Kendelse af 31-03-2021 - indlagt i TaxCons database den 23-04-2021

Skattestyrelsen har anset selskabets benyttelse af udenlandsk arbejdskraft i perioden 1. januar 2016 – 31. december 2017 for lønmodtagerforhold.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter [virksomhed1]) er registreret med branchekode 412000 Opførelse af bygninger. Selskabet er momsregistreret og registreret som arbejdsgiver.

[virksomhed1] har benyttet den polske underleverandør [virksomhed2] v/[person1].

[virksomhed1] har fra den 1. januar 2018 foretaget indeholdelse og indberetning af arbejdsudlejeskat vedrørende den polske underleverandør, da [virksomhed1] har været i dialog med dets revisor om fortolkningen af reglerne om arbejdsudleje.

I den forbindelse har Skattestyrelsen bedt om at se [virksomhed1]s regnskabsmateriale vedrørende brug af [virksomhed2] fra Polen for perioden 1. januar 2016 - 31. december 2017.

[virksomhed1] har i den forbindelse også foretaget indeholdelse og indberetning af arbejdsudlejeskat for perioden 1. januar 2016 - 31. december 2017 vedrørende brug af [virksomhed2] fra Polen.

I 2016 og 2017 er der indgået kontrakter mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] fra Polen i forbindelse med flere byggeprojekter.

Skattestyrelsen har modtaget 8 kontrakter vedrørende 2016, hvor de 7 omhandler opstilling af [bjælkehus], og én vedrører reparation af porte m.v.

Vedrørende 2017 har Skattestyrelsen modtaget 13 kontrakter, hvor de 7 omhandler opstilling, montering eller nedtagning af [bjælkehus], 2 omhandler montering af indvendigt isoleringssæt, 2 omhandler maling, mens én vedrører reparation af porte m.v., og én vedrører udvendig tjærebehandling.

Alle kontrakterne vedrørende 2016 og 2017 er bygget op på samme måde. De er korte og fylder alle under en side.

Der er oplysning om en fast pris for arbejdet og en meget kort beskrivelse af, hvad arbejdet omfatter. I en af kontrakterne står der, at arbejdet afregnes løbende efter timeforbrug, hvor der dog er et maksimalt beløb.

Nogle kontrakter har oplysning om perioden, hvor arbejdet skal udføres, og oplysning om, at [virksomhed1] er berettiget til en bod på 400 kr. pr. dags overskridelse.

Der er ikke oplysninger om, hvem der leverer materialer eller værktøj i kontrakterne, og der er ikke yderligere oplysninger om forpligtigelser i forbindelse med eventuelle fejl og mangler.

Fakturering fra [virksomhed2] til [virksomhed1] og opgjort løn har udgjort følgende beløb:

Den løn, der fremgår af de ovennævnte opgørelser, vedrører [person2], der er søn af [person1] og ansat i [virksomhed2]. [virksomhed1] har for indkomstårene 2016 og 2017 indeholdt arbejdsudlejeskat for [person2].

Skattestyrelsen har i 2017 beregnet beskatningen af [person1] som en faktisk beskatning, jf. årsopgørelse for 2017, hvoraf bl.a. fremgår, at skattepligten for [person1] starter den 1. januar 2017.

Forslag til afgørelse blev udsendt af Skattestyrelsen den 4. december 2018.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2016 og 2017 anset [virksomhed1]s brug af [virksomhed2] v/[person1] for arbejdsudleje og har som konsekvens heraf opkrævet A-skat og AM-bidrag.

I forbindelse med, at [virksomhed1] har benyttet den polske underleverandør [virksomhed2] v/[person1], har [virksomhed1] fra 1. januar 2018 foretaget indeholdelse og indberetning af arbejdsudlejeskat.

[virksomhed1] har efterfølgende endvidere foretaget indeholdelse og indberetning af arbejdsudlejeskat for perioden 1. januar 2016 - 31. december 2017 vedrørende brug af [virksomhed2] fra Polen.

[virksomhed1] har beregnet arbejdsudlejeskat af løn til ansatte i [virksomhed2], der har arbejdet for [virksomhed1].

I [virksomhed1]s bemærkninger til Skattestyrelsens forslag er anført, at efter nærmere overvejelse er [virksomhed1] ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne for så vidt angår den ansatte i [virksomhed2].

Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at forholdet er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når [virksomhed1] benytter [virksomhed2] som underleverandør.

Ved køb af udenlandsk arbejdskraft foretages en vurdering af, om der er tale om en selvstændig udenlandsk virksomhed, som udfører arbejde for [virksomhed1], eller der er tale om en virksomhed, der stiller arbejdskraft til rådighed for [virksomhed1].

Følgende forhold skal vurderes:

[virksomhed1] har oplyst, at dets forretning udelukkende består af salg af byggesæt eller opførte huse, og når [virksomhed1] indgår aftale om opførelse af et hus, udføres monteringsarbejdet altid ved anvendelse af selvstændige underentreprenører. [virksomhed1] sælger ikke håndværksydelser og har kun en håndværker ansat, der udelukkende laver snedkerarbejde i huse, der er solgt som færdigopførte. [virksomhed1] mener derfor ikke, at det arbejde underentreprenøren udfører, kan anses for en integreret del af [virksomhed1]s virksomhed.

Skattestyrelsen mener, at det arbejde underleverandøren udfører, er en integreret del af [virksomhed1]s virksomhed, da opførelsen af de huse, der sælges, er en afgørende del af [virksomhed1]s drift. Ved denne vurdering mener Skattestyrelsen ikke, at det er relevant, at [virksomhed1] kun har en håndværker ansat.

Skattestyrelsen mener ikke, at kontrakterne mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] fra Polen er entreprisekontrakter, men at der er tale om, at [virksomhed2] hovedsageligt har stillet arbejdskraft til rådighed for [virksomhed1].

Skattestyrelsen har lagt vægt på, at det arbejde, der er udført, er et led i [virksomhed1]s almindelige drift. Kontrakterne indeholder ikke yderligere beskrivelse af arbejdet, der er udført, hvorfor der lægges til grund, at [virksomhed1] løbende har givet instruktioner om, hvilket arbejde der skulle udføres, og ført tilsyn og kontrol med arbejdet.

[virksomhed1] har oplyst, at det er underleverandøren alene, der fastlægger arbejdsrutiner, arbejdsredskaber og arbejdsmetoder, og at [virksomhed1] ikke fører tilsyn med arbejdets udførelse, ud over kvaliteten af det færdige arbejde.

Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] som minimum må have givet instruktioner de første gange [virksomhed2] arbejdede for [virksomhed1]. Hvis det stort set er det samme arbejde, der udføres hver gang, vil der selvfølgelig ikke være samme behov for instruktion efterfølgende.

[virksomhed1] har oplyst, at det leverer samtlige komponenter til de byggesæt, der anvendes. Underleverandøren leverer selv arbejdsredskaber.

Skattestyrelsen har den 19. februar 2019 foretaget kontrol på adressen [adresse1] i [by1], hvor [virksomhed1] var ved at bygge et hus. Ved kontrollen blev [virksomhed2] truffet. I den forbindelse blev det konstateret, at [virksomhed1] stiller bolig, bil og større maskiner til rådighed for [virksomhed2].

Skattestyrelsen har bl.a. konstateret, at [virksomhed1] sørger for større maskiner til byggeriet, såsom kran til løft af spær og stillads.

Derudover har Skattestyrelsen konstateret, at [virksomhed1] stiller varebil med [virksomhed1]-logo til rådighed for [virksomhed2], mens de er i Danmark. De kører i deres polske bil fra Polen til [by2], men erhvervsmæssig kørsel derudover foregår i [virksomhed1]s varebil.

[virksomhed1] har forklaret, at det er en del af kontrakten mellem [virksomhed1] og [virksomhed2], at der stilles en vogn til rådighed, hvis det ønskes, men at et kørselstillæg derved bortfalder. Vognen anvendes kun af [virksomhed2] i forbindelse med entrepriseopgaver. Ellers anvendes bilen til udbringning af småting af [virksomhed1].

Ved Skattestyrelsens kontrol konstateredes, at bilen indeholdt værktøj. Der er tale om to større save af nyere dato og en del ældre almindeligt værktøj. [virksomhed1] har oplyst, at alt værktøjet tilhører [virksomhed2], der normalt for nemheds skyld efterlader værktøjet i [virksomhed1]s bil, når de ikke er i Danmark, men at det kun er [virksomhed2], der benytter værktøjet.

Skattestyrelsen mener ikke, at det er normalt i en entrepriseaftale, at der stilles bolig og varebil til rådighed. Skattestyrelsen mener endvidere, at det er usædvanligt, at [virksomhed2] ikke tager deres værktøj med hjem. Især de to nyere save må antages at have en vis værdi.

[virksomhed2]s arbejde for [virksomhed1] er udført over en længere periode. [virksomhed2] har arbejdet for [virksomhed1] kontinuerligt gennem flere år. [virksomhed1] har oplyst, at der ikke foreligger en aftale om løbende arbejdsydelser. [virksomhed1] mener dog stadig, at det er relevant i vurderingen, at der er udført arbejde kontinuerligt for [virksomhed1] gennem flere år.

[virksomhed1] oplyser endvidere, at aftalerne med [virksomhed2] er fastprisaftaler på nær to aftaler, hvor honoreringen skete på baggrund af medgået tid til en fast timesats. Ved vurderingen af, om der er tale om en aftale, der er omfattet af arbejdsudlejereglerne eller en entrepriseaftale, vil det, at der er tale om en fastprisaftale, som udgangspunkt være et kriterium, der taler for, at det er en entreprisekontrakt. Det vil så normalt ikke være muligt at få yderligere omkostninger dækket, som det vil, når prisen afhænger af medgået tid.

Skattestyrelsen mener dog ikke, at det er afgørende for vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje i dette forhold, at der er tale om en fastprisaftale. Det arbejde [virksomhed2] udfører, leveres primært af [person1] selv, og den lønudgift der er til den ansatte udgør en meget lille del af fakturasummen. Det vurderes, at [virksomhed2]s lønudgift er dets primære variable udgift og primære risiko for større omkostninger end forventet.

Derudover er der i kontrakterne ikke reelt tale om aftaler om konsekvenserne af mangler og misligholdelser. At der er risiko for dagbøder på 400 kr., anser Skattestyrelsen ikke for en reel risiko, og betingelserne er ikke yderligere beskrevet. Skattestyrelsen mener derfor, at det er [virksomhed1], der har den økonomiske risiko i forbindelse med arbejdets udførsel.

[virksomhed1] har oplyst, at størrelsen på dagbøderne nøjagtigt svarer til den bod, som [virksomhed1]s kunder kan gøre gældende over for selskabet. Dette mener Skattestyrelsen ikke ændrer på, at der ikke er tale om en reel risiko, og betingelserne ikke er yderligere beskrevet. [virksomhed1]s kunders eventuelle krav over for [virksomhed1], mener Skattestyrelsen ikke har relevans i vurderingen af kontrakten mellem [virksomhed1] og underleverandøren.

Det skal nævnes, at i henhold til kontrakten, så hæfter [virksomhed2] i 5 år fra udførelsen af entreprisen for skader og reklamationer som følge af monteringsfejl og er forpligtiget til at afhjælpe fejlen indenfor rimelig tid, eller betale for at fejlen udbedres af andre på deres regning.

Denne hæftelse er ikke yderligere beskrevet, hvorfor Skattestyrelsen vurderer, at det er tvivlsomt, hvordan den fungerer i praksis. Skattestyrelsen mener endvidere, at forholdet ikke er afgørende for vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje, når der foretages en samlet vurdering.

[virksomhed1] nævner endvidere, at [virksomhed2] er momsregistreret i Danmark og har faktureret med moms. Dette har ikke nogen betydning for vurderingen af forholdet. Da [virksomhed2] er en polsk virksomhed, skulle der være faktureret med omvendt betalingspligt, og der må ikke anføres moms på fakturaen.

Når der foreligger arbejdsudleje, er vederlaget til de udenlandske arbejdstagere omfattet af skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

De udenlandske medarbejderes indkomst er A-indkomst i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, da de er indlejet fra en polsk virksomhed.

Indkomsten er endvidere arbejdsmarkedsbidragspligtig i henhold til kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Det er [virksomhed1], der er indeholdelsespligtig i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Skatten for personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, beregnes som 30 % af bruttoindtægten, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v. i henhold til kildeskattelovens § 48 B, stk. 1. Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8 %, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

Medarbejdernes skattepligt er endelig opfyldt ved indeholdelse af skat med 30 % efter § 48 B i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 5.

Indeholdelsespligt vedrørende [person1]

Ud over ansatte fra [virksomhed2] har [virksomhed2]s indehaver, [person1], også arbejdet for [virksomhed1].

Det følger af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, at arbejdsudleje forudsætter tilstedeværelsen af tre juridiske enheder: En (udenlandsk) udlejer, den arbejdsudlejede og en (dansk) modtager af arbejds-ydelsen, hvervgiveren. Er udlejer en personligt drevet virksomhed kan indehaveren herefter ikke arbejdsudleje sig selv, idet der da alene foreligger to enheder.

[virksomhed2] fra Polen er en personligt drevet virksomhed, hvorfor [person1] ikke kan arbejdsudlejes. På baggrund af sagens forhold er det dog Skattestyrelsens opfattelse, at [person1] i relation til [virksomhed1] må anses for lønmodtager.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud. Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. En lønmodtager er desuden kendetegnet ved at udføre arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, fordi indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og helt for dennes regning. Der kan dog i praksis være tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende.

I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af en række momenter i forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, arbejdet udføres for. Ved bedømmelsen skal der lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.

I den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.2.1, Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere, og i cirkulære til personskatteloven nr. 129 af 4. juli 1994, afsnit 3.1.1, Afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende, er der oplistet en række kriterier, der taler for tjenesteforhold, og en række kriterier, der taler for selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan lægges vægt på ved vurderingen af, om der er tale om tjenesteforhold eller selvstændig erhvervsvirksomhed.

Ingen af de nævnte kriterier, der taler for enten tjenesteforhold eller for selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. Kriterierne har desuden ikke lige stor betydning i alle situationer. I praksis kan det være sådan, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for, at det er et tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde afhænger afgørelsen af en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes.

Ved vurderingen af forholdet har Skattestyrelsen lagt vægt på følgende kriterier, der taler for tjenesteforhold:

At [person1] har udgifter til ansatte og umiddelbart har været frit stillet med hensyn til at antage hjælp taler som udgangspunkt for, at der er tale selvstændig virksomhed. Skattestyrelsen mener dog ikke, at dette har afgørende betydning for vurderingen af forholdet, når lønudgiften er direkte viderefaktureret og er omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Derudover er lønudgiften også forholdsvis lille i forhold til den samlede fakturasum.

Skattestyrelsen mener derfor, at der er tale om et tjenesteforhold, når der foretages en samlet vurdering af forholdene.

Skattestyrelsen mener ikke, at [person1] har en reel økonomisk risiko i forbindelse med udførelsen af arbejdet for [virksomhed1]. Han har ikke udgifter udover, hvad der er normalt i et ansættelsesforhold og har umiddelbart ingen reelle forpligtigelser til udbedring m.v. i forbindelse med fejl og mangler.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der i vederlaget ikke i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.

[virksomhed1] stiller bolig, varebil og større maskiner til rådighed for [virksomhed2], hvilket ikke er sædvanligt for entrepriseforhold.

[person1]s indkomst er A-indkomst i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1, og indkomsten er arbejdsmarkedsbidragspligtig efter kildeskattelovens § 49A, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1. Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8 % i henholdt til arbejdsmarkedsbidragslovens § 1.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er [virksomhed1], der er indeholdelsespligtigt i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da Skattestyrelsen anser selskabet for arbejdsgiver, jf. ovenfor.

[virksomhed1] hæfter for betalingen af A-skat i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] er omfattet af erstatningspligten efter disse bestemmelser. [virksomhed1] er registreret som arbejdsgiver og har ansatte, hvor der indeholdes og indberettes skat, hvorfor [virksomhed1] burde have vidst, at udbetalingerne var omfattet af reglerne om indeholdelsesforpligtigelse i kildeskatteloven.

Skattestyrelsen har endvidere ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelsen af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Oplysninger om løn og indeholdte beløb m.v. skal angives til eIndkomst (indkomstregisteret) i henhold til dagældende skattekontrollovs § 7, stk. 1, nr. 1, og indkomstregisterlovens § 2 og § 3, stk. 1.

Skattestyrelsen mener derfor, at [virksomhed1] hæfter for ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i udbetalte beløb til [person1] fratrukket løn til medarbejdere. [virksomhed1] hæfter for den faktisk beregnede skat i 2016 og 2017, der er opgjort på baggrund af [person1]s årsopgørelser.

A-indkomst udbetalt til [person1] i 2016413.609 kr.

Beregnet arbejdsmarkedsbidrag (8 % af 413.609 kr.)33.088 kr.

Faktisk beregnet A-skat113.856 kr.

A-indkomst udbetalt til [person1] i 2017420.245 kr.

Beregnet arbejdsmarkedsbidrag (8 % af 420.245 kr.)33.619 kr.

Faktisk beregnet A-skat115.458 kr.

A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, der ikke er indeholdt, opkræves i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 1.

Skattestyrelsen har opgjort det beløb, der beregnes skat af, som de fakturerede beløb fratrukket den opgjorte lønudgift til ansatte, da Skattestyrelsen ikke har haft andre oplysninger, der kunne benyttes til at opgøre en lønudgift til [person1], som for eksempel timeopgørelser.

Øvrige punkter

Da [virksomhed1] har udbetalt hele lønnen til [person1] uden at tilbageholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, vil [virksomhed1] have et regreskrav mod [person1], som svarer til den opkrævede A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.
Hvis [virksomhed1] ikke opkræver hæftelsesbeløbet hos [person1], har [virksomhed1] betalt en privat udgift for [person1]. [virksomhed1] vil derfor skulle indberette beløbene som løn til [person1], og [virksomhed1] vil igen hæfte for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af de eftergivne beløb.

Selskabets opfattelse

[virksomhed1]s repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at opkræve A-skat og AM-bidrag af [virksomhed1] vedrørende brugen af [virksomhed2] i indkomstårene 2016 og 2017.

[virksomhed1] henvendte sig i efteråret 2017 til Dansk Håndværk med henblik på en vurdering af, om entrepriseforholdet med [virksomhed2] ved [person1] eventuelt kunne anses for arbejdsudleje. På baggrund af det dagældende styresignal (SKM2014.478.SKAT) konkluderede Dansk Håndværk, at der var en risiko for, at der tale om arbejdsudleje.

På denne baggrund kontaktede [virksomhed1] repræsentanten for at få assistance med indberetning efter reglerne om arbejdsudleje.

Efter dialog med SKAT påbegyndte [virksomhed1] indberetning efter reglerne om arbejdsudleje med virkning fra 2018.

Eftersom [virksomhed2] driver selvstændig virksomhed fra en adresse i Polen, og der ikke fandtes aftaler om løbende arbejdsydelser, var det opfattelsen, at der kun skulle indberettes arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat for den ansatte i [virksomhed2], fordi udenlandske enkeltmandsvirksomheder principielt ikke kan udleje sig selv.

Skattestyrelsen fulgte op på indberetningerne for 2018, udbad sig entrepriseaftalerne med [virksomhed2] for årene 2016 og 2017 til gennemgang og bad senere [virksomhed1] om at foretage indberetninger om arbejdsudlejeskat for disse to år, hvilket [virksomhed1] efterkom.

Forudsætningen for at der er tale om arbejdsudleje er, at arbejdet, som den ansatte udfører for [virksomhed1], er en integreret del af [virksomhed1]s kerneydelser, hvilket efter [virksomhed1]s opfattelse ikke er tilfældet, fordi [virksomhed1] ikke selv leverer håndværksydelser men alene markedsfører og sælger færdigbyggede huse eller byggesæt.

Med Skattestyrelsens afgørelse af 18. juni 2019 bøjer Skattestyrelsen skattereglerne i urimelig grad, fordi Skattestyrelsen både pålægger [virksomhed1] indeholdelse og indberetning efter arbejdsudlejereglerne og efter de almindelige regler for ansatte i det samme aftaleforhold.

Afgørelsen betyder nemlig, at Skattestyrelsen i samme aftaleforhold hævder, at [virksomhed2]/ [person1] er selvstændig erhvervsdrivende/arbejdsgiver/arbejdsudlejer og samtidigt ansat i selskabet, hvilket efter [virksomhed1]s opfattelse ikke kan være sandt samtidigt og derfor er en grotesk udlægning af skattereglerne.

[virksomhed1] har tidligere gjort Skattestyrelsen opmærksom på, at [virksomhed1]s forretning udelukkende består i salg af byggesæt eller opførelse af huse, og at monteringsarbejdet altid udføres ved anvendelse af selvstændige underentreprenører, når [virksomhed1] indgår aftale om opførelse af et hus. Efter [virksomhed1]s opfattelse svarer denne opgavefordeling til Skatterådets afgørelse, SKM2015.385, hvor Skatterådet konkluderede, at der ikke var tale om arbejdsudleje.

I de fleste tilfælde leveres håndværksydelserne af danske selvstændige håndværksmestre men også af [virksomhed2], som er den eneste udenlandske håndværksmester, der har leveret håndværksydelser til [virksomhed1].

[virksomhed1] leverer således aldrig selvstændige håndværksydelser i forbindelse med salg af huse. [virksomhed1] har kun én ansat med håndværkerbaggrund, der udelukkende foretager snedkerarbejde i huse, der er solgt som færdigopførte. En kunde kan med andre ord ikke købe et stykke tømrerarbejde af [virksomhed1] men alene købe et hus af [virksomhed1].

Aftalegrundlaget for samarbejdet med de enkelte underentreprenører er selve entreprisekontrakten på den aktuelle ejendom samt [virksomhed1]s almindelige betingelser for samarbejdet. Der er fremlagt betingelserne for montering af [bjælkehus]-byggesæt svarende til det monteringsarbejde, som foretages af [virksomhed2].

Som det fremgår af materialet, er der tale om standardbetingelser, som konsekvent anvendes i identisk eller i tilsvarende form (afhængig af hvilket husprodukt, der er tale om), uanset om der indgås en monteringsaftale med en dansk tømmermester eller med [virksomhed2].

Til den enkelte byggeopgave leverer [virksomhed1] også en byggetilladelse og komplette bygningstegninger. Bygningstegningerne indeholder en omfattende og nøjagtig beskrivelse af huset, hvorfor yderligere beskrivelser ikke er nødvendige.

På trods af at beskrivelsen af den enkelte byggeopgave er ganske omfattende, og at aftalegrundlaget er det samme, uanset hvilken håndværksmester entreprisekontrakten er indgået med, mener Skattestyrelsen ikke, at kontrakterne med [virksomhed2] er entreprisekontrakter.

Skattestyrelsen hævder, at fordi selve entreprisekontrakten ikke indeholder en nøjagtig beskrivelse af det arbejde, der skal udføres, lægger Skattestyrelsen udokumenteret til grund, at [virksomhed1] ”løbende har givet instruktioner om, hvilket arbejde der skulle udføres, og ført tilsyn og kontrol med arbejdet”. Dette er ikke tilfældet.

Entreprisekontrakten, de generelle betingelser og det øvrige materiale skal naturligvis anses for en helhed, der i detaljer beskriver monteringsarbejdet.

Underentreprenøren har således det fulde ansvar for planlægning af monteringsopgaven, og det er underentreprenøren alene, der fastlægger arbejdsmetoder, arbejdsrutiner og anvendelsen af arbejdsredskaber, ligesom det udelukkende er op til underentreprenøren, om der involveres medarbejdere til udførelsen af byggeopgaverne.

Skattestyrelsen lægger tilsyneladende afgørende vægt på, at [virksomhed1] leverer byggesættet, og at [virksomhed1] stiller bil og overnatningsmulighed til rådighed for [virksomhed2].

Med hensyn til byggesættet leveres samtlige komponenter til byggesættet af [virksomhed1]. Komponenterne giver husene deres særlige karakter, som er grundlaget for [virksomhed1]s virke. Husene produceres på en fabrik i Norge, eksklusivt for [virksomhed1], der er hovedaktionær i det norske selskab, og underentreprenørerne har ikke selv adgang til at købe de pågældende byggesæt, hvorfor byggesættene kun kan leveres af [virksomhed1].

Underentreprenøren anvender som oplyst over for Skattestyrelsen eget værktøj og materiel, og risikoen for fejl og mangler er alene underentreprenørens.

Underentreprenøren er således forpligtet til at opfylde de i entreprisekontrakten nævnte tidsfrister og kan blive pålagt dagbøder, hvis fristerne ikke overholdes.

Skattestyrelsen negligerer fuldstændigt, at underentreprenøren er underlagt en femårig hæftelse for monteringsfejl, og at underentreprenøren har det fulde ansvar for udbedring af mangler, samt at underentreprenøren har overtaget [virksomhed1]s risiko i forhold til dagbøder overfor slutkunderne alene begrundet i dagbødernes størrelse på 400 kr. Efter [virksomhed1]s opfattelse er det afgørende, at [virksomhed2] har overtaget forpligtelsen, og at bødestørrelsen ikke er afgørende.

Realiteten er, at underentreprenøren har påtaget sig en væsentlig risiko, som en lønmodtager aldrig ville kunne ifalde.

Med hensyn til om [virksomhed1] stiller bil og overnatningsmulighed til rådighed i forbindelse med opførelse af det enkelte hus, er det en mulighed, som den enkelte underentreprenør kan tilvælge. Set fra [virksomhed1]s side indeholder valget en mulig besparelse, eftersom [virksomhed1] under alle omstændigheder ville skulle betale herfor gennem entreprisesummen.

Som oplyst til Skattestyrelsen kræver opførelsen af bjælkehusene sjældent opstilling af stillads, men hvis arbejdstilsynet stiller krav herom, stiller [virksomhed1] stillads til rådighed for alle de involverede entreprenører på byggeriet.

Som nævnt driver [virksomhed2] virksomhed fra en adresse i Polen, og der foreligger ingen aftale om løbende arbejdsydelser, idet underentreprenørerne alene tilbydes monteringsopgaver i det omfang [virksomhed1] har behov herfor. [virksomhed1] har således ikke pligt til at holde Entreprise Byg/[person1] beskæftiget i perioder, hvor der ikke er behov for udførelse af monteringsarbejde.

[virksomhed2] er desuden momsregistreret og har hidtil sendt fakturaer til [virksomhed1] med moms i henhold til de indgåede entreprisekontrakter.

Skattestyrelsen gør i afgørelsen opmærksom på, at den har opgjort det beløb, der beregnes skat af, som de fakturerede beløb fratrukket den opgjorte lønudgift til ansatte, ”da vi ikke har haft andre oplysninger, der kunne benyttes til at opgøre lønudgift til [person1], som for eksempel timeopgørelser.”

Skattestyrelsen har under sagens behandling udbedt sig oplysninger om tidsanvendelsen i forbindelse med en enkelte entreprisekontrakt med [virksomhed2], men sådanne tidsopgørelser findes ikke, da overholdelsen af tidsfrister udelukkende er underentreprenørens ansvar. Tidsanvendelsen er derfor uinteressant for [person1] og for [virksomhed1]. Dette gælder også tidsanvendelse ved eventuelle fejlmonteringer, som skal udbedres af underentreprenøren for egen regning.

Skattestyrelsens bemærkning om tidsanvendelsen tyder på, at indeholdelsesgrundlaget ville have været anderledes, hvis [person1] for sin egen skyld havde registreret tidsanvendelsen på de enkelte entrepriser, hvilket efter [virksomhed1]s opfattelse bekræfter, at Skattestyrelsen ikke helt har kunnet bestemme sig for, om [person1] driver selvstændig virksomhed gennem [virksomhed2], eller om han er lønansat i [virksomhed1].

[virksomhed1] har bedt [virksomhed2] om på fakturaerne at specificere lønnen til den ansatte for at undgå, at [virksomhed1] skulle indeholde arbejdsudlejeskat af hele fakturabeløbet.

Under ”Øvrige punkter” i afgørelsen skriver Skattestyrelsen følgende:

”Da I har udbetalt hele lønnen til [person1] uden at tilbageholde, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, vil I have et regreskrav mod [person1], som svarer til den opkrævede A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Hvis I ikke opkræver hæftelsesbeløbet hos [person1], har I betalt en privat udgift for [person1]. I vil derfor skulle indberette beløbene som løn til [person1], og I vil igen hæfte for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af de eftergivne beløb.”

Bemærkningen gælder tilsyneladende også opkrævningen af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat for indkomståret 2016, selv om Skattestyrelsen selv har konkluderet, at selve skattekravet mod [person1] for indkomståret 2016 er forældet, hvilket kun gør Skattestyrelsens afgørelser endnu mere usammenhængende og uforståelige.

Det er [virksomhed1]s opfattelse, at når kravet mod [person1] for indkomståret 2016 er forældet, vil det heller ikke være muligt at pålægge [virksomhed1] at betale skatten.

Sammenfattende kan det konkluderes, at

Pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og A-skat for [person1]

Efter [virksomhed1]s opfattelse er det åbenbart, at [virksomhed2] er en virksomhed, at [person1] er selvstændigt erhvervsdrivende og at [person1] dermed ikke er i et ansættelsesforhold til [virksomhed1], hvorfor [virksomhed1] ikke kan pålægges en indeholdelses- eller indberetningspligt i forhold til [person1].

Desværre stiller afgørelsen vedrørende [person1] [virksomhed1] i en prekær situation, fordi Skattestyrelsen med afgørelsen pålægger [virksomhed1] at foretage indeholdelse af arbejdsmarkedsbidrag og A-skat ved fremtidige udbetalinger til [virksomhed2], hvor korrekte indeholdelser vil kræve, at [person1] indsender forskudsopgørelser til Skattestyrelsen, hvis [virksomhed1] skal kunne undlade at indeholde A-skatten med 55 %, hvilket stiller [virksomhed1] i en urimelig situation, når det efter [virksomhed1]s opfattelse er åbenbart, at der ikke er tale om, at [person1] er i et ansættelsesforhold i [virksomhed1].

Indeholdelsespligt vedrørende de ansatte fra [virksomhed2] - arbejdsudlejereglerne

Det fremgår af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde i Danmark, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Det er således en forudsætning for at være omfattet af arbejdsudlejereglerne, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, og at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden, jf. SKM2015.385.SR.

Da [virksomhed1] ikke selv leverer håndværksydelser, er det [virksomhed1]s opfattelse, at det arbejde [virksomhed2] og de øvrige underentreprenører leverer til [virksomhed1] ikke er en integreret del af [virksomhed1]s virksomhed, hvorfor samarbejdet med [virksomhed2] alene af den grund ikke er omfattet af arbejdsudlejereglerne.

Af sagsfremstillingen fremgår det, at det følger det af kildeskattelovens § 43, stk. 2, litra h, at arbejdsudleje forudsætter tilstedeværelsen af tre juridiske enheder: En (udenlandsk) udlejer, den arbejdsudlejede og en (dansk) modtager af arbejdsydelsen, hvervgiveren.

Efter [virksomhed1]s opfattelse må en naturlig konsekvens af, at Skattestyrelsen anser [person1]

for at være ansat i [virksomhed1] være, at [virksomhed2] ikke kan være arbejdsgiver/udlejer i det samme aftaleforhold.

Det vil efter [virksomhed1]s opfattelse kræve, at Skattestyrelsen anser [virksomhed2] for en personligt drevet virksomhed, hvor det er sædvanligt at have ansatte. Principielt har ansatte ikke egne medarbejdere.

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har i anledning af klagen udtalt:

”Vi har bedt om at se selskabets regnskabsmateriale vedr. brug af udenlandsk arbejdskraft for 2016 og 2017, da selskabet var begyndt at angive arbejdsudlejeskat fra 2018.

Selskabet havde vurderet, at deres brug af udenlandsk underleverandør var omfattet af arbejdsudlejereglerne, hvorfor de var begyndt at indeholde og angive arbejdsudlejeskat fra begyndelsen af 2018. Vi talte med selskabets revisor om, at såfremt der var tale om arbejdsudleje i 2018, var det også arbejdsudleje i 2016 og 2017, og at det ikke var noget man kunne nøjes med at ændre fremadrettet, hvorfor selskabet også angav arbejdsudlejeskat for 2016 og 2017.

I den forbindelse bad vi selskabet om at dokumentere den opgjorte arbejdsudlejeskat i form af fak­ turaer og lønsedler m.v. Det viser sig, at det er en meget lille del af fakturaerne, der beregnes arbejdsudlejeskat af, da det primært er indehaveren af den udenlandske virksomhed, der har arbejdet for [virksomhed1]. Den ansatte, hvis løn, der beregnes arbejdsudlejeskat af, er indehaverens søn, der engang imellem hjælper til.

Da den udenlandske lønmodtager er stillet til rådighed for [virksomhed1], skal der skulle ske beskatning efter arbejdsudlejereglerne. Det medfører, at indehaveren af den udenlandske virksomhed også vil være i et lønmodtagerlignende forhold og ligeledes være begrænset skattepligtig og [virksomhed1] ville have en indeholdelsesforpligtigelse i forbindelse med deres udbetalinger til ham.

Indehaveren af den udenlandske virksomhed ville ikke kunne blive beskattet efter arbejdsudlejereglerne, da han ikke er i et ansættelsesforhold til en udenlandsk virksomhed, men vil stadig kunne anses som lønmodtager og skulle beskattes efter de almindelige regler.

Det er vores opfattelse, at de to udenlandske personers forhold til [virksomhed1] skal vurderes ud fra om der er tale om selvstændig virksomhed eller lønmodtagerforhold/arbejdsudleje, og at det forhold, at de formelt er registreret som virksomhedsejer og lønmodtager ikke gør, at der ikke kan være tale om, at de begge er i et lønmodtagerlignende forhold til [virksomhed1], og at den ene beskattes efter arbejdsudlejereglerne og at den anden beskattes efter de almindelige regler for lønmodtagere, og at [virksomhed1] har en indeholdelsesforpligtigelse.

I forbindelse med, at selskabet er kommet med bemærkninger til vores forslag til afgørelse, har de oplyst, at de alligevel ikke mener, at de er omfattet reglerne om arbejdsudleje, hvilket vi dog mener de er.

I klagen oplyses det, at vi har lagt vægt på, at det er [virksomhed1], der leverer byggesættet. I den forbindelse oplyser [virksomhed1], at byggesættene produceres i deres selskab i Norge, og at underentreprenørerne ikke har adgang til at købe byggesættene, der derfor kun kan leveres af [virksomhed1].

Dette ændrer ikke på, at det er [virksomhed1], der leverer materialerne. Vi mener ikke, at det har betydning for vurderingen af arbejdsudleje/ansættelsesforhold, at underentreprenørerne ikke har adgang til at købe de pågældende byggesæt. Det, der er afgørende for vurderingen er, at det er [virksomhed1], der leverer byggesættet.

I klagen skriver selskabet endvidere, at der ikke er en aftale om løbende arbejdsydelser, og at der ikke er pligt til at holde [virksomhed2] beskæftiget i perioder, hvor der ikke er behov for udførelsen af monteringsarbejde. Skattestyrelsen gør opmærksom på, at [virksomhed2] reelt har arbejdet kon­ tinuerligt for [virksomhed1] gennem flere år.

Det er endvidere vores opfattelse, at det, at indkomståret 2016 undervejs i sagsbehandlingen er forældet i forhold til indehaveren af [virksomhed2], ikke har betydning for selskabets hæftelse for manglende indeholdelse, der ikke er forældet.

Den ansattes del af arbejdet som [virksomhed2] udfører, udgør en meget lille del af det arbejde, der er udført. Det, at [virksomhed2] har en ansat, indehaverens søn, der udfører et lille stykke arbejde, og resten af arbejdet er udført af indehaveren selv, gør ikke, at der ikke kan være tale om et lønmodtagerforhold.

Der skal foretages en vurdering af om der er tale om selvstændig udenlandsk virksomhed, eller der er tale om en vi virksomhed, der stiller arbejdskraft til rådighed, og det er vores opfattelse, at der reelt kun stilles arbejdskraft til rådighed.

Vi mener i øvrigt ikke, at Skatterådets bindende svar, SKM20I 5.385.SR, svarer direkte til forholdene i denne sag. Der er tale om et bindende svar, hvor en række forhold er beskrevet, hvor konklusionen er, at der ikke er tale om arbejdsudleje, såfremt forholdene er som beskrevet. I denne sag har vi set på sagens faktiske forhold, hvor væsentligt flere forhold er taget med i bedømmelsen, end de forhold, der fremgår af det bindende svar.

Det bindende svar anfører endvidere, at den udenlandske virksomhed skal påtage sig en reel øko­ nomisk risiko. Derudover mener vi ikke, at [virksomhed2] kan sammenlignes med den udenlandske virksomhed i det bindende svar, da arbejdsudlejedelen af [virksomhed2]s samlede arbejde er meget lille og de reelt har arbejdet kontinuerligt for [virksomhed1] gennem flere år.”

Retsmøde

Repræsentanten har fastholdt, at der ikke foreligger arbejdsudleje, idet [person1] har indgået entreprisekontrakter med [virksomhed1], ligesom han har haft det fulde ansvar og den økonomiske risiko for det udførte arbejde.

Repræsentanten har endvidere fastholdt, at det ikke synes rimeligt at fastholde beskatningen af [virksomhed1] for indkomståret 2016, når dette indkomstår er forældet for så vidt angår [person1].

Skattestyrelsen har fastholdt, at afgørelsen stadfæstes, idet [virksomhed1] må antages at have haft instruktionsbeføjelsen overfor [person1], og at [virksomhed1] har ført tilsyn og kontrol med arbejdet, ligesom vederlaget ved månedlige fakturaer er betalt til [person1], der har arbejdet kontinuerligt for [virksomhed1] i flere år. Der er endvidere stillet logi og bil med værktøj til rådighed for [person1] af [virksomhed1].

Skattestyrelsen har endvidere fastholdt, at skatteansættelserne er foretaget gyldigt i overensstemmelse med de gældende regler i skatteforvaltningslovens § 26.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår bl.a. af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010).

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal indeholdes foreløbig skat af det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, at der ved vurderingen af, om der foreligger et tjenesteforhold lægges vægt på følgende kriterier:

a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,

d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

g) vederlaget udbetales periodisk,

h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,

i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens afgørelse af 18. juni 2019 ikke er forældet, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, idet afgørelsen er truffet inden for de i denne bestemmelse fastsatte frister.

Landsskatteretten finder endvidere, at der har bestået et entrepriseforhold mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] v/[person1]. Der er herved lagt vægt på kontraktgrundlaget, hvoraf fremgår, at [virksomhed2] havde den økonomiske risiko i forbindelse med udførelsen af arbejdet, og at virksomheden hæftede for fejl og mangler. De forhold, at [virksomhed2] kun fakturerede én gang månedligt til [virksomhed1] med fortløbende nummerering, at [virksomhed1] leverede materialer og materiel til brug for arbejdet samt stillede logi og bil til rådighed kan ikke føre til et andet resultat. [virksomhed1] er herefter ikke indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med det arbejde, som [virksomhed2] har udført for [virksomhed1] i indkomstårene 2016 og 2017.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.