Kendelse af 28-04-2021 - indlagt i TaxCons database den 22-05-2021

Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomstårene 2015 og 2016 anset klageren for berettiget til halv exemptionslempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, for så vidt angår udenlandsk lønindkomst optjent som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S i perioderne 1. januar 2015 til 10. februar 2015, 14. februar 2015 til 14. august 2015 og 19. august 2015 til 19. maj 2016.

Skattestyrelsen har således for indkomståret 2015 godkendt lempelse for udenlandsk indkomst på 992.616 kr. og for indkomståret 2016 godkendt lempelse for udenlandsk indkomst på 410.645 kr.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse således, at klageren opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, i de af ham angivne perioder i indkomstårene 2015 og 2016.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2015 nedsat fradrag for fagligt kontingent vedrørende dansk indkomst til 225 kr. fra 11.159 kr. samt forhøjet fradrag vedrørende den udenlandske indkomst med 11.198 kr. Klagerens udenlandske indkomst vedrørende dansk A-kassebidrag er forhøjet med 5.057 kr., og fradrag vedrørende dansk fagligt kontingent er reguleret med 5.877 kr.

Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2016 nedsat fradrag for fagligt kontingent vedrørende dansk indkomst til 3.527 kr. fra 5.730 kr. samt forhøjet fradrag vedrørende den udenlandske indkomst med 2.203 kr.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse, således at udenlandsk indkomst ved klagerens lempelsesberegning for indkomstårene 2015 og 2016 skal nedsættes med fagligt kontingent, men ikke nedsættes med udgiften til arbejdsløshedsforsikring.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

Faktiske oplysninger

Lempelse

Klageren var i indkomstårene 2015 og 2016 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Ved kontrakt af 7. februar 2013 blev klageren ansat som styrmand hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S med ansættelsesstart den 4. marts 2013. I henhold til kontrakten ville klagerens ansættelsessted være [by1], Danmark, og tjenestebasen ville være skiftende. I indkomstårene 2015-2016 var klagerens tjenestebase selskabets base i [by2].

Luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S er hjemmehørende i Danmark.

Klageren havde i årene 2011-2015 en lejlighed i [by3], og i 2015 købte han og hans kæreste et hus i [by4], Danmark.

Klageren har siden den 1. september 2013 lejet en bolig i [by5], Tyskland.

I indkomståret 2015 selvangav klageren udenlandsk lønindkomst på 1.010.974 kr. fra [virksomhed1] A/S, og i indkomståret 2016 selvangav han udenlandsk lønindkomst på 1.159.409 kr. fra [virksomhed1] A/S med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Skattestyrelsen godkendte for indkomståret 2015 lempelse for udenlandsk indkomst på 992.616 kr. og godkendte for indkomståret 2016 lempelse for udenlandsk indkomst på 410.645 kr. Skattestyrelsen godkendte lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, på baggrund af følgende perioder:

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at skatteansættelsen for indkomstårene 2015 og 2016 skal nedsættes.

Klagerens repræsentant har bl.a. fremlagt kvitteringer fra tyske butikker og restauranter, togbilletter, boardingkort og arbejdsplaner som dokumentation for, at klageren opholdt sig uden for Danmark i de følgende dage:

Klagerens repræsentant har endvidere gjort gældende, at klageren opholdt sig uden for Danmark i de følgende dage:

Klageren repræsentant har hertil bl.a. fremlagt arbejdsplaner, kvitteringer, billeder, togbilletter og boardingkort. Der er endvidere fremlagt en skrivelse af 24. april 2017 fra arbejdsgiveren, hvoraf fremgår, at klagerens ekstra kontordage den 25.-26. april 2017 undtagelsesvis kan udføres uafhængigt af lokaliteterne i [tysk] Lufthavn.

Fagligt kontingent og arbejdsløshedsforsikring

I indkomståret 2015 selvangav klageren et ligningsmæssigt fradrag for fagligt kontingent på 11.159 kr., og i indkomståret 2016 selvangav han et fradrag for fagligt kontingent på 5.730 kr.

Skattestyrelsen har for indkomståret 2015 nedsat fradrag for fagligt kontingent vedrørende dansk indkomst til 225 kr. og forhøjet fradrag vedrørende den udenlandske indkomst med 11.198 kr. Fradrag vedrørende dansk fagligt kontingent blev reguleret med 5.877 kr., og klagerens udenlandske indkomst vedrørende dansk A-kassebidrag blev forhøjet med 5.057 kr.

Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomståret 2016 nedsat fradrag for fagligt kontingent vedrørende dansk indkomst til 3.527 kr. fra 5.730 kr. samt forhøjet fradrag vedrørende den udenlandske indkomst med 2.203 kr.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at A-kassebidrag ikke skal henføres til den udenlandske lønindkomst, jf. Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit C.F.2.2.

Skattestyrelsen har i supplerende udtalelse anført, at fordelingen af udgifter til faglige kontingenter og arbejdsløshedskasse skal ske på baggrund af formuleringerne i Den Juridiske Vejledning.

Skattestyrelsens afgørelse

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår bl.a. følgende:

(...)

For indkomståret 2015 godkender vi lempelsesberettigetindkomst med i alt992.616 kr. Samtidig

flyttes 18.358 kr. fra beskatning som udenlandsk indkomst til beskatning som dansk indkomst.

Herudover nedsætter vi dit fradrag til a-kasse og fagforening med 10.934 kr. Ydermere forhøjer vi

dit fradrag vedrørende din udenlandske indkomst med 11.198 kr.

For indkomståret 2016 godkender vi lempelsesberettiget indkomst med i alt 410.645 kr. Samtidig

flyttes 748.764 kr. fra beskatning som udenlandsk indkomst til beskatning som dansk indkomst.

Herudover nedsætter vi dit fradrag til fagforening med 2.203 kr. Ydermere forhøjer vi dit fradrag

vedrørende din udenlandske indkomst med 2.203 kr.

(...)

1.1. De faktiske forhold

Du har selvangivet din indkomst for indkomståret 2015 og 2016 som fuld skattepligtig til Danmark.

Du har selvangivet som lønmodtager med printselvangivelse.

Din rådgiver har oplyst, at du har været ansat som pilot hos [virksomhed1] A/S siden 2013.

Det fremgår af folkeregisteret, at du har været tilmeldt en adresse i Danmark fra 1. februar 2011.

Din rådgiver har oplyst, at du siden den 2013 også har haft bopæl til rådighed i Tyskland.

Du har købt ejendommen på [adresse1] [by4] i 2015 til brug for privat bolig for dig

selv og din familie. Du er folkeregistertilmeldt på adressen. Ejendommen har alene været benyttet

som bolig for dig selv og din samlever. Du har ikke indsendt dokumentation for at ejendommen på

noget tidspunkt har været udlejet.

(...)

2.1. De faktiske forhold

Du har haft indtægt ved arbejde som pilot for en dansk arbejdsgiver [virksomhed1] A/S. Selskabet er

hjemmehørende i Danmark, hvor ledelsen har sæde. Det er det danske selskab, der forestår lønudbetalingen.

Det fremgår af din ansættelseskontrakt samt din rådgivers brev af den 31. januar 2019, at du har

hjemmebase i [by6] og tjenestebase [by2], Tyskland.

(...)

2. 4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet efter statsskatteloven § 4.

Fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige til Danmark af al indkomst, hvad enten den

kommer fra kilder her fra landet eller fra udlandet.

Hvis en udenlandsk indtægt er undergivet beskatning i udlandet, og også skal beskattes i Danmark, forekommer dobbeltbeskatning. Indkomsten skal alligevel medregnes i den danske skattepligtige indkomst.

Efter artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 12. juni 1996 mellem Danmark og

Tyskland kan løn optjent ombord på luftfartøj i international trafik beskattes i den kontraherende

stat, hvor flyselskabets virkelige ledelse har sit sæde.

Du beskattes derfor i Danmark af din lønindkomst fra [virksomhed1] A/S.

3.1. De faktiske forhold

Du har selvangivet din indkomst med lempelse efter ligningslovens§ 33 A (halv lempelse), da Danmark i henhold til den dansk tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst har beskatningsretten til indkomsten fra [virksomhed1] A/S.

Din rådgiver oplyser, at du ikke i forbindelse med dine arbejdsmæssige flyveruter har passeret gennem dansk luftrum.

Du har som dokumentation for, at du opfylder betingelserne i bestemmelsen, fremendt en række

oplysninger, herunder:

Du har supplerende oplyst, at samtlige arbejdsopgaver er udført uden for det danske rige.

(...)

3.4.1. Skattestyrelsens bemærkninger til din rådgivers generelle betragtninger

Vi noterer os, at der er enighed om, at Skattestyrelsen har hjemmel til at bede dig om at fremlægge dokumentation for, at du er berettiget til at gøre brug af lempelsesbestemmelserne i ligningslovens § 33 A.

Vi noterer os også, at din rådgiver ikke har oplyst, hvordan du har til hensigt at dokumentere, at du opfylder betingelserne for at gøre brug af bestemmelserne i ligningslovens § 33 A. De fremsendte bemærkninger fra din rådgiver beskriver derimod, hvad der efter din rådgiveres opfattelse ikke kan bruges som grundlag for at dokumentere, at betingelserne i lovbestemmelsen er overholdt.

Vi har anmodet dig om at fremsende kontoudtog. Det er vores opfattelse, at kontoudtog kan bidrage til dokumentation for dit ophold henholdsvis i udlandet og i Danmark. Din rådgiver har i sit brev af den 31. januar samt 6. marts 2019 argumenteret for, at der kan være en forsinkelse med bogføringen i forhold til, hvornår et betalingskort er brugt. Dette er vi bekendt med. Det er vores opfattelse, at når en skatteyder oplyser at opholde sig i udlandet i et omfang, der giver ret til lempelse efter ligningslovens § 33 A, er en eventuel forsinkelse af bogføringstidspunktet på bankkonti uden nævneværdig betydning. Det samlede billede af længerevarende udlandsophold vil over den samlede kontrolperiode være uændret.

Uanset at formålet i ligningslovens § 33 A måtte have været at sikre danske virksomheders konkurrenceevne i udlandet, skal bestemmelsens kriterier overholdes. Det er efter vores opfattelse således ikke urimeligt at stille krav om dokumentation for ophold henholdsvis i og uden for Danmark. Se desuden SKM2017.473.BR og SKM2018.207.BR.

På det foreliggende grundlag finder vi ikke, at du kan gøre brug af et forventningsprincip om, at der kan indrømmes lempelse uden behørig dokumentation. Der henvises i denne forbindelse til Juridisk Vejledning afsnit A.A.4.3.

Den omstændighed, at andre skatteydere eventuel måtte have en forventning om, at der ikke skal fremlægges fyldestgørende dokumentation, kan du efter vores opfattelse ikke støtte ret på. Det er endvidere vores opfattelse, at der ikke vil kunne støttes ret på en ikke offentliggjort praksis, såfremt en sådan eksisterer. Den praksis der – efter vores opfattelse kan støttes ret på – offentliggøres eksempelvis løbende af domstole og klageinstanser. Skatteretlig praksis offentliggøres herudover også på skattestyrelsens hjemmeside, og ved udsendelse af ajourførte udgaver af den Juridiske Vejledning.

Det er vores opfattelse, at den enkelte skatteyder år for år skal udarbejde en opgørelse af sit opholdsmønster. Den omstændighed at betingelserne er anset for at være overholdt i tidligere år – eller at der slet ikke er foretaget en kontrol – kan ikke medføre, at der ikke kan stilles krav om dokumentation for efterfølgende år. Herunder endvidere henset til at der kan være sket ændringer i den enkelte skatteyders personlige forhold, ligesom den teknologiske udvikling medfører ændringer i de benyttede betalingsmønstre.

Vi er således uenige i, at der eksisterer en hensigt eller praksis, hvorefter en skatteyder kan gøre brug af bestemmelserne i ligningslovens § 33 A, uden at kunne dokumentere at lovens betingelser overholdes.

Den omstændighed, at du måtte have fået den opfattelse, at lempelsen kunne godkendes uden fremlæggelse af dokumentation, er således efter vores opfattelse ikke en omstændighed, der kan støttes ret på. Den omstændighed, at du mener, at regelsættet har til formål at sikre danske virksomheders konkurrenceevne i udlandet, kan ikke føre til andet resultat.

3.4.2. Skattestyrelsens bemærkninger til den konkrete sag

Din rådgiver oplyser at du har haft bolig til rådighed i Tyskland siden 2013, samtidig med at du har haft folkeregisteradresse i Danmark af hensyn til social sikring. Du har indsendt dokumentation for boligen med en erklæring fra [person3], samt en blanket fra Tyskland om bolig. Herudover har du indsendt en række billeder som dokumentation. Du har ikke indsendt en lejekontrakt for din tyske bolig. Det oplyses yderligere, at din kæreste ofte har opholdt sig på din tyske adresse, samt du har haft bil til rådighed i både Tyskland og Danmark.

Vi har anmodet dig om at indsende dokumentation for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Du er i punkt 2 i vores brev af 4. december 2018 bedt om at fremsende en specificeret opgørelse over de kalenderdage, hvor du har opholdt dig i henholdsvis Danmark og udlandet, herunder opgørelse over rejsedage hvor du rejser ind og ud af Danmark.

Det er vores opfattelse, at det er dig der har bevisbyrden for, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Opholdets varighed skal kunne dokumenteres, eksempelvis ved fremlæggelse af rejsebilag med videre.

Det skal hertil bemærkes at betaling af forsikringer, telefonregninger og huslejekvitteringer ikke – efter vores opfattelse – dokumenterer, hvornår du faktisk opholder dig i udlandet.

Det er vores opfattelse, at du i henhold til bestemmelserne i skattekontrollovens § 1, har pligt til at afgive nødvendige oplysninger til brug for opgørelsen af din indkomstskat og skatteansættelse.

I det indsendte materiale fremgår det, at du benytter dig af flere former for transport til og fra Danmark. I de tilfælde hvor der ikke foreligger dokumentation for tidspunktet for transport mellem hjem og base, har vi forudsat at transporten er foregået på den dag, hvor der foreligger dokumentation for ophold i udlandet.

Ved gennemgangen af din indsendte kalender samt dokumentation fremgår det at du overholder 42 dages reglen i flere perioder i 2015 og 2016. På baggrund af den dokumentation du har indsendt for 2014, kan der indrømmes lempelse efter ligningslovens 33 A i perioden 1. januar 2015 til den 10. februar 2015.

Efterfølgende opfylder du 42 dags reglen efter ligningslovens § 33 A i følgende perioder:

Vi har som følge heraf udarbejdet vedlagte sammentælling i relation til overholdelse af 42 dages reglen (bilag 1). Det skal i denne forbindelse bemærkes, at det er Skattestyrelsens udgangspunkt, at du opholder dig i Danmark, med mindre du dokumenterer, at du opholder dig i udlandet. Brudte døgn (rejsedage) medregnes som dage med ophold i Danmark. Se Juridisk Vejledning, afsnit C.F.4.2.2.4.

Ud fra din indsendte kalender og materiale fremgår det, at du tager ophold i udlandet igen den 23. maj 2016. Den 19. november 2016 overstiger antal dage i Danmark 42 dags reglen. Der kan derfor ikke indrømmes lempelse fra den 19. maj 2016 til den 31. december 2016.

Du har således indsendt dokumentation for, at du overholder 42 dags reglen i 358 dage for 2015 og 140 dage for 2016. De dage hvor du opfylder betingelserne, godkender vi lempelse efter ligningslovens § 33 A. Dagene hvor du ikke opfylder betingelserne, flytter vi til dansk beskatning. Se bilag 2.

4. Fagligt kontingent

4.1. De faktiske forhold

Du har selvangivet ligningsmæssigt fradrag for fagligt kontingent på i alt 11.159 kr. for indkomståret 2015 og 5.730 kr. for 2016.

(...)

4.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Efter ligningslovens § 13 kan du få fradrag for fagligt kontingent. Fradraget er dog betinget af at den faglige forening indberetter medlemmernes kontingentbetalinger. For udenlandske fagforeninger kræves det, at betalingerne kan dokumenteres.

Fradrag for fagligt kontingent er opgjort på baggrund af det indberettede beløb på din årsopgørelse. Det fremgår af din årsopgørelse, at du har betalt 11.159 kr. i fagligt kontingent i Danmark i 2015 og 5.730 kr. i 2016.

Fradraget for fagligt kontingent skal efter ligningslovens 33 F fordele forholdsmæssigt mellem den del af din indkomst, som er skattepligtig i Danmark, den del af din indkomst, som er skattepligtig i Storbritannien og den del af din indkomst, som er skattepligtig i Italien.

Resultatet er derfor, at fradrag for fagligt kontingent vedrørende dansk indkomst for indkomståret 2015 sættes ned til 225 kr. fra 11.159 kr. Samtidig forhøjer vi dit fradrag vedrørende den udenlandske indkomst med 11.198 kr.

For indkomståret 2016 ændrer vi dit fradrag for fagligt kontingent vedrørende dansk indkomst til 3.527 kr. Samtidig forhøjer vi dit fradrag vedrørende den udenlandske indkomst med 2.203 kr.

Fordelingen af dit fradrag kan ses i bilag 3.

Øvrige punkter

Da vi ikke har materiale om dit udlandsophold i 2017, kan det ikke udelukkes at du fra den 20. november 2016 og første halvdel af 2017 opfylder betingelserne for ligningslovens § 33 A. Hvis du er i besiddelse af materiale som understøtter dette, kan du anmode om genoptagelse for sidste halvår af 2016.

Din rådgiver oplyser, at du muligvis bliver omfattet af social sikring i Tyskland og derfor skal have fradrag for dette. Din rådgiver oplyser endvidere, at hvis du ikke er omfattet af ligningslovens 33A, så burde konsekvensen være, at du vil kunne få befordringsfradrag mellem din bopæl i Danmark og base i Tyskland. I det følgende vejleder vi dig nærmere om reglerne.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for de påklagede indkomstår skal nedsættes, og at klageren i indkomstårene 2015 og 2016 opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Repræsentanten gør endvidere gældende, at ligningslovens § 33 F ikke finder anvendelse i nærværende sag, og at A-kassebidrag ved lempelsesberegningen ikke skal henføres til den udenlandske lønindkomst.

Repræsentanten er fremkommet med supplerende bemærkninger, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

” (...)

Der er fremsendt en omfattende dokumentation til Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen har i afgørelse af 23. juli 2019 truffet afgørelse om ændring af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2015 og 2016.

[person4] blev i 2013 ansat som pilot i det danske selskab [virksomhed1] A/S, som har base i [by2]. Han tog i forbindelse hermed ophold i Tyskland. Som bilag 2 vedlægges ansættelseskontrakt dateret den 7. februar 2013 og som bilag 3 bekræftelse på ansættelsen med base i [by2].

[person4] hører til en række piloter ansat i det danske luftfartsselskab [virksomhed1] A/S, som Skattestyrelsen har udtaget til ligning for indkomstårene 2015 og 2016 (for enkeltes vedkommende tillige 2017) som led i et projekt om kontrol af betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A. Skattestyrelsen har i alle sager (ca. 30), hvor der var tale om en person, som også havde en bolig i Danmark, underkendt lempelse efter ligningslovens § 33 A med den begrundelse, at 42 dages reglen i ligningslovens § 33 A ikke var opfyldt.

[virksomhed1] A/S er et dansk luftfartsselskab, der ultimativt er 100 % ejet af [virksomhed3] A/S.

[virksomhed1] A/S’ helt overskyggende aktivitet udgøres af samarbejdet med amerikanske [virksomhed4], hvilket genererer en omsætning på ca. 900 mio. kr. pr. år.

[virksomhed1] A/S har som et dansk selskab sin ledelse placeret i [by6], men den væsentligste drift foregår fra selskabets base i lufthavnen i [by2] i Tyskland. Til udførelse af operationen for [virksomhed4] har selskabet 14 Boeing 767 fragtfly bemandet med knap 145 piloter. Heraf er der ca. 100 danske statsborgere. Hovedparten af piloterne har anskaffet bolig i [by2]-området. En række piloter har samtidigt en bolig et andet sted, herunder i Danmark.

Alle selskabets piloter er uanset statsborgerskab og tilknytning til Danmark (fuldt eller begrænset) skattepligtige til Danmark af deres indkomst som piloter for selskabet, og langt hovedparten af piloterne er omfattet af reglerne om lempelse efter ligningslovens § 33 A.

[person4] havde (og har) i [by2] bolig i en lejlighed på adressen [adresse2] 48, 53773 [by5]. Lejligheden er på ca. 103 m2 med tre værelser, altaner og garage. Lejligheden ligger i et naturskønt område ca. 31 km fra lufthavnen i [by2]. Som bilag 4 vedlægges bekræftelse på tilmeldte bolig i Tyskland og leje af lejligheden og som bilag 5 vedlægges billeder fra lejligheden.

[person4] havde i årene fra 2011 til 2015 også en lejlighed på 50m2 i [by3]. I slutningen af 2015 købte [person4] et hus i [by4] på adresse [adresse1], [by4], men udlejede med virkning fra 1. februar 2016 et værelse i huset, jf. bilag 6.

[person4] har en kæreste, [person2], men ingen børn. [person2] har ofte opholdt sig hos [person4] i lejligheden i [by7], jf. erklæring fra [person2] vedlagt som bilag 7. [person4] havde i de to indkomstår en bil i Tyskland af mærket BMW og en lille bil i Danmark af mærket Citroen Saxo.

[person4] har over for Skattestyrelsen fremsendt dokumentation for sine ophold i Tyskland, jf. Skattestyrelsens afgørelse side 4.

2. Skattestyrelsens afgørelse om ligningslovens § 33 A

Skattestyrelsen har i den påklagede afgørelse ændret skatteansættelsen for 2015 og 2016.

Skattestyrelsens ændring omhandler to spørgsmål:

Det beløbsmæssigt væsentligste punkt er spørgsmålet om lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Skattestyrelsen har godkendt lempelse efter ligningslovens § 33 A for følgende perioder, som i alt udgør 358 dage i 2015 og 140 dage i 2016:

Skattestyrelsen har således ikke godkendt lempelse efter ligningslovens § 33 A for følgende perioder:

Der er enighed om, at alle øvrige betingelser i ligningslovens § 33 A er opfyldt. Den ændrede skatteansættelse er således alene begrundet med, at Skattestyrelsen ikke har fundet 42 dages reglen opfyldt.

Skattestyrelsen har i sin begrundelse bl.a. fremført følgende generelle synspunkter:

henholdsvis i og uden for Danmark uanset formålet bag ligningslovens § 33 A og henviser til SKM2017.472.BR og SKM2018.207.BR (side 14)

have en forventning om, at der ikke skal fremlægges fyldestgørende dokumentation (side 14)

eller praksis, hvorefter en skatteyder kan gøre brug af bestemmelserne i ligningslovens § 33 A, uden at kunne dokumentere at lovens betingelser overholdes.” (side 14)

I forhold til den konkrete sag anfører Skattestyrelsen bl.a.:

dokumenteres, eksempelvis ved fremlæggelse af rejsebilag med videre. (side 15)

til brug for opgørelsen af indkomstskatten og skatteansættelsen. (side 15)

base har Skattestyrelsen forudsat, at transporten er foregået på den dag, hvor der foreligger dokumentation for ophold i udlandet (side 15)

Skattestyrelsen har vedlagt afgørelsen en opgørelse, som viser hvilke dage, Skattestyrelsen har anset [person4] for at have været i Danmark. Opgørelsen gælder fra 1. januar 2015 til og med 20. maj 2016, og Skattestyrelsen har således ikke i bilaget eller i afgørelsen i øvrigt redegjort for, hvorfor Skattestyrelsen ikke kan godkende perioden fra og med den 21. maj 2016.

Via en efterfølgende aktindsigt hos Skattestyrelsen har vi modtaget Skattestyrelsens opgørelse, som omfatter perioden fra den 23. maj til den 31. december 2016. Opgørelsen er vedlagt som bilag 8.

3. Vores begrundelse vedrørende lempelse efter ligningslovens § 33 A

Sagens overordnede tema er, i hvilket omfang Skattestyrelsen kan stille krav til skatteydere til dokumentation af, at 42 dages reglen i ligningslovens § 33 A er opfyldt, herunder betydningen af Skattestyrelsens hidtidige praksis for skærpelsen af kravene til dokumentation.

3.1 Rimelige krav til dokumentation

Skattestyrelsen har i sin begrundelse for afgørelsen opstillet nogle postulater, som Skattestyrelsen herefter argumenterer imod.

Der er tale om nogle postulater, som hverken [person4] eller vi som [person4]s rådgiver har fremført over for Skattestyrelsen. Dette medfører, at Skattestyrelsens i sin begrundelse fremfører en række irrelevante selvfølgeligheder og postulerede uenigheder, som på ingen måde er centrale for sagen.

Det er således f.eks. ikke under sagens behandling hos Skattestyrelsens fra [person4]s side fremført, at formålet bag ligningslovens § 33 A skulle føre til, at kriterierne i bestemmelsen ikke skal overholdes (afgørelsen side 14), eller at der kan påberåbes et forventningsprincip uden behørig dokumentation (afgørelsen side 14), eller at [person4] skulle være berettiget til få lempelse efter ligningslovens § 33 A helt uden fremlæggelse af dokumentation, fordi han måtte have fået den opfattelse (se afgørelsen side 14), eller at skattekontrollovens § 1 ikke skulle gælde i forhold til [person4] (se afgørelsen side 15).

Det giver ikke mening at gå nærmere ind i Skattestyrelsens begrundelse om disse punkter udover at påpege, at det afspejler en urimelig tilgang til opgaven med at foretage en ordentlig og korrekt skattemæssig ligning og bedømmelse af, om betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt.

[person4] er (naturligvis) enig i, at det er en betingelse for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, at bestemmelsens kriterier er opfyldt.

Det afgørende spørgsmål er, hvilke krav til dokumentation for, at 42 dages reglen er opfyldt, skattemyndighederne med rimelighed kan stille. Det gøres her gældende, at Skattestyrelsens krav til den dokumentation, der skal fremlægges, er urimelige og ikke korrekte.

Til støtte herfor skal først redegøres for, at lempelse efter ligningslovens § 33 A i en situation som den foreliggende er det, der er bestemmelsens tilsigtede formål, og at rigide og urimelige dokumentationskrav modarbejder, at der som tilsigtet også i praksis kan opnås lempelse efter bestemmelsen.

Dernæst redegøres der for skattemyndighedernes tidligere praksis over for [virksomhed1]-piloterne, og at de voldsomt skærpede dokumentationskrav, som opstilles med tilbagevirkende kraft, i praksis for de fleste vil være umulige at opfylde. Efter nogle bemærkninger om det problematiske ved bankudskrifter illustreres de urimelige konsekvenser af Skattestyrelsens dokumentationskrav i den konkrete sag.

3.1.1 Formålet bag ligningslovens § 33 A er opfyldt ved lempelse i en situation som denne

Formålet bag indførelsen af ligningslovens § 33 A

Bestemmelsen i ligningslovens § 33 A blev oprindeligt indført (ved lov nr. 649 af 19. december 1975) for at gøre det lettere for danske eksportvirksomheder at ansætte dansk arbejdskraft til arbejde i udlandet.

Baggrunden var, at lovgiver ønskede at sikre, at det var muligt at undgå, at danske lønmodtagere, der arbejder i udlandet, pga. de højere danske skatter vil stille krav om højere lønninger og dermed forringe de danske virksomheders konkurrenceevne.

Hvis ikke man havde ligningslovens § 33 A, ville danske virksomheder, som opererer i udlandet, og som primært benytter danske medarbejdere fremfor lokale medarbejdere, blive stillet dårligere i konkurrencen med lokale virksomheder på grund af de højere danske skatter.

Ligningslovens § 33 A medfører reelt, at danske lønmodtagere, der arbejder i udlandet under ophold i udlandet på 6 måneder eller mere, alene betaler skat på samme niveau som de, lønmodtagere, der bor og arbejder i det pågældende land.

(...)

[virksomhed1] A/S’ virksomhed I udlandet med danske medarbejdere [person4] er som nævnt ansat i det danske luftfartsselskab [virksomhed1] A/S, hvis helt overskyggende aktivitet er samarbejdet med amerikanske [virksomhed4], som foregår fra basen i lufthavnen i [by2].

Til udførelse af operationen for [virksomhed4] har selskabet sine fragtfly bemandet med knap 145 piloter, heraf ca. 100 danske statsborgere. Alle selskabets piloter er uanset statsborgerskab og tilknytning til Danmark skattepligtige til Danmark af deres indkomst som piloter for selskabet, og langt hovedparten af piloterne er omfattet af reglerne om lempelse efter ligningslovens § 33 A.

[virksomhed1] A/S har indregnet denne lempelse ved fastsættelsen af lønnen til piloterne, som selskabet har kunnet holde på et niveau, som har gjort selskabet i stand til at konkurrere med udenlandske luftfartsselskaber. Dette er helt i overensstemmelse med formålet bag bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, som netop var at sikre danske virksomheders mulighed for at få danske medarbejdere til at arbejde i udlandet og dermed danske virksomheders konkurrenceevne i udlandet.

Betydningen af rigide og urimelige dokumentationskrav for formålet med ligningslovens § 33 A

Det er således helt i overensstemmelse med formålet bag ligningslovens § 33 A, at de piloter, der er anset af [virksomhed1] A/S og arbejder ud fra basen i [by2], opnår ret til lempelse efter ligningslovens § 33 A. Dette betyder naturligvis ikke, at 42 dages reglen ikke skal opfyldes, men det bør tillægges betydning ved den bevismæssige bedømmelse af de faktiske forhold, at § 33 A-lempelsen indrømmes i fuld overensstemmelse med formålet bag bestemmelsen.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen i sin ligning af piloterne ansat af [virksomhed1] A/S har opstillet urimelige og rigide krav til hvilken dokumentation, der skal fremlægges, for at kunne opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A. Dette ses bl.a. af, at Skattestyrelsen, [by8], har underkendt lempelse for samtlige ca. [virksomhed1]-30 piloter, som både har haft bolig i Danmark og i Tyskland.

Skattemyndighederne kan i praksis opstille så urimelige og rigide krav til dokumentationen, at det i praksis ikke er muligt at opnå lempelsen. Herved tilsidesættes det formål, Folketinget senest i efteråret 2012 har tillagt afgørende vægt ved at genindføre den bestemmelse, man lige havde ophævet, nemlig hensynet til at sikre danske virksomheders mulighed for at få danske medarbejdere til at arbejde i udlandet.

Ved genindførelsen af ligningslovens § 33 A tilkendegav Folketinget, at man ønskede en tilsvarende retsstilling som før ophævelsen. Skattestyrelsens urimelige og rigide dokumentationskrav fører reelt til en betydelig indskrænkning af muligheden for at benytte bestemmelsen i overensstemmelse med dens formål.

3.1.2 Betydningen af skattemyndighedernes skærpelse med tilbagevirkende kraft

Skattestyrelsen påbegyndte fremsendelse af materialeanmodninger til [virksomhed1]-piloterne fra sensommeren 2018 og ca. 1/2 år frem og anmodede her om dokumentation for ophold i indkomstårene 2015 og 2016.

Det kan for de fleste mennesker være vanskeligt at huske eller rekonstruere, hvor præcist man har været blot få måneder tilbage, så et krav om at skulle dokumentere, hvor man har været hver eneste dag op til 4 år tilbage, vil for de fleste være endog meget vanskeligt eller umuligt at opfylde.

Piloterne i [virksomhed1] er alle medlemmer af [virksomhed1] Cockpitforening. Piloterne har endvidere i en årrække har været kolleger i selskabet fra basen i [by2] og undergivet den danske beskatning og reglerne om lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Som piloter med dansk statsborgerskab, der arbejder for det danske selskab ud fra basen i [by2] i Tyskland, har der naturligt været et nært sammenhold mellem kollegerne. Der har derfor også været en meget høj grad af erfaringsudveksling mellem piloterne i forhold til, hvilke dokumentationskrav de danske skattemyndigheder har stillet, når piloter fra tid til anden er blevet anmodet om at fremsende materiale til brug for ligningen.

Den ikke-offentliggjorte praksis ved ligningen af konkrete piloter i samme situation er blevet udvekslet mellem piloterne og har helt naturligt dannet grundlag for piloternes forståelse af, i hvilket omfang de danske skattemyndigheder stillede krav om dokumentation for opholdet i udlandet. En sådan erfaringsudveksling er både hensigtsmæssig for myndighederne, som herved mere effektivt kan sikre en effektiv kommunikation til en større kreds, og for de enkelte [virksomhed1]-piloter, som herved mere enkelt kan få overblik over den praksis, der gælder.

Denne ikke-offentliggjorte praksis har vist, at skattemyndighederne har efterspurgt en udfyldt kalender med oplysning om, hvorvidt man opholdte sig i Danmark eller i udlandet, og at skattemyndighederne på baggrund heraf og visse generelle oplysninger om boligforhold og arbejdet i Tyskland m.v. har accepteret, at 6 måneders reglen og 42 dages reglen var opfyldt.

I de indkomstår, for hvilke Skattestyrelsen har anmodet om materiale, indkomstårene 2015 og frem, var det naturligt nok den ligning af en række [virksomhed1]-piloter, som SKAT gennemførte i 2013, piloterne indrettede sig efter. Det var også dengang den enhed hos skatteforvaltningen, der har specialiseret sig i ligningslovens § 33 A og pilotsager, SKAT i [by8], som gennemførte ligningen i hovedparten af sagerne.

Vi har i forbindelse med mine undersøgelser i de rejste sager modtaget dokumentation fra en række [virksomhed1]-piloter, som i tidligere indkomstår end 2015 har været undergivet ligning vedrørende betingelserne for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A.

I alle sagerne fra 2013, vi har gennemgået, har SKAT accepteret kalenderoplysninger som tilstrækkelige og har ikke efterspurgt yderligere dokumentation for kalenderoplysningerne.

Som bilag 9 vedlægges seks eksempler på breve fra SKAT fra efteråret 2013 om materialeindkaldelse til brug for SKATs undersøgelse af, om betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A var opfyldt for indkomstårene 2011 og 2012. Som det ses heraf, vedlagde SKAT i en række af disse breve om materialeindkaldelse som bilag en kalender, som den enkelte pilot skulle udfylde og returnere. Som bilag 10 vedlægges et eksempel på en sådan kalender.

Enkelte piloter, som var omfattet af ligningen i 2013, har efterfølgende forklaret, at de faktisk dengang var i besiddelse af en række bilag, som kunne dokumentere deres ophold i udlandet.

Men da SKAT ikke efterspurgte bilagene, blev bilagene ikke sendt ind.

(...)

SKAT efterspurgte i 2013 således en udfyldt kalender, som viste hvornår de enkelte piloter havde opholdt sig i Danmark, og godkendte på baggrund heraf og oplysninger om arbejdet og bolig i Tyskland m.v., at betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A var tilstrækkeligt dokumenteret.

Det kan på denne baggrund ikke undre, at ikke blot de enkelte piloter, der havde været omfattet af ligningen i 2013, men også deres kolleger hos [virksomhed1], indrettede sig i tillid hertil. De enkelte piloter har på denne baggrund (lige som det i almindelighed er tilfældet for langt hovedparten af danske skatteydere) undladt at sikre sig og gemme detaljeret dokumentation for, hvor de har opholdt sig.

Det vil derfor i sagens natur være forbundet med store vanskeligheder eller være umuligt i 2018 og 2019 i meget udførlige detaljer at dokumentere, hvor man har opholdt sig tilbage i 2015 og 2016. Det er derfor urimeligt uden varsel og med tilbagevirkende kraft at opstille nye og meget skærpede krav til dokumentation, som skulle have været indsamlet for flere år siden.

Skattestyrelsen har i afgørelsen som nævnt anført, at en skatteyder ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A helt uden fremlæggelse af dokumentation, fordi man har fået den opfattelse. Dette kan man naturligvis ikke være uenig i, men det er heller ikke dette, der er argumentet.

Det gøres derimod gældende, at Skattestyrelsen ikke pludseligt kan skærpe dokumentationskravene så voldsomt over for en gruppe skatteydere, hvor skattemyndighederne kort tid forinden de relevante indkomstår har bibragt den pågældende gruppe skatteydere den berettigede forventning, at det ikke var nødvendigt.

Til støtte herfor kan bl.a. henvises til Østre Landsrets dom af 27. november 1980, offentliggjort i SKDM 1981,275Ø. Landsrettens præmisser er bl.a. refereret i en artikel af viceskatteinspektør [person5] i Skattepolitisk Oversigt 1989.201.

Sagen omhandlede en skatteyder, der i sin selvangivne indkomst fratrak 60 % af sine samlede biludgifter som erhvervsmæssige kørselsudgifter. Skatteyderen havde gennem flere år fået godkendt 60 % i fradrag uden at føre kørselsregnskab. Skattemyndighederne ændrede fradraget til 40 %. Østre Landsret udtalte herom:

”Landsretten må efter det oplyste lægge til grund, at sagsøgeren efter sine samtaler med skattevæsenet og under hensyn til langvarig praksis med hensyn til hans og andre advokaters kørsel havde fået forståelse af, at den af ham selvangivne fordeling af kørselsudgifter ville blive godkendt, og at han derfor ikke behøvede at føre egentligt kørselsregnskab. Herefter og efter det om behandlingen af sagsøgerens selvangivelse foreliggende findes skattemyndighederne at have været uberettigede til uden forudgående varsel at ændre den procentmæssige fordeling af hans kørselsudgifter for indkomståret 1975.”

Østre Landsrets dom er udtryk for det grundlæggende synspunkt, at man efterlader skatteyderne i en urimelig situation, hvis man først giver skatteyderne det indtryk, at det ikke er nødvendigt at sikre sig dokumentation for de faktiske forhold, hvorefter skattemyndighederne efterfølgende alligevel kræver en sådan dokumentation. Dette ses også af Statsskattedirektoratets fortolkning af dommen i SD-cirkulære 1981-42 af 11. december 1981, punkt 2:

”Skattemyndighederne kan således ikke uden forudgående underretning ændre sådanne skønsmæssige fordelinger, som kunne være dokumenteret, hvis skatteyderen forud for det pågældende indkomstår var blevet orienteret om den påtænkte ændring. Dette gælder dog kun, når skatteyderen som følge af ligningsmyndighedernes tidligere stillingtagen til eller tilkendegivelse om den pågældende skønsmæssige fordeling kunne forvente, at fordelingen ville blive godkendt...”

Dommen omhandler således ikke spørgsmålet om den retlige behandling af et givet faktum, eller om skatteyder med henvisning til det skatteretlige forventningsprincip skal indrømmes en skattefordel, han ellers ikke ville være berettiget til.

Dommen omhandler derimod spørgsmålet om, skattemyndighederne med tilbagevirkende kraft kan gennemføre en voldsom skærpelse af dokumentationskravene vedrørende de faktiske forhold. Østre Landsrets dom fra 1981 førte til, at skatteyderen kunne påberåbe sig en skønsmæssige fordeling. En skønsmæssig fordeling er ikke relevant i nærværende sag. Det grundlæggende synspunkt om hensyntagen til, at skatteyderne ikke med tilbagevirkende kraft har mulighed for at fremskaffe dokumentation, må imidlertid så meget desto mere finde anvendelse i nærværende sag ved den bevismæssige bedømmelse af, om 42 dages reglen er opfyldt. Dette synspunkt har Skattestyrelsen i afgørelsen helt underkendt, idet Skattestyrelsen i stedet ”blot” har afvist, at man (naturligvis) ikke kan få en retsstilling, lovgivningen ikke giver mulighed for.

Skattestyrelsen har i afgørelsen henvist til de to byretsdomme, SKM2017.473.BR og SKM2018.207.BR. De to domme omhandler ganske vist ligningslovens § 33 A, men har bortset herfra ikke lighedspunkter med de faktiske forhold i nærværende sag.

Det fremgår således af referatet fra den første af dommene, SKM2017.473.BR, at skatteyderen i denne sag på intet tidspunkt under sagens forløb havde fremlagt noget som helst, hverken dokumentation for boligmulighed i udlandet, kalenderoptegnelser, arbejdsplaner, flybilletter m.v.

Den anden dom, SKM2018.207.BR, omhandlede en sømand uden bolig i udlandet, som – i de perioder han ikke arbejdede ombord på skibe – uden nogen form for dokumentation gjorde gældende, at han holdt ferie i udlandet, samtidigt med, at der næsten dagligt var foretaget hævninger på hans kreditkort i Danmark. Det kan ikke undre, at retten udtalte, at det under disse omstændigheder måtte påhvile skatteyderen med en meget høj grad af sikkerhed at bevise, at han opholdt sig i udlandet.

Det er åbenbart, at de faktiske omstændigheder i de to domme på ingen måde kan sammenlignes med de faktiske omstændigheder i nærværende sag.

3.1.3 Konklusion om kravene til dokumentation

Det gøres gældende, at der ved bedømmelsen af, om skatteyder har opfyldt 42 dages reglen i ligningslovens § 33 A må anlægges en samlet bevismæssig vurdering af de faktiske forhold.

Ved denne bedømmelse skal der også tages hensyn til, at formålet med ligningslovens § 33 A netop var at indrømme lempelse for løn optjent i udlandet for danske virksomheder. Dette formål tilsiger ikke, at der, som Skattestyrelsen har gjort det, opstilles et rigide dokumentationskrav.

Dette gælder så meget desto mere i forhold til [virksomhed1]-piloterne, som ved skattemyndighedernes tidligere kontroller, herunder ved skattemyndighedernes fremsendelse af kalendere med anmodning om at modtage kalenderne retur i udfyldt stand, har bibragt piloterne den tro, at det ikke var nødvendigt at sikre sig og gemme en detaljeret og omfattende dokumentation.

3.2 Særligt om kontoudskrifter fra banker m.v.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse side 14 anført, at Skattestyrelsen finder, at fremsendelse af kontoudtog fra bank kan bidrage til dokumentation for ophold i henholdsvis udlandet og i Danmark. Skattestyrelsen angiver at være bekendt med, at en forsinkelse af bogføringen i forhold til, hvornår et betalingskort er brugt, men anfører at en eventuel forsinkelse af bogføringstidspunktet på bankkonti er uden nævneværdig betydning.

Vi har i forbindelse med Skattestyrelsen behandling af sagerne undersøgt, i hvilket omfang bankudskrifter kan benyttes som dokumentation. Der knytter sig imidlertid det alvorlige problem, at der til enkelte betalinger kan være knyttet forsinkelser på flere og indimellem mange dage. Den dato, der fremgår på en kontoudskrift, kan således ikke nødvendigvis anses for at være udtryk for den dag, en betaling med et kreditkort er gennemført på.

(...)

[person4] har selv i januar 2019 og igen i januar 2020 kontaktet sin bank, [finans1], med henblik på at få oplyst, i hvilket omfang man fæste lid til datoerne på kontoudtog fra banken, jf. bilag 12 og bilag 13. Som det fremgår heraf, viser kontoudtogene ikke, hvornår kreditkortet er benyttet, men hvornår det hos banken er bogført. Bogføringsdatoen kan variere 4 dage eller mere i forhold til den dato, kortet er benyttet, og bogføringerne er heller ikke registreret kronologisk efter, hvornår kortet er benyttet. Det er endvidere ikke muligt at se på kontoudskrifterne, om der er tale om transaktioner, som er foretaget via e-handel eller fysisk i en butik.

Herudover skal det bemærkes, at der i de år, der var omfattet af Skattestyrelsens projekt (indkomstårene 2015 og 2016, dog for enkelte piloters vedkommende også 2017), var en betydelig forskel i det omfang, man benyttede kreditkort og kontanter i henholdsvis Danmark og i Tyskland. Kontant betaling blev således meget hyppigere anvendt som betalingsmiddel i Tyskland sammenlignet med Danmark. Hvor det i Danmark på grund af udbredelsen af Dankortet er helt sædvanligt at benytte kreditkort til betaling i de fleste butikker, var der ikke tradition for dette i

Tyskland. Som dokumentation herved vedlægges som bilag 14 rapport fra den tyske nationalbank, Deutsche Bundesbank, ”Zahlungsverhalten in Deutschland 2017”. Jeg skal særligt henvise til rapportens sammenfatning side 8, hvor det bl.a. er anført:

”Bargeld ist nach wie vor das am häufigsten genutzte Zahlungsinstrument: 74 % der Transaktionen wurden 2017 mit Banknoten und Münzen getätigt, das entspricht einem Rückgang um fünf Prozentpunkte gegenüber 2014. Insbesondere Kleinbetragszahlungen bis 5 € werden weiterhin zu 96 % und Ausgaben bis 50 € größtenteils in bar beglichen.

Auch an bestimmten Zahlungsorten bzw. für bestimmte Zahlungszwecke, z. B. Zahlungen zwischen Privatpersonen, Essen und Trinken außer Haus (inkl. Lieferdienste) sowie Automaten, wird überwiegend bar bezahlt.”

Det fremgår således, at i 2017 blev småbeløb på op til 5 EUR i 96 % af tilfældene betalt kontant, og at beløb på op til 50 EUR i langt de fleste tilfælde (”größtenteils”) blev betalt kontant.

Det er derfor fuldt ud i overensstemmelse med det sædvanlige i Tyskland, at [virksomhed1]-piloterne typisk ikke har benyttet kreditkort, når de har handlet i Tyskland.

[person4] har af ovenstående årsager ikke fremsendt sine kontoudtog til Skattestyrelsen. Såfremt Skatteankestyrelsen på trods af ovenstående finder, at kontoudtog bør fremlægges, skal der tages højde for det anførte om, at dateringerne på udskrifterne ikke konsekvent viser den korrekte dag for de enkelte transaktioner.

3.3 Skattestyrelsens beregning af rejsedage

[person4] har i 2015 og 2016 arbejdet i [by2] og dér haft en velegnet bolig til rådighed

og har tilrettelagt sit liv således, at han opfyldte betingelserne for opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, herunder opfylde 42 dages reglen.

Skattestyrelsen har efter vores opfattelse opstillet et urimeligt dokumentationskrav, som i praksis er næsten umuligt at opfylde for personer med bopæl i Danmark. Dette har, som der nærmere er redegjort for ovenfor, ikke været tilsigtet med bestemmelsen, og på baggrund af den hidtidige praksis for, hvad SKAT ønskede af dokumentation, senest ved kontrollen i 2013, har de ansatte i [virksomhed1] generelt ikke haft anledning til at sikre sig dokumentation for de enkelte dages ophold i udlandet, tværtimod.

[person4] har fremsendt dokumentation for Ansættelseskontrakt, arbejdsplaner, logbog, og for bolig og bil i Tyskland, hvilket i sig selv sandsynliggør, at han i vidt omfang har opholdt sig i udlandet. Herudover har han fremsendt oplysninger befordring og en lang række kvitteringer i form af kreditkorthævninger, hotelregninger, kvitteringer for rejser og lignende. Der henvises til den omfattende dokumentation, [person4] har fremsendt til Skattestyrelsen.

En detaljeret gennemgang af Skattestyrelsens afgørelse og udfyldte kalender, der er vedlagt Skattestyrelsens afgørelse sammenholdt med bilag 8, viser, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at [person4] har tilbragt i alt 42 dage mere i Danmark, end det, der faktisk er tilfældet.

Det er overordnet vores opfattelse, at det er et urimeligt krav at stille, at [person4] skulle være forpligtet til at kunne dokumentere hver eneste dag, og at Skattestyrelsen ikke er berettiget til at lægge til grund, at [person4] nok har opholdt sig i Danmark, hvis ikke han med kvitteringer kan dokumentere ophold i udlandet. En detaljeret gennemgang af Skattestyrelsens opgørelse underbygger den rigide karakter af Skattestyrelsens dokumentationskrav.

Skattestyrelsen anfører i afgørelsen side 15, at man helt underkender betydningen af betaling af forsikringer, telefonregninger og huslejekvitteringer for ophold i udlandet.

Helt generelt har Skattestyrelsen – så snart der har været nogle sammenhængende fridage, hvor [person4] har opholdt sig i Tyskland eller andre steder i udlandet – blot lagt til grund, at han har opholdt sig i Danmark. Dette gælder f.eks. perioderne 28. juli til 31. juli 2015 og 22. august til 25. august 2015.

Skattestyrelsen har krævet, at en rejsedag mellem Danmark og Tyskland skal kunne dokumenteres med en kvittering fra Tyskland, medmindre kvittering for selve rejsen foreligger. I modsat fald er rejse fra Danmark til Tyskland anset for sket dagen efter selve rejsen, mens rejse fra Tyskland til Danmark er sket dagen før. Skattestyrelsen har ingen anden begrundelse herfor, end at der ikke foreligger kvittering fra udlandet på selve rejsedagen. Skatteyderes oplysninger om, hvornår rejsen er sket, er således generelt underkendt.

Skattestyrelsen har f.eks. medregnet den 28. august 2014 med som en rejsedag, da der ikke fremlægges dokumentation for rejse til Danmark den 29. august 2014. Den sidste dokumentation for ophold i udlandet er en kvittering fra et restaurantbesøg i Tyskland kl. 18:30 den 28. august 2014, jf. bilag 15. Det vil i praksis ikke være muligt at nå til Danmark, hverken med fly eller bil, hvis denne rejse påbegyndes efter restaurantbesøget.

Det samme ses den 10. oktober 2014, hvor den sidste dokumentation er en kvittering fra en slagter i Tyskland med tidspunktet 17:43, jf. bilag 16. Det vil heller ikke her være muligt at nå til Danmark samme dag. Derudover vil det være usandsynligt, at [person4] skulle købe kød hos den lokale slagter i Tyskland lige inden en rejse til Danmark.

Skattestyrelsen har også regnet den 29. december 2014 med som en rejsedag fra Danmark til Tyskland, selvom [person4] har indsendt en togbillet fra Tyskland den 29. december 2014 kl. 10:46, jf. bilag 17. Det ville selvsagt være meget svært at rejse fra Danmark til Tyskland samme dag og nå at købe en togbillet i [by2] på dette tidspunkt.

Den 5. juni 2015 er også blevet talt med som en rejsedag, selvom [person4] har vedhæftet en kvittering fra et supermarked i Linz am Rhein kl. 17:52, jf. bilag 18. Skattestyrelsen antager også, at [person4] er rejst fra Danmark den 20. juni 2015 og når til [by2] samme dag for at købe en togbillet kl. 08:51, jf. bilag 19.

Den 19. maj 2016 er blevet talt med som rejsedag. [person4] har efterfølgende fundet dokumentation for en flyrejse fra [by9] til [by10] den 20. maj 2016, vedlagt som bilag 20, hvilket underbygger, at der absolut intet grundlag er for at betvivle de oplysninger om ophold, [person4] har oplyst Skattestyrelsen om.

Den 17. juni 2016 har [person4] vedhæftet en kvittering fra et supermarked i Tyskland kl. 17:02, jf. bilag 21. Skattestyrelsen antager, at [person4] er rejst til Danmark samme dag.

Efter Skattestyrelsens beregning er både den 27. juli 2016 og den 27. september 2016 medregnet som rejsedage fra Danmark til Tyskland, selvom det fremgår af [person4]s arbejdsplaner, at han har kontortid mellem kl. 8:00 og 16:00 disse dage, jf. bilag 22, bilag 23, bilag 24 og bilag 25. Dette er ikke muligt.

Den 11. november 2016 er blevet talt med som rejsedag fra Danmark til Tyskland, selvom [person4] har indsendt en kvittering fra et supermarked i Tyskland den 11. november 2016 kl. 10:22, jf. bilag 26.

Ovenstående eksempler illustrerer efter vores opfattelse det urimelige i Skattestyrelsens krav til dokumentation for ophold i udlandet. I de nævnte tilfælde vil det i praksis ikke være muligt, at [person4] skulle have været i Danmark de anførte dage.

Der er også eksempler på, at Skattestyrelsen har antaget, at [person4] har opholdt sig i Danmark, selv om der foreligger kvitteringer fra Tyskland. Det gælder således en kvittering fra en tøjbutik i Tyskland den 31. juli 2015, jf. bilag 27, og en kvittering fra et supermarked i Tyskland den 25. august 2015, jf. bilag 28.

4. Bemærkninger om Skattestyrelsens forhøjelse for fradrag for fagligt kontingentog A-kassebidrag

Skattestyrelsen anfører i afgørelsen side 16, at fradrag for fagligt kontingent efter ligningslovens § 33 F skal fordeles forholdsmæssigt mellem den del af [person4]s indkomst, som er skattepligtig i Danmark, og den del af hans ”indkomst, som er skattepligtig i Storbritannien og del af del din indkomst, som er skattepligtig i Italien”.

[person4] har ikke i 2015 og 2016 haft indkomst, som er skattepligtig i Storbritannien eller Italien.

Ligningslovens § 33 F henviser efter ordlyden alene til lempelse efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter ligningslovens § 33, men ikke til ligningslovens § 33 A. Det samme gælder cirkulære 1996, 72, punkt 5.4.

Det er også så vidt ses i strid med Den Juridiske Vejledning 2020-1, C.F.2.3 at benytte ligningslovens § 33 F ved lempelse efter ligningslovens § 33 A, idet det er anført: ”Når den danske skat nedsættes efter LL § 33 A følger reglerne af fast praksis. Se bemærkningerne til lov nr. 426 af 25. juni 1993 (L 294 af 19. maj 1992) og SKM2006.663.LSR.”

Det gøres gældende, at ligningslovens § 33 F ikke finder anvendelse. Det gøres endvidere gældende, at A-kassebidrag ikke skal henføres til den udenlandske lønindkomst ved lempelsesberegningen, jf. f.eks. Den Juridiske Vejledning 2020-1, C.F.2.2, hvor det er anført: ” Ved lempelsesberegningen skal udenlandsk indkomst nedsættes med fagligt kontingent, hvorimod udgiften til arbejdsløshedsforsikring og efterløn ikke reducerer den udenlandske indkomst. Se TfS 1995, 752 LSR.”

Det fremgår af bilag 3 til afgørelsen, at Skattestyrelsen i afgørelsen har behandlet fagligt kontingent og A-kassebidrag på samme måde.

(...)”

Skattestyrelsens høringssvar til klagen

Skattestyrelsen har fastholdt, at klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, i overensstemmelse med afgørelsen.

Skattestyrelsen har i supplerende udtalelse anført, at fordelingen af udgifter til faglige kontingenter og arbejdsløshedskasse skal ske på baggrund af formuleringerne i Den Juridiske Vejledning.

Af supplerende udtalelse fremgår bl.a. følgende:

”Vi skal i denne forbindelse fastholde at det ikke er Skattestyrelsen der skal bevise at skatteyder ikke opfylder betingelserne for at få godkendt lempelse efter ligningslovens § 33 A. Det er skatteyder der har bevisbyrden for at skatteyder opfylder betingelserne for at få godkendt lempelse.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at Landsskatteretten i en afgørelse af 5. maj 2020 (sagsnr. [...]) har truffet afgørelse om ikke at godkende lempelse efter ligningslovens § 33 A, vedrørende en anden skatteyder, der ligeledes var ansat hos [virksomhed1] A/S. Sagen vedrører indkomståret 2014, og relaterer sig til en afgørelse Skattestyrelsen traf i juli 2016.

Landsskatteretten fastslår i sin afgørelse at der kun kan meddeles lempelse, såfremt den, der anser sig for berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig her i riget i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Med baggrund i det anførte er vi ikke enig med rådgiver i den udlægning af praksis, der fremgår af de indsendte klager til Skatteankestyrelsen. Det er således fortsat vores opfattelse, at skatteyder i den konkrete sag, kun for delperioder har dokumenteret at opholdsbetingelserne i lempelsesbestemmelserne er opfyldt.

Det bilagsmateriale der er fremsendt til Skatteankestyrelsen bidrager efter vores vurdering ikke til at dokumentere hvor skatteyder fysisk har opholdt sig i den omdiskuterede periode. Vi mener således ikke at vores afgørelse skal ændres vedrørende lempelsesberegningen efter ligningslovens § 33 A.

Med hensyn til fradrag for udgifter til fagforening og arbejdsløshedskasse, er der tilsyneladende enighed om fradragenes størrelse. Vi forstår således det fremførte på den måde at det alene er fradragsværdien (skatteberegningen) rådgiver har bemærkninger til. Vi enige med rådgiver i at fordelingen af udgifter til faglige kontingenter og arbejdsløshedskasse skal ske på baggrund af formuleringerne i Den Juridiske Vejledning.”

Klagerens bemærkninger til møde i Skatteankestyrelsen

Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler blev det bl.a. gjort gældende, at der ved forvaltning af ligningslovens § 33 A skal tages højde for SKATs tidligere og lempeligere ligning af piloterne ansat hos [virksomhed1] A/S. Klageren oplyste, at han ved påbegyndelse af arbejdet hos [virksomhed1] A/S af sin revisor havde fået oplyst, at arbejdsplanerne ville være dækkende for arbejdsdagene, og at fridagene skulle dokumenteres. Hans ophold skulle kunne sandsynliggøres, men han skulle leve normalt. Klageren har aldrig fået at vide, at han skulle have dokumentation for ophold i Tyskland de dage, han har oplyst at være i Danmark.

Klageren kunne endvidere ikke følge Skattestyrelsens udgangspunkt om, at han befandt sig i Danmark de dage, han ikke arbejdede, idet det ikke var tilfældet for ham. Herudover gælder der strikse hviletidsbestemmelser for piloter, hvilket bl.a. betyder, at piloterne har ansvaret for altid at møde udhvilet op til en flyvning.

Det blev afslutningsvis oplyst, at der i Tyskland i langt højere grad end i Danmark anvendes kontantbetaling, og at datoen på kontoudtog ikke altid er retvisende som følge af forsinkelse i bogføringen.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klagerens repræsentant er bl.a. fremkommet med følgende bemærkninger til Skattesankestyrelsens sagsfremstilling:

”Skatteankestyrelsen forslår, at Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse således, at klageren i indkomstårene 2015 og 2016 er berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A for så vidt angår udenlandsk lønindkomst optjent som pilot hos luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S i perioderne 1. januar 2015 til 11. februar 2015, 14. februar 2015 til 16. august 2015, 19. august 2015 til 21. maj 2016 og 23. maj 2016 til 30. november 2016.

Skatteankestyrelsens forslag er begrundet med, at [person4] ud over de af Skattestyrelsen anførte dage har opholdt sig uden for riget følgende dage: den 10. oktober 2014, den 5. juni 2015, den 31. juli 2015, den 25. august 2015, den 19. maj 2016, den 17. juni 2016, den 27. juli 2016, den 27. september 2016 og den 11. november 2016. Skattestyrelsens forslag indebærer således, at der fortsat nægtes lempelse efter ligningslovens § 33 A for visse perioder.

Vi er enige i, at [person4] også har opholdt sig i udlandet i de af Skatteankestyrelsen anerkendte dage. Vi er også enige i, at [person4] er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A i de perioder, som Skatteankestyrelsen anfører i forslaget.

Vi er ikke enige i Skatteankestyrelsens argumentation. Vi er heller ikke enige, at der er grundlag for at nægte lempelse for de perioder, hvor Skatteankestyrelsen ikke anerkender § 33 A-lempelse.

1. Skattestyrelsens dokumentationskrav

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen i sin ligning af piloterne ansat af [virksomhed1] A/S, herunder [person4], har opstillet urimelige og rigide krav til hvilken dokumentation, der skal fremlægges, for at kunne opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A. Skattestyrelsens dokumentationskrav medfører, at det i praksis er næsten umuligt for personer med bopæl i Danmark, at få lempelse efter ligningslovens § 33 A. Dette har ikke været tilsigtet med bestemmelsen.

Det er overordnet vores opfattelse, at det er urimeligt at stille krav om, at [person4] skal kunne fremlægge kvitteringer m.v. i det omfang, som er krævet af Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen.

Som der nærmere er redegjort for i indlægget til Skatteankestyrelsen fra 30. marts 2020, gør [person4] gældende, at der ved bedømmelsen af, om skatteyder har opfyldt 42 dages reglen i ligningslovens § 33 A må anlægges en samlet bevismæssig vurdering af de faktiske forhold.

Ved denne bedømmelse skal der også tages hensyn til, at formålet med ligningslovens § 33 A netop var at indrømme lempelse for løn optjent i udlandet for danske virksomheder. Dette formål tilsiger ikke, at der, som Skattestyrelsen har gjort det, opstilles et rigide dokumentationskrav.

Dette gælder så meget desto mere i forhold til [virksomhed1]-piloterne, som ved skattemyndighedernes tidligere kontroller, herunder ved skattemyndighedernes fremsendelse af kalendere med anmodning om at modtage kalenderne retur i udfyldt stand, har bibragt piloterne den tro, at det ikke var nødvendigt at sikre sig og gemme en detaljeret og omfattende dokumentation. Der henvises i det hele til det supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen fra 30. marts 2020.

2. Skatteankestyrelsens forslag

Det er Skatteankestyrelsens vurdering, at Skattestyrelsens dokumentationskrav ikke er urimelige. Skatteankestyrelsen anfører, at der kun kan gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode. (Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse side 20)

Skatteankestyrelsen har i det væsentlige tilsluttet sig Skattestyrelsens opfattelse af kravene til dokumentation, idet Skatteankestyrelsens forslag hviler på den forståelse af ”i fornødent omfang”, at der skal fremlægges konkret dokumentation for hver eneste dag i udlandet i form af kvitteringer.

Som nævnt ovenfor er det vores opfattelse, at der bør anlægges en samlet bevismæssig vurdering af de faktiske forhold. Det er vores opfattelse, at Skatteankestyrelsen – i lighed med tidligere Skattestyrelsen – har anlagt et krav til skatteydernes dokumentation, som er urimeligt og uden for det, lovgiver har tilsigtet med ligningslovens § 33 A.

[person4] har fremsendt omfattende dokumentation til Skattestyrelsen, men såfremt der har været enkelte dage uden dokumentation, er det blevet lagt til grund, at der ikke kunne stoles på de oplysninger, [person4] har fremsendt til Skattestyrelsen, og at han må have opholdt sig i Danmark. Hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen anlægger en samlet bevismæssig vurdering af de faktiske forhold.

I vores supplerende indlæg af 30. marts 2020 til Skatteankestyrelsen har vi redegjort for Skattestyrelsens urimelige dokumentationskrav og konsekvenserne af kravet om konkret dokumentation til hver enkelt dag. Til illustration heraf fremhævede vi i indlægget nogle eksempler, hvor Skattestyrelsen har antaget, at [person4] har været i Danmark, men hvor det i praksis ikke kunne være muligt. Vi fremhævede 12 eksempler på, at Skattestyrelsens dokumentationskrav er urimeligt og faktisk medfører en urigtig opgørelse over [person4]s opholdsmønster.

Skatteankestyrelsen har på trods af den omfattende dokumentation krævet særskilte beviser i form af kvitteringer m.v. for hver dags ophold i udlandet.

Ud af de 12 eksempler, der blev fremsendt ved vores supplerende indlæg af 30. marts 2020 har Skatteankestyrelsen så vurderet, at [person4] har opholdt sig i udlandet i 9 af tilfældene.

Skatteankestyrelsen uddyber ikke, hvorfor Skatteankestyrelsen mener, at 9 af dagene er tilstrækkelig godtgjort, mens de 3 resterende dage ikke er.

Skatteankestyrelsen har ikke godkendt den 28. august 2014, selvom der er blevet fremlagt en kvittering fra en restaurant i [by2] samme dag kl. 18:30.

Det skal fremhæves, at det under ingen omstændigheder var muligt at nå til Danmark den 28. august 2014, hverken med fly eller bil, hvis denne rejse startes efter restaurantbesøget kl. 18:30. Der var ingen flyafgange fra [by2] på dette tidspunkt af dagen, som gjorde det muligt for [person4] at nå til Danmark samme dag. Der fandtes ingen direkte flyforbindelser til Jylland, så det ville for [person4] være nødvendigt med minimum et stop for at nå til Jylland.

[person4] har forsøgt at kontakte de flyselskaber, han dengang fløj med, for at dokumentere, at der ikke fandtes aftenafgange fra [by2] Lufthavn, som gjorde det muligt, at nå til Danmark samme dag. I denne forbindelse har han fået svar fra [virksomhed5], som dog kun gemmer data fra en måned tilbage. Det er derfor ikke muligt for dem at fremskaffe 5-6 år gamle flyplaner, jf. bilag 29.

Det har heller ikke været muligt at indhente oplysninger hos [virksomhed6], der i mellemtiden er gået konkurs, eller hos [virksomhed7]. Det er dog lykkedes [person4] at finde to gamle screenshots, som han havde taget af de mulige flyruter tilbage i 2013. Det fremgår af det ene screenshot, at [virksomhed5]’s seneste afgang fra [by2] til [by10], med mellemlanding i [Holland], er kl. 18:30, jf. bilag 30. Flight Schedules bliver sjældent ændret og er ofte de samme i årevis. Dette hænger både sammen med de meget dyre ”slot-times”, luftfartsselskaberne køber i diverse lufthavne, og den service, de ønsker at give til forretningsfolk og virksomheder, der er de primære kunder. I 2014 var [virksomhed5] det selskab, det gav mest mening at flyve med, hvis man skulle flyve ud fra [by2] Lufthavn. Dette skyldes, at de andre flyselskaber kun fløj fra [by9], hvilket ligger næsten 200 km fra [by2].

Dette viser, at det ikke har været muligt for [person4] at rejse til Danmark med fly efter restaurantbesøget den 28. august 2014. For at nå et flyet kl. 18:30 skal man senest være i lufthavnen kl. 17:30, og det er selvsagt ikke muligt, når man betaler en restaurantregning i [by2] kl. 18:30.

Det havde hellere ikke været muligt for [person4] at nå til Danmark samme dag, hvis han havde taget bilen efter restaurantbesøget. Som det fremgår af bilag 31, tager det minimum 6 timer og 20 minutter at nå fra restauranten til den danske grænse i bil. Dette er uden pauser og uden trafik. Selv hvis [person4] var kørt mod Danmark i det øjeblik, regningen blev betalt, havde det ikke været muligt at passere grænsen inden midnat. Det skal i øvrigt bemærkes, at denne kørselsberegning på minimum 6 timer og 20 minutter er udarbejdet under Covid-19 krisen med begrænset aktivitet i Tyskland, hvor trafikken er marginal. Derfor var den reelle køretid tilbage i 2014 længere.

Skatteankestyrelsen har heller ikke godkendt den 29. december 2014 som en dag i udlandet, selvom der er vedhæftet en togbillet fra [by2] med tidspunktet 10:46. Skatteankestyrelsen må have forudsat, at [person4] godt kan være rejst fra Danmark denne dag og nå at købe togbilletten. Skatteankestyrelsen er derimod af den opfattelse, at dette ikke er tilfældet den 11. november 2016, hvor der er blevet vedhæftet en kvittering fra et supermarked i Tyskland kl. 10:22. En mulig grund til, at Skatteankestyrelsen ikke godkender den 29. december 2014, hvorimod den 11. november 2016 er godkendt, kan være, at ”[tysk] Flughafen” fremgår af billetten. Det kan derfor være Skatteankestyrelsens opfattelse, at [person4] er fløjet til [by2] tidligt om morgenen denne dag og har taget et tog ud fra lufthavnen. Det samme ses den 20. juni 2015, hvor der er blevet fremlagt en togbillet med tidspunktet 08:51, hvorpå der står ”[tysk] Flughafen”.

Der er kun tale om spekulationer om Skatteankestyrelsens mulige overvejelser, idet Skatteankestyrelsen ikke har givet nogen begrundelse. Grundet flyselskabernes flytider kan det imidlertid konstateres, at det ikke var muligt at flyve fra Danmark og nå at købe en togbillet i [by2], hverken kl. 10:46 eller 08:51. Der fandtes som sagt ingen direkte afgange fra hverken [by11], [by12] eller [by10] til [by2] lufthavn. Alle rejser krævede derfor minimum en mellemlanding. Vi henviser i denne forbindelse til det andet screenshot, som [person4] har fundet på sin computer, jf. bilag 31. Heraf fremgår det, at det tidligste fly med afgang fra [by10] lufthavn var kl. 06:00 med ankomst kl. 10:40 i [by2]. Det er desuden meget udbredt, at de første fly først afgår mellem kl. 6 og 7 om morgenen. Selv med en afgang fra [by10] kl. 06:00, havde det således ikke været muligt for [person4] at købe disse billetter ved lufthavnens togstation. Det skal her også taget i betragtning, at det typisk tager 20-30 min. at komme ud af lufthavnen, og derefter skal man nå hen til togstationen.

Det skal i øvrigt nævnes, at [person4] ofte har taget bilen til lufthavnen, hvor han kan parkere gratis, og derefter taget toget, hvis han skulle andre steder hen i [by13]. [by13] er et af de tættest befolkede steder i Tyskland, og det kan derfor være svært at finde parkering. De steder man kan parkere, er ofte ganske dyre.

Eftersom [person4] bor omkring 45 km uden for [by2] centrum, har det derfor ofte været nærliggende at tage bilen til lufthavnen (som ligger væsentligt tættere på centrum) for at rejse videre med tog derfra.

Derudover er der flere af [virksomhed1]s piloter og mekanikere, som bor i området lige ved lufthavnen ([...]), hvor lufthavnens togstation er tættest. Eftersom de andre ansatte hos [virksomhed1] i [by2] udgør en stor del af [person4]s sociale netværk, har [person4] ofte taget toget til og fra denne station, uden at dette har været i forbindelse med en rejse eller arbejde.

De nævnte eksempler illustrerer, at Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens krav til dokumentation er urimeligt og ikke i overensstemmelse med forudsætningerne bag ligningslovens § 33 A.

3. Yderligere dokumentation

Det er efterfølgende lykkedes [person4] at finde yderligere dokumentation for nogle af de dage, hvor Skattestyrelsen mener, at han har været i Danmark, selvom han selv har oplyst, at han opholdt sig i [by2].

[person4] har selv oplyst, at han holdt fri i [by2] den 28. til 31. juli 2015, men fordi [person4] ikke har haft kvitteringer fra disse dage i [by2], har Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen lagt til grund, at han må have været i Danmark. [person4] har nu ved at gennemse sin kæreste [person2]s gamle mobil fundet yderligere dokumentation i form af nogle billeder, som hun har taget. Af disse billeder fremgår både tidspunktet og lokationen.

[person2] har taget to billeder i [by2] den 28. juli 2015, hvor hun og [person4] besøgte Katedralen i [by2], jf. bilag 33 og bilag 34. Derudover er der et billede af [person4], som er taget den 29. juli 2015 i [by14], som ligger tæt på [by5] i Tyskland, jf. bilag 35, og et billede af [person4], som er taget den 30. juli 2015 i en naturpark i en historisk landsby tæt ved [by5] i Tyskland, jf. bilag 36.

Som det blev redegjort for i det supplerende indlæg til Skatteankestyrelsen fra den 30. marts 2020, havde Skattestyrelsen overset den dokumentation, som [person4] havde indsendt for den 31. juli 2015. Skatteankestyrelsen har godkendt den 31. juli 2015 i sit forslag til afgørelse, men ikke de øvrige dage.

De fremlagte billeder bekræfter de oplysninger, [person4] har givet til Skattestyrelsen. [person4] har opholdt sig uden for Danmark den 28.-31. juli 2015.

Skattestyrelsen har endvidere lagt til grund, at [person4] har været i Danmark i perioden fra den 22. til 25. august 2015, fordi han har haft nogle fridage i [by2] uden dokumentation. Skatteankestyrelsen anerkender i sit forslag til afgørelse, at [person4] ikke har været i Danmark den 25. august 2015, fordi Skattestyrelsen også her havde overset den indsendte kvittering. Efterfølgende har [person4] fundet et billede taget af [person2] i [by2] den 23. august 2015, jf. bilag 37. Det kan lægges til grund, at [person2] ikke ville opholde sig i [by2], hvis ikke også [person4] var der. Det fremgår desuden af [person4]s arbejdskalender, at han var på arbejde ([...]) den 22. august 2015, jf. bilag 38. Det er derfor helt usandsynligt, at [person4] skulle have været i Danmark på noget tidspunkt i denne periode.

Endvidere fremlægges som bilag 39 busbillet fra den 6. november 2014 kl. 14.41 fra [by2] centrum. Bilaget var ikke fremsendt i den oprindelige dokumentationspakke til Skattestyrelsen, da [person4] allerede havde fremsendt to bilag for den pågældende dag. Dette underbygger, at [person4] ikke rejste til Danmark efter have købt togbillet kl. 13.42 i [by2] Lufthavn (se bilag 2014.11.06A, som fremsendt til Skattestyrelsen). Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har begge underkendt, at [person4] har opholdt sig i udlandet denne dag.

Som bilag 40 fremlægges togbillet fra den 21. december 2016 kl. 10.15, købt i [by15]. Der er allerede fremlagt bilag fra denne dag kl. 09.35, men Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har begge underkendt, at [person4] har opholdt sig i udlandet denne dag.

[person4] har desuden udarbejdet en detaljeret opgørelse over perioden fra 1. januar til 5. juni 2017. Denne opgørelse fremlægges som bilag 41. Opgørelsen viser, at selv hvis Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens opgørelse over rejsedagene lægges til grund, opfylder [person4] betingelserne for at få lempelse efter ligningslovens § 33 A, i december 2016.

Bilag til dokumentation af opgørelsen vedrørende opgørelsen for 2017 fremsendes separat til Skatteankestyrelsen.

4. Afsluttende bemærkninger

Det er overordnet vores opfattelse, at det er et urimeligt krav at stille, at [person4] skulle være forpligtet til at kunne dokumentere hver eneste dag, og at Skattestyrelsen ikke har været berettiget til at lægge til grund, at [person4] har opholdt sig i Danmark, hvis ikke han med kvitteringer kan dokumentere ophold i udlandet.

De yderligere dokumenter, som [person4] har fremlagt, underbygger med al ønskelig tydelighed, at de oplysninger om opholdt i udlandet, [person4] har fremsendt til Skattestyrelsen, er korrekte, og at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen opstiller et urimeligt dokumentationskrav.

Vi anmoder på denne baggrund og på grund af sagens principielle betydning for, hvilket krav der med rimelighed kan stilles til dokumentation for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, om et retsmøde.”

Skattestyrelsens høringssvar til klagen

Skattestyrelsen har anført, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling og bemærket følgende hertil:

”Lempelse

Skattestyrelsen bemærker indledningsvist, at klager i de perioder, hvor han opfylder 42 dages reglen, kan opnå halvlempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, da Danmark i henhold til artikel 15, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 har beskatningsretten til lønindkomsten oparbejdet som pilot hos [virksomhed1] A/S, idet ledelsen har sæde i Danmark.

Der kan kun gives lempelse, hvis den der anser sig for berettiget hertil i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Skattestyrelsen har efter en fornyet gennemgang af materialet konstateret en række dage, hvor der ikke tidligere er godkendt udlandsophold, men hvor der er indsendt dokumentation for ophold i Tyskland i form af kvitteringer for dagligvareindkøb, togbilletter og arbejdsplaner. Skattestyrelsen finder på denne baggrund, at klager i fornødent omfang har dokumenteret følgende datoer:

- 22/7, 28/8, 2/9, 14/9, 10/10, 6/11, 10/11 og 29/12

- 3/1, 20/1, 5/6, 17/6, 20/6, 31/7, 28/7-3/7, og 22/8- 25/8

- 5/1, 5/2, 14/4, 18/4, 19/5, 23/5, 17/6, 21/6, 22/7, 27/7, 1/8, 9/9, 23/9, 27/9, 2/11, 11/11, 16/11, 20/11, 21/12 og 27/12

Skattestyrelsen er dog enig med Skatteankestyrelsen i, at det ikke er en skærpelse af praksis, at der stilles krav om dokumentation, jf. bl.a. SKM2013.85.BR.

Ligeledes er det Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke har opnået en berettiget forventning om, at en kalenderoversigt kan anses for værende tilstrækkelig, da der ikke foreligger klar, entydig og positiv tilkendegivelse herom til klager.

Det er på baggrund af ovenstående Skattestyrelsens opfattelse, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling, hvor der ved opgørelsen af perioderne og beløbene, tages hensyn til de dokumenterede dage.

Fagligt kontingent og arbejdsløshedsforsikring

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at fordelingen af udgifterne til fagligt kontingent og arbejdsløshedsforsikring skal ske i overensstemmelse med oplysningerne i Den Juridiske Vejledning. Herved er det Skattestyrelsens opfattelse, at den talmæssige opgørelse bør hjemvises til fornyet behandling.”

Klagerens bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar til klagen

Klagerens repræsentant er bl.a. fremkommet med følgende bemærkninger:

” (...)

Det er Skattestyrelsens vurdering, at [person4] efter indsendelse af nye dokumenter har dokumenteret, at han har opholdt sig uden for Danmark i yderligere 45 dage. Skatteankestyrelsen har derimod kun anset 14 yderligere dage for dokumenteret. Skattestyrelsen godkender således i vidt omfang den opgørelse over rejsedage, som [person4] selv har indsendt og dokumenteret. Vi vil ikke protestere mod dette.

Skattestyrelsen skriver imidlertid, at de på linje med Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at det ikke er en skærpelse af praksis, at der stilles krav om dokumentation, jf. bl.a. SKM2013.85.BR. Vi er enige i, at der kan stilles krav om dokumentation, men både Skatteankestyrelsens og Skattestyrelsens bevisbyrdekrav er meget urimelige og derfor umenneskelige.

Skattestyrelsens og Skatteankestyrelsens dokumentationskrav medfører, at det i praksis er næsten umuligt for personer med bopæl i Danmark, at få lempelse efter ligningslovens § 33 A. Formålet med bestemmelsen kan derfor ikke opfyldes. Også af den grund, er bevisbyrdekravene ikke lovlige.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling, hvor der ved opgørelsen af perioderne og beløbene, tages hensyn til de dokumenterede dage.

På grund af sagens principielle betydning for de krav, der med rimelighed kan stilles til dokumentation for at opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, ønsker vi ikke at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen. Vi fastholder derfor vores anmodning om retsmøde.”

Retsmøde

Under retsmødet gjorde klagerens repræsentant rede for påstanden og sagens forhold i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret på retsmødet.

Repræsentanten gjorde endvidere gældende, at det kun er fire dage, hvor klageren i henhold til Skattestyrelsens indstilling ikke har fået godkendt at have opholdt sig uden for Danmark. De fire resterende dage er henholdsvis tre fridage og én standby-dag, som ligger i forlængelse af ophold i Danmark. Klageren forklarede i den forbindelse, at piloter på en standby-dag skal være klar til at tage på arbejde fra kl. 22, hvorfor han af hensyn til de gældende hvileregler for piloter ikke ville være rejst fra Danmark dén dag. I forhold til fridagene kunne klageren ikke huske, hvad han havde foretaget sig på de specifikke dage, da det lå langt tilbage i tid. Men hans primære opholdsland er Tyskland.

Klageren oplyste, at han løbende havde ført kalender over, hvilke dage han opholdt sig i Danmark, Tyskland mm. Det havde oprindeligt været i form af en fysisk kalender, men blev på grund af omfanget senere ændret til et excel-ark.

Landsskatterettens afgørelse

Lempelse

Klageren var i indkomstårene 2015 og 2016 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, at en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Det følger herefter af ligningslovens § 33 A, stk. 3, at såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, har tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

I henhold til artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 22. november 1995 mellem Danmark og Tyskland er Danmark tillagt beskatningsretten til den lønindkomst, klageren har optjent som pilot for luftfartsselskabet [virksomhed1] A/S, idet ledelsen i [virksomhed1] A/S har sæde i Danmark.

I overensstemmelse med Højesterets afgørelse af 1. maj 2003, offentliggjort som SKM2003.209.HR, må et udlandsophold anses for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Retten bemærker, at der kun kan gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Retten finder, at Skattestyrelsens dokumentationskrav ikke kan anses for at være udtryk for indførelse af en skærpet praksis med tilbagevirkende kraft henset til, at krav om dokumentation, herunder nødvendigheden af objektiv dokumentation, følger af fast praksis. Der kan bl.a. henvises til SKM2011.747.LSR, SKM2013.85.BR og SKM2017.473.BR.

Retten finder endvidere, at klageren ikke har opnået en retsbeskyttet forventning om, at fremlæggelse af bl.a. en kalenderoversigt kan anses for værende tilstrækkelig dokumentation. Der er lagt vægt på, at en tidligere ligning af klagerens kollegers skatteforhold ikke har karakter af en positiv og udtrykkelig tilkendegivelse fra skattemyndighederne, der kan resultere i en retsbeskyttet forventning om fremtidige skatteansættelser for klageren. Det bemærkes hertil, at klageren ikke forinden ligningen ses at have været i dialog med skattemyndighederne i forhold til dokumentationskravet, jf. SKDM 1981, 275.

På baggrund af de fremlagte oplysninger og materiale finder retten det derimod tilstrækkelig godtgjort, at klageren i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 3, ud over de i Skattestyrelsens afgørelse anførte dage har opholdt sig uden for Danmark i dagene 10. oktober 2014, 5. juni 2015, 28.-31. juli 2015, 22.-25. august 2015, 19. maj 2016, 17. juni 2016, 27. juli 2016, 27. september 2016 og 11. november 2016.

For så vidt angår dagene 28. august 2014, 6. november 2014, 29. december 2014, 20. juni 2015 og 21. december 2016 har klageren fremlagt togbilletter, busbillet, og kvittering for restaurantbesøg. Retten finder på baggrund heraf, at klageren tilstrækkeligt har dokumenteret at have opholdt sig uden for Danmark i disse dage.

Retten kan herudover tiltræde Skattestyrelsens indstilling om, at klageren i fornødent omfang har dokumenteret at have opholdt sig uden for Danmark i dagene 22. juli 2014, 2. september 2014, 10. november 2014, 3. januar 2015, 20. januar 2015, 17. juni 2015, 1. juli – 3. juli 2015, 5. januar 2016, 5. februar 2016, 14. april 2016, 18. april 2016, 23. maj 2016, 21. juni 2016, 22. juli 2016, 1. august 2016, 9. september 2016, 2. november 2016, 20. november 2016 og 27. december 2016.

Retten har lagt vægt på, at disse dage er dokumenteret ved fremlæggelse af kvitteringer for dagligvareindkøb, togbilletter og arbejdsplaner.

Under retsmødet gjorde repræsentanten endelig gældende, at klageren i dagene 9. februar 2016, 3. maj 2016, 29. juni 2016 og 4. juli 2016 havde opholdt sig uden for Danmark. Dagene ligger i forlængelse af ophold i Danmark og udgør tre fridage og én standby-dag. Klageren gjorde gældende, at han af hensyn til gældende hvileregler for piloter ikke rejste på en standby-dag, men han kunne ikke huske, hvad han foretog sig disse fridage. Han forklarede, at han løbende havde ført en kalenderoversigt over sine ophold. Retten finder ud fra en konkret vurdering af sagens samlede forhold, at klageren tilstrækkeligt har sandsynliggjort at have opholdt sig uden for Danmark i disse dage.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.

For så vidt angår ophold i Danmark i perioden frem til den 5. juni 2017 har klageren gjort gældende, at han bl.a. opholdt sig i Danmark fra den 24.-29. april 2017. I henhold til klagerens arbejdsplaner og skrivelse fra arbejdsgiveren af 24. april 2017 udførte han kontorarbejde den 25.-26. april 2017.

Retten finder derfor, at klagerens udlandsophold blev afbrudt den 25. april 2017 ved udførelse af ikke nødvendigt arbejde i Danmark, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. pkt., hvorved der ikke foreligger en 6 måneders periode fra tidligst den 27. december 2016.

Fagligt kontingent og arbejdsløshedsforsikring

Landsskatteretten finder i overensstemmelse med Skattestyrelsens supplerende udtalelse, at fordelingen af udgifterne til fagligt kontingent og arbejdsløshedsforsikring skal ske i overensstemmelse med afsnit C.F.2.2 i Den juridiske vejledning 2020-1, hvoraf følger, at udenlandsk indkomst ved en lempelsesberegning skal nedsættes med fagligt kontingent, hvorimod den udenlandske indkomst ikke reduceres med udgiften til arbejdsløshedsforsikring.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.

Skattestyrelsen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse.