Kendelse af 08-06-2021 - indlagt i TaxCons database den 01-07-2021

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2015 og 2016 anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel 4, stk. 1, i dobbeltoverenskomsten mellem de nordiske lande af 23. september 1996.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2015 ansat klagerens indkomst fra patienternes egenbetalinger til 173.497 NOK, svarende til 139.433 DKK.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at klagerens indkomst fra patienternes egenbetalinger for indkomståret 2015 nedsættes med 41.259 NOK, svarende til 33.158 DKK.

Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomstårene 2015 og 2016 ikke anset klageren for at være berettiget til fradrag for betalt social sikring i Norge efter ligningslovens § 8 M, stk. 2.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at klageren er berettiget til fradrag på 8.329 kr. for betalt social sikring til Norge efter ligningslovens § 8 M, stk. 2.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden den 19. februar 2013 i Folkeregistret været registreret på adressen [adresse1] i [by1]. Han er fortsat registeret på denne adresse.

Den 7. juli 2015 indgik klageren en lægevikaraftale med [by2] Kommune i Norge for ansættelse i perioden fra den 2. september 2015 til den 30. november 2015 med mulighed for forlængelse. I henhold til aftalen stillede kommunen en bolig til rådighed, så længe vikariatet varede, og kommunen afholdt samtlige udgifter til boligen med undtagelse af telefonforbrug.

Klagerens kæreste indgik en lignende aftale med [by2] Kommune for samme periode.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren ikke har selvangivet sine norske indkomster i Danmark.

Klageren blev beskattet i Norge af indkomsten fra [by2] Kommune og fra [...] Politidistrikt. Klageren selvangav ikke sin indkomst fra Helseøkonomiforvaltningen, og forskudsskatten blev derfor tilbagebetalt til klageren.

Den 26. august 2015 indgik klageren en lejekontrakt vedrørende sin lejlighed på 115 kvm beliggende adressen [adresse1] i [by1]. Udlejningen påbegyndte den 1. september 2015 og til en månedlig leje på 8.500 kr. I henhold til lejekontrakten kunne klageren beholde sin adresse, og opsigelse af lejemålet kunne ske på normale vilkår.

Den 2. november 2015 modtog klageren en mail fra [virksomhed1] vedrørende jobmuligheder i Norge.

Den 13. november 2015 modtog klageren en mail fra direktøren i [virksomhed2] vedrørende mulig forlængelse af vikariatet.

Klagerens kæreste blev den 1. december 2015 registreret på adressen [adresse1] i [by1]. Hun er fortsat registreret på denne adresse.

Klagerens far, morfar og søskende boede i Danmark i de påklagede år.

Udbetaling Danmark traf den 26. juli 2019 afgørelse om, at klageren i perioden fra 1. september 2015 til 30. november 2015 ikke var omfattet af de danske regler om social sikring.

Klageren har i henhold til tax assesment for indkomståret 2015 betalt social sikring til Norge med 10.364 NOK, svarende til 8.329 DKK.

Skattestyrelsen ansatte for indkomståret 2015 klagerens indkomst fra patienternes egenbetalinger til 173.497 NOK, svarende til 139.433 DKK.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klagerens indkomst for indkomståret 2015 skal nedsættes med 33.158 kr., idet beløbet på 132.238 NOK fra [virksomhed3] udgør det totale beløb, der er modtaget fra patienternes egenbetaling, hvori er indeholdt det beløb, som klagerens tidligere revisor har oplyst til Skattestyrelsen som indgået på klagerens konto.

Skattestyrelsen har i deres høringssvar indstillet, at klagerens indkomst fra patienternes egenbetalinger for indkomståret 2015 nedsættes med 41.259 NOK, svarende til 33.158 DKK.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2015 og 2016 anset klageren for fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel 4, stk. 1, i dobbeltoverenskomsten mellem de nordiske lande af 23. september 1996.

Skattestyrelsen har ikke anset klageren for at være berettiget til fradrag for betalt social sikring i Norge efter ligningslovens § 8 M, stk. 2.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår bl.a. følgende:

”(...)

Sagsfremstilling og begrundelse

Skatteansættelsen sker i henhold til den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, idet du ikke anses for omfattet af den forkortede ligningsfrist, da du modtager indkomst fra udlandet, jf. § 2, stk. 1, nr. 1 i bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 om kort frist for at have enkle økonomiske forhold, idet du modtager indkomster fra udlandet.

Efter skatteforvaltningslovens § 26, kan Skatteforvaltningen ikke afsende varsel om ændring om ansættelse af en indkomst senere end d. 1. maj i det fjerde år efter indkomstens udløb.

1. Indkomst fra Norge for 2015 og 2016

1.1. De faktiske forhold

Ifølge vores oplysninger har du boet på følgende adresse i hele 2015 og 2016:

[adresse1]

[by1]

Du har ifølge Skattestyrelsens oplysninger haft ansættelse i 2015 og 2016 hos følgende danske arbejdsgivere:

(...)

Du har ikke selvangivet dine norske indkomster i Danmark.

Skattestyrelsen har sendt materialeindkaldelse den 14. juni 2018 samt en rykker den 22. august 2018. Din revisor har indsendt materiale til brug for sagen den 16. januar 2019.

Skattestyrelsen har efterspurgt materiale på patienternes egenbetalinger samt dokumentation for flyrejse og broafgift den 29. januar 2019. Din revisor har indsendt svar på henvendelsen den 22. februar 2019. Skattestyrelsen har efterspurgt materiale på patienternes egenbetalinger den 25. februar 2019, og din revisor har indsendt materiale her på den 4. marts 2019.

Din revisor har indsendt en formidlingsaftale, hvoraf det fremgår, at du har en formidlingsaftale med [virksomhed2]. Din revisor har indsendt en Legevikaravtalt, hvoraf det fremgår, at du har arbejdet som lægevikar hos [by2] Kommune i perioden 2. september 2015 til 30. november 2015.

Din revisor har indsendt Tax return for 2015 og Tax assessment notice for 2015 og 2016. Heraf fremgår det, at du er blevet beskattet aflønindkomst på 126.387 NOK for 2015 og på 30.755 NOK for 2016, samt at du ikke er blevet beskattet af din indkomst fra HELFO. Ligeledes fremgår det, at du har betalt 8,2 % i sociale bidrag af din lønindkomst i 2015.

Du har oplyst via telefon den 9. juli 2018, at du har fået oplyst i Norge, at beskatningen af din norske indkomst skal ske i Norge.

Din revisor har indsendt Lønsedler fra [by2] Kommune, hvoraf det fremgår, at du i 2015 har tjent 120.992 NOK, og i 2016 har tjent 16.236 NOK. Din revisor oplyser Skattestyrelsen om, at der i materialet mangler en lønseddel for 2016 på 14.518 NOK, så du i alt har tjent 30.754 NOK i 2016. Din revisor oplyser Skattestyrelsen om, at [...] Politidistrikt i 2015 har aflønnet dig 5.391 kr. for lægemæssige ydelser. Din revisor mener at din indtægt fra [...] Politidistrikt er en del af patienternes egenbetalinger.

Din revisor har indsendt bilag fra Helseøkonomiforvaltningen, hvoraf det fremgår, at du for året 2015 har haft en samlet indkomst på 376.639,3 NOK.

Din revisor har indsendt bilag fra [virksomhed3], hvoraf det fremgår, at du for året 2015 har haft en samlet indkomst på 132.238 NOK.

Din revisor har den 2. maj 2019 bedt om fristudsættelse til den 9. maj 2019, i forhold til at komme med bemærkninger til forslaget af 8. april 2019.

Vi har den 13. maj 2019 bedt om dokumentation fra Udbetaling Danmark, der dokumenterer, at du er social sikret i Norge. Din revisor har ikke indsendt dokumentation herfor.

Den 21. maj 2019 sendte Skattestyrelsen din revisor en mail vedrørende afholdelse af et telefonmøde, som din revisor i sin mail af. 9. maj 2019 foreslog. Skattestyrelsen bad i mailen din revisor give besked om et specifikt tidspunkt for afholdelse af mødet. Skattestyrelsen modtog ikke svar på hvorvidt din revisor fortsat ønskede et telefonmøde.

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Du har haft fast bopæl her i landet i indkomstårene 2015 og 2016. Du anses derfor for fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskatteloven § 1, stk. 1.

Den danske indkomstbeskatning bygger på globaliseringsprincippet, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige hertil af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4. Du skal derfor selvangive alle dine indtægter i Danmark, uanset hvor i verden, de stammer fra. Det gælder også, selvom du muligvis ikke skal betale dansk skat af den løn, som du har tjent ved at arbejde i udlandet.

Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler. Det står i den juridiske vejledning, afsnit C.F.2.1 - Opgørelse af udenlandsk indkomst.

Vi har trukket dine bopælsoplysninger fra CPR-registeret, og heraf fremgår det, at du ikke har meldt fraflytning fra Danmark. Dette stemmer også overens med, at din revisor oplyser, at du har bevaret din adresse på [adresse1] A, 4, [by1] under dit ophold i Norge.

Såfremt du har bopæl i to lande, er du opfattet af reglerne for dobbeltdomicil. Det er således DBO, artikel 4, stk. 2 der afgør, hvor du skal anses for hjemmehørende.

Ifølge DBO, artikel 4, stk. 2, litra a, skal du anses for hjemmehørerende i det land hvor du har fast bolig til rådighed, og såfremt du har fast bopæl til rådighed i to lande, skal du anses for hjemmehørende i det land, hvor du har de stærkeste personlige og økonomiske interesser.

I legevikaravtalen mellem [by2] Kommune og dig, står der vedrørende bolig: "Kommunen stiller til rådighet bolig for legen så lenge vikariatet varer". Lægevikareret er tidsbegrænset, og bopælen er tidsbegrænset i overensstemmelse hermed. Du har derfor ikke fast bolig til rådighed i Norge.

Ud fra en vurdering af legevikaravtalen, midligertidig bolig i Norge, samt at du har bibeholdt din adresse i Danmark, har vi vurderet at din hensigt med opholdet i Norge har været midlertidigt og begrænset til den perioden som legevikaravtale dækker, samt at det har været planen at rejse tilbage til Danmark efter endt ophold i Norge. Se hertil den juridiske vejledning, afsnit C.F.1.2.3 -Hvornår ophører skattepligten ved fraflytning.

Under opholdet i Norge har du ikke ansættelse i Danmark, du har ingen børn i Danmark, og du opholder dig i Norge sammen med din kæreste. Disse forhold taler for at dine økonomiske og personlige interesser er stærkest til Norge under opholdet her. Du har dog stærke personlige interesser i Danmark, hvor din far, morfar samt tre søskende bor. Det er vores vurdering, at du efter endt ophold i Norge, havde til sinde at rejse tilbage til Danmark og søge ansættelse her.

Såfremt det ikke kan af gøres, i hvilket land du har de stærkeste personlige og økonomiske interesser, skal du anses for at være hjemmehørende i det land, hvor du sædvanligvis har ophold. Det er vores vurdering, at din hensigt med opholdet i Norge var, at opholdet var af midlertidig karakter, samt at det ikke var din hensigt at fraflytte Danmark.

Vi fastholder derfor vores vurdering af at du er hjemmehørende i Danmark, og du anses derfor for fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskatteloven § 1, stk. 1.

Din revisor har oplyst, at du ved ankomsten til Norge har henvendt dig ved Statsetatens kontor, for at undersøge om du er skattepligtig til Norge eller Danmark, og at det her blev fastslået, at du skulle betale skat i Norge eftersom du havde adresse i Norge under hele ansættelsen.

Det er ikke alene din bopæl der afgør hvorvidt det er Danmark eller Norge der har beskatningsretten til den indkomst du har haft i Norge. At du har kontaktet de norske skattemyndigheder har ingen betydning for skatteansættelsen i Danmark. Uanset om Danmark eller Norge har beskatningsretten til den indkomst du har haft i Norge, skal du selvangive i Danmark, da du er fuld skattepligtig hertil.

Din revisor har endvidere oplyst, at du ikke har haft ansættelse eller lønindkomst i Danmark i den periode du har opholdt dig i Norge, samt at du har betalt 8,2 % i social sikring i Norge og forskudsskat på 83.000 NOK i forhold til forventet indkomst fra HELFO.

At du har haft adresse i Norge under opholdet, at du ikke har haft ansættelse eller lønindkomst i Danmark under opholdet i Norge, at du har betalt til social sikring, at du har betalt forskudsskat, samt at du har henvendt dig til de norske skattemyndigheder, er ikke forhold der påvirker vores vurdering af hvorvidt du er fuld skattepligtig til Danmark.

Vi fastholder på baggrund af overstående, at du ikke er fraflyttet Danmark og at du er fuld skattepligtig til Danmark og skal selvangive alle dine indtægter i Danmark, uanset hvor i verden, de stammer fra, ifølge kildeskatteloven § 1, stk. 1 og statsskattelovens § 4.

Vedrørende telefonisk drøftelse

Den 21. maj 2019 sendte Skattestyrelsen din revisor en mail vedrørende afholdelse af et telefonmøde, som din revisor i sin mail af. 9. maj 2019 foreslog. Skattestyrelsen bad i mailen din revisor give besked om et specifikt tidspunkt for afholdelse af mødet. Skattestyrelsen modtog ikke svar på hvorvidt din revisor fortsat ønskede et telefonmøde.

Vi modtog d. 24. maj 2019 en skrivelse fra din revisor, hvori han blandt andet oplyser, at han ikke mener yderligere skrivelser vil ændre Skattestyrelsens endelige resultat.

Vi anser dette som udtryk for, at en telefonisk drøftelse ikke længere ønskes.

Vedrørende meddelelser fra Skattestyrelsen

Jeg er sagsbehandler på din skattesag, og forholder mig således udelukkende til din sag. Hvad øvrige sagsbehandlere måtte skrive i deres meddelelser til øvrige skatteydere hverken kan eller må jeg forholde mig til.

De meddelelser, som jeg har sendt vedrørende din sag, afspejler således udelukkende forholdene i din sag.

1.4.1. Indkomst fra [by2] kommune

Ifølge de modtagne norske kontroloplysninger og de indsendte lønsedler fra [by2] Kommune, har du i 2015 haft indkomst fra [by2] Kommune på 120.991 NOK, og i 2016 har du haft indkomst fr [by2] kommune på 30.754 NOK. Det fremgår af Tax assessment notice 2015 og 2016, at du er blevet beskattet af hele lønindkomsten.

Den skattepligtige værdi af indkomst erhvervet i udenlandsk valuta, omregnes til danske kroner med valutakursen den dag, indkomsten er erhvervet. Når man ikke kender det præcise retserhvervelsestidspunkt, anvendes i stedet gennemsnitskursen for en given periode. Dette fremgår af SKM2015.286.LSR.

For lønindkomst erhvervet i 2015, omregner Skattestyrelsen indkomstbeløbet efter et gennemsnit af nationalbankens kurser, for den periode hvor du har arbejdet i Norge, og for lønindkomst erhvervet i 2016, omregner Skattestyrelsen indkomstbeløbet efter et gennemsnit af nationalbankens kurser for januar måned 2016, da indkomsten er erhvervet i denne periode.

(...)

Skattestyrelsen omregner indkomstbeløbet fra [by2] Kommune for 2015 til 97.235 kr. og for 2016 til 23.931 kr.

Den indkomst, du har tjent som lægevikar i Norge er skattepligtig personlig indkomst. Reglerne står i statsskatteloven § 4, stk. 1, litra c og personskatteloven § 3, stk. 1.

Du skal betale arbejdsmarkedsbidrag af indkomsten. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragsloven §§ 1 og 2.

Landsskatteretten vurderede i afgørelsen SKM2004.443.LSR, at en læges indtægt ved arbejde som lægevikar i Norge er lønindtægt omfattet af den nordiske DBO artikel 19 for den del af indtægten, der består afløn fra kommuner m.v.

I den nordiske DBO artikel 19, stk. 1, står der, at det kun er Norge, der kan beskatte løn eller andet lignede vederlag, som du har fået udbetalt af lokale myndigheder eller offentligretlige institutioner m.v. i Norge for arbejde, du har udført i Norge.

Det fremgår af din ansættelseskontrakt med [by2] Kommune, at du er ansat i perioden 2. september 2015 til 30. november 2016. Du har modtaget løn fra [by2] kommune i oktober 2015, november 2015, december 2015 samt januar 2016. Skattestyrelsen mener derfor, at du er direkte ansat af [by2] Kommune. Da du også har udført arbejdet i Norge, er det Norge, der har beskatningsretten til indkomsten efter den nordiske DBO artikel 19.

Du er fuld skattepligtig til Danmark, og du skal derfor selvangive indkomsten i både Danmark og

Norge. For at undgå, at du kommer til at betale skat af indkomsten i både Danmark og Norge, giver Danmark et nedslag i den samlede danske skat, der svarer til den danske skat, der er beregnet af den norske indkomst. Reglerne står i den nordiske DBO artikel 25, stk. 1, litra b.

Konklusion

Skattestyrelsen finder på baggrund af overnævnte forhold, at du er skattepligtig af dine indkomster fra [by2] Kommune i Danmark. Din revisor er ikke kommet med bemærkninger til dette punkt. Vi fastholder ændringen i lighed med forslag af 8. april 2019 som følge.

2015 Udenlandsk personlig indkomst 97,235 kr.

2016 Udenlandsk personlig indkomst 23.931 kr.

Af overstående beløb vil Danmark give dig et nedslag i din samlede danske skat, der svarer til den

danske skat, der er beregnet af den norske indkomst.

(...)

1.4.4. Patienters egenbetaling

Din revisor har oplyst, at du har haft en indkomst fra patienternes egenbetalinger på 41.259 NOK.

Din revisor oplyser, at [...] Politidistrikt i 2015 har aflønnet dig 5.391 kr. for lægemæssige ydelser. Da [...] Politidistrikt er en offentlig myndighed, er du direkte ansat af [...] Politidistrikt, jf. den nordiske DBO art. 19. Lønnen er derfor ikke omfattet af patienternes egenbetaling. Se afsnit 1.4.2. Indkomst fra [...] Politidistrikt.

Det fremgår af bilag fra [virksomhed3], at du i 2015 har haft en indkomst fra patienternes egenbetalinger på 132.238 NOK.

Da den af revisor oplyste indkomst fra patienternes egenbetalinger ikke kan afstemmes med dokumentationen fra [virksomhed3], lægges begge beløb til grund for beregning af din skattepligtige indkomst, svarende til i alt 173.497 NOK.

Skattestyrelsen omregner beløbet efter metoden beskrevet i afsnit 1.4.1. for 2015 (80,3663) til

139.433 kr.

Den indkomst, du har tjent som lægevikar i Norge, er skattepligtig personlig indkomst. Reglerne står i statsskatteloven § 4, stk. 1, litra c og personskatteloven § 3, stk. 1.

Landsskatteretten fastslår i SKM2004.443.LSR, at en læges indtægter fra patienternes egenbetalinger ved arbejde som lægevikar i Norge, var anden indtægt omfattet af reglerne i den nordiske DBO artikel 22. Heri står der, at det kun er Danmark, der kan beskatte denne indkomst i de tilfælde, hvor du er hjemmehørende i Danmark.

Du er fuld skattepligtig til Danmark, fordi du har fast bopæl til rådighed her i landet. Da du samtidig ikke er fuld skattepligtig til Norge, er du hjemmehørerende i Danmark. Det står i reglerne i den nordiske DBO artikel 4, stk. 1.

Konklusion

Skattestyrelsen finder på baggrund af overnævnte forhold, at du er skattepligtig af din indkomst fra patienternes egenbetalinger i Danmark. Din revisor er ikke kommet med bemærkninger til dette punkt. Vi fastholder ændringen i lighed med forslag af 8. april 2019 som følge.

Du skal betale skat af:

2015 Personlig indkomst 139.433 kr.

Da Danmark har beskatningsrettet jf. den nordiske DBO art. 22, kan der ikke gives nedslag i skatten.

1.4.5. Obligatoriske udenlandske sociale bidrag

Ifølge Tax assessment notice for 2015 og 2016 har du betalt 8,2 % i sociale bidrag i Norge.

Din revisor har oplyst, at du ikke har været omfattet af social sikring i Norge.

Skattestyrelsen antager, at du er social sikret her i landet, idet du har haft ansættelse her for indkomstårene 2015 og 2016.

Ifølge reglerne i ligningslovens § 8 M, stk. 2, kan der gives fradrag for obligatoriske udenlandske sociale bidrag, når den pågældende er omfattet af social sikringsordningen i udlandet, jf. EF-forordning 883/2004. Det er Udbetaling Danmark der vurderer dette forhold.

Du bor i Danmark og har ansættelse i Danmark i både hele 2015 og 2016 ved offentlig arbejdsgivere og dermed i samme periode, som du arbejdede i Norge. Ifølge EF-forordning 883/2004 om social sikring er man som hovedregel socialt sikret i bopælslandet, hvis man samtidig arbejder/har ansættelse i flere lande. Vi har derfor forudsat, at du har været socialt sikret i Danmark under dit arbejdsophold i Norge. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for betalt sociale bidrag i Norge efter Ligningslovens § 8 M, stk. 2.

Din revisor oplyser i hans bemærkninger til vores forslag af 8. april 2019, at du ikke har haft ansættelse i Danmark i den periode hvor du har arbejdet i Norge, samt oplyser, at dette kan dokumenteres ved ansættelseskontrakter.

Det er nu vores opfattelse, at du ikke har haft ansættelse eller modtaget lønindkomst i Danmark, i den periode hvor du har haft ansættelse i Norge.

Din revisor oplyser endvidere i hans bemærkninger til vores forslag af 8. april 2019, at du har betalt 8,2 % i sociale bidrag i Norge. Dette stemmer overens med Tax assessment notice for 2015 og

2016. Din revisor har dog ved besvarelse af materialeindkaldelsen skrevet "Det er overfor mig oplyst, at der ikke har været tale om social sikring i Norge".

Din revisor er ved mail af 13. maj 2019 blevet bedt fremsende en afgørelse fra Udbetaling Danmark, der kan dokumentere, at du er omfattet af social sikring i udlandet og dermed berettiget til

fradrag for obligatoriske sociale bidrag. Skattestyrelsen har ikke modtaget dokumentation fra din

revisor.

Da det er Udbetaling Danmark der vurderer, hvorvidt du er omfattet af social sikring i udlandet, og vi ikke har modtaget dokumentation herfor, fastholder vi, at der ikke kan godkendes fradrag for social sikring betalt i Norge efter ligningslovens § 8 M, stk. 2.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klageren anses for skattemæssigt hjemmehørende i Norge i perioden 2. september 2015 til 30. november 2015, hvor klageren udførte arbejde i Norge.

Repræsentanten har gjort gældende, at klagerens udenlandske indkomst og personlige fradrag for indkomstårene 2015 og 2016 skal nedsættes 0 kr.

Repræsentanten har nedlagt subsidiær påstand om, at Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at officialmakimen ikke er iagttaget. Der er endvidere nedlagt subsidiær påstand om, at klagerens indkomst for indkomståret 2015 skal nedsættes med betalt social sikring i Norge, og at indkomsten nedsættes med et beløb, der er medtaget som indkomst to gange.

Repræsentanten har bl.a. til støtte herfor anført følgende:

”(...)

2 Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ændret selvangiven indkomst som følge af manglende selvangivelse af indkomst fra Norge.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager er hjemmehørende i Danmark, idet med støtte i, at opholdet i Norge var af midlertidig karakter samt at det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke var en hensigt om varig fraflytning fra Danmark, hvorfor indkomst fra Norge er beskattet i Danmark.

Skattestyrelsen ikke givet nedslag for betalt social sikring til Norge, da Skattestyrelsen har antaget, at klager var omfattet af dansk social sikring.

Skattestyrelsen har endvidere indkomstbeskattet klager af beløb, der er indgået på klagers konto fra patienters egenbetaling til trods for, at beløbene også er indeholdt i indkomst oplyst fra [virksomhed3].

3 Anbringender

Vi er ikke enige i Skattestyrelsens afgørelse og skal på vegne af [person1] hermed påklage afgørelsen vedr. klagers skattepligtsforhold samt de faktuelle fejl i de talmæssige opgørelser.

3.1 Anbringender - primær påstand

3.1.1 Skattemæssigt hjemmehørende

Det er vores opfattelse, at klager var skattemæssigt hjemmehørende i Norge i perioden 2. september 2015 til 30. november 2015. Vi mener således, at der er argumenter for, at Norge har beskatningsretten til indkomsten fra Norge i den pågældende periode, hvorfor indkomst fra Norge samt tilhørende fradrag vedr. arbejde i Norge skal udelades af klagers indkomstopgørelse for 2015 og 2016.

Klager har bibeholdt sin adresse i [by1] alene af postmæssige hensyn, men lejligheden var udlejet, og kunne således ikke anvendes af klager under ophold i udlandet. Udlejningen var dog ikke uopsigelige fra klagers side i 3 år eller mere, hvorfor fuldt skattepligt til Danmark består. Lejekontrakten er vedlagt som bilag 3.

Vi er enige i, at der i det konkrete tilfælde er tale om, at klager er fuldt skattepligtig til Danmark jf. KSL § 1, og da klager også har bolig til rådighed samt arbejder i Norge, ligeledes er fuldt skattepligtig der. Der er således tale om dobbeltdomicil, idet der er bolig til rådighed i både Norge og Danmark. I disse tilfælde skal klager anses for at være hjemmehørende i det land, hvor der er de stærkeste personlige og økonomiske interesser jf. den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 4, stk. 2.

Af Skattestyrelsens kendelse henvises der til bopælsoplysninger if. cpr. registret. Der er dog ikke praksis for at til- eller afmelding af folkeregistret tillægges særlig vægt, idet der skal henses til det faktiske ophold.

Det skal i relation til de personlige interesser indledningsvist anføres, at der efter vores opfattelse ikke er tvivl om at de stærkeste personlige interesser må anses for at være tilknyttet Norge i den periode, hvor der var ansættelse og ophold i Norge. Dette underbygges ved, at opholdet i Norge er sammen med sin kæreste, og når dette sammenholdes med at der ikke er hjemmeboende børn m.v., der kan flytte den personlige interesse til Danmark, er der ikke tvivl herom. Skattestyrelsen også i afgørelsen anført, at disse forhold peger i retning af tilknytning til Norge.

Det skal endvidere oplyses, at hverken klager eller kæresten havde bopæl til rådighed under deres ophold i Norge.

Vi skal derudover bemærke, at der i perioden 2. september 2015 til 30. november 2015 ikke har været ansættelsesforhold i Danmark. Udbetalinger i denne periode henføres til ansættelser der går forud for fraflytning. Det er derfor faktuelt forkert, når Skattestyrelsen anfører at der i hele 2015 og 2016 har været ansættelse i Danmark.

Hensigt ved fraflytning

I forbindelse med fraflytning fra Danmark skal der tillige ses på hensigten med fraflytningen. Klager har haft til hensigt at tage ophold og arbejde i Norge for en længere periode sammen med sin kæreste. Det er korrekt, at kontrakten med [by2] kommune var midlertidig, men som det fremgår af bilag 4 og 5, har klager løbende været i dialog om forlængelse af sin stilling i forbindelse med nært forestående udløb af kontrakt. Derudover har der været kontakt med et vikarbureau med henblik på undersøgelse af andre vikariater. Disse tiltag blev foretaget under hensyntagen til at opholdet på fraflytningstidspunktet var tiltænkt som varig og ikke blot midlertidig.

Disse tiltag taler således efter vores opfattelse imod at der skulle være tale om en kortvarig fraflytning, men at der derimod er tale om en hensigt om længere fraflytning. Dette bestyrkes endvidere af, at klager har udlejet sin lejlighed. Det forhold at opholdet blev afbrudt efter kortvarigt ophold skyldes forhold, der opstod hos klagers forældre efter fraflytning og forrykker derfor ikke ved den varige hensigt på fraflytningstidspunktet.

Skattestyrelsen anfører i afgørelsen, at der er stærke personlige interesser i Danmark, når der henses til at far, morfar og søskende bor i Danmark. Når der er tale om voksne personer, er det ikke i praksis set, at der henses til hvor ens bedsteforældre, forældre og søskende bor. Klagers kæreste må anses for at være den tætteste personlige relation. Klager har ingen kontakt til halvbror, og har ikke en relation til sin morfar. Ud fra en samlet vurdering er det vores opfattelse, at den stærkeste tilknytning er til Norge og ikke Danmark for den omhandlende periode.

Foruden de objektive kriterier som eksempelvis rådighed over bolig er der praksis for at subjektive hensigter også kan tillægges betydning. Dette fremgår eksempelvis af UfR, 708 ØLR, hvor en

administrerende direktør og hans familie tog ophold i Brasilien, men beholdt deres hus i Danmark som sommerbolig. De fleste af deres ejendele blev solgt inden afrejse til Brasilien. Ægtefællen rejste tilbage i efteråret 1974 og ønskede skilsmisse. Skatteyderen opsagde herefter sit ansættelsesforhold pr. 15/4 1975 og rejste tilbage til Danmark for at redde ægteskabet. Efter en samlet bedømmelseaf sagens omstændigheder fandtes skatteyderen ved udrejsen i april 1973 at have opgivet sin bopæl her i landet, hvorfor han ikke kunne anses fuldt skattepligtig i 1973 og 1974 og heller ikke subsidiært 12 måneder regnet fra udrejsedatoen. Den pågældende var under sit ophold i Brasilien undergivet beskatning efter reglerne for derboende personer.

I denne afgørelse ophørte opholdet i Brasilien grundet uforudsete udefrakommende omstændigheder.

I den konkrete sag, er opholdet i Norge ligeledes afbrudt grundet udefrakommende omstændigheder. Førnævnte afgørelse ligner den konkrete sag. Dels for så vidt angår den tidsmæssigt kortvarige periode med ophold, men også omstændigheder omkring bolig, der kan medføre dobbeltdomicil.

Det skal bemærkes, at der er tale om to unge nyuddannede læger, der ønskede al den erfaring de kunne få. De havde til hensigt at arbejde i Norge for en længere periode, og selv om de startede med en midlertidig stilling, var det deres hensigt, at søge nye arbejder i Norge, hvilket nedenstående bevidner.

Da der kunne være berettiget tvivl om endelig vurdering af, hvor klager rettelig var skattemæssigt hjemmehørende, har han henvendt sig til de norske skattemyndigheder. Svaret fra de norske skattemyndigheder var, at han grundet ophold i Norge måtte anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i Norge. Selvom vi er bekendt med at udtalelse fra de norske myndigheder ikke er bindende for de danske skattemyndigheder, understreger udtalelsen dog, at der er tvivl om fortolkning af det skattemæssige hjemsted. De norske myndigheder har dog vurderet på baggrund af de kendte forhold på selve fraflytningstidspunktet, hvorimod de danske skattemyndigheder vurderer på baggrund af en periode der går ud over den konkrete ansættelsesperiode i Norge.

Det må derfor være berettiget at klager har været i god tro ved indgivelse af sin selvangivelse for 2015 og 2016.

Når det skattemæssige hjemsted i perioden, hvor klager har opholdt sig og arbejdet i Norge, er i Norge, skal indkomsten fra Norge beskattes der, og ikke i Danmark. Endvidere vil der i denne situation ikke skulle gives fradrag i forbindelse med arbejde i udlandet, jf. fradrag for kost og logi samt befordring.

3.2 Anbringender - subsidiær påstand

3.2.1 Social sikring for indkomståret 2015

Som Skattestyrelsen anfører i deres afgørelse, skal der gives fradrag for betalt udenlandsk social sikring jf. ligningslovens § 8M, stk. 2. Dette har Skattestyrelsen ikke gjort, da der på tidspunktet hvor de træf deres afgørelse, ikke forelå en afgørelse fra Udbetalingen Danmark angående social sikring. Der var på dette tidspunkt søgt om en afgørelse hos Udbetalingen Danmark.

Denne afgørelse modtages i juli 2019, hvor Udbetalingen Danmark træffer afgørelse om, at klager er omfattet af norsk social sikring. Vi har vedhæftet afgørelse som bilag 2.

Der er betalt 8,2 % af indkomsten fra [by2] Kommune samt af indkomsten fra [...] Politidistrikt og denne kan opgøres til følgende

(...)

Selvom indkomsten lempes ved exemption jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 25, stk. 1 litra b, skal skatteansættelsen ændres som følge af betalt social sikring i Norge.

3.2.2 Officialmaksimen

Officialprincippet er en forvaltningsretlig retsgrundsætning, hvorefter Skattestyrelsen har pligt til at indhente alle relevante oplysninger i en sag, før der træffes afgørelse. Denne pligt angår såvel de faktiske oplysninger i sagen som samtlige juridiske forhold af betydning for sagen. Herudover er det en forudsætning, at Skattestyrelsen afvejer samtlige forhold, herunder de forhold der taler for borgerens sag og, hvis Skattestyrelsen afgør sagen til skade for borgeren, at Skattestyrelsen konkret løfter bevisbyrden.

Det er ubetinget Skattestyrelsen, der har ansvaret for, at sagen er tilstrækkeligt oplyst, og at afgørelsen bygger på et korrekt grundlag, samt at sagsbehandlingen er forsvarlig.

Skattestyrelsen anfører i afgørelsen, at de ikke har modtaget afgørelse fra Udbetalingen Danmark angående klagers social sikring. Skattestyrelsen oplyses om, at der er indsendt anmodning herom til Udbetalingen Danmark.

Skattestyrelsen træffer afgørelse den 24. juni 2019 til trods for, at Skattestyrelsens frist for at afgive en kendelse er 1. august 2019. Skattestyrelsen kunne således godt have ventet med at træffe deres afgørelse indtil der lå en afgørelse fra Udbetalingen Danmark.

Da Skattestyrelsen derved har truffet en afgørelse uden at have sagen fuldt belyst, mener vi ikke, at Skattestyrelsen har iagttaget officialprincippet på behørig vis.

3.2.3 Indkomst fra patienternes egenbetaling 2015

Skattestyrelsen har for indkomståret 2015, forhøjet selvangiven indkomst der hidrører fra patienternes egenbetaling med NOK 132.238 samt endvidere forhøjet indkomsten med et beløb på NOK 41.259 svarende til det beløb, som tidligere revisor har angivet som betalinger fra patienter, der er indgået på klagers konto. Det samlede beløb udgør således NOK 173.497 eller 139.433 kr.

Beløbet på NOK 132.238 fra [virksomhed3] er det totale beløb, der er modtaget fra patienternes egenbetaling, og i dette beløb er således indeholdt det beløb, som tidligere revisor har oplyst til Skattestyrelsen som indgået på klagers konto.

I henhold til SL § 4 skal klager alene beskattes af den indkomst, der er modtaget.

Alle betalinger som patienterne foretager i lægehuset bliver opgjort af [virksomhed3] og oplyses herfra. Der tilkommer således ikke klager nogle direkte beløb uden om disse opgørelser.

Når Skattestyrelsen tager udgangspunkt i den faktiske indbetaling på bankkonti, opgjort af tidligere revisor og samtidig medtager indkomstoplysninger ifølge bilag, medtages indkomsten derfor delvist dobbelt.

Indkomsten bør derfor rettelig opgøres i forhold til opgørelse af patienternes egenbetaling i henhold til bilag fra [virksomhed3], svarende til NOK 132.239, eller 106.275 DKK (kurs 80,3663) Indkomsten for 2015 skal således nedsættes med 33.158 kr.

(...)”

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har i anledning af klagen fremkommet med følgende bemærkninger:

3.1.1 Ad skattemæssig hjemmehørende

Rådgiver gør gældende, at der foreligger dobbeltdomicil. Ifølge legevikaravtalen, er den bolig klager har til rådighed i Norge, en bolig som Kommunen (arbejdsgiveren) har stillet til rådighed, så længe vikariatet varer. Ifølge modeloverenskomsten skal der lægges vægt på, om boligen rent faktisk kan benyttes permanent. Dette er ikke tilfældet med den bolig klager har fået stillet til rådighed under hans ansættelse hos [by2] Kommune. Skattestyrelsen vurderer således, at der ikke er tale om fast bopæl i Norge, og dermed foreligger der ikke dobbeltdomicil, jf. den nordiske DBO artikel 4, stk. 2.

Vi mener ikke, at det er godtgjort, at klager havde til hensigt at blive varigt i Norge. Dette begrundes særligt med,

at klager ikke udlejer sin lejlighed uopsigeligt i mindst 3 år,
at klager i lejekontrakten aftaler med lejer, at han skal bibeholde sin adresse på [adresse1],
at klager ikke melder flytning til CPR-registeret,
at klager ikke etablerer fast bopæl i Norge,
at klager har en tidsbegrænset ansættelse.

Rådgiver er enig i, at klager er fuldt skattepligtig til Danmark. Ligeledes har den tidligere revisor på sagen bedt om befordringsfradrag fra Danmark til Norge samt retur, hvilket viser, at den tidligere revisor har været af samme opfattelse.

Rådgiver oplyser, at klager har været i løbende dialog om forlængelse af sin ansættelse i Norge, hvortil der er vedlagt kopi af to mails (bilag 4 og 5). Disse mails viser, at [virksomhed2] forespørger om hvorvidt klager ønsker at forlænge ansættelsen, og at [virksomhed1] ønsker at have et skypemøde med klager med henblik på en eventuel ansættelse. Vi har ikke modtaget klagers svar på disse mails, og vi mener derfor ikke, at der foreligger dokumentation for, at klager har ønsket at forsætte ansættelsen eller opholdet i Norge.

Ifølge vores vurdering kan opholdet i Norge som minimum først anses for varigt, på det tidspunkt hvor klager opgiver sin bopæl i Danmark eller etablere fast bopæl i Norge.

Klager vælger, at udleje sin lejlighed, og i lejekontrakten (bilag 3) aftales der at lejemålet kan opsiges med 3 måneders varsel, samt at klager har ret til at beholde sin adresse på lejemålet. Det forhold, at klager bibeholder sin adresse på [adresse1], fortolker vi som, at klager har et ønske om at vende tilbage til samme bopæl, samt at opholdet i Norge på dette tidspunkt, ikke anses for varigt.

Ifølge CPR-registeret flytter klager tilbage til [adresse1]A ved afrejse fra Norge, hvor lejeren ligeledes fraflytter samme dag.

Rådgiver henviser til sag U.1982. 708, og gør gældende at denne sag ligner den konkrete sag. Vi afviser at sagerne kan sammenlignes, da det i U.1982.708 var tydeligt, at den administrerende direktør havde til hensigt at opholde sig varigt i Brasilien. Der blev i sagen lagt vægt på, at ægtefælle og børn var rejst med, at ansættelsen var tidsbegrænset til 3 år med mulighed for forlængelse, at familien havde solgt bil og bohave der ikke kunne tages med til Brasilien. Opholdet varede dog kun i 2 år, da de rejste tilbage til Danmark i forbindelse med deres skilsmisse.

Klager har ikke kontaktet de danske skattemyndigheder for at få afklaret, hvor han er skattemæssig hjemmehørende under opholdet i Norge. Vi har fået oplyst, at han har kontaktet de norske skattemyndigheder, og at de har vurderet at klager var skattemæssige hjemmehørende i Norge under opholdet. Dette har vi ikke modtaget dokumentation for.

Skattestyrelsen har modtaget oplysninger fra revisor om, at klager har været forskudsregistreret i Norge, og fået oplysninger om, at skatteyder ikke har selvangivet sin norske indkomst i Norge.

Der henvises i øvrigt til afgørelsens punkt. 1.4.

Det er på overstående grundlag stadig Skattestyrelsens opfattelse, at klager er skattemæssig hjemmehørende i Danmark.

3. 2.1 Ad social sikring 2015

Grundet den fremlagte afgørelse fra Udbetaling Danmark, er klager ikke omfattet af dansk social sikring. Der kan derfor gives fradrag for obligatoriske udenlandske sociale bidrag i henhold til ligningslovens § 8M, stk. 2, jf. EF-forordning 883/2004.

Betalt norsk social sikring i forhold til den norske årsopgørelse i 2015 10.364 NOK

Betalt norsk social sikring i DKK (omregnet med gennemsnitskursen for perioden, se afgørelsens punkt 1.4.1.) (10.364 x 80,3663 / 100) 8.329 DKK

3.2.2 Ad officialprincippet

Første materialeindkaldelse er sendt til klager den 14. juni 2018. Den 9. juli er der kontakt med klager, som vil sende materialet. Dette blev ikke modtaget, og derfor sendes der en rykker den 22. august 2018.

Første kontakt fra revisor sker den 23. november 2018. Reviser oplyser den 27. november, at han har modtaget materialet og vil sende det d.d. Det rykkes for materialet den 14. og 16. januar, og vi modtager materialet den 16. januar 2019.

Vi sender forslag til afgørelse den 8. april, hvor fristen for bemærkninger er den 2. maj. Den 2. maj beder revisor om fristudsættelse på en uge, og vi giver ham en ny frist til den 9. maj. Han sender sine bemærkninger den 9. maj, hvor han bl.a. oplyser, at klager har betalt 8,2 % i social sikring i Norge, hvilket også fremgår af det materiale revisor har indsendt. Revisor har faet 4 uger til at sende hans bemærkninger og fremskaffe dokumentation, hvorved fristen herfor udløb den 9. maj 2019.

Det er ved besvarelse af materialeindkaldelsen oplyst af revisor, at "Det er over for mig oplyst, at der ikke har været tale om social sikring i Norge". Det har derfor været Skattestyrelsens opfattelse, at klager og revisor, var af den opfattelse, at klager var omfattet af dansk social sikring. Til trods for at revisor ikke udtrykker, at han er uenig i vores vurdering heraf, vælger vi at bede om dokumentation fra Udbetaling Danmark. Dette gøres den 13. maj, hvor der gives frist til den 20. maj. Revisor åbner vores mail den 22. maj 2019.

Revisor har den 9. maj 2019 bedt om et telefonmøde efter tilretnings af de faktiske forhold. Den 21. maj sender jeg revisor en mail og beder jeg ham angive en passende dag herfor. Vi modtog ikke et svar herpå fra revisor.

Den 24. maj 2019 skriver revisor og er utilfreds med kun en uges frist. Vi prøvede samme dag at ringe til revisor, men opkaldet blev ikke besvaret. I klagen har rådgiver oplyst, at vi blev informeret om, at den tidligere revisor havde indsendt anmodning til Udbetaling Danmark. Dette er efter vores opfattelse ikke korrekt. Det har ikke været vores opfattelse, at vi er blevet gjort bekendt med, at den tidligere revisor har indsendt anmodning om afgørelse til Udbetaling Danmark.

Sagsbehandlingstiden har været lang i denne sag, og der har været mulighed for revisor at fremskaffe dokumentation fra Udbetaling Danmark.

3.2.3 Ad Indkomst fra patienternes egenbetaling 2015

Rådgiver gør gældende, at indkomsten fra patienternes egenbetaling skal opgøres i forhold til opgørelse af patienternes egenbetaling i henhold til bilag fra [virksomhed3], svarende til NOK 132.239, således, at det af den tidligere revisor oplyste beløb på NOK 41.259 ikke medtages i opgørelsen. Dette er Skattestyrelsen enig i.

(...)”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar

Klagerens repræsentant har følgende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar:

Skattemæssigt hjemmehørende

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at [person1] ikke har godtgjort, at der forelå en hensigt om varig tilflytning til Norge med følgende begrundelser:

- klager ikke udlejer sin lejlighed uopsigeligt i mindst 3 år

- klager i lejekontrakt aftaler med lejer, at han skal bibeholde sin adresse på [adresse1]

- klager ikke melder flytning til CPR-registret

- Klager ikke etablerer fast bopæl i Norge

- Klager har en tidsbegrænset ansættelse

Vi er som tidligere nævnt, enige i den fulde skattepligt til Danmark er fastholdt. Da der dog samtidig efter vores opfattelse er bolig til rådighed i Norge, er der dobbeltdomicil, hvorefter skattemæssigt hjemsted skal vurderes på baggrund af DBO´en.

Skattestyrelsen anfører, at det fremgår af modeloverenskomsten, at der skal lægges vægt på om boligen rent faktisk kan benyttes permanent. Modeloverenskomsten bemærkninger om boligbegrebet skal ses i sammenhæng med forskellen på boligbegrebet i dansk ret jf. Juridisk Vejledning afsnit C.F.2.2.4.1.2. Efter modeloverenskomsten er der således et bredere boligbegreb, end hvad der gælder i dansk ret. Den Nordiske DBO afviger fra modeloverenskomsten, hvorfor det ikke er korrekt, når Skattestyrelsen henviser til boligbegrebet efter modeloverenskomsten og ikke efter den nordiske overenskomst. Der må derfor efter dansk ret, herunder den nordiske overenskomst, anses for at være bolig til rådighed, uanset om denne boligret eventuelt måtte være på midlertidig basis. Dette medfører, at [person1] efter vores opfattelse har bolig til rådighed i såvel Danmark som Norge. Af den nordiske overenskomst Artikel 4 stk. 2 fremgår følgende angående skattemæssigt hjemsted:

(...)

Af kommentarerne til den Nordiske overenskomst er yderligere anført:

Det bemærkes, at OECD-modeloverenskomsten indeholder et selvstændigt begreb for, hvornår en person kan anses for at have en fast bolig til rådighed, jf. kommentaren til art. 4, pkt. 13. Dette begreb er ikke identisk med det begreb, der anvendes i intern dansk ret.

Der er på den baggrund derfor ikke grundlag for at henvise til, at der i forhold til den nordiske DBO er krav om, at boligen rent faktisk kan anvendes permanent, idet boligbegrebet i relation til den Nordiske DBO, må forstås som at der er bolig til rådighed efter den Nordiske DBO og ikke efter modeloverenskomsten. Det må herefter konstateres, at der jf. dansk ret samt med henvisning til den nordiske DBO, må anses for at være bolig til rådighed i Norge, hvorefter de førnævnte elementer i DBO skal lægges til grund.

Der har under opholdet i Norge utvivlsomt været bolig til rådighed, som faktuelt dagligt er benyttet til beboelse og overnatning under opholdet i Norge for [person1] og kæresten.

Efter vores vurdering vil det herefter være afgørende, hvor det stærkeste personlige og økonomiske tilhørsforhold foreligger. Skattestyrelsen har selv anført, at da der ikke under opholdet i Norge er ansættelse i Danmark og da der ikke er børn i Danmark, taler dette for at de stærkeste økonomiske og personlige interesser er knyttet til Norge. Dette synspunkt er vi helt enige i, og når dette sammenholdes med, at der efter vores opfattelse er bolig til rådighed i Norge skal [person1] anses for at være hjemmehørende i Norge i den periode han har opholdt sig og arbejdet i Norge.”

Klagerens bemærkninger til møde i Skatteankestyrelsen

Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler blev det bl.a. gjort gældende, at Skattestyrelsens anbringender i høringssvaret i forbindelse med artikel 4, stk. 2, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke kan tillægges vægt. Repræsentanten gjorde gældende i overensstemmelse med klageskrivelsen, at klageren i den omhandlede periode var skattemæssigt hjemmehørende i Norge efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten, idet han bl.a. havde etableret fast bopæl i Norge, og at hans økonomiske interesse var i Norge.

Klageren fik af de norske myndigheder oplyst, at han var skattepligtig til Norge. De norske myndigheder betragtede klageren og kæresten som selvstændige, hvorved deres skat ikke blev indeholdt. De blev ved indrejsen forskudsregistreret.

Klageren fik tilbudt en stilling inden for sit interesseområde i Danmark, og som følge heraf udrejste han og kæresten af Norge ultimo november 2015. Repræsentanten gjorde i den forbindelse gældende, at tilbageflytningen til Danmark således skyldtes en udefrakommende omstændighed, som ikke ændrer ved klagerens hensigt ved udrejsen til Norge.

Klagerens vikaraftale indeholdt bl.a. mulighed for forlængelse.

Landsskatterettens afgørelse

Skattemæssigt hjemsted

Klageren er var i indkomstårene 2015 og 2016 fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger af artikel 4, stk. 1, i dobbeltoverenskomsten mellem de nordiske lande af 23. september 1996, at en person er skattemæssigt hjemmehørende i det land, hvortil personen er skattepligtig på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium. En person er ikke hjemmehørende, såfremt skattepligten til dette land er begrænset til indkomst fra kilder der, jf. litra a.

Klageren blev beskattet i Norge af indkomsten fra [by2] Kommune og fra [...] Politidistrikt. Klageren selvangav ikke sin indkomst fra Helseøkonomiforvaltningen, og forskudsskatten blev derfor tilbagebetalt til klageren.

Klageren var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter artikel 4, stk. 1, i dobbeltoverenskomsten mellem de nordiske lande af 23. september 1996 i perioden fra 2. september 2015 til 30. november 2015.

Retten finder, at klageren ikke tilsvarende var hjemmehørende i Norge efter artikel 4, stk. 1, henset til at klageren i forbindelse med sagens behandling ikke tilstrækkeligt har godtgjort, at han under opholdet i Norge var fuldt skattepligtig til Norge, at der ikke foreligger dokumentation herfor fra de norske myndigheder, og at klageren ikke har betalt skat til Norge af hele sin indkomst optjent i Norge.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med Skattestyrelsens høringssvar, at klagerens indkomst fra patienternes egenbetalinger for indkomståret 2015 nedsættes med 41.259 NOK, svarende til 33.158 kr.

Social sikring

I henhold til ligningslovens § 8 M, stk. 2, fragår obligatoriske udenlandske sociale bidrag for personer omfattet af kildeskattelovens § 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Det er tilfældet, når den pågældende efter en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er hjemmehørende i den pågældende fremmede stat og er omfattet af social sikringslovgivning i den fremmede stat i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet.

Udbetaling Danmark traf den 26. juli 2019 afgørelse om, at klageren i perioden fra 1. september 2015 til 30. november 2015 ikke var omfattet af de danske regler om social sikring.

Klageren har i henhold til tax assesment for indkomståret 2015 betalt social sikring til Norge med 10.364 NOK, svarende til 8.329 DKK.

Landsskatteretten finder, at klageren er berettiget til fradrag på 8.329 kr. for betalt social sikring til Norge efter ligningslovens § 8 M, stk. 2, hvorved Skattestyrelsens afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.

Landsskatteretten finder endvidere, at Skattestyrelsen har iagttaget officialprincippet. Herved er henset til, at der under sagens behandling i Skattestyrelsen er givet flere fristforlængelser efter anmodning fra den tidligere revisor, at den tidligere revisor har oplyst, at der ikke var tale om social sikring i Norge, og at den tidligere revisor efter anmodning ikke fremsendte afgørelsen fra Udbetaling Danmark og ikke oplyste, at der var indsendt anmodning til Udbetaling Danmark. Det bemærkes, at Skattestyrelsen senest kunne træffe endelig afgørelse den 1. august 2019 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., jf. dog 4. pkt., og at der ikke var forhold i sagen på daværende tidspunkt, der tilsagde, at afgørelsen først skulle træffes den 1. august 2019.