørselsgodtgørelsesbeløb i januar til og med maj 2016 er, at [person1] ikke har modtaget godtgørelse for alle erhvervsmæssigt kørte kilometer i egen bil, men alene for en andel af disse, hvilket der efter reglerne intet er til hinder for.

De fremlagte udskrifter af den elektroniske kørebog for 2019 sandsynliggør – i sammenhæng med sagens oplysninger i øvrigt - fuldt ud og i tilstrækkelig grad, at [person1] har været berettiget til de omhandlede skattefri kørselsgodtgørelser i 2016.

VEDRØRENDE BÅDE REJSE- OG KØRSELSGODTGØRELSE

Til støtte for, at betingelserne for skattefriheden af de omhandlede godtgørelser er opfyldte, gøres det fortsat gældende, at der dels har været mulighed for en effektiv udbetalingskontrol, dels at der faktisk er foretaget en effektiv og fornøden udbetalingskontrol.

Efter en konkret og samlet vurdering af sagens oplysninger må det anses for tilstrækkeligt godtgjort, at betingelserne for skattefrihed af de omhandlede godtgørelser er opfyldte.

Det følger af praksis i Landsskatterettens afgørelse af den 15. november 2014, j.nr. 12-0191975, at der blev lagt vægt på efterfølgende udarbejdede opgørelser over erhvervsmæssig kørsel, og at der blev foretaget en konkret vurdering af sagens omstændigheder, hvorefter Landsskatteretten anså betingelserne forudbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse for opfyldte.

Videre fremgår det af Landsskatterettens afgørelse af den 13. august 2015, j.nr. 13-6640662, at der blev foretaget en samlet konkret vurdering af oplysningerne i sagen, herunder de afgivne forklaringer, hvorefter Landsskatteretten anså det for tilstrækkeligt godtgjort, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse var opfyldte.

Retsanvendelsen er den samme vedrørende både rejsegodtgørelse og kørselsgodtgørelse.

I nærværende sag anfører Skatteankestyrelsen i den foreliggende indstilling, at selskabet ikke anses at have ført en effektiv kontrol i forbindelse med udbetaling af rejsegodtgørelse til [person1], fordi rejsebilagene ikke anses for at have kunnet danne grundlag for den udbetalte godtgørelse, og fordi sagens yderligere oplyste omstændigheder ikke kan føre til et andet resultat. Herved

overser Skatteankestyrelsen angiveligt, at "kontrolvurderingen" i henhold til ovennævnte landsskatteretspraksis skal baseres på en helhedsvurdering af samtlige tilgængelige oplysninger for arbejdsgiver på tidspunktet for arbejdsgivers kontrol af lønudbetalingen. Dette er i henhold til ovenstående praksis ikke alene begrænset til selve rejsebilagene. I Landsskatterettens afgørelse af den 15. november 2014, j.nr. 12-0191975, blev der lagt vægt på efterfølgende udarbejdede opgørelser, som slet ikke var til stede på udbetalingstidspunktet. I Landsskatterettens afgørelse af den 13. august 2015, j.nr. 13-6640662, blev der desuden også lagt vægt på de efterfølgende afgivne forklaringer.

De fulde oplyste forhold skal i overensstemmelse med ovenstående praksis indgå som relevante forhold ved den samlede "kontrolvurdering".

Med afsæt i netop ovenstående retsanvendelse gøres det fortsat gældende, at betingelserne for skattefri udbetaling af godtgørelserne i nærværende sag efter en samlet konkret vurdering må anses for opfyldte. Der har dels været mulighed for en effektiv udbetalingskontrol, og dels er der faktisk også foretaget en effektiv og fornøden udbetalingskontrol, jf. også ovennævnte eksempel.

I det omfang Skatteankestyrelsen - mod forventning - måtte finde, at der foreligger fejl ved udbetaling af godtgørelserne i nærværende sag, gøres det endvidere fortsat gældende, at sådanne fejl er få og udgør fejl af mindre karakter, end det var tilfældet i sagen refereret i SKM2018.240.LSR, hvor godtgørelserne uanset de konstaterede positive fejl ikke blev anset for skattepligtige. Tilsvarende vil der heller ikke være belæg for at anse godtgørelserne for skattepligtige i nærværende sag.

Såfremt Landsskatteretten mod forventning måtte anse de udbetalte rejsegodtgørelser for indkomstårene 2015, 2016 og 201 7 for skattepligtige, gøres det under alle omstændigheder gældende, at [person1] er berettiget til maksimalt rejsefradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, i 2015, 2016 og 2017 på henholdsvis kr. 25.900, kr. 26.200 og kr. 26.800. Det er helt ubetænkeligt at lægge til grund, at [person1] har været på rejse i et omfang der berettiger dertil, hvorfor der under alle omstændigheder skal ske nedsættelse af skatteansættelserne med disse beløb.

Såfremt Landsskatteretten mod forventning måtte anse de udbetalte kørselsgodtgørelser for indkomståret 2016 for skattepligtige, gøres det under alle omstændigheder gældende, at [person1] er berettiget til kørselsfradrag i henhold til ligningslovens § 9 C for samme antal kilometer, som han har modtaget skattefri godtgørelse for. Med dette antal kilometer må der skønsmæssigt anses at være taget behørigt og sikkert højde for fradrag af de første 24 kilometer pr. dag,

henset til, at den erhvervsmæssige kørsel i 2016 var på niveau med 2019.

Vedrørende netop ovenstående om rejse- og kørselsfradrag henvises til skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, hvorefter Landsskatteretten kan foretage afledte følgeændringer, hvis ændringerne er en følge af faktiske eller retlige forhold, der indgår i prøvelsen af det påklagede.”

Retsmøde

På retsmødet oplyste klageren, at han selv har ført kontrol med hans kørsel og rejser.

Landsskatterettens afgørelse

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed og, at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

Det er ligeledes en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det bemærkes, at klageren er hovedaktionær i [virksomhed1] A/S. Ifølge praksis stilles der skærpede betingelser for bevisbyrden i tilfælde, hvor klageren også er hovedaktionær i det udbetalende selskab, jf. SKM2013.137.BR og SKM2015.73.ØLR. Det er herefter klageren, der har bevisbyrden for, at betingelserne for skattefrihed er opfyldt.

Satserne for rejsegodtgørelse udbetales pr. døgn, hvorefter der kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer. For 2015 er satsen fastsat til 471 kr. for kost og 202 kr. for logi. For 2016 er satsen for kost 477 kr. og 205 kr. for logi, mens den i 2017 er 487 kr. for kost og 209 kr. for logi.

Klageren har fremlagt lønsedler og rejsebilag for størstedelen af indkomstårene 2015-2017.

Landsskatteretten finder ikke, at de fremlagte rejsebilag opfylder de krav, der stilles i bekendtgørelsen om rejse- og befordringsgodtgørelse. Det er konstateret, at der konsekvent mangler oplysninger om modtagerens adresse, ligesom rejsens start- og sluttidspunkt mangler. Der er alene angivet et datointerval for hver rejse. De angivet datointervaller er i mange tilfælde over en længere periode, end det antal dage der er beregnet godtgørelse for. Det er således ikke muligt ud fra rejsebilagene at afgøre, hvor mange rejsedage klageren reelt har haft, herunder om rejsen har været afbrudt. Det bemærkes derudover, at det er 2015-satsen, der er anvendt på samtlige rejsebilag med undtagelse af enkelte perioder.

Det er fremført i klagen, at klageren alene har modtaget rejsegodtgørelse for maksimalt det antal hele og fulde døgn i den periode, hvor klageren har været på rejse. I forhold til de på rejsebilagene angivne datointervaller er der ifølge det oplyste sket nedrunding til det antal hele døgn, som klageren faktisk har været på rejse, mens der i nogle tilfælde er sket yderligere nedrunding med hele døgn.

Henset til det fremlagte finder Landsskatteretten ikke, at det er påvist, at selskabet har ført en effektiv kontrol i forbindelse med udbetaling af rejsegodtgørelse til klageren. Efter Landsskatterettens opfattelse er rejsebilagene mangelfulde i et sådant omfang, at de ikke har kunnet danne grundlag for kontrollen af den udbetalte godtgørelse. Der er endvidere henset til, at klageren i længere perioder har fået udbetalt rejsegodtgørelse med et fast beløb. Det bemærkes desuden, at der stilles strengere krav til dokumentationen for at betingelserne for skattefrihed er opfyldt, idet klageren i kraft af sin rolle som hovedaktionær har et interessefællesskab med selskabet.

Klagerens repræsentant har henvist til SKM2018.240.LSR vedrørende tilstedeværelsen af bagatelagtige fejl. Hertil bemærker Landsskatteren, at allerede fordi det ikke er påvist, at der er ført den fornødne kontrol i nærværende sag, er det uden betydning, hvorvidt der foreligger bagatelagtige fejl i forhold til det udbetalte beløb.

Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses for skattepligtig, uanset om klageren i øvrigt opfylder betingelserne for at have været på rejse, jf. eksempelvis TfS 1994.495Ø, SKM2001.504ØLR og SKM2007.247HR.

Der er ikke grundlag for at anse den modtagne befordringsgodtgørelse i 2016 for skattefri, idet der ikke er fremlagt kørselsbilag eller anden dokumentation herfor. De fremlagte udskrifter af klagerens elektroniske kørebog vedrører forhold i 2019, hvorfor de ikke kan tillægges betydning i nærværende sag.

Klageren er herefter skattepligtig af den modtagne rejse- og befordringsgodtgørelse i indkomstårene 2015-2017. Landsskatteretten finder i den forbindelse, at klageren i de omhandlede indkomstår i stedet kan være berettiget til rejsefradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, samt til det almindelige befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C. Opgørelsen af et evt. fradrag hjemvises til Skattestyrelsen som 1. instans, da styrelsen ikke har forholdt sig hertil i forbindelse med sagen.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse vedrørende beskatning af modtaget godtgørelse, mens spørgsmålene om opgørelse af rejse- og befordringsfradrag hjemvises til behandling i Skattestyrelsen.