Kendelse af 25-01-2024 - indlagt i TaxCons database den 16-02-2024

Journalnr. 19-0074667

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens

opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2016

Skattepligtig kursgevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta i K/S [virksomhed1]

347.733 kr.

0 kr.

347.733 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren deltog i 2016 i kommanditselskabet K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1], herefter Selskabet, hvor han ejede 10 ud af 78 kommanditistanparter. Selskabets ejede og drev en udlejningsejendommen beliggende [adresse1], [virksomhed1], England.

Købet af ejendommen var finansieret ved optagelse af lån i britiske pund hos [finans1], og ejendommen var stillet til sikkerhed for lånet.

I forbindelse med salget af ejendommen i marts 2016 eftergav [finans1] efterfølgende den del af gælden, som ikke blev dækket af salget af ejendommen.

Kommanditselskabet overtog i 2012 12 anparter fra en tidligere anpartshaver. I 2013 overtog kommanditselskabet 10 anparter fra en tidligere ejer.

Skattestyrelsen har beregnet størrelsen af kursgevinsten ved gældseftergivelsen til 266.964 GBP, svarende til 2.712.372 kr., eller 34.774 kr. pr. andel. Størrelsen af kursgevinsten ved gældseftergivelsen er ikke bestridt.

Skattestyelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ansat den skattepligtige kursgevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta til 347.733 kr.

Som begrundelse er anført følgende:

”1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I forbindelse med salget af ejendommen, bliver du frigjort for din gældsforpligtelse til [finans1]. Du har tilbagebetalt et lavere beløb, end det beløb du har modtaget ved gældens påtagelse.

Kursgevinstlovens § 20 anfører, at gevinst og tab på gæld skal medregnes til den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23.

Da gælden er i fremmed valuta, er du skattepligtig af kursgevinsten på gældseftergivelsen med hjemmel i kursgevinstlovens § 23.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 26, stk. 3, at gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved optagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

Det afgørende for, om der foreligger en gevinst i kursgevinstlovens forstand er med andre ord, om debitor er i stand til at frigøre sig fra en gældsforpligtelse ved at betale et lavere beløb, end der blev modtaget fra kreditor ved gældens påtagelse.

Hvad der er årsag til, at debitor kan frigøre sig fra en gældsforpligtelse til et lavere beløb, end det der blev modtaget ved påtagelsen er – som det også er anført i forarbejderne – uden betydning for, om der foreligger en gevinst i kursgevinstlovens forstand.

Dette fremgår også af SKM2016.325.VLR.

Det fremgår af den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3, at ”Gevinst som følge af en singulær eftergivelse m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7. Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 er der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.”

Kursgevinstlovens § 23 blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997. I de almindelige bemærkninger til lovforslaget L194 95/96, pkt. 2, personer, fremgår det bl.a. at:

”Fordringer og gæld i fremmed valuta:

De gældende regler findes i kursgevinstlovens § 6. Den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta er som hovedregel ens for alle skattepligtige og gælder således for alle selskaber og fonde m.v., erhvervsdrivende og private personer... Den generelle skattepligt af kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld i fremmed valuta medfører, at også privatpersoners kursgevinster og kurstab skal indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.”

Kursgevinstlovens § 23 er derfor analog til kursgevinstlovens § 6.

Kursgevinstlovens § 23 omfatter enhver kursgevinst i fremmed valuta, herunder også kursgevinst opnået ved singulære gældseftergivelser, også i de tilfælde hvor gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Dette fremgår af bemærkningerne til lovforslag L194 95/96s enkeltbestemmeler til § 23, se § 16, der henviser til pkt. 74 i skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, der omtaler § 6 i den tidligere kursgevinstlov, hvor der bl.a. anføres at; ”Samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinster og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold.”

Det vil sige, at beskatningen efter reglerne i kursgevinstlovens § 6 og § 23 sker uanset fordringen er nedskrevet til et beløb svarende til fordringens værdi for kreditor. Resthæftelsen/fordringens værdi for kreditor har altså ingen betydning.

I SKM2010.42.BR blev selskabet beskattet af den fulde kursgevinst ved frigørelsen for gælden uden hensyn til fordringens værdi for kreditor. Den samlede kursgevinst blev beskattet efter kursgevinstlovens § 6.

I indkomståret 2016, skal du derfor beskattes af hele kursgevinsten på gældseftergivelsen, uden hensyn til fordringens værdi for kreditor (resthæftelsen).

Bemærkninger fra administrator den 11. juli 2018

Skattestyrelsen har den 18. juni 2018 sendt et forslag til høring ved administrator, hvor Skattestyrelsen har opgjort gældseftergivelsen til i alt 467.075 GBP. Skattestyrelsen har den 11. juli 2018 modtaget en mail fra administrator med følgende bemærkninger i forbindelse med beskatning af gældseftergivelsen (uddrag):

”Vi har på vegne af investorerne i K/S [virksomhed1] gennemgået dit udkast til sagsfremstilling vedrørende indkomståret 2016 for en standardinvestor med 10 anparter. Herunder følger vores kommentarer.

Beskrivelsen af sagsforløbet i sagsfremstillingen lader til at være i overensstemmelse med det faktuelle forløb. Vi er imidlertid ikke enige i SKATs behandling af den opnåede gældseftergivelse. Der er efter vores opfattelse tale om en gældseftergivelse, der kun er skattepligtig op til et beløb svarende til fordringens værdi for långiver – i dette tilfælde opgjort til resthæftelsen, som långiver kunne have søgt sig fyldestgjort i, og som udgør kr. 0 på tidspunktet for gældseftergivelsen. Vi er bekendt med landsrettens dom afsagt den 11. april 2016, men vi er ikke enige i SKATs fortolkning af rækkevidden heraf i relation til investorerne i K/S [virksomhed1].

Vi skal derfor på vegne af investorerne gøre gældende, at vi ikke mener, at der er hjemmel til beskatning af den opnåede gældseftergivelse ud over værdien af den enkelte investors resthæftelse overfor K/S’et. Ligeledes finder vi ikke, at omstændighederne i sagen foreløbigt afgjort ved landsretsdommen af 11. april 2016 er tilsvarende omstændighederne for investorerne i K/S [virksomhed1], hvorfor den afgørelse således ikke kan danne grundlag for yderligere beskatning af gældseftergivelsen opnået af investorerne i K/S [virksomhed1].”

Skattestyrelsens supplerende bemærkninger

I Landsrettens dom af den 11. april 2016 (SKM2016.325.VLR) blev klageren frigjort for sin andel af gælden til en lavere værdi end gælden havde på tidspunktet for påtagelsen. Uanset at fordringens værdi ved frigørelsen var på 0 kr., på grund af non-recourse vilkåret, blev kommanditisten beskattet af den fulde kursgevinst på forskellen mellem værdien ved påtagelsen og værdien ved frigørelsen.

I SKM2016.325.VLR har Landsretten henført beskatningen af kursgevinsten til kursgevinstlovens § 23, fordi det er tale om et lån i fremmed valuta. Det er ikke non-recourse vilkåret der gør, at beskatningen er henført til kursgevinstlovens § 23, men alene det faktum, at det er gæld i fremmed valuta.

Spørgsmålet i sagen var så også om et non-recourse vilkår bevirker, at der ikke er tale om en skattepligtig kursgevinst, idet kommanditisten ikke hæftede personligt for lånet ud over ejendommens værdi.

Landsretten henviser til,

”I bemærkningerne til lovforslag nr. 194 af 13. marts 1997 om kursgevinstloven...

”...

Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigninger og fald i børskursen, der følger af ændrede renteforhold. Værdisvingninger, der følger af andre forhold, som f.eks. indeksregulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne.

...

Det vil sige, at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet.

...””

Landsretten kom herefter frem til at non-recourse vilkåret på lånet ikke i selv, udelukker at der kan realiseres en skattepligtig kursgevinst. Det vil sige, at årsagen til at der opstår en skattepligtig gevinst er underordnet.

I SKM2016.325.VLR var årsagen til gældsfrigørelsen non-recourse vilkåret. En gældseftergivelse kunne have været en anden årsag.

Når der er tale om gæld i fremmed valuta, er alle kursgevinster skattepligtige, uanset fordringens værdi for kreditor.

Beskatning efter kursgevinstlovens § 23 sker når der er realiseret en kursgevinst, som er forskellen mellem værdien ved påtagelsen og frigørelsen, uanset fordringens værdi for kreditor.

Bemærkninger fra administrator den 2. november 2018

Skattestyrelsen har den 10. oktober 2018 sendt et forslag til dig vedrørende ændring af indkomsten for 2016 og 2017. Skattestyrelsen har den 2. november 2018 modtaget en mail fra administrator med følgende bemærkninger vedrørende indkomståret 2016:

”1.1. Indsigelse vedrørende beskatning af gældseftergivelse i 2016

Som anført i vores mail af 11. juli 2018 skal vi på vegne af investorerne i K/S [virksomhed1] gøre gældende, at vi ikke er enige i den forslåede forhøjelse af investorernes skattepligtige indkomst for indkomståret 2016 som følge af gældseftergivelsen modtaget fra [finans2].

Maksimal beskatning til fordringens værdi

Det fremgår af juridisk vejledning afsnit C.B.1.4.3.3:

”Eftergivelse af K/S'ets gæld vil som regel foregå på den måde, at kreditor beregner sin fordrings værdi ud fra kommanditisternes betalingsevne, i det omfang denne ikke overstiger resthæftelsen, og derefter eftergiver restbeløbet.

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand i forhold til en resthæftelse. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23.”

Det må dermed betyde, at når der opstår en gældseftergivelse, kan der maksimalt ske beskatning med et beløb, der svarer til værdien af investorernes resthæftelse – også selvom beskatningen skulle ske efter KGL § 23. I denne forbindelse bemærkes det, at investorerne i 2016, hvor eftergivelsen blev modtaget, havde indbetalt den fulde resthæftelse på den oprindeligt indskudskapital. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at der ikke kan ske beskatning af et større beløb end hver investor hæftede for overfor långiveren via deres resthæftelse til K/S’et, som långiver kunne have søgt sig fyldestgjort i. ”

Bemærkninger fra [virksomhed2] den 12. april 2019

Skattestyrelsen har den 5. februar 2019 sendt fornyet forslag til dig vedrørende ændring af din indkomst for 2016 og 2017. Skattestyrelsen har den 12. april 2019 modtaget bemærkninger fra [virksomhed2].

Skattestyrelsens bemærkninger til punkt 1 i [virksomhed2]s bemærkninger af den 12. april 2019

Resthæftelse

Det er korrekt at administrator har oplyst at den fulde resthæftelse er indbetalt på tidspunktet for gældseftergivelsen. Denne oplysning fremgår også af Skattestyrelsens forslag.

I Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse har vi forholdt os til denne oplysning, idet vi anfører;

”... Det vil sige, at beskatningen efter reglerne i kursgevinstlovens § 6 og § 23 sker uanset fordringen er nedskrevet til et beløb svarende til fordringens værdi for kreditor. Resthæftelsen/fordringens værdi for kreditor har altså ingen betydning.”

Skattestyrelsen har også inddraget relevante retskilder, idet der henvises til bestemmelserne i kursgevinstloven og bemærkninger til lovforslaget L194 95/96, herunder afgørelser og uddrag af afsnit fra den juridiske vejledning.

Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3.

SKAT er opmærksom på afsnittet i Den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3 under ”Særligt omkring gældsreduktion i K/S´er”.

Ses der isoleret på ovenstående vil der ikke skulle ske beskatning af kursgevinsten på gældseftergivelsen i K/S [virksomhed1].

Ses der derimod på afsnittet i Den juridiske vejledning, der er nævnt lige før ”Særligt omkring gældsreduktion i K/S´er”, skal der ske beskatning af den fulde kursgevinst på gælden uanset fordringens værdi for kreditor.

I afsnittet anføres:

”Gevinst som følge af en singulær eftergivelse m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7. Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 er der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.”

”Hvis et lån er ydet på non recourse-vilkår og der sker en indfrielse på grund af non-recourse-vilkåret, hvorved hele eller dele af gælden bortfalder ved indfrielsen, så er der ikke tale om en gældseftergivelse omfattet af KGL § 21 eller KGL § 24. Se SKM2010.42.BR. Det skal vurderes, om der kan ske beskatning efter KGL 19, KGL § 22 eller KGL § 23.”

Den juridiske vejledning er derfor uklar, idet beskatningen eller ikke-beskatningen af en gevinst på gæld i fremmed valuta afhænger af, hvilket afsnit man læser i Den juridiske vejledning.

Bemærkninger til SKM2007.896.LSR og SKM2010.42.BR

Forholdene i Landsskatterettens kendelse i SKM2007.896.LSR og forholdene i Byrettens dom i SKM2010.42.BR er stort set identiske, bortset fra, at der i SKM2007.896.LSR var tale om en kommanditist. Alligevel kommer Byretten og Landsskatteretten til modsatte resultater.

I begge afgørelser er der tale om selskaber, der frigøres for en gæld ydet på non-recourse vilkår, hvor fordringens værdi for kreditor er aktivets realisationsværdi.

I kendelsen i SKM2007.896.LSR, var der tale om et selskab, som var kommanditist. Her blev selskabet ikke beskattet af en kursgevinst. Selskabet A Holding A/S var enekommanditist. A Holding A/S ejede derudover 20 % af kreditorselskabets moderselskab. Kreditorselskabet eftergav A Holding A/S gælden, da det var insolvent. I sagen har A Holding A/S påpeget – såfremt regionen fastholder at gældseftergivelsen er givet selskabet – at gældseftergivelsen er skattefri efter kursgevinstlovens § 24. Selskabet begrunder dette med, at gældseftergivelsen er givet som en akkord med en hovedkreditor af den usikrede gæld i kommanditselskabet.

I dommen SKM2010.42.BR blev selskabet beskattet af en kursgevinst ved frigørelsen for gælden uden hensyn til fordringens værdi for kreditor. Der var ingen hæftelse udover aktivets realisationsværdi. Alligevel blev den samlede gevinst beskattet efter kursgevinstlovens § 6. Kursgevinstlovens § 6 er analog til kursgevinstlovens § 23 for personer, når gælden er i fremmed valuta.

Dommen SKM2010.42.BR kan derfor bruges analog til personer der bliver frigjort for gæld i fremmed valuta, også når der er tale om kommanditister. Resthæftelsens størrelse er underordnet, idet beskatningen sker uanset om der er en yderligere hæftelse eller ej, når frigørelsen for gælden er omfattet af kursgevinstlovens § 23.

SKM2016.325.VLR

Resthæftelsens størrelse i forhold til gældseftergivelsens størrelse har ikke betydning for beskatningen.

Når der er tale om gæld i fremmed valuta, er alle kursgevinster skattepligtige, uanset fordringens værdi for kreditor.

Beskatning efter kursgevinstlovens § 23 sker når der er realiseret en kursgevinst, som er forskellen mellem værdien ved påtagelsen og frigørelsen, uanset fordringens værdi for kreditor.

Skattestyrelsens bemærkninger til punkt 2 i [virksomhed2]s bemærkninger af den 12. april 2019

Kursgevinstloven § 21 og § 23

Kursgevinstlovens § 20 anfører, at gevinst og tab på gæld, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§21-23.

Kursgevinstlovens § 21 og § 23 blev indført på samme tid og begge er videreførelser af tidligere lovgivning. Kursgevinstlovens § 21 og § 23 blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997. Der var med lovændringen ikke tilsigtet en ændring af retstilstanden for hverken § 21 eller § 23.

Kursgevinstloven er blevet udvidet kraftigt siden dens indførelse i 1985. Det fremgår af bemærkningerne følgende: ”Alle selskaber er blevet generelt skattepligtige af gevinst og tab på fordringer og gæld, ligesom fysiske personer generelt er blevet skattepligtige af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta.”

Det fremgår af pkt. 1 i bemærkningerne til lovforslag L 194 95/96, at lovforslaget først og fremmest er en lovrevision samt at formålet har været at opnå en bedre overskuelighed og sammenhæng. Det fremgår endvidere, at ”... lovforslaget er en total omskrivning og redigering af den hidtidige lov...”

Kursgevinstlovens § 21 er affattet sådan:

”Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v., jf. tillige § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v.”

Kursgevinstlovens § 21 er en videreførelse af den tidligere kursgevinstlovs § 5, stk. 2. Beskatning af gevinst ved gældseftergivelse i danske kroner er altså ikke nyt i forhold til den tidligere kursgevinstlov. Dette fremgår af bemærkningerne til lovforslag L194 96/97s enkeltbestemmelser til § 21, se § 16, der henviser til pkt. 43 i skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, der omtaler § 5 i den tidligere kursgevinstlov, hvor der bl.a. anføres at; ” Den skattemæssige behandling af personers gevinst og tab på gæld er, for så vidt angår gæld i danske kroner, reguleret i § 5, stk. 2, der som hovedregel henviser til statsskattelovens §§ 4-6.”

Når der er tale om gæld i fremmed valuta, er det kursgevinstlovens § 23 der gør sig gældende. Det fremgår af §23, at gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af §22 eller §24 A. Kursgevinstlovens § 23 undtager altså ikke den singulære gældseftergivelse og dette uanset om gælden alene nedskrives til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen

Den singulære gældseftergivelse på gæld i fremmed valuta medfører beskatning efter kursgevinstlovens § 23 i modsætning til, hvad der ville have været tilfældet, hvis fordringen havde været i DKK, idet gældseftergivelsen i så fald ville have været skattefri efter kursgevinstlovens § 21.

...

Din kursgevinst for dine 10 ejerandele er 347.733 kr.

...”

Skattestyrelsens høringssvar af 20. september 2019 om klagen:

”...

Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Skattestyrelsen har dog følgende bemærkninger:

Klagerens henvisning til Landsskatterettens afgørelse 14-2235456 ændrer ikke på Skattestyrelsens indstilling, idet denne afgørelse er en del af 24-25 sager i et sagskompleks, hvor sagen i SKM2016.325.VLR er prøvesagen.

SKM2016.325.VLR indgår i sagsfremstillingen.

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke er skattepligtig af kursgevinst ved
eftergivelse af lån i udenlandsk valuta på 347.733 kr.

Repræsentanten har anført, at Skattestyrelsen med den påklagede afgørelse lagt til grund, at beskatningen skal ske efter kursgevinstlovens § 23.

Repræsentanten gør heroverfor gældende, at beskatningen af gældseftergivelsen skal ske efter kursgevinstlovens § 21, hvorefter der kun sker beskatning i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på eftergivelsestidspunktet, at gælden alene blev nedskrevet til fordringens værdi for kreditor, at der derfor ikke er grundlag for at beskatte klageren af nogen del heraf, og at klagerens indkomstansættelse for indkomståret 2016 derfor skal nedsættes med den af Skattestyrelsen opgjorte gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta på 347.733 kr.

Til støtte herfor gør repræsentanten i brev af 16. maj 2023 følgende gældende:

”...

Det kan lægges til grund, at gældseftergivelsen i alle sagerne blev givet af en uafhængig og professionel långiver, og at eftergivelsen derfor er udtryk for kreditors egen vurdering af fordringens værdi. I den forbindelse bemærkes, at det i præmisserne i SKM2023.146.HR anføres, at transparensprincippet indebærer, at kommanditselskabets gevinst ved en gældseftergivelse er skattepligtig for de pågældende kommanditister, uanset aftaleforholdet mellem kommanditselskabet og kommanditisterne og dermed uanset kommanditisternes individuelle, personlige forhold. Det følger heraf, at spørgsmålet om fordringens værdi for kreditor efter kursgevinstlovens § 21 tilsvarende alene må afgøres på grundlag af kreditors aftaleforhold med kommanditselskabet, og at vurderingen derfor alene skal ske i forhold til kommanditselskabet, og ikke i forhold til de enkelte kommanditister. Vi gør dog subsidiært gældende, at en uafhængig og professionel kreditors vurdering af fordringens værdi ved eftergivelsen under alle omstændigheder også må være udtryk for fordringens værdi i forhold til de enkelte kommanditister på eftergivelsestidspunktet. Der er derfor efter kursgevinstlovens § 21 ikke grundlag for at beskatte kommanditisterne af nogen del heraf.

Gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta er omfattet af ordlyden i kursgevinstlovens § 21, stk. 1, der ikke sondrer mellem gæld i danske kroner og gæld i fremmed valuta.

Gevinst på gæld i fremmed valuta er omfattet af ordlyden i kursgevinstlovens § 23, der ikke udtrykkeligt omfatter gevinst ved eftergivelse m.v. efter kursgevinstlovens § 21, men derimod direkte undtager situationer, hvor der sker beskatning efter kursgevinstlovens §§ 22 om overkursgæld og 24 a om ikke indbetalt selskabskapital.

Der er således tale om en regelkonflikt, som ikke er reguleret direkte i bestemmelsernes ordlyd, men som skal fortolkes på grundlag af bestemmelsernes forarbejder og almindelige fortolkningsprincipper.

Skattestyrelsen gør i de påklagede afgørelser gældende at beskatningen skal ske efter kursgevinstlovens § 23, og henviser i den forbindelse til bl.a. SKM2019.627.HR, SKM2020.64.LSR og SKM2021.586.ØLR, som nu er stadfæstet med SKM2023.146.HR.

Som anført ovenfor blev det i SKM2019.627.HR ubestridt lagt til grund, at beskatningen af en eftergivelse af gæld i fremmed valuta skulle ske efter kursgevinstlovens § 23. Det var således ikke gjort gældende, at beskatningen skulle ske efter reglerne i kursgevinstlovens § 21, og Højesteret tog således ikke stilling til regelkonflikten mellem de to bestemmelser. Dette gælder som anført ovenfor helt tilsvarende for SKM2021.586.ØLR og Højesterets stadfæstelse heraf med SKM2023.146.HR, som således heller ikke tager stilling til regelkonflikten.

Domstolene har heller ikke i øvrigt taget stilling til regelkonflikten. I SKM2021.303.BR afviser retten af andre årsager, at der foreligger en gældseftergivelse omfattet af kursgevinstlovens § 21, og i SKM2021.403.BR er synspunktet om beskatning efter kursgevinstlovens § 21 ikke gjort gældende.

I SKM2020.64.LSR anfører Landsskatteretten følgende:

”Kursgevinstlovens § 23 angår specifikt kursgevinst på gæld i fremmed valuta. Efter sin ordlyd står bestemmelsen tilbage for lovens § 22 og § 24 A, men det er ikke nævnt i § 23, at den står tilbage for § 21. Herefter fører bestemmelsens ordlyd efter Landsskatterettens opfattelse til, at den har forrang i forhold til § 21, stk. 1, når en singulær gældseftergivelse er i fremmed valuta.

Kursgevinstlovens § 21, stk. 1, er en videreførelse af § 6 A i den tidligere gældende kursgevinstlov. Hverken forarbejderne til § 21, forarbejderne til § 6 A i den tidligere gældende lov eller forarbejderne til § 23 ses at indeholde støtte for, at singulære gældseftergivelser i fremmed valuta ikke er omfattet af § 23.

Landsskatteretten finder herefter, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for lovens § 21, stk. 1, i relation til singulære gældseftergivelser i fremmed valuta. Gældseftergivelsen i nærværende sag skal derfor bedømmes ud fra kursgevinstlovens § 23.”

Landsskatterettens fortolkning bestrides og savner efter vores opfattelse hjemmel.

Vi bemærker indledningsvis, at der ikke er taget stilling til spørgsmålet om forrang i ordlyden af bestemmelserne. Der er heller ikke nogen direkte omtale af spørgsmålet om forrang i bestemmelsernes forarbejder, ligesom der, jf. ovenfor, heller ikke foreligger afgørelser fra domstolene herom.

Vi gør videre gældende, at forarbejderne til bestemmelserne, som Landsskatteretten henviser til, jf. ovenfor, alene omtaler retstilstanden efter kursgevinstlovens dagældende § 6 og skal ses i lyset af, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23 for så vidt angår gæld i fremmed valuta, svarede til den dagældende § 6. Der var således ikke med lovændringen i 1997 tilsigtet en ændring af retstilstanden på dette område.

Bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 om beskatning af gevinst ved singulær gældseftergivelse m.v., som blev indført med lov nr. 439 af 10.6. 1997, var derimod ny i forhold til den tidligere kursgevinstlov. I den tidligere kursgevinstlov blev forholdet omkring gældseftergivelse m.v. reguleret efter § 5, stk. 2, der alene henviste til bestemmelserne i statsskattelovens §§ 4-6, som indebar, at der alene skete beskatning af gevinst på gæld, når der var tale om spekulation eller næring.

Det kriterium, der er afgørende for beskatning efter kursgevinstlovens § 21 – altså om gælden ved en singulær gældseftergivelse nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor – var således nyt i forhold til den tidligere retstilstand. Der kan derfor ikke være taget højde for forholdet til beskatning efter kursgevinstlovens § 21 i den tidligere retstilstand vedrørende gevinst på gæld i fremmed valuta.

Det bemærkes i den forbindelse, at kursgevinstloven dagældende § 6 A alene omfattede gevinst på gæld ved akkord eller akkordlignende aftale, som svarer til kursgevinstlovens § 24. Den dagældende bestemmelse i kursgevinstlovens § 6 A omfattede således ikke singulære gældseftergivelser. Landsskatterettens bemærkning om, at kursgevinstlovens § 21, stk. 1, er en videreførelse af § 6 A i den tidligere gældende kursgevinstlov er derfor ikke korrekt. Forarbejderne til denne bestemmelse er således ikke relevante.

Vi gør derfor gældende, at forarbejderne til bestemmelserne ikke kan tages som udtryk for, at det har været lovgivers hensigt, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23 har forrang for bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 i relation til beskatning af gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta, eller at der i øvrigt skulle være nogen hjemmel til dette synspunkt.

Landsskatteretten anfører da også blot som grundlag for sin konklusion, at forarbejderne ikke indeholder støtte for, at singulære gældseftergivelser i fremmed valuta ikke er omfattet af § 23. Forarbejderne indeholder imidlertid heller ikke støtte for det modsatte synspunkt, som Landsskatteretten gør gældende, og som således savner hjemmel.

Vi gør videre gældende, at almindelige fortolkningsprincipper også fører til, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 i regelkonflikten har forrang for bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23, og at der derfor ikke kan blive tale om at beskatte en gevinst ved gældseftergivelsen efter kursgevinstlovens § 23.

I den forbindelse gør vi gældende, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21, der blev indført i 1997, efter lex posterior princippet har forrang for den ældre bestemmelse i kursgevinstlovens § 23, der var en uændret videreførelse af bestemmelsen i § 6 i den tidligere kursgevinstlov. Den ældre bestemmelse i kursgevinstlovens § 23 kan således ikke fortrænge den nyere bestemmelse i kursgevinstlovens § 21.

Vi gør videre gældende, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 også efter lex specialis princippet har forrang for kursgevinstlovens § 23, da kursgevinstlovens § 21 specifikt regulerer spørgsmålet om beskatning af gevinst ved eftergivelse af gæld, og derfor har forrang i forhold til den generelle bestemmelse om beskatning af gevinst på gæld i fremmed valuta i kursgevinstlovens § 23.

Der kan i den forbindelse også henvises til, at de hensyn, der efter bemærkningerne til kursgevinstlovens § 21 søges varetaget med bestemmelsen, nemlig at der ved bortfald af gæld ved eftergivelse m.v. kun skal ske beskatning af debitor, når debitor har opnået en økonomisk begunstigelse, må gælde uanset om gælden er i danske kroner eller fremmed valuta.

Der kan endelig henvises til bestemmelsen i kursgevinstlovens § 24, hvorefter der er skattefrihed af gevinst ved gældseftergivelse, når det sker som led i en akkord eller akkordlignende aftale. Bestemmelsen i kursgevinstlovens § 24 var en uændret videreførelse af bestemmelsen i § 6 A i den tidligere kursgevinstlov, og omtaler ikke – hverken i lovteksten af kursgevinstlovens § 24 eller i lovteksten af den oprindelige bestemmelse i § 6 A - spørgsmålet om gæld i fremmed valuta, forholdet til den tidligere gældende bestemmelse i kursgevinstlovens § 6, eller forholdet til kursgevinstlovens § 23, ligesom forholdet til kursgevinstlovens § 24 ikke er omtalt i kursgevinstlovens § 23. Spørgsmålet er heller ikke omtalt i forarbejderne til nogen af de pågældende bestemmelser.

Bestemmelsen i kursgevinstlovens § 24 svarer således på disse punkter til bestemmelsen i § 21, men fortolkes efter praksis således, at der ved ordninger omfattet af bestemmelsen også er skattefrihed for gevinst på gæld i fremmed valuta, dvs. at kursgevinstlovens § 24 har forrang for kursgevinstlovens § 23. Dette fremgår bl.a. af Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.B.1.4.3.7. om gevinst og tab i fremmed valuta, hvor det er anført, at gevinst på gæld opnået som følge af en tvangsakkord, frivillig akkord m.v. omfattet af kursgevinstlovens § 24 ikke er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

Der er ikke efter forarbejderne til bestemmelserne – herunder henset til de efter forarbejderne udtrykte hensyn, som søges varetaget med bestemmelserne i kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 24 - nogen hjemmel til at fortolke regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 23 anderledes end regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 24 og kursgevinstlovens § 23.

...”

Repræsentanten har i supplerende bemærkninger af 14. juni 2023 redegjort yderligere for, hvorfor han finder, at domstolene ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 23:

”...

Skattestyrelsen gør i de påklagede afgørelser gældende, at beskatningen skal ske efter kursgevinstlovens § 23, og henviser i den forbindelse til bl.a. SKM2019.627.HR, og SKM2021.586.ØLR, som nu er stadfæstet med SKM2023.146.HR.

Følgende er anført i landsretten præmisser i SKM2021.586.ØLR:

”Efter kursgevinstlovens § 23 medregnes gevinst og tab på gæld i fremmed valuta i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 eller § 24. Der er tale om en særbestemmelse vedrørende gæld i fremmed valuta, og det er efter bestemmelsens ordlyd antaget, og synes også forudsætningsvis at være lagt til grund i bl.a. U.2020.202.H, at bestemmelsen inden for sit område har forrang frem for kursgevinstlovens § 21. Det fremgår således også af Den juridiske vejledning for den relevante periode, at gevinst som følge af en singulær eftergivelse m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet af kursgevinstlovens § 23. De sagsøgte synes heller ikke at have bestridt, at gældseftergivelsen er omfattet af kursgevinstlovens § 23”.

Vi bemærker indledningsvis, at landsrettens henvisning til undtagelserne fra beskatning efter kursgevinstlovens § 23 ikke er korrekt. Undtagelserne omfatter således efter bestemmelsens ordlyd ikke situationer, hvor beskatning sker efter kursgevinstlovens § 24 om akkord m.v., jf. også vores bemærkninger herom i brevet af 16.5. 2023, men derimod ved beskatning efter kursgevinstlovens § 24 A om ikke indbetalt selskabskapital.

Landsretten refererer herefter alene, at det er antaget at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23 inden for dit område har forrang for kursgevinstlovens § 21, og henviser i den forbindelse dels til Den juridiske vejledning, dels til at dette forudsætningsvis synes at være lagt til grund i U.2020.202.H (SKM 2019.627.HR). Landsretten gengiver hermed alene den antagelse om regelanvendelsen, som er lagt til grund i den afgørelse, som var indbragt for retten, og som ikke har været bestridt af de sagsøgte. Landsretten har således ikke haft anledning til at tage stilling til regelkonflikten mellem de to bestemmelser, og den citerede præmis kan heller ikke tages til indtægt for en sådan stillingtagen. Dette understreges også af landsrettens afsluttede bemærkning om, at de sagsøgte heller ikke har bestridt, at beskatningen skulle ske efter kursgevinstlovens § 23.

Der kan i øvrigt også henvises til, at Højesteret i SKM2019.627.HR, som landsretten henviser til, helt tilsvarende lagde til grund, at beskatningen af gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta skulle ske efter kursgevinstlovens § 23, hvilket heller ikke var bestridt af modparten i denne sag. Kursgevinstlovens § 21 er slet ikke omtalt, og Højesteret har således ikke med denne afgørelse taget stilling til regelkonflikten.

Spørgsmålet om den rette beskatningshjemmel og regelkonflikten er slet ikke nævnt i SKM2023.146.HR.

Vi fastholder derfor, at domstolene ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 23, og derfor også de anbringender, som vi har gjort gældende i vores brev af 16.5. 2023.

...”

Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i klagesagen:

”Vi har modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 4.10. 2023, som giver anledning til følgende bemærkninger;

Skatteankestyrelsen indstiller, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes. Som begrundelse herfor anføres følgende:

”Det følger af Landsskatterettens afgørelse af 20. januar 2020, offentliggjort som SKM2020.64.LSR, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21. Der er ikke som en del af begrundelsen herfor henvist til Højesterets dom af 11. november 2019, offentliggjort som SKM2019.627.HR.

Det kan derfor ikke lægges til grund, at Østre Landsret ved dom af 10. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.586.ØLR, med henvisningen til SKM2019.627.HR, alene gengiver den antagelse om regelanvendelsen, som er lagt til grund ved den indbragte afgørelse, SKM2020.64.LSR, selvom spørgsmålet om forrang ikke blev gjort gældende af kommanditisterne ved Skatteministeriets indbringelse af afgørelsen for domstolene. I Østre Landsrets dom fandt alle tre dommere, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21, og at spørgsmålet om beskatning af kursgevinst ved eftergivelse af kommanditisternes gæld i fremmed valuta dermed skulle vurderes efter § 23. Østre Landsrets dom er stadfæstet af Højesteret ved dom af 8. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.146.HR.

Landsskatteretten finder herefter, og i overensstemmelse med SKM2023.146.HR, at kursgevinsten med rette er beskattet efter reglen i kursgevinstlovens § 23 om gæld i fremmed valuta.”

Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse bygger således på den forudsætning, at såvel Østre Landsret med SKM2021.586.ØLR som Højesteret med SKM2023.146.HR har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens §§ 21 og 23, og har fastslået, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21.

Dette er – som også anført i vores breve af 16.5. 2023 og 14.6. 2023 – imidlertid ikke korrekt.

I den civile retspleje gælder forhandlingsprincippet, som indebærer at domstolene træffer en afgørelse alene på grundlag af de påstande og anbringender, som sagens parter har valgt at fremsætte, Dette er fastslået direkte i retsplejelovens § 338:

”Retten kan ikke tilkende en part mere end han har påstået, og kan kun tage hensyn til anbringender, som parten har gjort gældende, eller som ikke kan frafaldes”.

Skattesager, der indbringes for domstolene efter skatteforvaltningslovens kapitel 17, behandles efter reglerne for den civile retspleje. Retsplejelovens § 338 finder således anvendelse.

Det fremgår af SKM2021.586.ØLR, at Skatteministeriet alene havde nedlagt påstand om, at en de pågældende kommanditister skulle beskattes af en kursgevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23. Kommanditisterne havde heroverfor nedlagt påstand om, at ikke skulle beskattes af kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 23, fordi de havde indbetalt deres fulde resthæftelse til kommanditselskabet, og der således ikke kunne gøres yderligere krav gældende mod dem, og henviste i den forbindelse bl.a. til ordlyden af Den juridiske vejledning

Der var således mellem parterne alene tvist om, hvorvidt det forhold, at kommanditisterne havde indbetalt deres fulde hæftelse medførte, at der ikke skulle ske beskatning af gevinsten ved gældseftergivelsen efter kursgevinstlovens § 23.

Ingen af parterne havde således fremsat påstande eller anbringender om, at beskatningen ikke skulle ske efter kursgevinstlovens § 23, men efter § 21, eller som i øvrigt berørte kursgevinstlovens § 21. Det fremgår også direkte af landsrettens præmisser, hvori følgende er anført:

”De sagsøgte synes heller ikke at have bestridt, at gældseftergivelsen er omfattet af kursgevinstlovens § 23.”

Det følger dermed af forhandlingsprincippet efter retsplejelovens § 338, at Østre Landsret på baggrund af de fremsatte påstande og anbringender alene kunne tage stilling til parternes tvist, altså om det forhold at kommanditisterne havde indbetalt deres fulde hæftelse havde betydning for beskatning af kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 23. Landsretten kunne derfor ikke efter retsplejelovens § 338 tage stilling til regelkonflikten mellem § 21 og § 23, da ingen af parterne havde fremsat påstande eller anbringender herom.

Det forhold, at landsretten i sine præmisser anfører, at det efter ordlyden af kursgevinstlovens § 23 er antaget, at den har forrang for kursgevinstlovens § 21 – uden at det i øvrigt på nogen måde er begrundet - at dette forudsætningsvis synes at være lagt til grund i U.2020.202.H (SKM2019.627.HR) – som i øvrigt ikke tager stilling til regelkonflikten - og at dette i øvrigt fremgår af Den juridiske vejledning, ændrer ikke ved, at landsretten under alle omstændigheder ikke kunne være nået frem til, at beskatningen skulle ske efter kursgevinstlovens § 21, da dette ikke var gjort gældende af nogen af parterne.

Vi fastholder derfor, at Østre Landsret i SKM2021.586.ØLR ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem § 21 og § 23, og at dommen derfor ikke kan tages til indtægt for eller i øvrigt støtte synspunktet om, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21.

Allerede derfor kan Højesterets stadfæstelse af Østre Landsret dom med SKM2023.146.HR heller ikke tages til indtægt for eller i øvrigt støtte synspunktet om, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21,

Der kan i den forbindelse henvises til, at parterne for Højesteret alene gentog de påstande, som var fremsat for Østre Landsret, at der ikke heller ikke for Højesteret blev fremsat anbringender, som på nogen måde berørte kursgevinstlovens § 21, og at bestemmelsen i øvrigt overhovedet ikke er i omtalt dommen.

Vi fastholder derfor, at domstolene ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens §§ 21 og 23. Præmisserne for Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse er derfor ikke korrekte, og indstillingen savner således hjemmel.

Det er således kun Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.64.LSR, som tager stilling til regelkonflikten, og når frem til at kursgevinstlovens § 23 har forrang for kursgevinstlovens § 21. Som tidligere anført bestrider vi dette synspunkt, som efter vores opfattelse savner hjemmel.

Vi fastholder derfor, at gældseftergivelsen i den foreliggende sag ikke skal beskattes efter kursgevinstlovens § 23, men efter kursgevinstlovens § 21, og at [person1] derfor ikke er skattepligtig af kursgevinsten ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta. Vi henviser i den forbindelse til det i vores breve af 16.5. 2023 og 14.6. 2023 anførte, som i det hele fastholdes.”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren som kommanditist i kommanditselskabet K/S [virksomhed1] skal beskattes af en opnået gevinst på gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23, som Selskabet fik ved, at Selskabets kreditor, [finans1], eftergav Selskabets restgæld til banken, eller om beskatning skal bedømmes efter kursgevinstlovens § 21 om singulær gældseftergivelse.

Retsgrundlag

Gevinst ved frigørelse for gæld beskattes efter kursgevinstloven, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 2.

For fysiske personer følger det af kursgevinstlovens § 12, at personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne gevinst og tab på fordringer og gæld omfattet af kursgevinstlovens § 1, efter de regler, der er angivet i kursgevinstlovens kapitel 3 og § 29 samt i kapitel 4, 5 og 7.

Efter kursgevinstlovens § 20 skal gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23.

Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medmindre gevinsten eller tabet er omfattet af kursgevinstlovens §§ 22 eller 24 A, jf. kursgevinstlovens § 23, 1. pkt., eller medmindre årets nettogevinst eller -tab er under bagatelgrænsen på 2.000 kr., jf. kursgevinstlovens § 23, 2. pkt.

Efter kursgevinstlovens § 21 skal gevinst ved eftergivelse af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Landsskatterettens bemærkninger

Kursgevinst på gæld i fremmed valuta er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

Det er ubestridt, at der ikke foreligger en gevinst omfattet af lovens § 22 eller § 24 A, samt at klageren ved gældseftergivelsen har opnået en kursgevinst på gæld i fremmed valuta som opgjort af Skattestyrelsen.

I Østre Landsrets dom af 10. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.586.ØLR, fandt alle tre dommere, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21, og at spørgsmålet om beskatning af kursgevinst ved eftergivelse af kommanditselskabets gæld i fremmed valuta dermed skulle vurderes efter § 23. Østre Landsrets dom er stadfæstet af Højesteret ved dom af 8. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.146.HR.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.