Kendelse af 10-09-2020 - indlagt i TaxCons database den 11-10-2020

Faktiske oplysninger

Klageren driver landbrugsvirksomhed, [virksomhed1] v/ [person1], CVR-nr. [...1], fra ejendommen beliggende [adresse1], [by1]. Ejendommen er erhvervet i 1996. Af BBR-meddelelsen for ejendommen fremgår, at landbruget består af 5 matrikler og er bebygget med 5 bygninger. Der er tilhørende et stort areal med marker, hvorpå der også er placeret 2 vindmøller.

På ejendommen er opført følgende bygninger:

Bygning nr. 1 er et stuehus opført i 1915. Ydervæggene er af mursten og taget belagt med tegl. Bygningens samlede bygningsareal er på 129 m²,og det samlede beboelsesareal er på 139 m².

Bygning nr. 6 er en stald til fjerkræ opført i 1990. Ydervæggene er af beton og taget dækket med fibercement. Bygningens samlede erhvervsareal er på 1.747 m².

Bygning nr. 7 er ligeledes en stald til fjerkræ opført i 1997. Ydervæggene er af beton og taget dækket af fibercement. Bygningens samlede erhvervsareal er på 1912 m².

Bygning nr. 8 er en anden bygning til landbrug (fyrrum) opført i 2005. Ydervæggene og taget er lavet af metal. Bygningens samlede erhvervsareal er på 40 m².

Bygning nr. 10 er en lade til foder, afgrøder m.v. opført i 2009. Ydervæggene er lavet af beton og taget dækket med fibercement. Bygningens samlede erhvervsareal er på 1398 m².

Anlæg nr. 5, 9, 10, 11, 12 og 13 er kornsiloer opført i hhv. 2018, 1990, 1990, 1997, 1992 og 1992.

Klageren har i 2017 opført en kornsilo, som er forbundet med to kyllingestalde via underjordiske foderrør, hvor kornet derved overføres direkte og uden yderligere forarbejdning til dyrene som foder.

De samlede udgifter til anskaffelse af kornsiloen udgjorde ifølge SKATs afgørelse 1.109.541 kr. Klageren fratrak heraf 204.560 kr. svarende til 5 % som straksfradrag, jf. afskrivningslovens § 18, stk. 2, på baggrund af anskaffelsessummen på 4.091.205 kr. for to kyllingestalde. Resten af anskaffelsessummen på 302.744 kr. (507.304 kr. – 204.560 kr.) afskrives med 4 %, svarende til 12.110 kr. i 2017.

Af klagerens skatteregnskab 2017 fremgår følgende:

Der er fremlagt billeder af bygningerne på ejendommen og tegninger af siloen. Tegningen viser en korngrav ved siden af siloen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens indkomst for indkomståret 2017 med 196.378 kr. Skattestyrelsen har ikke godkendt klagerens straksfradrag på 204.560 kr.

Skattestyrelsen har begrundet denne ændring med følgende:

” Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Der er anskaffet en kornsilo i 2017. Kornsiloen er forbundet med to kyllingehuse via en rørforbindelse i jorden. Rørforbindelsen leverer foder, i form af korn, fra siloen til kyllingehusene. Der sker ingen behandling eller forarbejdning af kornet.

Det fremgår af afskrivningslovens § 18, stk. 2, at der er straksfradrag for udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger, og beregningsgrundlaget er afskrivningsgrundlaget for den bygning som udgifterne vedrører. Det fremgår videre, at det er en betingelse, at tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning.

Af bemærkningerne til lovforslaget til den nye afskrivningslov L 102-2 1997/98 fremgår følgende:

“At tilbygningen ”udgør en naturlig del af den eksisterende bygning” indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende. Forslaget indebærer på dette punkt en stramning i forhold til gældende praksis.”

Det samme fremgår også af Juridisk Vejledning afsnit C.C.2.4.4.4. Dette gælder uanset, om der er en fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at kornsiloen kan fungere selvstændigt, og at der ikke er tale om at kornsiloen udgør en naturlig del af de eksisterende kyllingehuse. Kornsiloen og kyllingehusene anses således ikke for at fungere som et hele, men kan netop fungere hver for sig.

Der kan henvises til SKM2018.283.LSR, hvor landsskatteretten ikke finder det tilstrækkeligt for beregning af straksfradrag, at en bygning, kornsilo, er sammenbygget med en anden bygning via rørføring. Den skal også fungere som et hele sammen med den eller de andre dele af en bygning, for at det kan anses for at være et samlet bygningskompleks. Landsskatteretten opdelte rørforbindelsen op i to. En vedrørende processen med blanding af foderet, og en anden vedrørende levering af foderet til svinestald. Den del der alene vedrører levering af foderet finder landsskatteretten ikke kan begrunde, at der er tale om at bygningsdelene fungerer som et hele.

At bygningsdelene er forbundet med rørforbindelse kunne således ikke begrunde at der er tale om sammenhængende bygninger.

Landsskatteretten henviser i afgørelsen til SKM2010.524.VLR, hvor to stalde blev anset for selvstændige bygninger, der ikke udgjorde en del af et eksisterende bygningskompleks, selv om de var forbundet med det øvrige bygningskompleks med mellembygninger der indeholdt varme-, el- og foderforsyning.

Det forhold, at der for en gylletanks vedkommende er videreført hidtidig praksis for at anse denne som en bygningsbestanddel af driftsbygningen, forudsat at der er en rørforbindelse mellem gylletank og bygning, og der således kan foretages straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, stk. 2, idet gylletanken ikke fungerer selvstændigt, kan ikke begrunde, at dette også gælder for kornsiloer.

Landsskatteretten udtaler i SKM2018.235.LSR og i SKM2018.282.LSR, at Told- og Skattestyrelsens udtalelse i TfS 1999,536 kun omhandler landbrugets gylletanke og alene gylletanke hvor der er en rørforbindelse mellem gylletank og bygning.

Virksomheden beskattes efter reglerne i kapitalafkastordningen. Det ikke godkendte straksfradrag på 204.560 kr. tillægges kapitalafkastgrundlaget primo 2017 på 25.585.831 kr., jf. virksomhedsskattelovens § 22a, stk. 5.

Kapitalafkastgrundlaget primo 2018 udgør herefter 25.790.391 kr.”

Skattestyrelsens udtalelse om Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Skattestyrelsen har den 1. april 2020 udtalt følgende om Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”

(...)

Følgende er indstillet:

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse, som stadfæster SKATs afgørelse. Klagers kornsilo anses ikke for at udgøre en naturlig del af de eksisterende bygninger, herunder kyllingehusene, jf. afskrivningslovens § 18, stk. 2, hvorfor der ikke er straksfradrag for kornsiloen.

Af afskrivningslovens § 18, stk. 2, 1. punktum fremgår, at der er straksfradrag for udgifter til ombygning eller forbedringer af afskrivningsberettiget bygninger, og beregningsgrundlaget er afskrivningsgrundlaget for den bygning, som udgifterne vedrører.

Af afskrivningslovens § 18, stk. 2, 3. punktum fremgår, at udgifter til tilbygning behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning.

Af bemærkningerne til lovforslaget L 102-2 1997/98 om afskrivningsloven fremgår blandt andet, at en tilbygning anses at udgøre en naturlig del af den eksisterende bygning, hvis der er en fysisk sammenhæng, og hvis bygningen fungerer som et hele. En ny bygning anses ikke at udgøre en naturlig del af den eksisterende bygning blot fordi, der er en fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende.

Idet eneste fysiske forbindelse mellem de to bygninger er en nedgravet rørforbindelse, hvorfra foder blæses fra silo til kyllingehusene, vurderes siloen ikke at udgøre en naturlig del af de eksisterende bygninger. Det er Skattestyrelsens vurdering, at kornsiloen ikke fungerer som et hele med kyllingehusene. At rørforbindelsen er indrettet med en hensigtsmæssig drift for øje kan ikke føre til andet resultat. Der henvises til SKM2010.524.VLR og SKM2018.283.LSR.

På baggrund af ovenstående lægges det til grund, at kornsiloen ikke kan anses for at være omfattet af afskrivningslovens § 18, stk. 2, hvorfor der ikke kan ske straksfradrag af kornsiloen.

Yderligere materiale

Hvis Skatteankestyrelsen får flere oplysninger i sagen, f.eks. klagers bemærkning til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og til denne udtalelse, beder vi om, at i sender det til os.

(...)

”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den skattepligtige indkomst for indkomståret 2017 skal nedsættes med 196.378 kr. svarende til den gennemførte forhøjelse.

Klagerens repræsentant har gjort følgende anbringender gældende:

”Anbringender

Til støtte for min påstand gør jeg gældende, at Skattestyrelsen ikke med rette kan tilsidesætte den foretagne straksafskrivning, idet den opførte kornsilo skal betragtes som en "naturlig del af den eksisterende bygning", hvilket i henhold til praksis bl.a. indebærer, at der skal være fysisk forbindelse, og at bygningen skal fungere som et hele.

Det er derfor vigtigt at fastslå, at siloen er nødvendig for kyllingeproduktionen, idet kyllingerne ellers ikke får foder, ligesom siloen ikke har nogen berettigelse, hvis den ikke er koblet op på kyllingehusene. Der sker som nævnt ingen forarbejdning i forbindelse med "kornets vej" ind i kyllingehusene.

Uden sammenligning i øvrigt kan siloen efter min opfattelse betragtes på samme måde som en gylletank når reglerne omkring straksafskrivning skal anvendes. I gylletanken er der tale om "output", mens siloen i denne sag tilsvarende sørger for "inputtet".

Til støtte for min påstand anmoder jeg om lejlighed til at fremkomme med yderligere anbringender, herunder billedmateriale og andre mere tekniske argumenter for sammenhængen mellem bygningen og kyllingehusene.

Jeg tager samtidig forbehold for på et senere tidspunkt at bede Landsskatteretten om meddele tilsagn om 100 % dækning af omkostningerne i forbindelse med afholdelse af en syns- og skønforretning. Naturligvis under forudsætning af, at en syns- og skønforretning findes nødvendig.”

Klagerens repræsentant har ved telefonmødet den 14. januar 2020 understreget ligheden mellem kornsiloer og gylletanke.

Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”Faktiske forhold

Jeg har som sådant ingen væsentlige bemærkninger til de oplysninger sagen bygger på, men jeg undres over sidste punktum i afsnittet, hvor der står: ”Tegningen viser en korngrav ved siden af siloen”.

Jeg har mig bekendt ikke fremlagt tegninger, der viser en korngrav ved siden af siloen, ligesom luftfoto fra ejendommen viser, at der de facto ikke er nogen korngrav ved siden af siloen.

I sagens natur er jeg ikke bekendt med, hvordan denne forvikling er opstået, men jeg kan naturligvis være bekymret for om sagen er blevet forvekslet med en anden sag.

Det er derfor centralt for mig at belyse faktum i sagen fuldstændig korrekt:

Klagerens opfattelse – mine egne anbringender

Det er korrekt, at jeg har sammenlignet dette fodringsanlæg med gylletanke, men det var alene for forståelsens skyld.

Det var alene et forsøg på at beskrive sammenhængen mellem kornsiloen, rørsystemet ind til fordringsmaskinerne i stalden samt i sidste ende der hvor kyllingerne æder fodret.

Jeg beklager, at dette er blevet opfattet forkert.

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse indledes med at fastslå, at en eventuel straksafskrivning alene kan foretages på den bygning udgiften vedrører.

Jeg er naturligvis enig i den betragtning, men må fastholde, at der mig bekendt ikke foreligger afgørelser, der viser, at en udgift ikke kan vedrørende to bygninger. At udgiften i dette tilfælde vedrører to bygninger, er vel åbenbart, henset til at rørsystemet er koblet sammen med to parallelle stalde. Dette er i øvrigt også tidligere præciseret overfor sagsbehandleren hos Skatteankestyrelsen.

Sandsynligvis er det heller ikke den problemstilling der er størst uenighed omkring.

Derimod fremkommer Skatteankestyrelsen med en række kriterier som efter deres opfattelse skal være opfyldt for at der kan blive tage om at beregne et straksfradrag. Opfattelsen bygger på bemærkningerne til L 102-2 fra folketingsåret 1997/98:

Reelt set er jeg enig i ovenstående betragtninger, herunder at den lovændring der blev gennemført for ca. 20 år siden var en stramning af mulighederne for at foretage straksafskrivning.

Skatteankestyrelsen bygger imidlertid deres forslag til afgørelse primært på en konkret afgørelse, nemlig afgørelsen gengivet i SKM2010.524 VLR. Den afgørelse kan imidlertid ikke anvendes analogt på min sag. Sagen i 2010-afgørelsen handlede om en landbrugsejendom med svineproduktion, hvor der var tale om forskellige sammenbyggede ejendomme, herunder om de mellemgange, der var etableret kunne bruges som grundlag for straksafskrivning.

I den konkrete sag er der ikke tale om der er etableret sammenbygning af hensyn til straksafskrivning, men alene er etableret sammenhæng fordi det simpelthen er naturligt. Kornet/fodret til kyllingerne kan ikke placeres under taget på staldene, og den naturlige opbevaring er i en silo. Derfor kan det diskuteres om afgørelsen i SKM2010.540 VLR kan anvendes på denne sag.

Endvidere fremføres det af Skatteankestyrelsen, at siloen ikke har fælles vægge m.v. med de eksisterende bygninger. Dette er korrekt, men heller ikke dette forhold er til hinder for straksafskrivning.

Eksempelvis gives der straksfradrag for en kornsilo i SKM2018.283 LSR. I den afgørelse er straksafskrivningen imidlertid begrænset af det blanderum som er etableret for at omdanne korn til svinefoder. I den sag var der altså alene et spørgsmål om størrelsen af grundlaget for straksafskrivning der var til bedømmelse. Ikke spørgsmålet om der generelt kan foretages straksafskrives på en kornsilo, der er forbundet med en stald.

På denne baggrund fastholder jeg, at alle betingelser for at foretage et straksfradrag på grundlag af de to stalde er opfyldt.

Afsluttende bemærkninger

Det er min opfattelse, at Skatteankestyrelsen i denne sag forsøger at udstrække nogen afgørelser hvor straksfradrag nægtes, til også at omfatte noget der helt naturligt kan foretages straksafskrivning på.

Siloen i denne sag opfylder således alle ovenfor nævnte kriterier for at der kan foretages straksfradrag efter afskrivningslovens § 18, stk. 2.”

Klagerens repræsentant har i skrivelse af 23. marts 2020 endvidere oplyst følgende:

”Under henvisning til dit brev af 16. marts skal jeg beklage, at jeg har udtrykt mig forkert. Det er

korrekt, at min kollega [person2] har fremlagt en skitse i sagen, men den henhører vist

fra en reklame eller lignende. Jeg betragtede ikke den skitse som en tegning. Det er min fejl og

det har sikkert været meningsforstyrrende.

Jeg skrev vist også i mine bemærkninger, at siloen ikke havde en korngrav. Den oplysning var

baseret på et luftfoto jeg havde fået af siloen. Desværre var det luftfoto taget, da siloen var helt

nyopført, og på billedet fremgik der ingen korngrav. Jeg skrev derfor i mine bemærkninger at der

ingen korngrav er. Det er forkert.

Der er naturligvis en korngrav – andet ville også være unaturligt. Korngraven bruger [person3] når han høster sit eget korn og kornet er af en sådan kvalitet der gør, at det

kan bruges direkte til kyllingefoder.

Jeg fastholder dog mine øvrige bemærkninger om siloen og foderet. Uanset om foderet kommer

fra en ekstern leverandør eller fra [person3]s egne marker kommer der hele hvedekerner i siloen og

disse bringes i hel stand ind til kyllingerne. Fuldstændig som beskrevet.”

Klagerens repræsentant har i forbindelse med Skatteankestyrelsens skrivelse af 20. april 2020 fremkommet med følgende bemærkninger:

”I brev af 20. april 2020 oplyser Skatteankestyrelsen, at man ønsker at tilsidesætte min begæring om retsmøde i sagen. Der henvises i den forbindelse til Skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3

Denne bestemmelse taler om, at ”Landsskatteretten kan undlade at imødekomme en anmodning om afholdelse af retsmøde, hvor denne fremgangsmåde efter forholdene må anses for overflødig”.

Jeg er totalt uforstående overfor denne tilsidesættelse af min ret til at forelægge sagen for Landsskatteretten. Det kan da godt være, at der er enighed omkring de faktiske forhold, men der er jo tilsyneladende ikke enighed omkring den juridiske bedømmelse.

Jeg skal da blot nævne eksempelvis j.nr. 15-0866814 for at understrege, at der kan være andre udfald på sagen end dem som Skatteankestyrelsen kommer frem til.

På den baggrund skal jeg stærkt opfordre til, at der afholdes retsmøde i sagen, ganske som jeg hele tiden har bedt om.”

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til afskrivningslovens § 18, stk. 2, 1. pkt., er der straksfradrag for udgifter til ombygning eller forbedringer af bygninger, der er afskrivningsberettigede efter § 14. Beregningsgrundlaget er afskrivningsgrundlaget for den bygning, som udgifterne vedrører.

Af bemærkningerne til lovforslaget L 102-2 1997/98 til afskrivningsloven fremgår bl.a.:

"Endvidere foreslås en ændring af beregningsgrundlaget for straksfradraget således, at beregningsgrundlaget fremover kun bliver afskrivningsgrundlaget for den bygning, som de pågældende udgifter vedrører."

Landsskatteretten finder, at det med vedtagelse af den ændrede afskrivningslov, lov nr. 433 af 26. juni 1998, var lovgivers hensigt at ændre på den hidtidige lov, hvor afskrivningsgrundlaget for samtlige afskrivningsberettigede driftsbygninger indgik i beregningsgrundlaget for straksafskrivning, til at beregningsgrundlaget for straksfradrag kun skulle omfatte den driftsbygning, hvorpå der er foretaget ombygning.

Af afskrivningslovens § 18, stk. 2, 3. punktum, fremgår, at udgifter til tilbygning behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning.

Af bemærkningerne til lovforslaget L 102-2 1997/98 om afskrivningsloven fremgår følgende herom:

"At tilbygningen ”udgør en naturlig del af den eksisterende bygning” indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende. Forslaget indebærer på dette punkt en stramning i forhold til gældende praksis."

Der gælder dermed en række krav til bygningen, før udgifterne hertil betegnes som ombygnings- eller forbedringsudgifter. For det første skal tilbygningen udgøre en naturlig del af den eksisterende bygning, hvilket indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen skal fungere som et hele. Hvis tilbygningen er meget væsentlig og kan fungere selvstændigt, skal bygningen i stedet behandles efter afskrivningslovens § 14. Dette gælder også, hvis der er en fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved eksempelvis en mellemgang m.v. jf. juridisk vejledning C.C.2.4.4.4.

Det afgørende i vurderingen er de bygningsmæssige forholds fysiske fremtræden. Det er uden betydning, om det er sket driftsmæssigt. Dette blev fastslået i SKM2010.524.VLR, der er refereret nedenfor.

Det skal således vurderes, om bygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning (kyllingestalden), jf. afskrivningslovens § 18, stk. 2, eller om siloen i stedet er en selvstændig bygning, jf. afskrivningslovens § 14.

Det forhold, at kornsiloen er etableret med rørforbindelse til bygningen med foderanlægget, findes ikke i sig selv at kunne føre til, at kornsiloen og kyllingestalden indgår i ét samlet bygningskompleks, hvor kornsiloen fungerer som et hele med staldbygningerne – heller ikke selvom en sådan rørforbindelse giver en fordel for produktionen på ejendommen. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 1. juli 2010, gengivet i SKM2010.524.VLR, hvor der var fælles foderforsyning til to tilbygninger via rørforbindelse. Landsretten lagde til grund, at det ville være muligt at etablere fælles varme- el- og foderforsyninger, selvom tilbygningerne ikke havde været sammenbygget med det øvrige bygningskompleks, hvorfor tilbygningerne fandtes at kunne fungere selvstændigt.

Klagerens repræsentant har oplyst, at kornsiloen er etableret med rørforbindelse til kyllingestalden, og at der ikke sker forarbejdning af kornet i forbindelse med transporten fra siloen til at kyllingerne modtager det i deres fodertrug.

Af det fremlagte billedmateriale fremgår, at siloen står selvstændigt og fritliggende uden fælles vægge med kyllingestalden.

Uanset at rørforbindelserne er indrettet med en hensigtsmæssig drift for øje, anses kornsiloerne og bygningen med foderanlægget at være et selvstændigt bygningskompleks, som ikke udgør en sådan naturlig del af de øvrige stalde m.v., at staldene kan medregnes i beregningsgrundlaget for det omhandlende straksfradrag.

Der henvises endvidere til Landsskatterettens afgørelse af 18. juni 2018 refereret i SKM2018.283.LSR, hvor en stålsilo til opbevaring af korn, hvor kornet føres via et rørsystem til et foderblandingsanlæg i en ladebygning og herefter til staldene, ikke kunne anses som ét samlet bygningskompleks i afskrivningslovens forstand. Landsskatteretten udtalte endvidere, at den produktionsfordel, som rørforbindelsen gav, ikke kunne føre til, at siloen og staldbygningerne kunne anses som ét samlet bygningskompleks.

Retten bemærker, at afskrivningsreglerne for kornsiloer ikke kan følge retsstillingen vedrørende gylletanke, da denne alene vedrører gylletanke, jf. Told- og Skattestyrelsens udtalelse i TfS 1999, 536 samt SKM2018.235.LSR.

I forhold til det af repræsentanten anførte vedrørende j.nr. 15-0866814, bemærker retten, at denne sag vedrører en anden type silo (køresiloer). I sagen blev det endvidere lagt til grund, at de nyopførte siloer var forbundet med de eksisterende siloer med en fælles mur.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.