Kendelse af 21-02-2022 - indlagt i TaxCons database den 18-03-2022

Journalnr. 19-0078073

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2016

Personlig indkomst

Lønindkomst fra selskabet [virksomhed1] ApS

337.841 kr.

908.721 kr.

337.841 kr.

Faktiske oplysninger

Selskabet [virksomhed1] ApS (herefter selskabet) blev stiftet den 1. februar 2016 med regnskabsår fra 1. juli til 30. juni. Klagerens ægtefælle [person1] (herefter klagerens ægtefælle) var eneejer af selskabet. [person2] var ifølge CVR registreret som direktionen i selskabet.

Selskabets formål var at eje aktier/anparter i andre selskaber eller anden efter direktionens skøn hermed beslægtet virksomhed.

Skattestyrelsen har lavet følgende skønsmæssige opgørelse af lønudgiften fra selskabet til klageren for indkomståret 2016:

	1 ansat
Timeløn	191.56 kr.
Arbejdstid pr. måned	160,33 timer
Arbejdstimer på 11 måneder	1763,63 timer
Lønudgift for 11 måneder	337.840,97 kr.

Repræsentanten har oplyst, at klagerens ægtefælle alene var registreret som ejer af selskabet af likviditetsmæssige årsager. Det er videre forklaret, at klagerens ægtefælle ikke har udført arbejde for selskabet og ikke har haft noget med selskabets drift at gøre.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren reelt varetog rollen som direktør i selskabet, herunder varetog driften, havde kontakt til bygherre, rådgivere m.v. og udførte alt arbejde for selskabet. Repræsentanten har forklaret, at Skattestyrelsen ikke kan beregne størrelsen på lønindtægten med udgangspunkt i en arbejdsnorm på 37 timer, da klageren har arbejdet langt over 37 timer om ugen.

Klagerens repræsentant har forklaret, at klageren og klagerens ægtefælle havde indgået en mundtlig aftale om, at alt overskud skulle tilfalde klageren som løn. Det var aftalt, at klageren løbende skulle modtage løn som aconto indbetalinger på sin bankkonto. Herudover skulle alle foretagne indbetalinger på klagerens ægtefælles konto, fratrukket de erhvervsmæssige afholdte udgifter og ca. 10.000-12.000 kr. pr. måned, betragtes som løn til klageren.

Til støtte for ovenstående har repræsentanten fremlagt udskrift af klagerens CV, en kopi af ”Lokalforhandlinger – Tips og Inspiration 2016”, der blandt andet viser den forventede lønstigning for en VVS’er og blikkenslager fra 2015 til 2016 og ”Din guide til forhandling – mere i løn og bedre vilkår i 2017” udgivet af [forbund1], der blandt andet viser den gennemsnitlige timeløn for en VVS’er og blikkenslager i 2016.

Skattestyrelsen har oplyst, at selskabet ikke har indberettet løn til klageren for perioden 1. februar 2016 til 31. december 2016. Der foreligger ikke en ansættelseskontrakt eller lønsedler mellem selskabet og klageren.

Det fremgår af selskabets årsrapport for 1. februar 2016 til 30. juni 2017, at der har været en nettoomsætning på 851.200 kr. og eksterne omkostninger på 1.055.166 kr. Det fremgår ikke af årsrapporten, at der har været lønudgifter.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst med 337.841 kr. for indkomståret 2016.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

”(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

1.4.1.SKATs bemærkninger til indsigelsen

Løn:

Du har i ovennævnte indsigelse oplyst, at du fastholder, at du har modtaget en lønudbetaling på 908.721 kr. Det er vores opfattelse at dette anses for usandsynligt, idet du herved skulle have haft en bruttoløn på 137.226 kr. pr. måned. Da der ikke er fremkommet yderligere oplysninger eller fremlagt nogen form for dokumentation fastholdes vores forslag af 30. april 2019.

1.4.2. SKATs endelige afgørelse

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig med henvisning til statsskattekontrollovens § 4. Du skal selvangive den skattepligtige indkomst og kunne dokumentere indtægts og formueforhold.

Dette følger af skattekontrollovens § 1, stk.. 1.

Efter skattekontrollovens § 16, har du pligt til inden 4 uger fra modtagelsen af årsopgørelsen at un derrette os, hvis din ansættelse af indkomsten er for lav.

Løn:

Du har været ansat hos [virksomhed1] ApS CVR-nr. [...1] i 2016. Vi har gennemgået selskabets lønindberetninger og resultatet er, at selskabet ikke har indberettet lønoplysninger på dig i 2016.

Du har den 7. august 2018 oplyst pr. mail, at du løbende i 2016 har modtaget aconto udbetalinger fra selskabet, som er indsat på din bankkonto, samt haft indkomst som ikke er blevet overført til din bankkonto, men brugt direkte fra din hustrus konto, som også fungerede som erhvervskonto i 2016. Alt ikke erhvervsmæssig forbrug på din hustrus konto bortset fra 10.000 - 12.000 kr. pr. måned har du betragtet som aconto udbetalinger.

På baggrund af ovenstående oplysninger skulle du i 2016 have haft en løn på 908.721 kr. (878.521 kr. + 162.200 kr. - 13 2.000 kr.). Dette anses dog for usandsynligt, der er her henset til den løn, du har oppebåret i dit eget selskab [virksomhed2] ApS i 2015 på 166.854 kr., samt gennemsnitslønnen i henhold til [forbund1] på (191,56 kr. x 1923,96 timer) 368.554 kr.

Da der ikke foreligger nogen lønsedler eller ansættelseskontrakt har vi opgjort din lønindkomst, indeholdt arbejdsmarkedsbidrag og A-skat for perioden 1. februar 2016 til 31. december 2016, er der ved opgørelse af lønudgiften benyttet gennemsnitslønnen i overensstemmelse med [forbund1]. Gennemsnitslønnen udgør pr. 191,56 kr. pr. time i 2016.

Du har i ovennævnte indsigelse oplyst, at du fastholder, at du har modtaget en lønudbetaling på 908.721 kr. Det er vores opfattelse, at dette anses for usandsyn ligt, idet du herved skulle have haft en bruttoløn på 137.226 kr. pr. måned i perioden 1. februar 2016 til 31. december 2016. Da der ikke er fremkommet yderligere oplysninger eller fremlagt nogen form for dokumentation fastholdes vores forslag af 30. april 2019.

Opgørelse af lønudgift for 2016:

1 ansat

Timeløn 191,56 kr.

Arbejdstid pr. måned 160,33 timer

Arbejdstimer på 11 måneder 1763,63 timer

Lønudgift for 11 måneder 337.840,97 kr.

Vi har skønsmæssigt beregnet A-skat og am-bidrag af løn for perioden 1. februar 2016 til 31. december 2016:

Månedsløn 30.712,82 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag (8 % af 30.713) 2.457,00 kr.

Fradrag i henhold til skattekort 8.311,00 kr.

Grundlag for beregning af A-skat (30.713-2.457-8.311) 19.945,00 kr.

Trækprocent i henhold til skattekort 37 %

A-skat (37 % af 19945) 7.380,00 kr.

Løn i alt (11 mdr. x 30.712,82) 337.841,00 kr.

Arbejdsmarkedsbidrag i alt (11 mdr. x 2.457) 27.027,00 kr.

A-skat i alt (11 mdr. x 7.380) 81.180,00 kr.

Opgørelse af A-skat og am-bidrag for perioden 1. februar 2016 til 31. december 2016:

Arbejdsmarkedsbidrag i alt (11 mdr. x 2.457) 27.027 kr.

A-skat i alt (11 mdr. x 7.380) 81.180 kr.

Am-bidrag og A-skat i alt 108.207 kr .

Vi opkræver A-skatten og arbejdsmarkedsbidraget hos din arbejdsgiver [virksomhed1] ApS CVR-nr. [...1]. Du og din arbejdsgiver hæfter solidarisk for betalingen af skatten og arbejdsmarkeds bidraget i henhold til kildeskattelovens § 68.

Hvis din arbejdsgiver ikke betaler A-skatten og am-bidraget, vil vi senere opkræve A-skatten og am-bidraget hos dig.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst for indkomståret 2016 forhøjes til 908.721 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten gjort gældende:

”(...)

1. SAGENS PROBLEMSTILLING

I denne sag har Skattestyrelsen foretaget afledte korrektioner i [person3]s skattepligtige indkomst som følge af korrektioner foretaget hos selskabet [virksomhed1] ApS og hos [person3]s ægtefælle, [person1].

2. FAKTUM

Der henvises i første omgang til sagsfremstillingen i Skattestyrelsens afgørelse, jf. bilag 1.

Faktum vil blive suppleret i det næste indlæg i sagen.

3. JURIDISK VURDERING AF DEN FORELIGGENDE SAG

Denne sag for [person3] udspringer af en skattesag for hans ægtefælle, [person1], i hendes egenskab som hovedanpartshaver, og for selskabet [virksomhed1] ApS.

Skattestyrelsen har den 13. juni 2019 afsagt en afgørelse for selskabet [virksomhed1] ApS og for [person3]s ægtefælle, [person1], som er hovedanpartshaver i selskabet. Skattestyrelsen har i deres afgørelse foretaget en skønsmæssig forhøjelse af udeholdt omsætning og moms i selskabet, og maskeret udlodning til [person1]. Ved afgørelsen har Skattestyrelsen endvidere skønsmæssigt fastsat løn til [person3] til værende kr. 337.840,97 for indkomståret 2016.

Skattestyrelsens afgørelse for ægtefællen, [person1], er d.d. påklaget til Skattestyrelsen. Der skal foreløbigt henvises til argumentationen i sagen for [person1], der er påklaget d.d. Det skal venligst bemærkes, at Skattestyrelsens afgørelse af den 13. juni 2019 vedrørende selskabet [virksomhed1] ApS ikke er påklaget, idet selskabet er under tvangsopløsning.

(...)”

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har anført følgende til klagen:

”(...)

Selskabet [virksomhed1] ApS CVR-nr. [...1] er under tvangsopløsning. Afgørelsesdato 13-08-2019.

Advokat [person4] har påklaget den skønnede løn på 337.841 kr. til hovedanpartshaver [person1]s mand [person3]. Det skal hertil bemærkes, at advokat [person4] endvidere oplyser, at skattestyrelsens skønsmæssige opgørelse af selskabets udeholdte omsætning på 1.047.316 kr. er ubestridt, ligesom forhøjelsen vedrørende momsen er ubestridt.

Da lønnen til hovedanpartshavers ægtefælle [person3] er skønsmæssigt ansat i selskabet, er det min opfattelse, at det er selskabets afgørelse der skal påklages og ikke hovedanpartshavers afgørelse. Selskabets afgørelse kan ikke påklages af hovedanpartshaver, da selskabet er under tvangsopløsning og dermed er det kurator der repræsentere selskabet.

Advokat [person4] oplyser endvidere, at det er hovedanpartshavers ægtefælle [person3] der reelt set har varetaget alle opgaver i selskabet, og alene har varetaget rolle som direktør. Det oplyses ligeledes, at han havde lovet at stå for indberetningen af lønnen. Det skal hertil bemærkes, at selvom [person1] som hovedanpartshaver har overladet driften af selskabet til sin ægtefælle [person3], kan hun som hovedanpartshaver ikke fraskrive sig ansvaret af driften i selskabet eller undlade at fører kontrol, idet hun som hovedanpartshaver har den bestemmende indflydelse i selskabet. Der henvises til byrettens dom af 15. december 2017 - SKM2018.57.BR og Vestre Landsrets dom af 9. september 2010 - SKM2010.623.VLR.

(...)”

Klagerens repræsentants bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Klagerens repræsentant har anført følgende til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:

”(...)

Skattestyrelsen har ved deres afgørelse af den 13. juni 2019 foretaget en skønsmæssig ansættelse af [person1]s aktieindkomst for indkomståret 2016, hvorved [person1]s aktieindkomst forhøjes med kr. 971.304. På tilsvarende vis foretager Skattestyrelsen samme dato en forhøjelse vedrørende selskabets moms, skat, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, ligesom Skattestyrelsen foretager en skønsmæssig ansættelse for [person3]s skattepligtige indkomst med i alt kr. 262.841.

Skattestyrelsen anfører, at idet lønnen til [person1]s ægtefælle, [person3], er skønsmæssigt ansat i selskabet, er det deres opfattelse, at det alene er selskabets afgørelse, og ikke hovedanpartshaverens afgørelse, som kan påklages. I og med selskabet er under tvangsoplæsning kan selskabets afgørelse alene påklages af kurator.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, at ”En klage kan indgives af enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over.” Det fremgår videre af Den juridiske vejledning, afsnit A.A.19.2.1, at den klageberettigede part er identisk med det skatteretlige partsbegreb.

Vi er enige i, at selskabets afgørelse alene kan påklages af kurator, og ikke af hovedanpartshaveren, selvom afgørelsen vedrørende selskabet kan have en betydning for bedømmelsen af hovedanpartshaverens skatteansættelse, jf. eksempelvis SKM2011.449.LSR.

Vi er dog afgørende uenige i, at dette medfører, at hovedanpartshaverens afgørelse og hovedanpartshaverens ægtefælles skatteansættelse derved ikke kan påklages. Det følger således direkte af rettens begrundelse i SKM2018.166.ØLR, at afgørelsen vedrørende selskabet ikke har bindende virkning for direktøren, og direktøren derfor ikke vil være afskåret fra at anfægte Skattemyndighedernes bedømmelse under en klagesag vedrørende skatteansættelsen for denne personligt.

I og med, at lønnens størrelse har direkte betydning for hovedanpartshaverens skatteansættelse og for hovedanpartshaverens ægtefælles skatteansættelse, kan disse afgørelser selvsagt påklages selvstændigt – uafhængigt af, om selskabets skatteansættelse tillige påklages.

Skattestyrelsen anfører videre, at hovedanpartshaveren ikke kan fraskrive sig ansvaret af driften i selskabet eller undlade at føre kontrol, idet hun som hovedanpartshaver har den bestemmende indflydelse i selskabet. Det skal dog hertil bemærkes, at hovedanpartshaverens rolle i selskabet selvsagt har stor betydning for, hvilken løn der må vurderes som værende rimelig for hovedanpartshaverens ægtefælle, der har haft den ledende rolle i selskabet. Ligesom det har betydning for, vurderingen af, hvorvidt midlerne kan anses for tilgået [person1] privat, og om [person1] kan anses for at have overtrådt eventuelle strafbestemmelser.

(...)”

Klagerens repræsentants supplerende bemærkninger

Klagerens repræsentant er kommet med følgende supplerende bemærkninger den 9. oktober 2020:

”(...)

1. SAGENS PROBLEMSTILLING

Sagen omhandler overordnet spørgsmålet om, hvorvidt [person1] for indkomståret 2016/2017 i henhold til ligningslovens § 16 A skal beskattes af kr. 971.304 i aktieindkomst.

Sagens problemstilling vedrører nærmere spørgsmålet om, hvorvidt det af Skattestyrelsen foretagne skøn over løn til [person1]s ægtefælle, [person3], er væsentligt forkert og som følge heraf skal forhøjes. Som en direkte følge heraf vil [person1]s aktieindkomst tilsvarende skulle nedsættes.

1.FAKTUM

2.1. Nærmere omkring selskabet [virksomhed1] ApS:

[person1] er 100 % ejer af selskabet [virksomhed3] InC. IVS, som ejer selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] (tidligere: [virksomhed4] ApS). Selskabet [virksomhed1] er under tvangsopløsning, som følge af anmodning om opløsning af den 13. august 2019, jf. selskabslovens § 225.

Selskabets første regnskabsår løb fra perioden fra den 1. februar 2016 og frem til og med den 30. juni 2017.

Selskabet er registeret under branchekoden ”631200 webportaler” samt branchekoden ”432200 VVS- og blikkenslagerforretninger” fra adressen [adresse1], [by1]. Det fremgår af CVR-registeret, at [person1] tiltrådte som direktør den 12. marts 2017, hvor [person3] også indtrådte i direktionen.

Fra den 12. marts 2017 ændres selskabets formål til ”at udfører vvs og blikkenslager arbejde eller anden efter direktionens skøn hermed beslægtet virksomhed”. Udskrift fra Erhvervsstyrelsen fremlægges som bilag 3.

[person3] udtræder af direktionen den 1. august 2017, og selskabets vedtægter ændres den 4. november 2017, hvorved selskabet får binavnet ”[virksomhed5] ApS”.

Ændringen skyldes en større fejlslagen entrepriseopgave, som har givet store økonomiske tab, og som truer selskabets eksistens grundlag. Selskabet påtænker derfor at opbygge en platform inden for skønhedsbranchen, og som følge heraf ændres selskabets formål til ”en online markedsføringsportal for skønhedsbranchen.” Selskabet når dog aldrig at komme i gang med denne plan.

[person1] har ikke udført nogen form for arbejde for selskabet, ligesom hun ikke har haft kendskab til selskabets drift og dets økonomi. I de pågældende indkomstår har hun været fultidsstuderende i cand. scient. i geologi ved [universitetet]. Hun har alene været registeret som ejer af selskabet af likviditetsmæssige årsager. Det er derimod [person1]s ægtefælle, [person3], der igennem hele selskabets levetid har varetaget driften af selskabet, haft kontakten til bygherre, rådgivere m.v. og udført alt arbejde for selskabet.

Selskabets drift har bestået af hoved- og totalentrepriser samt mindre VVS- og serviceopgaver. En typisk arbejdsdag for [person3] begyndte kl. 06 om morgenen og varede til kl. 16-17 om eftermiddagen. Det var ikke ualmindeligt at weekenderne og aftener også blev inddraget, og [person3] har således typisk haft en arbejdsuge på omkring 80 timer pr. uge.

Dagligdagen bestod af møder med bygherre, bestilling af materialer, opfølgning på henvendelser fra kunder og koordinering af arbejdsopgaver samt møder på byggepladserne m.v. [person3] har været eneansvarlig for planlægning af arbejdet, fakturering, deltagelse i byggemøder m.v.

2.2. Nærmere omkring [person3]s erfaring:

[person3] blev færdiguddannet VVS montør i 2009 med et gennemsnit på 12, og han modtog i 2010 [by2]s sølvmedalje fra [håndværkerforeningen]. Efterfølgende har [person3] gennemført den 2-årige uddannelse som VVS-installatør ved [...] i 2010-2011. Som bilag 4 fremlægges kopi af [person3]s CV.

VVS-installatøruddannelsen henvender sig særligt til folk, der har ambitioner om at blive leder af VVS-installationsarbejder, selvstændig med egen virksomhed m.v. og indeholder bl.a. installationstekniske elementer som varme-, sanitets-, gas, ventilations- og indeklimateknik, sproglig kommunikation og teknisk dokumentation. Herudover indeholder uddannelsen også virksomhedselementer som projektledelse, entreprisestyring, organisation og ledelse, økonomi og virksomhedsdrift m.v.

Siden 2010 har [person3] fungeret som selvstændig og har i perioder haft op til 9 ansatte under sig. Han har således sammenlagt ca. 10 års ledelseserfaring inden for faget.

I dag driver [person3] og [person1] en virksomhed inden for samme branche som VVS- og blikkenslagerfaget, hvor [person1] fungerer som aktiv direktør. De har her hver en bruttoløn på kr. 40.000 eller kr. 80.000 til sammen, svarende til en samlet løn på i alt kr. 960.000 på årsbasis.

2.3. Selskabets økonomi:

Ifølge selskabets årsrapport for indkomståret 2017 udgør selskabets nettoomsætning for perioden 1. februar 2016 til 30. juni 2017 kr. 851.200. Selskabets årsrapport fremlægges som bilag 5.

Selskabet har modtaget indbetalinger fra forskellige samarbejdspartnere, herunder selskabet [virksomhed6] ApS. En del af fakturaindbetalingerne fra selskabet [virksomhed6] ApS er blevet indbetalt direkte på [person3]s konto.

Udbetalingerne skulle have været indberettet som løn til [person3], ligesom en del af omsætningen ved en fejl ikke er blevet medregnet i selskabets nettoomsætning. [person3] har varetaget indberetning på baggrund af den bogføring, som selskabets daværende revisor havde udført. Ved en fejl er der dog ikke sket korrekt indberetning af udbetalingerne.

[person3] har flere gange forsøgt at indberette sin løn fra selskabet for 2016 via skat.dk og via telefoniske henvendelser til Skattestyrelsen, desværre uden at dette er lykkes på grund af feltlåsninger i Skattestyrelsens system.

3. JURIDISK VURDERING AF DEN FORELIGGENDE SAG

3.1. Den materielle forhøjelse

3.1.1. Skattestyrelsens afgørelser og retsgrundlaget

Det er vores opfattelse, at [person1] ikke skal beskattes af maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, idet den skønsmæssige opgørelse over selskabets omsætning skal anses for værende fradragsberettigede løn til [person3], jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

I Skattestyrelsens afgørelse for selskabet, jf. bilag 2, side 15 anføres følgende under SKATs bemærkninger og begrundelse:

” Indkomståret 2016

...

Den udeholdte omsætning og manglende momstilsvar, reduceret med lønnen til [person3] anses for, at være maskeret udlodning, der skal beskattes hos hovedanpartshaveren med henvisning til ligningslovens § 16 A, såfremt det ikke dokumenteres, at udlodningen vedrører forhold, som er hovedanpartshaveren uvedkommende.

Opgørelse af maskeret udlodning 2016

”Udeholdt omsætning	1.047.316 kr.
Udeholdt moms	261.829 kr.
Løn beregnet til [person3]	-337.841 kr.
*Maskeret udlodning i alt*	*971.304 kr.* ”

Ligningslovens § 16 A har følgende ordlyd:

”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

a) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1.”

For god ordens skyld skal det bemærkes, at Skattestyrelsen skønsmæssige opgørelse over selskabets udeholdte omsætning på kr. 1.047.316 er ubestridt, ligesom forhøjelsen vedrørende manglende momstilsvar er ubestridt. Problemstillingen vedrører således alene, hvor stor en andel af beløbet på kr. 1.047.316 ekskl. moms i udeholdt omsætning, der skal anses for værende løn til [person1]s ægtefælle.

---0---

Det gøres overordnet gældende, at Skattestyrelsens skøn er åbenbart forkert, idet lønnen til [person3] er væsentligt højere end den skønsmæssige ansættelse foretaget af Skattestyrelsen.

Af Skattestyrelsens afgørelse af den 13. juni 2019 vedrørende selskabet [virksomhed1] ApS, fremgår blandt andet følgende, jf. bilag 2, side 9:

” Det er vores opfattelse, at en lønudbetaling til ægtefælle [person3] på 908.721 kr. anses for usandsynligt. Ved vurderingen er der henset til, at selskabets omsætning i regnskabsperioden 1. februar 2016 til 2. juni 2017 har udgjort 1.898.516 kr. ekskl. moms, det skal hertil oplyses at selskabet ikke har haft nogen omsætning i perioden 1. januar 2017 til 30. juni 2017, hvorfor det anses for urealistisk, at hovedanpartshavers ægtefælle [person3] skulle have modtaget en lønudbetaling på 908.721 kr. i 2016, der svarer til 50 % af selskabets nettoomsætning . Selskabet har ligeledes ikke fremlagt nogen form for dokumentation for den afholdte lønudbetaling.

Da selskabet ikke har indberettet løn for perioden 1. februar 2016 og 31. december 2016, og da der ikke foreligger nogen ansættelseskontakt eller lønsedler, er der ved opgørelse af lønudgiften benyttet gennemsnitslønnen i overensstemmelse med [forbund1]. Gennemsnitlønnen udgør pr. 191,56 kr. pr. time i 2016 .

Vi skønner, at der ikke har været afholdt udgifter til løn i perioden 1. januar 2017 til 30. juni 2017, idet vi ikke kan se, at selskabet har haft nogen indtægter i denne periode.

Opgørelse af lønudgift for 2016:	*1 ansat*

Timeløn	191,56 kr.
Arbejdstid pr. måned	160,33 timer
Arbejdstimer på 11 måneder	1763,63 timer
Lønudgift for 11 måneder	*337.840,97 kr.”*

(vores fremhævninger)

Det fremgår af ovenstående, at Skattestyrelsen ved deres skønsmæssige opgørelse over løn til [person3] alene har taget udgangspunkt i, at det er usandsynligt, at [person3] skulle have haft en lønindtægt på kr. 908.721.

3.1.2. Skattestyrelsens skøn er åbenbart urimeligt og hviler på et forkert grundlag

Det gøres således gældende, at Skattestyrelsens skønsmæssige ansættelse af løn til [person3] er åbenbart forkert. Der kan i den sammenhæng henvises til byrettens dom af den 12. januar 2018, offentliggjort i SKM2018.59.BR .

Ved sagens prøvelse for byretten i SKM2018.59.BR angik spørgsmålet nærmere det grundlag, som SKAT havde benyttet for den skønsmæssige ansættelse. Skatteyderen gjorde gældende, at den skønsmæssige indkomstforhøjelse ikke alene kunne baseres på tal om gennemsnitforbrug. Byretten udtalte bl.a. følgende hertil:

SKAT har udøvet skønnet på grundlag af oplysning fra Danmark Statistik hvorefter en gennemsnitsfamilie ned børn (antal ikke specificeret) i 2009 havde et privatforbrug på 447.813 kr.

...

Retten må forstå det på den måde, at skønsudøvelsen ikke eller ikke alene skal ske på grundlag af et abstrakt gennemsnitstal, der formentlig kan dække over betydelige variationer. Skønnet bør i stedet udøves på grundlag af en konkret, empirisk vurdering af, hvad den konkrete skatteyder og dennes familie faktisk har haft til rådighed/i privatforbrug i det/de foregående år. (Såfremt dette er muligt). (vores fremhævning)

Der kan endvidere henvises til Landsskatterettens kendelse af den 24. juli 2019, offentliggjort i SKM2019.473.LSR .

I sagen fastslog Landsskatteretten indledningsvist, at Skattestyrelsen havde været berettiget til at udøve et skøn over klagers og klagers ægtefælles indkomst for indkomstårene 2011-2013. Skattestyrelsen havde foretaget et generelt skøn, der alene var basereret på oplysninger fra Danmarks Statistik over et gennemsnitligt privatforbrug for to voksne i Danmark under 60 år uden børn.

Landsskatteretten hjemviste sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henvisning til, at Skattestyrelsen skulle foretage et konkret skøn over klagers og klagers ægtefælles indkomst, hvorved der også skulle inddrages det forhold, at der var tale om indtægt ved nystartet erhvervsvirksomhed, privatforbruget for ægteparret for året før og efter de omhandlede indkomstår, samt oplysninger om privatforbrug i Syddanmark, hvor parret var bosat.

I forlængelse heraf kan der henvises til byrettens dom af den 12. juni 2014, offentliggjort i SKM2014.533.BR .

I sagen havde skattemyndighederne foretaget et skøn der i hovedsagen var baseret på en række konstaterede indsættelser på skatteyderens bankkonto. Efter en samlet vurdering af bevisførelsen fandt retten det godtgjort, at skattemyndighedernes skøn var foretaget på et ufuldstændigt grundlag og til dels fejlagtigt grundlag. På baggrund heraf hjemviste byretten derfor sagen til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Af ovenstående retspraksis fremgår det, at skattemyndighedernes skøn skal tilsidesættes eller hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne, hvis ansættelsen er åbenbart urimelig eller hvis skønnet er udøvet på et klart fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Der kan endvidere henvises til Ombudsmandens praksis vedrørende forvaltningslovens § 24, stk. 1, angående myndighedernes skønsmæssige ansættelser, offentliggjort i FOB.1990.197.

I sagen havde Landsskatteretten truffet afgørelse om, at skatteyderens regnskabsmateriale var uegnet til at danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af skatteyderens skattepligtige indkomst, og at ansættelsen derfor med rette var foretaget skønsmæssigt. Ombudsmanden var enig i, at mangelfuldt regnskabsmateriale kunne medføre, at indkomsten blev ansat skønsmæssigt.

Ombudsmanden gav dog kritik af myndighedernes begrundelse for den skønsmæssige ansættelse, og udtalte følgende:

”... en skønsmæssig ansættelse skal foretages så virkelighedsnært som muligt og således efter en konkret vurdering af skatteyderens og dennes families forbrug.” (vores fremhævning)

Det fremgår af ovenstående, at Skattestyrelsen er forpligtet til at træffe en så materiel rigtig afgørelse, som det er muligt.

Dette ses ikke at være sket i nærværende sag, hvor Skattestyrelsen alene har foretaget en skønsmæssig ansættelse af løn til [person3] baseret på gennemsnitslønnen for branchen og ganget denne med 37 timer pr. uge.

---0---

3.1.3. Nærmere omkring fejl ved skønnet

I Skattestyrelsens afgørelse fastsættes skønnet over [person3]s løn på basis af gennemsnitslønnen fra [forbund1] ud fra en normal arbejdsnorm på 37 timer pr. uge.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke alene kan basere størrelsen af den skønsmæssige fastsatte løn på tal om gennemsnitslønnen for en almindelig medarbejder, idet et gennemsnitstal dækker over betydelige variationer. Det er således en åbenbar fejl, at Skattestyrelsen alene henser til, hvad den gennemsnitlige løn er for en normal medarbejder med 37 timer pr. uge.

3.1.3.1. [person3]s reelle rolle i selskabet:

Der skal i den sammenhæng særligt henvises til, at [person3] har været den eneste ansatte i selskabet, og at han reelt set har varetaget rollen som direktør for selskabet.

Han har været den øverste ansvarlige og forestået den daglige ledelse i selskabet. Han har enerådigt kunne træffe alle beslutninger vedrørende selskabet, og hans råderum over selskabet har på ingen måde været underlagt [person1]s beføjelser. Han har således haft en selvstændig stilling i selskabet og har fuldt ud på egen hånd kunnet foretage dispositioner på selskabets vegne. Det forhold, at [person3] ikke har været anmeldt som direktør til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen medfører således ikke automatisk, at man kan se bort fra hans reelle rolle i selskabet.

Der kan i den sammenhæng henvises til bogen ”Direktørkontrakten: Rettigheder, Pligter, Ansvar” af Jørgen Boe og Claus Juel Hansen, udgivet af Thomson Reuters, 6. udg., 2009, hvoraf der på side 32 fremgår følgende:

” Direktørbegrebet er baseret på den funktion og kompetence, der er knyttet til stillingen. Det er ikke afgørende, om stillingen er forsynet med titlen direktør, eller om direktøren er anmeldt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, om end anmeldelse vil medføre en formodning om direktørstatus. Afgørende er, om stillingen reelt repræsenterer den øverste ansvarlige, daglige ledelse.” (vores fremhævninger)

Ved foretagelse af skønnet over den løn, som [person3] må anses for at have tjent, er det derfor væsentligt at se på de arbejdsopgaver han har varetaget og hans funktion i selskabet.

Til sammenligning er det således ikke normalt, at eksempelvis en projektleder inden for branchen kun tjener ca. kr. 30.000 pr. måned. (timeløn på kr. 191,56 x 160,33 timer pr. måned). En projektleder vil typisk stå for at samle trådene og have overblik over arbejdsopgaverne. En projektleders løn vil typisk også være varierende alt efter arbejdsopgavens størrelse, projektets karakter og varighed. Ligesom det har betydning, om den pågældende er ansat inden for staten, kommunen eller i det private. Den gennemsnitlige månedsløn for en projektleder er til sammenligning kr. 43.601, og gennemsnitslønnen er ved en ansættelse på Sjælland på kr. 48.350 på månedsbasis, jf. https://[...dk]business/projektleder-loen.

Det gøres endvidere gældende, at det er åbenbart forkert, når Skattestyrelsen anvender en gennemsnitlig timeløn på landsbasis for VVS’ere og blikkenslagere, der i 2016 lå på kr. 191,56. Som bilag 6 fremlægges kopi af ”Din guide til forhandling – mere i løn og bedre vilkår i 2017” udgivet af [forbund1], og som bilag 7 fremlægges kopi af guiden for 2018.

Det fremgår af guiderne, at den gennemsnitlige timeløn på landsbasis for VVS’ere og blikkenslagere i 2016 lå på kr. 191,56, og i 2017 lå på kr. 195,58. Der er således ikke ved skønnet taget højde for den timeløn, som er gennemsnitslønnen i det lokalområde, hvor selskabet har adresse og hvor arbejdet udføres. Det fremgår således af guidens side 8, jf. bilag 6 og 7, at timelønnen i [by2]/ Afd. 10 udgør kr. 198,90 i 2016 og kr. 201,43 i 2017, og at den i Køge/afd. 72 udgør kr. 192,97 i 2016 og kr. 194,78 i 2017.

Der skal endvidere henvises til, at lønningerne er opgjort for medarbejdere ansat på normale vilkår, og således ikke svarer til den løn, som direktøren for en vvs- og blikkenslager virksomhed måtte få eller den løn, som medarbejdere med ledelsesansvar måtte oppebære.

3.1.3.2. Parternes aftale om lønnens fastsættelse:

Det gøres gældende, at der ikke er grundlag for at fravige for den løn, som parterne har aftalt.

Det har været mundtligt aftalt mellem parterne, at alt overskud skulle tilfalde [person3] som løn, idet han reelt varetog alle forhold vedrørende selskabet. Det forhold, at der ikke er udfærdiget nogen ansættelseskontrakt mellem parterne, betyder ikke, at Skattestyrelsen blot kan se bort fra det forhold, at [person3] på ingen måde kan kvalificeres som en ”almindelig medarbejder” i selskabet.

[person1] og [person3] havde aftalt, at [person3] løbende skulle modtage aconto indbetalinger på hans bankkonto. Derudover skulle alle foretagne indbetalinger på [person1]s konto vedrørende selskabet fratrukket de erhvervsmæssige afholdte udgifter og ca. kr. 10.000 – 12.000 pr. måned betragtes som løn til ham. Skattestyrelsen har opgjort størrelsen heraf til værende kr. 908.721 for indkomståret 2016 (kr. 878.521 + kr. 162.200 – kr. 132.000).

3.1.3.3. Løn hos [virksomhed2] ApS:

I Skattestyrelsens afgørelse af den 13. juni 2019 vedrørende [person3], jf. afgørelsen, side 4, nederst, fremgår det, at Skattestyrelsen ved deres skøn har henset til den løn, som [person3] har oppebåret fra sit selskab [virksomhed2] ApS i 2015 på kr. 166.854.

Det er vores opfattelse, at der er flere forskellige faktorer, som har haft indflydelse på den løn, som [person3] har oppebåret ved sin ansættelse hos [virksomhed2] ApS og ved sin ansættelse hos [virksomhed1] ApS, og som gør, at lønningerne vil være forskellige.

[virksomhed2] ApS varetog ikke totalentrepriser eller større entrepriselige opgaver. Selskabet udførte derimod alene mindre enkeltstående opgaver, som typisk forløb over 1 til 3 dage. I perioder havde selskabet op til 9 ansatte medarbejdere, herunder også en mellemleder. [person3]s arbejdstid forløb typisk fra kl. 08:00 til kl. 16:00, og der forekom sjældent overarbejde.

[person3] havde stadig det overordnet ansvar hos [virksomhed2] ApS, men særligt på grund af opgavernes størrelse og art samt det forhold, at der var andre ansatte, kan arbejdsopgaver og omfanget heraf ikke sidestilles.

---0---

Skattestyrelsen har på ingen måde ved deres ansættelse forholdt sig til det faktum, at [person3] reelt set har varetaget rollen som direktør for selskabet. Derudover har Skattestyrelsen ikke henset til, hvilken gennemsnitsløn der gør sig gældende for lokalområdet, eller foretaget en vurdering af, om [person3]s løn bør fastsættes på baggrund af gennemsnitslønnen for timelønnede eller akkordlønnede, idet de blot har lagt den laveste gennemsnitsløn til grund for skønnet.

På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at lønnen til [person3] skal ansættes væsentligt højere end den af Skattestyrelsen foretagne ansættelse, hvorfor Skattestyrelsens skøn er åbenbart forkert. Som afledt heraf gøres det endvidere gældende, at [person1]s aktieindkomst skal nedsættes, som følge af den forhøjelse der bør ske for [person3].

3.2. Formelle indsigelser

Skattestyrelsen anfører i deres udtalelse af den 26. september 2019, at det er deres opfattelse, at det alene er selskabets afgørelse, og ikke hovedanpartshaverens afgørelse der kan påklages.

Det gøres heroverfor overordnet gældende, at [person1]s og [person3]s skatteansættelse kan påklages, idet de, som henholdsvis hovedanpartshaver i selskabet og som ansat, må anses for at have en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i sagen.

Det følger således direkte af rettens begrundelse i SKM2018.166.ØLR, at afgørelsen vedrørende selskabet ikke har bindende virkning for direktøren, og direktøren derfor ikke vil være afskåret fra at anfægte Skattemyndighedernes bedømmelse under en klagesag vedrørende skatteansættelsen for denne personligt.

I og med at lønnens størrelse har direkte betydning for hovedanpartshaverens skatteansættelse og for hovedanpartshaverens ægtefælles skatteansættelse kan disse afgørelser selvsagt påklages selvstændigt – uafhængigt af, hvorvidt selskabets skatteansættelse tillige påklages.

(...)”

Klagerens repræsentants supplerende bemærkninger

Klagerens repræsentant har indsendt supplerende bemærkninger den 3. september 2021.

”(...)

1. Problemstillinger

Sagen omhandler, hvorvidt [person1]s aktieindkomst skal forhøjes med kr. 971.304 for indkomståret 2016, og derved har modtaget maskeret udlodning jf. ligningslovens § 16 A, samt om hvorvidt den af Skattestyrelsens fastsatte løn til [person3] på kr. 337.841 fra selskabet [virksomhed1] ApS er korrekt. Skattestyrelsen har fastsat selskabets udeholdte omsætning til kr. 1.047.316 ekskl. moms, hvilket er ubestridt.

Sagen omhandler således særligt, hvorvidt det af Skattestyrelsens foretagne skøn over løn til [person3] er væsentlig forkert, og skal forhøjes, mens [person1]s aktieindkomst tilsvarende skal nedsættes.

2. Faktum

•	Skattestyrelsen har anført, at det er usandsynligt, at [person3] skulle have en lønudbetaling på kr. 908.721 i 2016 svarende til ca. 50 % af selskabets nettoomsætning.
•	Skattestyrelsen har derfor foretaget et skøn med udgangspunkt i gennemsnitslønnen i overensstemmelse med [forbund1], hvor gennemsnitslønnen var kr. 191,56 pr. time i 2016. Dette svarer til en lønudgift for 11 måneder på kr. 337.840,97 for 160,33 timer pr. måned.
•	[person1] har ikke udført nogen form for arbejde for selskabet, ligesom hun ikke har haft kendskab til selskabets drift og dets økonomi. I de pågældende indkomstår har hun været fultidsstuderende i cand. scient. i geologi ved [universitetet]. Hun har alene været registeret som ejer af selskabet af likviditetsmæssige årsager. Det er derimod [person1]s ægtefælle, [person3], der igennem hele selskabets levetid har varetaget driften af selskabet, haft kontakten til bygherre, rådgivere m.v. og udført alt arbejde for selskabet.

3. JUS

•	SKM2018.59.BR : sagen angik SKATs skønsmæssige ansættelse, og skatte- yder gjorde gældende at man ikke alene kunne basere skønnet på tal om gennemsnitsforbrug for en familie med børn. Byretten udtalte hertil: at skønsudøvelsen bør ske på baggrund af en konkret, empirisk vurdering – og ikke alene på grundlag af et abstrakt gennemsnitstal, der dækker over betydelige variationer.
•	SKM2019.473.LSR: Retten fastslog, at Skattestyrelsen havde været berettiget til at foretage et skøn over skatteyders indkomst for 2011-2013. Skatte- styrelsen havde dog foretaget et generelt skøn baseret på oplysninger fra Danmarks Statistik over et gennemsnitligt privatforbrug for to voksne under 60 år uden børn. LSR hjemviste sagen til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på, at der i stedet for blev foretaget et konkret skøn, hvorved der også skulle inddrages oplysninger om, at der var tale om en ny- startet virksomhed samt privatforbruget for parret i året før og efter de omhandlende indkomst og oplysninger om privatforbrug ud fra den kommune, hvor parret var bosat.
•	SKM2014.533.BR: Endnu en sag, hvor skattemyndighedernes skøn tilsidesættes. Skønnet var alene baseret på en række indsættelser på skatteyders konto. Sagen blev hjemvist til fornyet behandling hos skattemyndighederne, da skønnet var ufuldstændigt og dels fejlagtigt.
•	Praksis viser, at skattemyndighedernes skøn skal tilsidesættes eller at sagen skal hjemvises til fornyet behandling, hvis skønnet er åbenbart urimeligt eller udøvet på et fejlagtigt eller ufuldstændigt grundlag. Ombudsmanden har endvidere udtalt, at skønnet altid skal foretages så virkelighedsnært som muligt.

4. Skønnet i denne sag

•	Skattestyrelsens skøn er fastsat ud fra en gennemsnitsløn for en alm. medarbejder på 37 timer pr. uge.
•	Dette kan ikke anvendes fordi:

-[person3]s rolle

--[person3] har haft en helt anden rolle i selskabet – han har forestået og været ansvarlig for den daglige ledelse i selskabet.

--Han har enerådigt kunne træffe alle beslutninger vedrørende selskabet.

--Korrekt, at han ikke har været anmeldt som direktør – men det betyder ikke, at man automatisk kan se bort fra hans reelle rolle i selskabet. (se evt. supplerende indlæg ift. direktørrollen s. 8)

--Hans arbejdsopgaver og funktion har været væsentlig anderledes end en normal arbejdstagers rolle vil være.

--En projektleder – hvilket hans rolle i selskabet beder kan sammenlignes med tjener f.eks. ca. 43.600-48.350 pr. måned.

-Parternes aftale om lønnen

--[person3] og [person1] har aftalt, at han skulle varetage alle forhold vedrørende selskabet.

--På grund af deres forhold til hinanden som ægtefæller har de ikke udarbejdet en ansættelseskontrakt.

--Det har været aftalt, at alle aconto indbetalinger løbende skulle ske til [person3], og at disse fratrukket selskabets udgifter og kr. 10.000-12.000 pr. måned skulle betragtes som løn til ham.

-[person3]s løn hos [virksomhed2] ApS

--Skattestyrelsen henviser ved deres skøn til den løn [person3] har haft her.

--Selskabet, [virksomhed2] ApS, varetog ikke totalentrepriser eller større entrepriseretlige opgaver, men kun mindre enkeltstående opgaver over typisk 1-3 dage.

--Selskabet havde op til 9 ansatte medarbejdere og en mellemleder. Han arbejdede sjældent over. [person3] havde derfor på ingen måde samme rolle i dette selskab som han har haft i denne sag.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Skattestyrelsen har ansat klagerens lønindkomst fra selskabet for indkomståret 2016 til 337.840 kr.

Det anses ikke for dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klagerens lønindkomst fra selskabet har udgjort mere end 337.840 kr. for indkomståret 2016. Der er henset til, selskabet ikke har indberettet løn til klageren i det pågældende indkomstår, og at der ikke i øvrigt er fremlagt dokumentation for ansættelsesforholdet.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.