Kendelse af 26-08-2021 - indlagt i TaxCons database den 17-09-2021

Faktiske oplysninger

Klageren har op til og i det omhandlende indkomstår 2015 haft bopæl i Danmark og er dermed fuldt skattepligtig til Danmark.

Klageren beskæftiger sig som pilot og har fra den 16. januar 2012 frem til den 30. juni 2015 været ansat, via rekrutteringsselskabet [virksomhed1] Limited med adresse i Irland, hos [virksomhed2] Ltd med adresse i Finland, det fremgår imidlertid af lønsedlerne for januar til og med juni måned 2015, at klageren har fløjet for selskabet [virksomhed3] Limited.

Fra den 1. juli 2015 og den resterende del af indkomståret 2015 har klageren været ansat via rekrutteringsselskabet [virksomhed4] Ltd registreret med base i England. Lønnen for perioden juli til og med december 2015 ses udbetalt af [virksomhed5] Limited. Det fremgår hverken af lønsedler eller af ansættelseskontrakten, hvilket flyselskab klageren har fløjet med.

Obligatorisk socialsikringsbidrag

Det fremgår af de fremsendte lønsedler for perioden januar til december måned, at klageren ved hvert af ansættelsesforholdene har fået fratrukket social sikring fra sin månedlige løn før udbetaling – benævnt Insurance/Social Insurance Deduction”. Følgende beløb ses trukket i klagerens løn:

Klageren har fremlagt en skrivelse af 16. oktober 2019 fra HM Revenue & Customs (efterfølgende HMRC) i England. Af denne skrivelse fremgår det, at HMRC ikke vurderer, at en A1-blanket er nødvendig fra deres synspunkt – vurderingen er truffet på baggrund af de oplysninger som klageren har fremsendt til HMRC. Ydermere fremgår det af skrivelsen, at HMRC vil fremsende en bekræftelse til klageren på, at klageren har betalt til [virksomhed6]. Denne bekræftelse er ikke fremsendt af klageren.

HMRC ses deslige at anbefale klageren at tage kontakt til den respektive myndighed i Danmark, hvilket er Udbetaling Danmark, og lade myndigheden kontakte HMRC, hvis myndigheden ikke finder, at den ovenfornævnte skrivelse er tilstrækkelig dokumentation for, at klageren har betalt til [virksomhed6]. Der fremgår ikke oplysninger om, hvorvidt klageren har haft rettet henvendelse til Udbetaling Danmark.

Det ses ikke af Skattestyrelsens afgørelse eller udtalelser, at denne anfægter, hvorvidt der er betalt til socialsikring i England, der stilles alene spørgsmål ved, hvorvidt der er tale om en obligatorisk betaling og der efterspørges en dokumentation herfor.

Udbetaling Danmark har pr. telefon oplyst, at der udstedes A1-blanketter til piloter på baggrund af ansøgning – udstedelsen sker ud fra en konkret vurdering af den enkelte pilots sag og ikke alene i de tilfælde, hvor der er konflikt af lovvalg.

Klageren har den 4. november 2020 fremlagt en A1-blanket, hvoraf det fremgår, at blanketten gælder for perioden 1. juli 2015 og frem til den 7. november 2018. Den kontraherende stat er Storbritannien. Endvidere fremgår det, at klageren er ansat i to eller flere stater, at han er ansat ved [virksomhed4] og [virksomhed7] med registreret adresse i [UK]. A1-blanketten ses at være udstedt af National Insurance Contributions and Employer Office.

Merudgifter til logi

Klageren har selvangivet et ligningsmæssigt fradrag for rejseudgifter på 25.900 kr. for indkomståret 2015. Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse, at klageren ikke har fremsendt dokumentation for selve udgifterne, dokumentation for, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted eller en erklæring fra sine arbejdsgivere om, at disse ikke dækker udgifterne til kost og logi.

Medfølgende klagen ses en oversigt over udgifter til logi udarbejdet af klageren, ligesom der med klagen medfølger kontoudtog fra klagerens banker som dokumentation for udgiften til logi. Udgifterne løber i indkomståret 2015 op i 36.513,62 kr. Det fremgår af klagerens opgørelse sammenholdt med de fremsendte kontoudtog, at der er registreret 35 rejser i indkomståret 2015, hvor 30 af disse ses at være hotelophold i [lufthavn1].

Klageren gør her gældende, at der er tale om udgifter til logi omfattet af statsskattelovens § 6, litra a og ligningslovens § 9, stk. 1.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt henholdsvis fradrag for betalt socialt bidrag eller det af klageren selvangivet rejsefradrag for indkomståret 2015 med følgende begrundelse:

”(...)

4.Fradrag for obligatorisk social sikring

4.1De faktiske forhold

Du har selvangivet fradrag for obligatorisk social sikring på i alt 48.451 kr. for indkomståret 2016. Du har tilsyneladende ikke selvangivet et lignende fradrag vedrørende indkomståret 2015.

Vi har bedt dig om at indsende materiale til brug for opgørelsen af fradrag for obligatorisk social sikring. Vi har ikke modtaget din besvarelse.

4.2Dine bemærkninger

Vi har ikke modtaget indsigelse vedrørende dette punkt.

4.3Retsregler og praksis

Ligningslovens § 8 M, stk. 2 (social sikring)

Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.1.11. (krav om A1-blanket for fradrag for social sikring)

4.4Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ifølge ligningsloven § 8 M stk. 2 kan du få fradrag for obligatorisk udenlandske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Fradraget er dog betinget af, at du er omfattet af social sikringslovgivning i udlandet i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring.

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.1.11 kræves det, at der som dokumentation fremlægges en A1-blanket, for at der kan gives fradrag for betalt obligatorisk udenlandsk social sikring.

Du har ikke indsendt en A1-blanket, og vi kan derfor ikke godkende fradrag for betalt social sikring for indkomståret 2016. Du kan henvende dig til Kontoret for international social sikring hos Udbetaling Danmark, hvor du kan få yderligere vejledning i, hvad du skal gøre for at få en A1-blanket eller tilsvarende.

5.Rejsefradrag

5.1De faktiske forhold

Du har selvangivet ligningsmæssigt fradrag for rejseudgifter på 25.900 kr. for indkomståret 2015 og på 26.200 kr. for indkomståret 2016.

Vi har den 2. august 2018, den 7. september 2018 og den 19. december 2018 bedt dig om at indsende materiale til brug for opgørelsen af rejsefradrag. Vi har ikke modtaget materialet.

5.2Dine bemærkninger

Vi har ikke modtaget indsigelse vedrørende dette punkt.

5.3Retsregler og praksis

Ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5 (rejsen skal vare minimum 24 timer)

Ligningslovens § 9 A, stk. 2 (standardsatser til kost)

Ligningslovens § 9 A, stk. 7 (rejseudgifter efter faktiske udgifter)

5.4Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Du kan få fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A. Fradrag for rejseudgifter kan dog ikke ske i det omfang, at udgifterne er godtgjort af arbejdsgiveren, eller overstiger 25.900 kr. i 2015 og 26.200 kr. i 2016.

Det er en betingelse for fradrag for rejseudgifter, at rejsen varer mindst 24 timer, og at der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Dette fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

For at du kan anses for at være på rejse, kræver det, at du på grund af afstanden mellem din sædvanlige bopæl og dit midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl. Du kan også anses for at være på rejse, hvis din arbejdsgiver midlertidigt udsender dig til et andet arbejdssted end dit sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at du ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl, jævnfør ligningslovens § 9 A, stk. 1.

Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 5, at et arbejdssted kan højst anses for at være midlertidigt i de første 12 måneder.

Efter ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 1 kan du anvende standardsatsen for kost og småfornødenheder. Standardsatsen er 471 kr. pr. døgn for 2015 og 477 kr. pr. døgn for 2016. Ifølge ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4 kan du ikke anvende standardsatsen for logi. Du kan i stedet få fradrag for de dokumenterede faktiske udgifter til logi, det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Idet du ikke har fremsendt de anmodede oplysninger, og da du ikke på anden måde har dokumenteret eller sandsynliggjort rejserne, og da der ikke er indsendt en erklæring fra din arbejdsgiver om at de ikke dækker udgifterne til kost og logi, har du således ikke dokumenteret at du opfylder betingelserne for at få rejsefradrag.

Vi kan derfor ikke godkende de selvangivne fradrag.

(...)

Skattestyrelsen har fremsendt et høringssvar med følgende bemærkninger til klagen:

”(...)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Vi bemærker, at det af klage af den 26. august 2019 fremgår, at klager ønsker fradrag for merudgifter til logi afholdt i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende erhverv. Dette er en ny påstand, der ikke er en del af afgørelse af 22. maj 2019.

Det er vores opfattelse, at statsskattelovens § 6, stk. 1 og ligningslovens§ 9, stk. 1 ikke finder anvendelse i forhold til de ønskede fradrag.

(...)”

Skattestyrelsen er kommet med en supplerende udtalelse til klagerens udtalelse af 15. september 2019.

Følgende fremgår af Skattestyrelsens udtalelse:

”(...)

Vi har følgende kommentarer til klagers supplerende klage af den 15. september 2019:

Ad obligatoriske sociale bidrag:

I henhold til ligningslovens § 8M kan der indrømmes fradrag for obligatoriske udenlandske sociale bidrag. Dette betyder modsætningsvis, at der ikke er fradrag for frivillige bidrag, eller bidrag til private ordninger etableret gennem kollektiv overenskomst.

EU forordningerne (grundforordningen og gennemførelsesforordningen) om social sikring for vandrende arbejdskraft, herunder regler om det udgiftsbærende land og anden koordinering, og EU­ domstolens praksis i den forbindelse, er et særskilt fagområde, som i Danmark administreres af Ud­ betaling Danmark.

Skattereglerne for blandt andet vandrende arbejdskraft, herunder reglerne om oplysningspligter, indberetning og opkrævning udspringer grundlæggende set af hensynet til finansiering af vores samfund og udgør et andet særskilt fagområde, som i Danmark administreres af Skattestyrelsen.

Der sker en kombination, fordi reglerne om fradrag for udenlandske sociale bidrag og visse former for lempelse af dobbeltbeskatning er bygget oven på EU forordningernes regler, om hvilket land, der er socialt sikringsland. For at undgå samspilsproblemer skal Skattestyrelsen have en tilstrækkelig forståelse af de to fagområder, men Skattestyrelsen har ikke kompetence til at træffe afgørelser vedrørende andre områder, end det Skattestyrelsen er tiltænkt at beskæftige sig med.

Skattestyrelsen har således ikke kompetence til at træffe afgørelse om - og hvor - en skatteyder er omfattet af en obligatorisk pligt til at betale sociale bidrag i udlandet.

I Danmark er kompetencen til at træffe afgørelser vedrørende sociale bidrag tillagt Udbetaling Danmark. I udlandet er der udpeget en tilsvarende kompetent myndighed.

Da skattestyrelsen ikke har kompetence til at træffe afgørelse om social sikring, kan der ikke tages stilling til om en skatteyder kan få fradrag for social sikring efter bestemmelserne i ligningslovens §

8M, med mindre der foreligger en afgørelse fra den kompetente myndighed i det land hvor skatte­ yder er socialt sikret. Inden for EU træffes sådanne afgørelser som udgangspunkt ved at kompetent myndighed udarbejder en blanket kaldet Al. Vi bemærker derfor, at en Al-blanket er udtryk for en afgørelse fra den udenlandske kompetente myndighed om, at skatteyderen er omfattet af obligatorisk social sikring i det pågældende land.

Det skal hertil bemærkes, at skatteyder ikke har adgang til selv at bestemme hvor vedkommende vil være omfattet af obligatorisk social sikring. Det er endvidere heller ikke skatteyders arbejdsgiver, der - fordi arbejdsgiver finder det mest belejligt at afregne sociale bidrag til det land hvori arbejdsgiver har sit lønkontor liggende - kan beslutte hvor en borger er omfattet af social sikring. Det er kun den kompetente myndighed der har denne kompetence.

Skattestyrelsen betvivler således ikke EU forordningens indhold eller formål. Sagen drejer sig alene om, at der ikke foreligger en afgørelse fra en kompetent myndighed om, at skatteyder er omfattet af obligatorisk social sikring i det land, hvortil det sociale bidrag er betalt.

Anmodning om en afgørelse vedrørende obligatorisk social sikring rettes til Udbetaling Danmark, der varetager kontakten til kompetent myndighed i udlandet. Skatteyders rådgiver har dog ikke været villig til at tage kontakt til Udbetaling Danmark.

Der er efter vores opfattelse ikke hjemmel til at fratrække udgifter til obligatoriske sociale bidrag efter ligningslovens§ 8M i grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag. Der henvises i denne forbindelse til arbejdsmarkedsbidragslovens§ 2 og § 3.

Da klager ikke har rekvireret en Al-blanket, og der dermed ikke foreligger en afgørelse fra en udenlandsk kompetent myndighed, der godtgør, at klager er omfattet af obligatorisk social sikring, fast­ holder vi vores afgørelse af den 22. maj 2019.

Ad fradrag for omkostninger til logi i henhold til statsskatteloven § 6 a og ligningslovens § 9 stk. 1:

Vi bemærker, at det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4, at personer der arbejder på luftfarttøjer, er afskåret fra at opnå fradrag for logi.

Det er vores opfattelse, at når arbejdende personel på luftfartøjer er afskåret fra at opnå fradrag for logi efter denne særbestemmelse, er der ikke adgang til at opnå fradrag for de selvsamme udgifter efter de generelle bestemmelser om driftsomkostninger i statsskattelovens § 6 a og ligningslovens§ 9, stk. 1.

(...)”

Skattestyrelsen har den 10. december 2019 fremsendt en supplerende udtalelse med bemærkninger til de af klageren fremsendte oplysninger henholdsvis den 26. og 27. november 2019.

Følgende fremgår af Skattestyrelsens udtalelse:

”(...)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, der fremgår af de to breve fra klagers rådgiver af den 26. og 27. november 2019 samt afgørelsen fra HMRC af den 16. oktober 2019:

Vi er enige i, at det ikke fremgår direkte af ligningslovens § 8 M, stk. 2 eller Rådets forordning, RFO 883/2004, at der skal fremlægges en AI-blanket, for at kunne opnå fradrag for obligatoriske udenlandske sociale bidrag. Vi mener dog ikke at det er sædvanligt (eller en betingelse) at det direkte af lovbestemmelserne fremgår hvilket materiale, der skal fremlægges for at dokumentere at man som skatteyder opfylder betingelserne for at gøre brug af en bestemmelse.

Da klager er fuldt skattepligtig til Danmark, kræver det en afgørelse fra den udenlandske kompetente myndighed om, at klager er forpligtet til at være omfattet af en obligatorisk social sikringsordning i det pågældende land. En AI-blanket er udtryk for en sådan afgørelse inden for den Europæiske Union/EØS-samarbejdet.

Klagers rådgiver har fremsendt afgørelse af den 16. oktober 2019 fra HMRC, hvoraf det fremgår, at:

As you're not classed as employed or self-employed in DENMARK, a Portable Document Al is not needed.

Vi bemærker, at HMRC skriver "not needed", det vil sige "ikke nødvendig". Det er vores opfattelse, at HMRC dermed ikke afviser, at en Al-blanket kan udstedes.

Vi har spurgt Udbetaling Danmark, der oplyser, at de i en tilsvarende situation heller ikke ville have fundet det nødvendigt at udstede en Al-blanket, medmindre skatteyderen oplyste, at det var til brug for myndighederne i bopælslandet. Kun i et sådant tilfælde ville de udstede den.

Af HMRC's afgørelse fremgår det også, at:

We've made a decision about your application fora Portable Al using the information you've given us. HMRC har altså truffet en afgørelse baseret på de oplysninger, de har fået fra klager.

Da klagers rådgiver ikke har vedlagt ansøgningen til HMRC, kan vi ikke vide, hvad klager har oplyst eller spurgt om. På det foreliggende grundlag, er det derfor vores opfattelse, at HMRC ikke afviser at udstede en AI-blanket til klager, men at de ikke har fundet det nødvendigt, baseret på de oplysninger, de har modtaget fra klager.

Vi er derfor ikke enige med klagers rådgivers udlægning om, at de britiske myndigheder har meddelt, at der "ikke skal udstedes en Al-attest".

HMRC skriver også i deres afgørelse, at:

If social security authorities in DENMARK cannot accept the statement of [virksomhed6] contribu­ tions as proof the UK insurance has been paid, they'll have to write to us directly. They must quote your National Insurance number and tel1 us why.

Hertil skal bemærkes, at vi ikke er bekendt med, at hverken vi eller Udbetaling Danmark anfægter, at klager rent faktisk har betalt social sikring til Storbritannien.

Grunden til at vi ikke anerkender fradrag til klager for de betalte sociale bidrag skyldes, at vi ikke har fået dokumentation for at de sociale bidrag er obligatoriske for klager. Som nævnt indlednings­ vist, er en AI-blanket netop udtryk for en afgørelse fra den udenlandske kompetente myndighed om, at en borger er forpligtet til at være socialt sikret i det pågældende land.

Det er således hverken skatteyder selv, eller skatteyders arbejdsgiver, der bestemmer hvor skatte­ yder er omfattet af obligatorisk social sikring. Vi har i analoge sager set eksempler på at det ikke er en kompetent myndighed, der har truffet afgørelse om at skatteyder skal betale sociale bidrag. Det er i stedet skatteyders arbejdsgiver, der af egen drift indbetaler sociale bidrag i det land, hvorfra skatteyders løn udbetales ud fra et administrationshensyn.

Det skal i denne forbindelse bemærkes at den kompetente myndighed i Storbritannien afviser at foretage sig yderligere på baggrund af en henvendelse fra klager personligt. De henviser i stedet klager til at tage kontakt til kompetent myndighed i Danmark, hvilket vi også har gjort i vores afgørelse af den 22. maj 2019.

Klager skal derfor kontakte Udbetaling Danmark, der varetager kontakten til kompetent myndighed i udlandet. Udbetaling Danmark vil i denne forbindelse sædvanligvis bede om dokumentation om skatteyderens arbejdsforhold, til brug for vurderingen af skatteyderens betaling af sociale bidrag.

Hvis Udbetaling Danmark er enig med skatteyderen i at skatteyderen ikke er omfattet af obligatorisk social sikring i Danmark, vil Udbetaling Danmark tage kontakt til kompetent myndighed i det land, som Udbetaling Danmark vurderer er relevant i forhold til skatteyders arbejdssituation.

Det er ikke vores opfattelse, at hverken Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen har kompetence til at træffe afgørelse om hvor skatteyder er forpligtet til at betale sociale bidrag.

På baggrund af ovenstående fastholder vi vores afgørelse af den 22. maj 2019.

(...)”

Den 17. november 2020 fremkommer Skattestyrelsen med følgende udtalelse til klagerens bemærkninger af 4. november 2020 samt til den fremlagte A1-blanket:

”(...)

Skatteankestyrelsen har den 6. november 2020 bedt om supplerende bemærkninger til det materiale, klagers rådgiver har indsendt den 4. november 2020. Det drejer sig om følgende klagesag:

Sagsnr: 19-0074582

Navn: [person1]

Cpr-nr.: [...]

Social sikring

I klagen anfører rådgiver, at skatteyder er berettiget til fradrag for social sikring i 2015. Skatteyder har imidlertid ikke selvangivet fradrag for obligatorisk social sikring for 2015, ligesom det ikke er behandlet i den påklagede afgørelse. Forholdet er således ikke materielt behandlet i første instans. Obligatorisk social sikring for 2015 er at anse som et glemt fradrag, og må derfor afvises.

At klagers rådgiver den 4. november 2020 indsender en A1-afgørelse til Skatteankestyrelsen fra kompetent myndighed i Storbritannien dateret den 1. oktober 2020, som omhandler perioden efter den 1. juli 2015, ændrer ikke ved at der ikke er hjemmel til at behandle en ændring af 2015, som ikke har været behandlet i første instans.

Sagsforløb i relation til dokumentation vedrørende obligatorisk social sikring har været følgende:

2. august 2018 Skattestyrelsen anmoder om A1

22. maj 2019 Skattestyrelsen har i afgørelsen fra 22. maj 2019 ikke godkendt fradrag for udgifter til obligatorisk social sikring for 2016 efter bestemmelserne i ligningslovens § 8M, da der ikke inden rimelig tid var fremlagt behørig dokumentation for, at skatteyder er omfattet af obligatorisk social sikring i udlandet.

Det skal understreges, at social sikring for 2015 ikke er en del af afgørelsen.

26. august 2019 Rådgiver påklager på vegne af skatteyder afgørelsen fra 22. maj 2019. Klagen vedrører ændring af ansættelsen for 2015 - og han vedhæfter en opgørelse for betalt social sikring for 2015 til 41.323 kr.

19. november 2019 Repræsentant argumenterer for at man ikke skal fremlægge A1

26. november 2019 Repræsentant gentager sit synspunkt

4. november 2020 Rådgiver indsender A1 gældende fra 1. juli 2015, hvor skatteyder har oplyst:

Rådgiver oplyser, at skatteyder indtil 1. juli 2015 er omfattet af social sikring i det land hvor arbejdsgiver bor.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at den reelle arbejdsgiver er flyselskabet Norwegian, som har ledelsens sæde i Norge, og hvor klager flyver som pilot i international trafik.

Sammenfattende er det Skattestyrelsens opfattelse, at ændring af den påklagede afgørelse om ændring af ansættelsen for 2015 ikke kan imødekommes, da social sikring for 2015 ikke har været behandlet i 1. instans.

Ligningsfristen i skatteforvaltningslovens § 26 er på nuværende tidspunkt udløbet vedrørende skatteansættelserne for 2015 og 2016. Det er derfor vores vurdering, at det indsendte materiale skal behandles som en anmodning om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27. Dette er begrundet med at materialet ikke har været førsteinstansbehandlet i Skattestyrelsen. Det er dog Skattestyrelsens vurdering, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overskredet væsentligt. Den omstændighed at klagers rådgiver igennem en længere periode har argumenteret for, at der ikke skal fremlægges behørig dokumentation for, at klager er omfattet af obligatorisk social sikring i udlandet, kan ikke føre til andet resultat.

Fradrag for rejseudgifter

Det er fortsat vores vurdering, at der ikke er hjemmel til at godkende de nævnte fradrag. Vi henviser i denne forbindelse til en identisk argumentation fra samme rådgiver. Se Skatteankestyrelsens afgørelse af 5. november 2020 (sagsnr. 19-0011383). Der henvises i denne forbindelse også til Højesterets dom af 9. december 2003 (SKM2003.587.HR).

(...)”

Skattestyrelsen fremkom med følgende supplerende udtalelse den 13. januar 2021 til klagerens bemærkninger af 16. december 2020:

”(...)

Skatteankestyrelsen har den 4. januar 2021 bedt om supplerende bemærkninger til rådgivers bemærkninger af den 16. december 2020. Det drejer sig om følgende klagesag:

Sagsnr: 19-0074582

Navn: [person1]

Cpr-nr.: [...]

Social sikring

Det fremgår af afsendt materialeindkaldelse af den 2. august 2018, at der indkaldes A1-blanket såfremt skatteyder ønsker fradrag for obligatorisk social sikring. Det fremgår ikke af de indsendte oplysninger, at der ønskes fradrag for social sikring for indkomståret 2015.

Af materiale modtaget den 20. december 2018 navngivet:

”bilag til selvangivelse 2016” fremgår bidrag til obligatorisk social sikring af indkomstopgørelsen. Af ”bilag til selvangivelse 2015” fremgår bidrag til obligatorisk social sikring ikke. Bidrag til obligatorisk social sikring for indkomståret 2015 er derfor ikke behandlet i hverken agterskrivelse eller afgørelse. Der er ikke modtaget indsigelser til vores agterskrivelse af den 17. april 2019.

Vi fastholder derfor at fradrag for obligatorisk social sikring for indkomståret 2015 ikke har været materielt behandlet i første instans, og fradraget må derfor afvises. Vi har således ikke foretaget en ligning og/eller kontrol vedrørende fradrag for social sikring. Der er alene lavet en regulering vedrørende yderligere lønindkomst.

Der er ikke lovhjemmel til at selvangive nettoindkomster. Fradrag for social sikring skal selvangives særskilt i det dertil hørende felt.

Vi henviser i øvrigt til tidligere fremsendt udtalelse af den 17. november 2020 hvoraf sagsforløbet i relation til dokumentation vedrørende obligatorisk social sikring fremgår.

Fradrag for rejseudgifter

Det er fortsat vores vurdering, at der ikke er hjemmel til at godkende de nævnte fradrag. Vi henviser i denne forbindelse til tidligere indsendte udtalelser af den 17. november 2020 samt 20. september

2019.

(...)”

Skattestyrelsen har den 25. januar 2021 fremsendt en udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Følgende fremgår heraf:

”(...)

I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev af 14. januar 2021 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Følgende er indstillet:

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

I den foreliggende sag har Skattestyrelsen i afgørelse af 22. maj 2019 ikke godkendt fradrag for socialsikring samt fradrag for merudgifter til logi.

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Fradrag for obligatorisk socialsikringsbidrag

Dokumentation for obligatorisk socialsikring kan ske ved, at den kompetente myndighed i en A1-blanket erklærer, at klager er omfattet af social sikring.

EU-forordningerne om social sikring for vandrede arbejdskraft er et særskilt område, som i Danmark administreres af Udbetaling Danmark. I Danmark er kompetencen til at træffe afgørelser vedrørende sociale bidrag tillagt Udbetaling Danmark og i udlandet er der udpeget en tilsvarende myndighed.

Indenfor EU træffes afgørelse vedrørende sociale bidrag som udgangspunkt ved en kompetent myndighed udarbejder en blanket kaldet A1, som er udtryk for en afgørelse fra den udenlandske kompetente myndighed om, at skatteyderen er omfattet af obligatorisk social sikring i det pågældende land.

Der er ikke i sagen fremlagt en A1 blanket som dokumentation for obligatorisk socialsikring i perioden fra den 1. januar frem til den 1. juli 2015. Det fremgår af de fremlagte lønsedler, at klager har betalt sociale bidrag, men lønsedlerne er efter Skattestyrelsens opfattelse ikke tilstrækkelig dokumentation for en obligatorisk socialsikring og derfor er det fortsat Styrelsens opfattelse, at klager ikke kan opnå fradrag for socialsikring for denne periode.

For så vidt angår perioden fra den 1. juli 2015 og resten af indkomståret 2015 kan Skattestyrelsen tilslutte sig, at klager har fremlagt tilstrækkelig dokumentation i form af en A-1 blanket for at den sociale sikring er obligatorisk, hvorfor der kan anerkendes fradrag for socialsikring for denne periode.

Merudgifter til logi

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke kan indrømmes fradrag for merudgifter til logi.

Skattestyrelsen finder, at klager på baggrund af de 2 fremlagte ansættelseskontrakter må anses for at for at været ansat i faste stillinger i 2015.

Skattestyrelsen finder endvidere, at klagers udarbejdede oversigt samt fremlagte kontoudtog ikke alene kan dokumentere, at der er tale om en nødvendig merudgift anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde klagers indkomst og dokumenterer ej heller, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Klager har således ikke fremlagt arbejdsplaner, der dokumenterer, hvor og hvornår han har været på rejse i forbindelse med sit arbejde, ligesom der f.eks. ikke er fremlagt en erklæring fra arbejdsgiveren til at underbygge hans påstande.

Skattestyrelsen bemærker i lighed med Skatteankestyrelsen, at klager ikke har

fremlagt tydelig dokumentation for, hvor hans arbejde er udført fra, når han er ansat af et selskab, men modtager lønudbetaling fra et andet selskab. Det må dog formodes, at klagers arbejdssted er [lufthavn1], da størstedelen af hans ophold er registreret i [lufthavn1]. Den omstændighed, at klager er bosat og har bopæl i Danmark, langt fra sit faste arbejdssted, må bero på hans eget valg og de ekstra omkostninger han må afholde, kan ikke anses for fradragsberettiget private udgifter og må anses uvedkommende for indkomstopgørelsen.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse skal nedsættes med henholdsvis 41.323 kr. for socialt bidrag jf. ligningslovens § 8M og med 30.913 kr. for merudgifter omfattet af statsskattelovens § 6, litra a jf. ligningslovens § 9, stk. 1 med følgende begrundelse:

”(...)

Påstand

Skatteansættelsen nedsættes med

Anbringender

Til støtte for påstanden under punkt A henviser jeg til,

Til støtte for påstanden under punkt B henviser jeg til,

Sagsfremstilling

Sagen drejer sig om fradrag for obligatorisk sociale sikringsbidrag indeholdt af arbejdsgiveren i henhold til EU-forordninger om koordinering af sociale sikringsordninger for borgere i EU-landene samt om fradrag for merudgifter til logi ved arbejdsbetingede ophold i udlandet.

Klienten har i en årrække været beskæftiget som pilot med afvikling af international trafik om bord på Norwegians fly. Flyvningerne er afviklet fra og mellem selskabets europæiske baser.

I årets første 6 måneder var klienten aflønnet af [virksomhed8] i [Irland]. Jeg henviser til ansættelseskontrakt vedlagt som bilag 2. Herefter blev lønnen anvist af [virksomhed5] Limited. Kontrakt er vedlagt som bilag 3.

Fradrag for obligatoriske sociale sikringsbidrag

EU-forordningen om social sikring pålægger arbejdsgiveren at indeholde sociale sikringsbidrag. For flyvende personel gælder en særregel om lovvalget, hvorefter flyvende personel ansat før den 28. juni 2012 er omfattet af social sikring i arbejdsgiverens hjemland. Denne bestemmelse blev ændret ved implementering af forordning 883/2004 den 21. juni 2012, hvorefter social sikring skulle henføres til det land, hvor klientens hjemmebase er beliggende. Jeg henviser til bilag 4 om EU-forordning nr. 465/2012 om ændring af forordning nr. 883/2004 om koordinering af sociale sikringer og forordning nr. 987/2009.

Jeg bemærker, at ændringen af forordningen indeholder en overgangsregel, således at flyvende personel ansat før den 28. juni 2012 kan forblive social sikret i arbejdsgiverens hjemland, og der- for ikke skal tåle skift i sociale sikringsforhold, så længe ansættelsesforholdet består. Dog kan bestående sikringsforhold kunne opretholdes i en periode på 10 år og dermed længst frem til juni 2022.

Da klienten var ansat hos [virksomhed8] før ændringen af forordningen i 2012, er klienten omfattet af forordningens overgangsregel, indtil ansættelsesforholdet ophørte den 1/7 2015. I årets første 6 måneder er klienten dermed omfattet af irsk social sikring. Ved ansættelsen hos OSM i [UK] fastlægges lovvalget efter den ændrede forordning, idet overgangsreglen ikke kan finde anvendelse ved nyansættelse. Klientens sociale sikring fastlægges derefter efter lovreglerne i det land, hvor hjemmebasen er beliggende. Fra den 1/7 2015 er klienten følgelig omfattet af britisk lovgivning om social sikring.

[virksomhed8] har indeholdt sociale sikringsbidrag efter irske regler med i alt 15.250 kr., hvoraf 2.542 kr. for maj måned er opgjort efter et skøn, der er foretaget efter samme principper, som Skattestyrelsen har anvendt ved skønnet over lønnen for maj måned, det vil sige som gennemsnittet af løn for månederne januar-april, begge mdr. inkl. samt juni måned. Lønsedlen for maj måned er bortkommet, og Skattestyrelsen har skønnet indkomsten i maj måned. Dette skøn kan tiltrædes, og samme princip ønskes derfor ligeledes anvendt ved skønnet over det sociale sikringsbidrag, der er knyttet til månedslønnen for maj.

[virksomhed5] Limited har indeholdt britiske sikringsbidrag med 26.072,20 kr. opgjort på grundlag af lønnen optjent i 2. halvår 2015.

Lønnen optjent i 2015 hos [virksomhed8] og [virksomhed5] Limited udgør i alt 844.102,55 kr., som også oplyst af Skattestyrelsen i bilag til afgørelsen, og sociale sikringsbidrag udgør 41.323 kr. Jeg henviser til mit bilag 1 med oversigt over løn og indeholdt socialt sikringsbidrag.

Skattestyrelsen er i besiddelse af oplysninger om løn og socialt sikringsbidrag. Beløbene fremgår af lønsedlerne, der har været til Skattestyrelsens rådighed ved den ligningsmæssige prøvelse af skatteansættelsen. Skattestyrelsen har imidlertid afvist at nedsætte skatteansættelsen med betalt bidrag, idet styrelsen - uden dokumentation for synspunktet - hævder, at der gælder et vilkår om, at fradrag for obligatoriske sociale sikringsbidrag forudsætter, at der fremlægges en afgørelse om social sikring i form af en A1-blanket fra den kompetente myndighed.

Dette vilkår har ingen støtte i ligningsloven eller i forordningen, og må derfor afvises som uhjemlet.

Adgangen til at fratrække obligatoriske sociale sikringsbidrag i medfør af ligningslovens §8 M beror alene på, om klienten er omfattet af sikringsordningen i henholdsvis Irland og Storbritannien, og at bidragene er indeholdt og afregnet til de nævnte landes myndigheder.

Klientens to arbejdsgivere har indeholdt og afregnet sociale sikringsbidrag til de kompetente myndigheder i Irland og Storbritannien, og arbejdsgiverne har i den forbindelse fremlagt oplysninger om ansættelsesforhold overfor de kompetente myndigheder, og anmodningen om afregning er anerkendt af de myndigheder, der har forpligtelsen til at yde dækning i tilfælde, hvor for- sikringsbegivenheden måtte indtræde. Dermed er forpligtelsen anerkendt af sikringsmyndighederne, arbejdsgiverne og min klient, og dermed er aftalen indgået. Betingelserne for at fradrage udgiften i medfør af ligningslovens § 8 M er derfor opfyldt.

De kompetente sikringsmyndigheder og arbejdsgiverne har således på samme grundlag som det grundlag, der er forelagt Skattestyrelsen i denne sag, været i stand til at bedømme og indgå af- tale om, hvilke regler, der er gældende for min klient i 2015, og sikringsmyndigheden har tiltrådt afregning til Irland og social sikring i Irland i årets første 6 måneder, og tiltrådt afregning til Storbritannien og social sikring i Storbritannien i 2. halvår. Sikringsmyndigheden har ikke pligt til at udstede A1- blanketter, som Skattestyrelsen synes at forudsættes, idet der ikke gælder form- krav, hverken som betingelse for at opnå fradrag for socialt sikringsbidrag eller for at indgå aftale om social sikring i henhold til EU-forordningen. Skattestyrelsen har pligt til af egen drift at for- holde sig til indholdet af forordningen og de beslutninger, der er truffet og anerkendt om betaling af sociale sikringsbidrag til det medlemsland, der efter forordningen er forpligtet til at yde social sikring.

EU-forordningen skal respekteres af skattemyndighederne, og skattemyndigheden skal derfor forholde sig til de fremlagte oplysninger og indholdet af forordningen på samme måde som virksomhederne og virksomhedernes medarbejdere.

Jeg anmoder derfor om, at den personlige indkomst nedsættes med 41.323 kr.

Jeg bemærker, at fradraget skal fragå før beregning af arbejdsmarkedsbidrag på samme måde som ATP-bidrag i Danmark, idet arbejdsmarkedsbidraget er en indkomstskat på samme måde som topskat m.v. og socialsikringsbidragene er således ikke AM-bidragspligtige.

Ad fradrag for merudgifter til logi at klienten

Klienten modtager ikke godtgørelser fra arbejdsgiveren til dækning af merudgifter til logi i forbindelse med arbejdsbetingede ophold borte fra hjemmet. Udgifter til overnatning bæres således af klienten.

Ifølge statsskattelovens § 6a om fradrag for driftsomkostninger kan lønmodtageres merudgifter til logi fratrækkes i skatteansættelsen. Merudgifter opgøres som afholdte udgifter med fradrag af sparet privatforbrug. Dette følger af statsskattelovens § 6, stk. 1 sammenholdt med bestemmelsens sidste punktum om, at udgifter til privatforbrug ikke kan fratrækkes. Fradraget retter sig der- med alene mod merudgiften ved arbejdsbetingede ophold borte fra hjemmet. Klienten opnår ikke besparelser af private boligudgifter ved arbejdsbetingede overnatninger i udlandet, og dermed kan merudgiften ved overnatning opgøres til den faktiske afholdte udgift.

De faktiske afholdte udgifter til logi udgør 36.613 kr., jf. vedlagte specifikation i bilag 5. Da klienten er lønmodtager, skal den fradragsberettigede logiudgift reduceres med 5.700 kr. jf. lignings- lovens § 9, stk. 1 om begrænsning af lønmodtagers fradrag for driftsomkostninger, hvorefter fradraget i skatteansættelsen udgør 30.913 kr.

Jeg vedlægger som dokumentation for de afholdte logiudgifter på 36.613 kr. kopi af udskrift fra klientens konti hos Eurocard og [finans1] (uden bilagsnummer).

Jeg bemærker, at fradraget for merudgifter til logi ikke er reguleret af bestemmelsen i ligningslovens § 9A, stk. 1 om skattefri rejsegodtgørelse og bestemmelsens stk. 7 om differencefradrag. Jeg henviser til udskrift af Skattestyrelsens juridiske vejledning afsnit C.A.7.3.6 om fradrag efter statsskatteloven (bilag 6), hvori de præciseres, at i tilfælde, hvor betingelserne for fradrag for arbejdsrelaterede udgifter ikke opfyldt efter andre regler, som f.eks. ligningslovens § 9A, stk. 7-12, kan statsskattelovens regler om fradrag for merudgifter til kost, småfornødenheder og logi bringes i anvendelse. Det præciseres desuden i vejledningen, at fradragsbegrænsningen i ligningslovens § 9, stk. 7 ikke finder anvendelse for dokumenterede erhvervsmæssige merudgifter til kost m.v. og logi.

Jeg anmoder om, at den skattepligtige indkomst nedsættes med merudgifter til logi på 30.913 kr.

(...)”

Klageren er indkommet med supplerende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar af 15. september 2019.

Følgende fremgår af klageren bemærkninger:

”(...)

Jeg har d.d. modtaget Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsen om klagen over klientens skatteansættelse for indkomståret 2015.

Skattestyrelsen har ikke forholdt sig til klagen, og har ikke oplyst, hvad der har afskåret Skatte- styrelsen fra at bedømme spørgsmålet om lovvalget efter EU-forordningen om social sikring i henhold til EU-forordning nr. 2004R883 om social sikring.

Adgangen til at fratrække socialt sikringsbidrag følger af ligningslovens § 8M, stk.2. Bestemmelsen lyder som følger:

”For personer omfattet af kildeskattelovens § 1 fragår obligatoriske udenlandske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører, når den pågældende

Jeg vedlægger kopi af EU-forordningen nr. 2004R883, idet jeg bemærker, at lovvalget for flyvende personel er reguleret af forordningens artikel 11 nr. 5 og overgangsbestemmelsen i forordningens artikel 87 nr. 8.

Betalingen af sociale sikringsbidrag efter EU-forordningen sker ved indeholdelse i løn ved hvervgiverens anvisning af løn.

Klienten har dokumenteret indeholdelse af sociale sikringsbidrag ved fremlæggelse af lønsedler.

Hverken EU-forordningen eller ligningslovens § 8 M, stk. 2 indeholder formkrav vedrørende dokumentation for lovvalget om social sikring, og der gælder derfor ikke et vilkår om fremlæggelse af særlige formularer som betingelse for fradrag for indeholdte bidrag til obligatorisk social sikring. Skattestyrelsens krav om fremlæggelse af A1-erklæringer har heller ikke støtte i bekendtgørelser.

Obligatoriske sociale sikringsbidrag fastlægges efter lovvalget i henhold til forordningen. Lovvalget er bestemmende for adgangen til at fradrage indeholdte bidrag. Lønmodtageren og hvervgiveren kan ikke træffe beslutninger eller indgår aftale herom. Fradraget i medfør af ligningslovens

§ 8 M, stk. 2 er betinget af lovvalget efter forordning og arbejdsgiverens indeholdelse af bidrag. Attester i form af A1-erklæringer er uden betydning for bedømmelsen lovvalget og for bedømmelse om indeholdelse af bidrag er sket.

Den ligningsmæssige bedømmelse af adgangen til at fradrage obligatoriske sociale sikringsbidrag efter ligningslovens §8 M svarer i det hele til den ligningsmæssige bedømmelse, der foretages ved bedømmelsen af adgangen til at opnå lempelse af skat efter den nordiske dobbeltbeskatningsaftale og efter overenskomsten mellem Danmark og Tyskland. I begge de nævnte skatteaftaler beror valget mellem creditlempelse og exemptionslempelse ved opgørelse af skattetilsvaret for lønindkomster ligeledes på lovvalget efter EU-forordningen om social sikring samt på, om indeholdelse af bidrag er foretaget. Der gælder ikke vilkår om fremlæggelse af attester eller A1-erklæringer som betingelse for at indrømme exemptionslempelse ved den ligningsmæssige bedømmelse. Jeg henviser til vedlagte kopi af bilag 20 fra Folketingets skatteudvalgs behandling af L43 i Folketingsåret 1999-2000 med skatteministerens svar på henvendelse til udvalget angående ligningsmæssig bedømmelse af lovvalget ved beregning af exemptionslempelse.

I svarene på spørgsmål 1 og 2 i bilag 20 til udvalget udtaler skatteministeren, ”... at det er bestemmelserne i EU-forordning 1408/71, der er bestemmende for valg af lempelsesmetode i Danmark.” Dette gælder vel at mærke, uanset om indkomstmodtageren har opnået de nødvendige attester, jf. forudsætningen i spørgsmålene. Det er således EU-forordningens lovvalgsregler, der afgør valg af lempelsesregel, og ikke tilvejebringelse af attester.

Skatteministeren tilkendegiver herudover, at forordningens lovvalgsregel også gælder i tilfælde, hvor der fejlagtigt ikke er indeholdt bidrag, jf. skatteministerens svar på spørgsmål 3, men lempelsesreglen er formuleret således, at exemptionslempelse tillige forudsætter, at forpligtelsen til at betale sociale bidrag efter betalingsforpligtelsen ifølge lovvalgsreglen overholdt.

Af svaret på spørgsmål 4 fremgår, at forordningen tillige er bestemmende for valg af lempelses- regel, selvom der ikke opkræves lønmodtagerbidrag. Svaret på spørgsmål 4 illustrerer på bedste vis, at indhentelse af attester hos lønmodtagere savner mening. Pligten til at indeholde bidrag påhviler arbejdsgiveren, uanset om bidragene betales fuldt ud af arbejdsgiveren eller om bidraget er delt mellem lønmodtageren og arbejdsgiveren. Det er værd at bemærke, at klientens arbejdsgiver indeholder klientens andel af bidraget, men herudover har arbejdsgiveren – uden om lønsedlen - afregnet sin egen andel af de obligatoriske bidrag, der afregnes til udenlandsk sikringsmyndighed.

Skattestyrelsen har i afgørelsen ikke forholdt sig til forordningen, men har alene henvist til et ikke dokumenteret vilkår om fremlæggelse af attester som betingelse for fradrag; et vilkår som ikke kræves opfyldt som betingelse for lempelse af skat i tilfælde, hvor lønnen er optjent i de nordiske lande eller i Tyskland.

Skattestyrelsen har pligt til at forholde sig til den fremlagte dokumentation for lovvalget efter EU- forordningen og hvervgivernes indeholdelse af sociale sikringsbidrag. Skattestyrelsen påberåbelse af tilkendegivelsen i Skattestyrelsens egen Juridiske vejledning om formkrav som vilkår for fradrag for bidrag til obligatoriske sociale sikringsbidrag, er ikke et hjemmelsgrundlag, når vilkåret om fremlæggelse af A1-erklæring er uden støtte i lov eller bekendtgørelsen. Vilkåret fremstår som et selvopfundet vilkår til brug ved bedømmelse af fradrag efter ligningslovens § 8 M, stk. 2, et vilkår, som er modsat de vilkår, der gælder ved bedømmelse af om lempelsesberegningen af skat af løn optjent i udlandet, hvor der netop ikke stilles formkrav for ligningsmæssige bedømmelse af lovvalgsreglerne, jf. Skatteministerens ovenfor omtalte svar til Folketingets skatteudvalg ved behandlingen af L43 i Folketingsåret 1999-2000.

Skattestyrelsen har pligt til at forholde sig til lovvalget efter forordningen, og kan ikke støtte afgørelsen på attester, som den udenlandske arbejdsgiver måtte have modtaget fra udenlandsk myndighed ved afregning af egne og indeholdte obligatoriske sociale sikringsbidrag i henhold til EU- forordningen.

Udtalelsen til Skatteankestyrelsen er tavs herom, og afgørelsen fremstår dermed ubegrundet.

I klagen har jeg ligeledes gjort gældende, at udenlandske sociale sikringsbidrag skal fragå i lønnen før beregning af arbejdsmarkedsbidrag af personlig indkomst. Dette har skattestyrelsen hel- ler ikke forholdt sig til i udtalelsen til Skatteankestyrelsen.

Jeg bemærker, at Skattestyrelsen ved udskrivning af årsopgørelser konsekvent opgør beregningsgrundlaget af arbejdsmarkedsbidrag forkert. Dette beror på, at årsopgørelsessystemet er programmet i strid med lovbestemmelsen. På årsopgørelsen fragår udenlandske sikringsbidrag efter begning af arbejdsmarkedsbidrag, og ikke før beregning af arbejdsmarkedsbidrag. Det følger imidlertid af personskattelovens §3, stk. 2, nr. 6, at obligatoriske sociale bidrag fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst, når den skattepligtige indkomst opgøres. Fradraget skal henføres til den udenlandske lønindkomst og ikke til andre personlige indkomster.

Arbejdsmarkedsbidraget var tidligere – forud for 2008 – et socialt sikringsbidrag, men bidraget blev med virkning fra 1. januar 2008 ændret til en indkomstskat, der er omfattet af de almindelige skatteretlige regler, herunder lempelsesreglerne i dobbeltbeskatningsaftaler og nedslagsreglerne i ligningslovens §§ 33 og 33A. Dermed ophørte den hidtil gældende forbindelse mellem arbejds- markedsbidraget og EU-forordningens bestemmelser om lovvalget om social sikring.

Forud for 2008 blev der på årsopgørelsen beregnet fradrag for enten danske social sikringsbidrag, altså arbejdsmarkedsbidrag og ATP-bidrag, eller udenlandsk socialt sikringsbidrag, begge efter lovvalgsreglerne i EU-forordningen. Begge fradrag kunne ikke optræde samtidig for en løn- modtager i samme lønindkomst, da lønmodtagere ikke samtidigt kan være omfattet af social sikring i to lande. Da arbejdsmarkedsbidraget fra 2008 blev ændret til en indkomstskat, der også kan opkræves hos lønmodtagere omfattet af udenlandsk sikring, optrådte begge bidrag på års- opgørelsen, idet bidragene herefter ikke længere var gensidig udelukkende. Sociale bidrag skal uændret henføres til lønnen, og skatter, herunder arbejdsmarkedsbidrag, beregnes af lønnen efter fradrag af indeholdte sociale sikringsbidrag.

I følge ligningslovens § 8M, stk. 2 fragår obligatoriske udenlandske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Da arbejdsmarkedsbidrag efter lovændringen i 2008 er en indkomstskat på linje topskat, bundskat, sundhedsbidrag og kommuneskat, skal udenlandske sociale bidrag fragår ved opgørelsen af lønnen før beregning af samtlige de nævnte indkomstskat- ter, altså også før beregning af arbejdsmarkedsbidrag. Udenlandske sociale bidrag skal ved skatteberegningen behandles på samme måde som ATP-bidrag, der fragår i lønnen før beregning af arbejdsmarkedsbidrag. I modsat fald diskriminerer skatteberegningssystemet lønmodtagere, der er beskæftiget i udlandet, og som efter EU-forordningen betaler udenlandske sociale sikringsbidrag i stedet for ATP-bidrag efter danske sikringsregler.

Skattestyrelsen har ikke forholdt sig til mine anbringende om fradragets placering ved skatteberegningen.

Endelig har Skattestyrelsen som sin opfattelse i udtalelsen meddelt, at statsskatteloven § 6a og ligningslovens § 9, stk. 1 ikke finder anvendelse ved opgørelsen af merudgifter til logi. Styrelsens opfattelse fremstår ubegrundet, og skattestyrelsens opfattelse er ikke på linje med anvisninger i Juridisk vejledning og den praksis, der støttes på statsskatteloven fra 1903. Jeg henviser til klagens bilag 6, hvoraf fremgår, at merudgifter til logi kan fratrækkes ved skatteansættelsen efter de nævnte bestemmelser, uanset om indkomstmodtageren er selvstændig erhvervsdrivende, honorarmodtager eller lønmodtager.

Klienten har ikke opnået sparet privatforbrug ved overnatninger i forbindelse med arbejdsbetingende ophold borte fra hjemmet. Klientens arbejdsgiver tilrettelægger arbejdsopgaverne, og klienten har ingen indflydelse på overnatningssteder og hyppigheden af overnatninger borte fra hjemmet. Klienten har dermed ikke reduceret private boligudgifter, og de afholdte logiudgifter er dermed merudgifter omfattet fradragsreglen i statsskattelovens § 6 a og ligningslovens § 9, stk. 1.

Jeg anmoder om, at klagen sendes til fornyet udtalelse hos Skattestyrelsen med anmodning om stillingtagen til mine anbringender i klagen og med henblik, at der søges enighed med skattestyrelsen om fradrag for betalte sociale sikringsbidrag efter lovvalgsreglerne i EU-forordningen og om fradrag for merudgifter til logi opgjort efter regning som beskrevet i sagens bilag 6.

I så fald åbner skatteforvaltningsloven § 35a mulighed for genoptagelse hos Skattestyrelsen mod klagefrafald.

Jeg imødeser Skattestyrelsens stillingtagen til mine anbringender i klagen og til ovenstående bemærkning om Skattestyrelsens genoptagelse og nedsættelse af skatteansættelsen.

(...)”

Klageren har den 18. november 2019 fremsendt et supplerende indlæg med bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 20. september 2019.

Bemærkningerne er følgende:

”(...)

Ad. Fradrag for merudgifter til logi

Skattestyrelsen har i afgørelsen af 22. maj 2019 på side 6 tilkendegivet, at klienten i medfør af ligningsloven § 9A, stk. 7 kan fratrække dokumenterede faktiske udgifter til logi. Bestemmelsen stk. 7 retter sig mod differencefradrag for lønmodtagere, der ikke har modtaget skattefri godtgørelse eller ikke har modtaget fuld godtgørelse.

Spørgsmålet om det selvangivne fradrag for udgifter til logi har således været behandlet af Skattestyrelsen, og er alene beskåret med henvisning til, at der ikke fremlagt dokumentation for afholdte udgifter.

Klienten har fremlagt den ønskede dokumentation for afholdte udgifter til logi på 36.613 kr., der er afholdt i forbindelse med arbejdsmæssige ophold borte fra hjemmet, og dermed har klienten opfyldt det af Skattestyrelsen i afgørelsen opstillede vilkår for at indrømme fradrag for udgifter til logi.

I udtalelsen af 20. september 2019 ændrer Skattestyrelsens begrundelse, idet man hævder, nu med henvisning ligningslovens §9 A, stk. 2, nr. 4., at der ikke er fradrag for dokumenterede afholdte udgifter til logi for personer, der arbejder ombord fly.

Det er ikke tilfældet.

Bestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 2 omhandler skattefrihed for godtgørelser, og vedrører overhovedet ikke fradrag, og bestemmelsens nr. 4 fastslår, at arbejdsgiveren ikke kan anvende satsen for logi som grundlag for godtgørelser af udgifter til logi til blandet personer, der arbejder ombord på fly. Godtgørelsen af udgiften til logi kan således for denne persongruppe dækkes af arbejdsgiveren efter regning.

Klienten har selv afholdt udgiften til logi, og klagesagen drejer sig ikke om skattefrihed for godt-gørelser, men om fradrag for afholdte udgifter til logi.

Skattestyrelsens begrundelse i udtalelsen af 20. september 2019 må derfor afvises.

Jeg bemærker, at Ligningslovens § 9, stk. 1 og § 9 A, stk. 7 begge indeholder bestemmelser om fradrag for merudgifter til kost og logi ved udførelse indtægtsgivende arbejde. Begge de nævnte bestemmelser retter sig lønmodtagere.

Hovedreglen om fradrag for lønmodtagerudgifter følger af Ligningslovens § 9, stk. 1, der fastslår, at lønmodtagere i den skattepligtige indkomst kan fradrage udgifter afholdt i forbindelse med indtægtsgivende arbejder, men kun i det omfang de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger en bagatel grænse, der for indkomståret 2015 udgjorde 5.700 kr. Beløbet skal tillige reduceres med sparet privatforbrug, jf. statsskattelovens § 6, sidste punktum om, at udgifter til privatforbrug ikke kan fratrækkes i skatteansættelsen.

Ligningsloven § 9 A er ikke en fradragsregel, men retter mod lønmodtagerens indtægter. Efter hovedreglen i ligningslovens § 9, stk.4 beskattes lønmodtagere af godtgørelser fra arbejdsgiveren på samme måde som løn. Ligningsloven § 9 A er en særbestemmelse om skattefrihed for godtgørelse af udgifter til lønmodtagere, der er er på rejse for arbejdsgiveren. Med ”rejseudgifter” forstås merudgifter, der påføres lønmodtagere fordi arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, når dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte sin sædvanlige bopæl. Lønmodtagere, der opfylder disse kriterier, kan modtage godtgørelse skattefrit fra arbejdsgiveren, og skal ikke tåle beskatning efter hovedreglen i lovens §9, stk. 4 om beskatning af udbetalte godtgørelser fra arbejdsgiveren til dækning af udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet.

Det følger af bestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 7, at udgifter, der ikke er godtgjort eller ikke er godtgjort fuldt ud, kan fratrækkes i skatteansættelsen for lønmodtagere, samt at i henhold til bestemmelsens 2. punktum ikke skal ske reduktion af fradraget med sparet hjemmeforbrug. Dette gælder vel at mærke, uanset om lønmodtageren foretager fradrag for rejseudgiften efter skatterådets sats eller på grundlag af faktiske udgifter.

.

Særbestemmelsen i § 9A, stk. 7 om fradrag for rejseudgifter, fastslår desuden, at lønmodtagere, der er omfattet af særbestemmelsen om rejsegodtgørelse og rejsefradrag, altså lønmodtagere, der midlertidigt er udsendt til andet arbejdssted, og som på grund af afstanden til dette arbejdssted, ikke kan overnatte på den sædvanlige bopæl, skal tåle, at fradraget for indkomståret 2015 er begrænset til 25.900 kr. Efter denne bestemmelse beskæres fradraget for merudgifter til logi derfor til 25.900 kr.

Lønmodtagere, der ikke opfylder vilkårene for skattefrihed for udbetalte rejsegodtgørelser efter særbestemmelsen i ligningslovens § 9 A og den tilknyttede bestemmelse om differencefradrag i bestemmelsens stk. 7, må tåle beskatning af modtagne godtgørelser fra arbejdsgiveren, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, og kan fratrække merudgifter til kost og logi efter hovedreglen i ligningslovens § 9, stk. 1., jf. omtalen ovenfor. Særreglen om differencefradrag og satsfradrag i ligningslovens § 9 A gælder derfor ikke.

Fradrag for merudgifter opgøres derfor efter hovedreglen i ligningslovens § 9, stk. 1. Den afholdte udgift til logi udgør 36.613 kr. Klienten opnår ikke besparelse på private huslejeudgifter ved overnatning borte fra hjemmet, og udgiften til logi kan dermed fratrækkes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst i medfør af ligningslovens § 9, stk. 1, uden anden begrænsning end bagatelgrænsen på 5.700 kr. Fradraget for merudgifter til logi udgør dermed 30.913 kr.

Jeg henviser til offentlig tilgængelig ligningspraksis beskrevet i SKATs juridiske vejledning, januar 2016, afsnit C.A.7.3.6 Fradrag efter SL § 6, litra a. Heraf fremgår, at en lønmodtager kan fratrække dokumenterede udgifter til logi, udover beløbsgrænsen i ligningslovens § 9, stk. 1 på de nævnte 5.700 kr.

Jeg bemærker, at juridisk vejledning samme sted præciserer, at en lønmodtagers adgang til at fratrække dokumenterede merudgifter til kost m.v. og logi efter statsskattelovens § 6, litra a ikke er omfattet af fradragsbegrænsningen på 25.900 kr. i 2015.

Jeg anmoder om, at afholdte dokumenterede udgifter til logi fratrækkes med 30.913 kr., jf. ligningslovens § 9, stk. 1.

Ad. Fradrag for obligatoriske sociale sikringsbidrag

Fradragsbestemmelsen i ligningslovens § 8M indeholder ikke et vilkår om, at beslutning om lovvalget efter EU- forordningen om social sikring, skal dokumenteres ved fremlæggelse af en A-1-blanket.

Udbetaling Danmark udsteder ikke A1- attester til piloter, men henviser til artikel 11, stk. 5 i EF- forordning 883/2004. Heraf fremgår, at attester udstedes af myndigheden i det land, hvor hjemmebasen er beliggende. A1-attester udstedes ikke automatisk, idet blanketten kun er relevant i tilfælde, hvor kan opstå konflikt om lovvalget, det vil sige i tilfælde, hvor lønmodtageren arbejder i to eller flere medlemslande samtidig, eller er udstationeret fra sikringslandet til en anden medlemsstat. Spørgsmål om skattefradrag er således ikke en konflikt, der kan begrunde udstedelse af en A1-attest.

Der er ikke fra kompetent myndighed rejst tvivl om lovvalget ved afregning af sociale sikringsbidrag, og bidragene er opkrævet grundlag af arbejdsgiverne i henholdt til ansættelsesvilkårene i kontrakten, og bidragene afregnet til kompetent myndighed i UK med angivelse af klientens sociale sikringsnummer hos de britiske myndigheder. En A1-attest fra de britiske myndigheder om social sikring vil således blot bekræfte, hvad de britiske myndigheder allerede har meddelt beslutning om, da den britiske myndighed ved ansættelsen af klienten pålagde arbejdsgiveren at afregne sociale sikring bidrag til de britiske myndigheder.

A1-attesten oplyser derfor ikke sagen yderligere for så vidt angå lovvalget. Jeg bemærker, at A1-attesten ikke indeholder oplysninger om satser eller betalte bidrag.

Jeg bemærker desuden, at den ligningsmæssige bedømmelse siden Danmarks medlemskab af EF har været foretaget uden hensyntagen til attester, idet bedømmelsen hidtil har været foretaget på grundlag af ansættelseskontrakter, lønsedler og oplysninger om opkrævning og afregning af sociale sikringsbidrag efter forordningen. Reglen om skattefradrag for afholdte udgifter til obligatoriske sociale sikringsbidrag er ikke anderledes i 2015 end i tidligere år, hvor der ikke været rejst vilkår om fremlæggelse af A1-attest. Bedømmelsen kunne tidligere – kan fortsat - foretages på det foreliggende grundlag.

(...)”

Klageren har den 26. november 2019 fremsendt yderligere bemærkninger til sagen, hvor følgende fremgår:

”(...)

I fortsættelse af mine bemærkninger i brev af 18. november 2019 i ovennævnte klagesag om brugen af A1-attest fremsender jeg vedhæftet kopi af vejledning, der udsendt af Den Europæiske Union om brugen af A1-attester vedrørende lovgivning om koordinering af sociale sikringsordningen.

Jeg henviser til vejledningens punkt 4, der oplyser, hvilke situationer A1-attesten skal dække, og hvor sikringslandets myndighed kan udstede A1-attest. Det oplyses, at attesten skal anvendes i følgende tilfælde:

Vejledningen om koordinering af sikringsordninger bekræfter således, at A1-attester ikke udstedes automatisk, idet blanketten kun er relevant i ovennævnte tilfælde, hvor der kan opstå konflikt om lovvalget.

Lovvalget for piloter følger af artikel 11, stk. 5 i EF-forordning 883/2004, og der er ikke fra arbejdsgiverens side fremsat ønske om, at lovvalget om sikring i det land, hvor hjemmebasen er beliggende, bør fraviges, ligesom kompetent sikringsmyndighed ikke har rejst tvivl om lovvalget efter EU-forordningen ved klientens ansættelse. Jeg bemærker, at klienten ikke er udstationeret og ej heller er an- sat i flere lande samtidig eller skiftevis.

Arbejdsgiveren har foretaget indeholdelse af sociale sikringsbidrag, og der er ikke rejst tvivl om lovvalget eller indeholdelsespligten.

Ligningslovens § 8 M, stk. 2 fastslår uden forbehold, at obligatoriske sociale sikringsbidrag kan fratrækkes i beskatningsgrundlaget, og Skattestyrelsens vilkår om fremlæggelse af A1-attest som betingelse for fradrag af obligatoriske sociale bidrag har ikke støtte i forordningen eller lovbestemmelsen.

Jeg anmoder om, at skatteansættelsen nedsættes med betalte sociale sikringsbidrag.

(...)

Klageren har den 27. november 2019 fremsendt yderlige bemærkninger samt bilag til sagen.

Følgende fremgår af klagerens bemærkninger:

”(...)

I fortsættelse af mit brev af g.d. fremsender jeg vedhæftet kopi af beslutning truffet af PT Operations North East England om udstedelse af en A1-attest i forbindelse med ansættelse som pilot med hjemmebase i [UK].

De britiske myndigheder meddeler, at der ikke skal udstedes A1-attest, da klienten ikke er lønmodtager i Danmark og heller ikke er selvstændig erhvervsdrivende i Danmark.

Det præciseres i afgørelsen, at klienten er omfattet af social sikring i Storbritannien, og en A1-attest anvendes til at bekræfte, at klienten kan forblive under britisk social sikring, hvis klienten opfylder vilkårene ved arbejde et i et andet EU-land. Da klienten imidlertid ikke er udstationeret fra arbejdsstedet i Storbritannien til et andet EU-land, og da klienten ikke har samtidig lønnet beskæftigelse i Danmark og ikke driver selvstændig virksomhed i Danmark, kan der ikke udstedes A1-attest. Lovvalget følger af artikel 11. stk. 5 i EF-forordning 883/2004, og Storbritannien er sikringsland i henhold til forordningen. A1-attest er derfor ikke nødvendig.

De britiske myndigheder oplyser tillige, at for det tilfælde, at den kompetente myndighed i Danmark vedrørende social sikring ikke kan anerkende den fremlagte dokumentation for betaling af sociale skikringsbidrag, henvises Udbetaling Danmark til selv at rette henvendelse til de britiske myndigheder. Drøftelser herom foregår altså mellem myndighederne, og ikke med lønmodtageren. Udbetaling Danmark har ikke rejst tvivl om lovvalget efter forordningen, og der er således ingen tvist om, at Storbritannien er sikringsland.

Den fremsendte afgørelse truffet af PT Operations North East England er på linje med retningslinjerne i Den europæiske Unions vejledning, der g.a. er sendt til Skatteankestyrelsen, om tilfælde, hvor der kan udstedes A1-attest, og hvor der ikke udstedes A1-attest.

Arbejdsgiveren har foretaget indeholdelse af sociale sikringsbidrag efter britiske lovgivninger, og kompetent myndighed i arbejdslandet har ikke rejst tvivl om lovvalget eller indeholdelsespligten, og kompetent myndighed i UK har afvist at udstede A1-blanket, da klientens arbejdsvilkår ikke nødvendiggør udstedelse af A1-attest om lovvalget om social sikring efter forordningen.

Skattestyrelsens antagelse om, at udstedelse af A1-attester er et ufravigeligt vilkår som dokumentation for lovvalget af obligatoriske sociale bidrag har ikke støtte i EU-forordningen eller den Europæiske Unions vejledning, og må derfor afvises. Det tilkommer ikke skattemyndighederne at stille vilkår om udstedelse af A1-attester i tilfælde, hvor kompetent myndighed ikke finder det fornødent at udstede attest.

Ligningslovens § 8 M, stk. 2 fastslår uden forbehold, at betalte obligatoriske sociale sikringsbidrag kan fratrækkes i beskatningsgrundlaget, og der er ikke hjemmel til at indføre vilkår om fremlæggelse af A1-attester i tilfælde, hvor kompetent myndighed ikke finder dette nødvendigt.

Lovens vilkår for at fratrække bidragene i beskatningsgrundlaget er opfyldt, og jeg anmoder om, at fradraget for betalte bidrag foretages i lønnen, og dermed også i grundlaget for beregning af arbejdsmarkedsbidrag på samme måde som danske sociale sikringsbidrag, ATP, der ligeledes fragå i arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget.

Jeg anmoder om, at lønnen og dermed skatteansættelsen nedsættes med betalte sociale sikringsbidrag.

(...)”

Den 10. februar 2020 har klageren fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”(...)

Under henvisning til Skatteankestyrelsens brev af 16-01-2020 anmoder jeg om at sagen afgøres ved Landsskatteretten.

Jeg anmoder om retsmøde.

Jeg anmoder tillige om, at fristen for indsigelse forlænges med 4 uger, idet de britiske myndigheders afvisning af anmodning om udstedelse af A1-blanket forelægges Udbetaling Danmark.

(...)”

Følgende bemærkninger indgik i sagen den 12. februar 2020 fra klageren:

”(...)

Tak for dit brev med fristforlængelse.

Jeg fremsender til orientering kopi af brev til Udbetaling Danmark med tilhørende bilag.

Jeg vender tilbage, når jeg modtager svar fra Udbetaling Danmark om forståelsen af aftalen om social sikring mellem Danmark og Storbritannien i forbindelse med klientens beskæftigelse som pilot med hjemmebase i [lufthavn1].

Afslutningsvis bemærkes, at klienten er indforstået med at retsmødet afholdes efter udløbet af fristen, der følger af sagsbehandlingsgarantien.

’(...)”

Følgende bemærkninger indgik i sagen den 12. marts 2020 fra klageren:

”(...)

I fortsættelse af mit brev af 12. februar d.å. kan jeg oplyse, at jeg endnu ikke har modtaget svar på min henvendelse af 11. februar d.å. til Udbetaling Danmark om lovvalget i henhold til forordning om social sikring, ligesom den britiske sociale sikringsmyndighed endnu ikke har fremsendt den i brevet af 16. oktober 2019 bebudede erklæring om betalte bidrag til [virksomhed6].

Oplysninger fra kompetent myndighed om forståelsen af bestemmelserne om lovvalget efter EU- forordningen og om i hvilke tilfælde brugen af A1-attester er relevant, bør være til rådighed for Landsskatterettens medlemmer ved retsmødet.

Jeg anmoder derfor om forlængelse af svarfristen til den 14. april d.å.

Jeg henviser til, at tilkendegivelsen i Den Juridiske Vejledning om brugen af A1-attester ikke er på linje med Den Europæiske Unions vejledning om brugen af A1-attester. Kopi af vejledning er vedlagt. Som det fremgår heraf, dokumenterer A1-attester ikke lovvalget efter EU-forordningen, som Skattestyrelsens Juridiske vejledning synes at forudsætte. A1-attesten bekræfter derimod, at lønmodtageren kan forblive social sikret i sikringslandet, her det land, hvor hjemmebasen er beliggende, i tilfælde, hvor den sikrede enten er udstationeret til et andet medlemsland eller arbejder i mere end ét EU-land. Social sikring afgøres efter lovvalgsreglen i forordningen, her i det land, hvor hjemmebasen er beliggende, og dette lovvalg kan fastholdes i de to nævnte tilfælde.

Da klienten ikke er udstationeret, udsteder myndigheden ikke A1-attest. Lovvalget følger af forordningen. Jeg henviser til den tidligere fremsendte kopi af den britiske sikringsmyndigheds svar på klientens anmodning om en A1-attest. Den britiske sikringsmyndigheds svar er på linje med tilkendegivelserne i Den Europæiske Unions vejledning om, at brugen af A1-attester begrænses

til de tilfælde, der er nævnt i vejledningen.

(...)”

Følgende bemærkninger indgik i sagen den 31. juli 2020 fra klageren:

”(...)

I fortsættelse af korrespondancen om fremskaffelse af A1-attester eller anden erklæring om lovvalgsreglerne i EU-forordningen om social sikring i forbindelse med klientens beskæftigelse som pilot med hjemmebase i et EU-land anmoder jeg om forlængelse af svarfristen.

Jeg henviser til, at de britiske sikringsmyndigheder først nu har reageret på klientens fornyede henvendelse, og den britiske myndighed har anmodet klienten om at indsende yderligere oplysninger. Denne opfordring efterkommer klienten naturligvis.

Jeg har på ny anmodet Udbetaling Danmark om bistand ved fremskaffelse de ønskede attester/erklæringer, herunder at rette henvendelse til kompetent myndighed i sikringslandet.

Jeg vedlægger til orientering kopi af min korrespondance med Udbetaling Danmark desangående.

Jeg anmoder om forlængelse af svarfristen til den 1. oktober 2020.

(...)”

Følgende bemærkninger indgik i sagen fra klageren den 15. oktober 2020:

”(...)

Under henvisning til Skatteankestyrelsens brev af 6. oktober 2020 om fremsendelse af A1-attest

eller tilsvarende erklæring om lovvalgsreglerne i EU-forordningen om social sikring anmoder jeg om yderligere forlængelse af svarfristen.

Jeg henviser til, at de britiske sikringsmyndigheder endnu ikke har afsluttet sagsbehandling, og vedlægger til orientering kopi af HMRC’s anmodning af 14. juli d.å. om yderligere oplysninger til brug ved behandlingen af anmodningen, samt klientens svar af 10. august d.å.

Jeg anmoder om forlængelse af fristen til 1. december 2020.

(...)”

Klageren har den 4. november 2020 fremsendt en A1-attest samt følgende bemærkninger til sagen i øvrigt:

”(...)

I fortsættelse af korrespondancen om fremskaffelse af A1-attest fremsender jeg vedhæftet kopi

af A1-erklæring, attesteret af HMRC PT Operations om social sikring i Storbritannien.

A1-erklæringen vedrører ansættelse hos [virksomhed5] Limited fra og med den 1/7 2015, og med hjemmebase i Storbritannien. I henhold til EU-forordningen 883/2004 af 21. juni 2012 om social sikring er flyvende personel omfattet af social sikring i det land, hvor hjemmebasen er beliggende. Denne lovvalgsregel, der ikke på noget tidspunkt har været anfægtet af kompetent myndighed, arbejdsgiveren eller klienten, er nu bekræftet af sikringsmyndigheden i Storbritannien.

For ansættelsesaftaler indgået forud for ændringen af EU-forordningen pr. 21. juni 2012, gælder den tidligere gældende lovvalgsbestemmelse, hvorefter flyvende personel er omfattet af social sikring i det land, hvor arbejdsgiveren er bosiddende. Dette lovvalg kan opretholdes i en periode på op til 10 år, regnet fra 21. juni 2012, ved uændret ansættelsesaftale.

Forud for ansættelsen hos Norwegian pr. 1/7 2015 var klienten ansat hos [virksomhed8]. Ansættelsesaftalen med [virksomhed8] er indgået pr. 16. januar 2012, og dermed forbliver klienten omfattet af social sikring i det land, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende, det vil sige i Irland, uanset hvor hjemmebasen måtte være beliggende. Der udarbejdes derfor ikke A1-attest for dette lovvalg, da lovvalget ikke kan påvirkes af arbejdsgiverens driftsmæssige dispositioner. Jeg henviser i øvrigt til mine bemærkninger i klageskrivelses side 3-5.

Jeg anmoder om, at skatteansættelsen nedsættes med indeholdte sociale sikringsbidrag på 41.323 kr., jf. påstanden i klagen.

Hvad angår spørgsmålet om dokumenterede udgifter til husleje ved arbejdsbetingede ophold i udlandet bemærkes, at fradraget følger af den generelle regel i statsskattelovens § 6, litra a, jf. ligningslovens § 9, stk. 1 om en lønmodtagers fradrag for udgifter, der afholdes i forbindelse med udførelse af indtægtsgivende arbejde. Udgiften til logi er afholdt i tilknytning til optjening af klientens løn. Min klient har ikke mulighed for at indrette sig, da flyvningerne er oversøiske og har en varighed på flere dage, og klienten har ingen indflydelse på tilrettelæggelsen af arbejdstiden og ankomst- og afgangstider eller destinationer. Klientens udgifter til ophold borte fra hjemmet er derfor uafvendelige og driftsmæssigt betingede.

Behovet for at skaffe sig logi er afledt af den produktionscyklus, der følger af afvikling af trafikken, og klienten er henvist til at skaffe sig logi, når behovet for overnatning opstår. Klientens arbejdsforhold er sammenlignelige med bygningshåndværkere, lastbilchauffører, vognmænd, handelsrejsende m.fl., hvor skattemæssigt fradrag for driftsomkostninger bedømmes efter arbejdets og fagets karakter. Udgiften til logi kan derfor fradrages efter bestemmelsen om ”andre udgifter”, jf. ligningslovens § 9, stk. 1, altså andre udgifter end de udgifter, der nævnes i ligningslovens §§ 9A, 9B, 9 C og 9 D. Ligningsloven indeholder ikke andet loft over fradrag efter de nævnte bestemmelser end vilkåret om at fradragene ikke kan overstige udenlandske indkomst, der skal medtages i dansk skatteansættelse.

Jeg henviser i øvrigt til omtalen af offentligt tilgængelig ligningspraksis under afsnit C.A.7.3.6 i Skattestyrelsens juridiske vejledning om fradrag for ”andre udgifter”, idet jeg bemærker, at omkostningsbedømmelsen efter statsskattelovens § 6 a, og ligningslovens § 9,stk. 1 foretages på grundlag af en bedømmelse af arbejdets og fagets karakter, samt på om lønmodtageren påføres en merudgift til logi ved optjening af lønnen, jf. statsskattelovens § 6a, og § 6 sidste punktum, hvoraf følger, at privatforbrugsposter ikke kan fratrækkes, hvorimod driftsomkostninger kan, herunder merudgift til logi ved overnatninger i forbindelse med optjening af løn ved afvikling flyvninger i international trafik. Sådanne udgifter er netop ikke er privatforbrugsposter, men driftsomkostning, der kan fratrækkes i skatteansættelsen.

(...)”

Klageren har den 16. december 2020 fremsendt bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 17. november 2020.

Følgende fremgår af klagerens bemærkninger:

”(...)

På vegne af klienten skal jeg hermed kommentere Skattestyrelsens udtalelse af 17. november

2020 til klagesagen.

Sociale sikringsbidrag

Hvad angår spørgsmålet om fradrag for indeholdte bidrag vedrørende sociale sikringsbidrag bemærkes, at dette fradrag er optaget til ligningsmæssig prøvelse og ændring på Skattestyrelsen initiativ. Jeg henviser til Skattestyrelsen brev af 2. august 2018, hvori Styrelsen anmoder klienten om som dokumentation for fradraget at indsende A1-blanket fra den kompetente myndighed i aftalelandet.

Bidrag til social sikring er indeholdt af arbejdsgiveren ved anvisning af lønnen, og de indeholdte bidrag er på selvangivelsen fratrukket i den udenlandske lønindkomst, således at beskatningen i Danmark retter sig mod nettolønnen optjent i udlandet, altså mod løn efter fradrag for indeholdte sociale sikringsbidrag. Klienten har selvangivet nettolønnen med 747.955 kr. Det er således ikke tale om et glemt fradrag, som Skattestyrelsen tilkendegiver.

Fradraget er selvangivet og forhøjelsen er påklaget.

Jeg bemærker, at Skattestyrelsen har opgjort den skattepligtige lønindkomst til 844.102 kr., svarene til bruttolønnen ifølge lønsedler, jf. sagens bilag 1. Skattestyrelsen har således ved skatteansættelsen afvist alle de fradrag, klienten har indregnet i nettolønnen, og ansat lønnen til bruttolønnen, og Skattestyrelsen har som begrundelse for at forhøje lønindkomsten henvist til, at klienten ikke har fremlagt en A1-attest fra de sociale sikringsmyndighed, jf. tilkendegivelsen i Skatte- styrelsens indkaldelse af oplysninger. Forhøjelse af indkomsten retter sig mod fradraget i lønnen for indeholdte sociale sikringsbidrag i henhold til EU-forordningen.

Klienten rettede derfor - på opfordring fra Skattestyrelsen - henvendelse til den sociale sikringsmyndighed i Storbritannien med anmodning om, at myndigheden udsteder den ønskede A1-attest, alt med henblik på at levere den dokumentation, Skattestyrelsen betingede sig for at indrømme fradrag for indeholdte sociale sikringsbidrag.

Sagen om fradrag for sociale sikringsbidrag er således rejst af Skattestyrelsen, og henvendelsen til sikringsmyndigheden i Storbritannien er sket på opfordring af Skattestyrelsen.

De sociale sikringsmyndighed i Storbritannien har imødekommet anmodningen og fremsendt en A1-erklæring om klientens sociale sikring fra 1/7 2015. Erklæringen er tidligere sendt til Skatteankestyrelsen. Myndigheden har tidligere i brev af 16. oktober 2019 bekræftet, at klienten efter EU-forordningen er omfattet af britisk social sikring. Dette brev er ligeledes tidligere sendt til Skatteankestyrelsen.

Jeg bemærker, at den fremsendte A1-erklæring vedrører ansættelse hos [virksomhed5] Limited fra og med den 1/7 2015, og med hjemmebase i Storbritannien. Dette beror på, at lovvalgsreglen i henhold til EU-forordningen 883/2004 af 21. juni 2012 om social sikring af flyvende personel fastslår, at klienten er omfattet af social sikring i det land, hvor hjemmebasen er beliggende, og ikke i arbejdsgiverens hjemland. Dette lovvalg har ikke på noget tidspunkt været anfægtet af kompetente myndigheder i EU-lande, af arbejdsgiveren eller af klienten.

For ansættelsesaftaler indgået forud for ændringen af EU-forordningen pr. 21. juni 2012, gælder den tidligere gældende lovvalgsbestemmelse, hvorefter flyvende personel er omfattet af social sikring i det land, hvor arbejdsgiveren er bosiddende. Dette lovvalg kan opretholdes i en periode på op til 10 år, regnet fra 21. juni 2012, men kun ved uændret ansættelsesaftale. Klienten er derfor omfattet af social sikring i Irland forud for ansættelsen i [UK], og i Storbritannien efter skift af stillingen pr. 1/7 2015. Dette skifte af lovvalg er heller ikke anfægtet af kompetent myndighed eller af parterne i aftalen.

Jeg bemærker, at den sociale sikringsmyndighed i Storbritannien oplyser, at A1-attester om lovvalgsreglerne kun udstedes på opfordring og kun i tilfælde, hvor lønmodtageren udstationeres fra sin faste arbejdsplads eller hvor lønmodtageren er beskæftiget i to eller flere lande, altså tilfælde, hvor lønmodtageren har behov for at forblive social sikret i sikringslandet ved arbejde i et andet EU-land. Jeg henviser til brevet af 16. oktober 2019 fra den sociale sikringsmyndighed i Storbritannien. Dette følger også af EU-kommissionens vejledning. Tilkendegivelsen fra de britiske myndigheder følger således den generelle regel om afgivelser af A1-erklæringer, altså at der som udgangspunkt kun afgives A1-erklæring, når lønmodtageren efter forordningen kan forblive social sikret i sikringslandet ved udførelse af arbejde i et andet land end sikringslandet.

Myndigheden i Storbritannien bekræfter i brevet af 16. oktober 2019, at klienten er omfattet af

social sikring i Storbritannien, og myndigheden oplyser tillige, at er der ikke behov for at udstede en A1-erklæring, da klienten ikke er selvstændig erhvervsdrivende eller beskæftiget som lønmodtager i Danmark og heller ikke er udstationeret fra hjemmebasen i [UK]. Lovvalget følger derfor af forordningens bestemmelse om flyvende personel. Lovvalget er bekræftet af kompetent myndighed i sikringslandet, her Storbritannien, i brevet af 16. oktober 2019.

Den sociale sikringsmyndighed i Storbritannien oplyser herudover i brevet af 16. oktober 2019, at såfremt den sociale sikringsmyndighed i Danmark (Udbetaling Danmark) ikke kan acceptere den britiske myndigheds afgørelse om, at klienten er omfattet af social sikring i Storbritannien i hen- hold til EU-forordningen, opfordres den danske sociale sikringsmyndighed (Udbetaling Danmark) til selv at rette henvendelse til den britiske myndighed, altså ikke via klienten. Jeg bemærker, at den britiske myndighed antog, at klientens henvendelse beroede på, at Udbetaling Danmark havde rejst tvivl om lovvalget efter for ordningen. Det havde Udbetaling Danmark ikke. Det havde kun Skattestyrelsen, der ikke er kompetent myndighed.

Skattestyrelsen har misforstået udtalelsen af 16. oktober 2018 fra den britiske sociale sikrings- myndighed. Myndigheden i Storbritannien har således ikke udtalt, at anmodninger om udstedelse af A1-erklæringer skal fremlægges via kompetent myndighed i Danmark. Dette ville være i strid med forordningen, der foreskriver, at erklæringer skal afgives af sikringslandets myndighed, altså Storbritannien. Myndigheden i Storbritannien har blot oplyst, at tvister mellem medlems- lande om social sikring løses ved forhandling mellem landene, og ikke med borgeren som mellemmand.

Udbetaling Danmark har ikke rejst tvivl om lovvalget efter forordningen, og Udbetaling Danmark har ikke kritiseret afgørelsen om social sikring i Storbritannien. Der er ingen tvist mellem de kompetente myndigheder om indholdet af lovvalgsreglen om social sikring eller om betaling af bidrag, og der er derfor intet belæg i forordningen for overhovedet at anmode om A-1erklæringer i klientens tilfælde. Lovvalget er fastlagt.

Anmodningen om en A1-erklæring udspringer alene af Skattemyndighedernes anmodning til klienten i henvendelse af 2. august 2018, og af den afledte forhøjelse af den selvangivne lønindkomst. Klienten henvender sig til myndigheden i Storbritannien for at afværge en forhøjelse af skattepligtig løn, og ikke for at sikre sine rettigheder efter EU-forordningen. Rettigheder var fast- lagt ved ansættelsen, og respekteret af de berørte EU-landene. En anmodning om en A1-erklæ- ring fremsat med henvisning til skattelove er ikke reguleret af EU-forordningen, idet forordningen har til formål er at afklare og sikre klientens rettigheder som lønmodtager med beskæftigelse i medlemslandene, og ikke for at regulere skatteforhold eller skattefradrag.

Merudgifter til logi

Hvad angår spørgsmålet om dokumenterede udgifter til husleje ved arbejdsbetingede ophold i udlandet bemærkes, at Skattestyrelsen ikke forholder sig til mine anbringende eller til omtalen i Juridisk vejledning om forståelsen af omkostningsbegrebet i statsskatteloven og afgrænsningen af privatforbrugsposter.

Jeg fastholder, at merudgifter til husleje kan fratrækkes i skatteansættelsen i medfør af statsskattelovens § 6, litra a, jf. ligningslovens § 9, stk. 1 om en lønmodtagers fradrag for udgifter, der afholdes i forbindelse med udførelse af indtægtsgivende arbejde. Min klient har ikke mulighed for at indrette sig, da flyvningerne er oversøiske og har en varighed på flere dage, og klienten har ingen indflydelse på tilrettelæggelsen af arbejdstiden og ankomst- og afgangstider eller destinationer. Klientens udgifter til ophold borte fra hjemmet er derfor uafvendelige og driftsmæssigt betingede. Klientens arbejdsforhold er sammenlignelige med bygningshåndværkere, lastbilchauffører, vognmænd, handelsrejsende m.fl., hvor skattemæssigt fradrag for driftsomkostninger bedømmes efter arbejdets og fagets karakter.

Skattestyrelsens henvisning til andre sager er ikke en begrundelse, og må afvises. Bedømmelsen af klientens driftsomkostninger og privatforbrugsposter, og dermed fradraget, beror på en konkret bedømmelse af klientens arbejdsforhold, arbejdets og fagets karakter samt klientens muligheder for at indrette sig. Denne vurdering er ikke foretaget i afgørelsen eller i udtalelsen.

De afholdte udgifter til logi er ikke privatforbrugsposter, idet Skattestyrelsen ikke har dokumenteret, at klienten har opnået en besparelse af private boligudgifter ved at overnatte i udlandet. Der er derfor tale om merudgifter, og dermed er der skattemæssigt fradrag for logiudgiften, jf. statsskattelovens § 6a, sammenholdt med bestemmelsens sidste punktum.

(...)”

Klagerens repræsentant har den 16. februar 2021 oplyst, at han er uenig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Klagerens repræsentant har den 25. juni 2021 fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 25. januar 2021:

”(...)

Hermed følger mine bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 25. januar 2021 til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af klagesagen.

Bidrag til social sikring

Jeg henviser til mine bemærkninger i brev af 16. december 2020 til Skatteankestyrelsen og bemærker tillige, at Skattestyrelsens tilkendegivelse i udtalelsen om, at Udbetaling Danmark træffer afgørelse om social sikring i Danmark ikke har støtte i EU-forordningen om social sikring om vandrende

arbejdskraft.

Lovvalget følger af forordningen, og sikringsmyndigheden træffer ikke afgørelse om, hvilket lands lovgivning, der skal anvendes ved ansættelse. ATP-bidrag er omfattet af EU-forordningen, men ud- betaling Danmark træffer ikke afgørelse om ret til at være omfattet af ATP-ordningen. Det følger af loven, og lovvalget følger af EU-forordningen.

Jeg henviser til artikel 19 i forordning 987/2009, der præciserer, at den kompetente myndighed i sikringslandet skal underrette lønmodtageren og arbejdsgiveren om forpligtelser, der er indeholdt i det pågældende lands lovgivning, og yde den fornødne bistand til at overholde de formaliteter, der fore- skrives af den pågældende lovgivning. Den kompetente myndighed i sikringslandet kan - efter anmodning fra arbejdsgiveren eller lønmodtagere - afgive en erklæring om at lovgivningen finder anvendelse. Jeg henviser til vedlagte kopi af artikel 19 i den nævnte forordning.

Den kompetente myndighed træffer ikke afgørelse.

Den kompetente myndighed skal derimod underretter om pligter og yder bistand, og kan på opfordring afgive erklæringer til brug af andre kompetente sikringsmyndigheder.

Erklæring om lovvalget kan afgives af sikringslandet i tilfælde, hvor lønmodtagen for en kortere peri-

ode er udstationeret til et andet land, eller hvor lønmodtageren arbejder i flere lande, og hvor vilkårene for at forblive under social sikring i sikringslandet er opfyldt. Sådanne erklæringer anvendes kun i tilfælde, hvor sikringsmyndigheden i det andet land ønsker sikkerhed for at den udstationerede løn- modtager fortsat er omfattet af social sikring i sikringslandet under en udstationering.

A1-erklæringer er således ikke afgørelser, men en erklæring om, at sikringslandet under lønmodtagerens udstationering i et andet land eller ved arbejde i flere lande vedstår de forpligtelser, der følger af lovvalgsreglerne. Ved A1- erklæringen attesteres overfor anden sikringsmyndighed, og tilkendegiver at lønmodtagen forbliver omfattet af social sikring i sikringslandet selvom arbejdet udføres i et andet land. Sikringslandet vedstår sine forpligtelser.

Da klienten ikke arbejder i Danmark, har Udbetaling Danmark ikke pligt til eller mulighed for at underrette om forpligtelse og yde bistand til arbejdsgivere, og Udbetaling Danmark kan ikke afgive erklæringer eller udstedte attester.

Klientens arbejdsgivere har efterlevet kravet om afregning af sociale sikringsbidrag efter anvisninger fra den kompetente myndighed, og arbejdsgivers afregning af sociale sikringsbidrag er dokumenteret.

Der kan efter lovbestemmelsen ikke ligningsmæssigt rejses særlige krav om fremlæggelse af erklæringer fra kompetent myndighed som betingelse for indrømmelse af fradrag i medfør af ligningslovens § 8M for sociale bidrag, når lovvalget efter forordningen er fastslået og sociale bidrag er afregnet af den indeholdelsespligtige arbejdsgiver, jf. artikel 19 i forordning 987/2009.

Betingelserne for lovvalget efter EU-forordningen er dokumenteret, og betaling af bidrag er dokumenteret.

Jeg anmoder om, at der indrømmes fradrag for betalte bidrag på 41.323 kr., jf. klagen.

Fradrag for merudgifter til logi

Jeg bemærker, at klienten har fremlagt kopi af to ansættelseskontrakter, hvoraf fremgår, at klienten siden 2012 har været beskæftiget som pilot om bord på Norwegians fly og deltagelse ved selskabets afvikling af International trafik fra Norwegians baser uden for Danmark.

Disse oplysninger og ansættelseskontrakter har dannet grundlag for sociale sikringsmyndigheders afgørelse i to andre EU-lande om lovvalget efter EU-forordningen, og de kompetente sikringsmyndig- heder i de respektive lande har på dette grundlag vejledt luftfartsselskabet om pligten til at indeholder sociale sikringsbidrag i henhold til EU-forordningen i henhold til lovgivningen i myndigheder Irland og Storbritannien, alt med henblik på at sikre opfyldelse af EU-direktivet bestemmelser om vandrende arbejdstagere. Ansættelsesvilkårene er således dokumenteret og kontrakterne er lagt til grund ved anvisning om betaling af sikringsbidrag efter lovvalgsreglen forud for maj 2012 og efter maj 2012, hvor lovvalget skifter fra arbejdsgivers driftssted til det land, hvor hjemmebasen er beliggende.

Norwegians anvendelse af lønbureauer og rekrutteringsbureau til at forestå det praktiske ved ansættelse af piloter og anvisning af løn til piloterne er uden betydning for bedømmelsen at lovvalget efter EU-forordningen, og rekrutteringsbureauets involvering er ligeledes uden betydning for bedømmelsen af spørgsmålet om fradrag for udgifter til logi ved afvikling af arbejdet. Jeg henviser til bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk., 1, der uden forbehold fastslår, at løntagere kan fratrække udgifter i forbindelse med udførelse af indtægtsgivende arbejde. Bestemmelsen lyder som følger:

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for lønmodtagere fradrages udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 5.500 kr. (2010-niveau).

Skatteankestyrelsens henvisning i begrundelsen side 19 nederst om, at klienten i hele indkomståret har været ansat i faste stilling, er uden betydning for bedømmelsen af adgangen til at fratrække afholdte udgifter. Skatteankestyrelsen ved, at klienten er pilot, og Skatteankestyrelsen ved, at klienten arbejder fra baser i udlandet, og at klienten derfor opholder sig borte fra den sædvanlige bopæl i længere perioder, og at der derfor er en vis formodning for, at klienten påføres udgifter i tilknytning til arbejdet.

Jeg henviser til, at bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk.1, ikke indeholder et vilkår om bedømmelse af stillingen, herunder om der er tale om et daglejerjob eller en fast stilling, som betingelse for at indrømme en lønmodtager skattemæssigt fradrag for udgifter afholdt i forbindelse med indtægtsgivende arbejder. Det er ligeledes uden betydning for bedømmelse af fradrag for udgifter til logi, hvor lønbureauet er placeret. Det afgørende er, om udgiften har tilknytning til indtægtsgivende arbejde.

Skattemæssig bedømmelse af fradragsberettigede driftsomkostninger efter såvel statsskattelovens § 6 og fradrag som efter særbestemmelsen i ligningslovens § 9 for lønmodtagere retter sig mod udgifter med tilknytning til erhvervelse af skattepligtige indkomst. Klientens arbejde som pilot hos Norwegian på oversøiske destinationer, indebærer deltagelse ved afvikling af flyvninger af flere dages varighed fra og til destinationer langt fra den sædvanlige bopæl. Destinationer tilrettelægges løbende og planlagte flyvninger ændres, og dermed ændres afgangstider og ankomsttider i forhold til planlagt produktion og vagtplaner. Klienten kan dermed ikke indrette sig, men må skaffe sig logi ved ankomsten til basen. De afholdte logiudgifter er dermed arbejdsbetinget. Afholdelse af udgifter til arbejdsbetingede ophold borte fra hjemmet, giver ikke klienten mulighed for at opnå modsvarende besparelser af private boligudgifter. Udgiften til overnatning på hotel i tilknytning til arbejdet er dermed en

merudgift, der har direkte tilknytning til indkomsterhvervelsen. Udgiften til logi er dokumenteret overfor Skattestyrelsen, og betalingen er dokumenteret.

Skatteankestyrelsen henviser til afgørelsen refereret i SKM2018.11.LSR. Afgørelsen drejer sig om rejsefradrag omfattet af ligningsloven § 9A., og ikke ligningslovens § 9, stk. 1.

Jeg bemærker, at Skatteankestyrelsens tilkendegivelse i begrundelsen om, at udgifter til logi ikke ud- gør ”et fradragsgrundlag”, er meningsløst i skatteretlig sammenhæng. Ordlyden i ligningslovens §9A, stk. 2, nr. 4, og bestemmelsens stk. 7 fastslår, at ansatte, der i sit hverv medvirker til transport af varer eller personer, ikke kan modtage skattefri satsgodtgørelse for udgifter til logi, men dermed skattefrit kan modtage godtgørelse logiudgifter efter regning. Hvis godtgørelse af logiudgiften ikke modtages, kan lønmodtageren beregne fradrag for faktiske logiudgifter efter regning, jf. bestemmelsens stk. 7. Rejsereglerne i ligningsloven er altså en fradragsregel, der sikrer lønmodtagere, der ikke mod- tager skattefri godtgørelser fra arbejdsgiveren efter bestemmelsens stk. 2 til 5, retten til at fratrække udgifter til kost og logi i tilfælde, hvor afstanden fra bopælen og arbejdsstedet afskærer lønmodtagere fra at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Jeg bemærker tillige, at begrebet ”faste arbejdssteder” udgik af rejseregler for mere end 25 år siden.

I den påberåbte afgørelse fra 2018 henvises Landsskatteretten til, at rejsebegrebet i ligningslovens § 9A, sideordnet med vilkåret om overnatning grundet afstanden til den sædvanlige bopæl, indeholder et vilkår om, at også tilfælde, hvor arbejdsgiven midlertidig udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, anses for en rejse i skattemæssig hen- seende, det vil sige, uden hensyntagen til afstanden fra den sædvanlige bopæl. Dette udsagn om ”sædvanligt arbejdssted” fremgår ikke af ligningslovens § 9A, men er derimod hentet fra til Finansministeriets rejseregulativ, idet begrebet ”sædvanligt arbejdssted” indgår i det såkaldte tjenesterejsebegreb. Jeg henviser til, at Told-og Skattestyrelsen i vejledning TS 2002.438.TSS har meddelt, at tjenesterejsebegrebet efter Styrelsen opfattelse er omfattet af ligningsloven § 9A, stk. 1. Synspunktet om sædvanligt arbejdssted som kriterium for afgræsning af rejsebegrebet er indarbejdet i Ligningsvejledningen, og senere i Skattestyrelsens Juridiske vejledning.

Dette er er lovgivning via administrative vejledninger, og anvendelse af begrebet ”sædvanligt arbejdssted” ved bedømmelse af merudgifter for flyvende personel må afviser som uhjemlet. I dette tilfælde er det særligt grelt, idet bestemmelsen i ligningsloven netop blev indført for sikre, at tjenesterejsebegrebet ikke længere skulle anvendes.

Landsskatteretten har i den påberåbte afgørelse SKM2018.11.LSR i realiteten gjort tjenesterejsebegrebet overordnet i forhold til det rejsebegreb, der blev vedtaget i 1996, hvor rejsebegrebet og der-

med adgangen til at fratrække merudgifter til kost og logi eller at udbetale godtgørelse af udgifter til kost og logi skattefrit netop blev knyttet til rejser med overnatning, og ikke længere til begrebet sædvanligt arbejdssted.

Skattemyndighedernes overordnede anvendelse af tjenesterejse-begrebet indebærer, at flyvende personel bosiddende i Danmark og med hjembase i [UK], hvor de kun lejligheds opholder sig på stop mellem to destinationer, nu sidestilles med en folkeskolelærer, der tager på lejrskole med skiftende klasser. Læreren anses efter Skattestyrelsens forståelse af rejsebegrebet at være på rejse, når blot lejrskoleopholdet har en varighed på mere end 24 timer borte fra lærerværelset, og læreren kan herefter modtage skattefri rejsegodtgørelse, herunder 25 % godtgørelse eller foretage difference- fradrag, uanset afstanden til hjemmet ikke afskærer læreren fra at overnatte hjemme. Stewardessen og piloten, der på grund af afstanden fra bopælen i [by1] til [UK] ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl i [by1], og som dokumenteret påføres merudgifter til logi, anses derimod ikke for at være på rejse, når tjenesterejse-begrebet og begrebet sædvanligt arbejds- sted anses overordnet i forhold til det rejsebegreb, der følger af loven. Dermed sidestilles hjemmebasen for piloten og stewardessen med lærerværelset for læreren. Og 24 timer-reglen måles fra basen og ikke fra den sædvanlige bopæl.

Den af Landsskatteretten anlagte fortolkning af rejsebegrebet, er udtryk for en videreførelse af vilkårene i anvisningerne i Finansministeriets rejsecirkulære for ansatte i statens tjeneste ved bedømmelse af privatansatte rejseudgifter. Dette må afvises. Dette har ikke støtte i lovens ordlyd, og er direkte modsat ministerens tilkendegivelser i forarbejderne til ligningslovens § 9A, og fører som afgørelsen fra 2018 viser til meningsløst resultat, idet fradrag for merudgifter bortfalder.

Tjenesterejsebegrebet kan ikke anvendes ved bedømmelse af merudgifter, der er påført min klient ved arbejde i udlandet som pilot. Skattestyrelsen ønsker om at indfortolke tjenesterejsebegrebet i ligningslovens §9A, stk1, kan ikke begrunde en indskrænkende fortolkning af rejsebegrebet, som dette blev fastlagt i 1996 efter Storebælts-dommen.

Rettens begrundelse og henvisning til sædvanligt arbejdssted må afvises.

Lovgiver motiverede i forarbejderne til ligningslovens § 9 A, der blev indført i folketingsåret 1996/97 med vedtagelsen af lovforslag L99, den nye afgrænsning af rejsebegrebet således:

”Det foreslås derfor, at kravet om, at der skal være tale om udsendelse fra en arbejdsplads til en anden arbejdsplads, fuldstændig opgives, således at Ligningsrådet adgang til at fast- sætte standardsatser for godtgørelsen som udgangspunkt kommer til at omfatte:

Alle lønmodtagere, der påføres merudgifter, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Denne afgrænsning medfører en udvidelse i forhold til det snævre tjenesterejsebegreb.”

I indledningen til de generelle bemærkninger til lovforslaget anfører ministeren følgende om

baggrunden for godtgørelsen af merudgifter under rejser:

”Det er ikke i ligningsloven angivet, hvornår man er omfattet af rejsebegrebet, eller hvad der skal forstås ved rejseudgifter. Ligningsrådets rejsebegreb bygger oprindelig på samme synspunkter, som ligger til grund for Finansministeriets rejsegodtgørelse, nemlig at man bør have dækning for de merudgifter på grund af arbejdet, som skyldes, at man af arbejdsgiveren udsendes på tjenesterejser til et andet sted end den normale arbejdsplads. Rejsebegrebet er imidlertid heller ikke udtrykkelig defineret i Ligningsrådets rejsecirkulære, og praksis har ikke været helt entydig. Hertil kommer, at Højesteret i en dom af 30. august 1996 vedrørende en ansat ved Storebæltsprojektet har truffet en afgørelse, der går ud over det hidtidige snævre rejsebegreb. Efter Højesterets dom er man ikke udelukket fra at få rejsegodtgørelse, alene fordi man er ansat direkte på den pågældende arbejdsplads. Der er således behov for i loven at fastsætte en mere præcis definition af hvilke udgifter, der er omfattet af det område, hvor Ligningsrådet kan fastsætte standardgodtgørelsessatser.”

Indholdet af ansættelseskontrakter og begrebet tjenesteder indgår dermed ikke længere ved bedømmelsen af retten til at modtage skattefri godtgørelse for merudgifter til kost og logi, som Skatteankestyrelsen forudsætter. Ministeren præciserer derimod i forarbejderne, at sigtet var, at man ville forenkle reglerne, og at den foreslåede afgrænsning netop ville medføre en udvidelse i forhold til tjenesterejsebegrebet.

Ministeren præciserer, at efter Højesterets dom er man ikke udelukket fra at få rejsegodtgørelse,

alene fordi man er ansat direkte på den pågældende arbejdsplads.

Tjenesterejsebegrebet kan derfor ikke begrunde afvisning af fradrag for logiudgifter, når klienten dokumenteret er påført merudgifter til logi. Ophold samme sted afskærer ikke flyvende personel fra af foretage rejsefradrag. Dette følger af at denne gruppe af lønmodtagere undtages fra 12 månedersreglen ligningslovens § 9A, stk. 5. Ved at erstatte ordene ”sædvanlig bopæl” med ”sædvanligt arbejdssted”, har man indført et vilkår om, at alene ophold borte fra stewardessen hjemmebase berettiger til rejefradrag. Dermed har særreglen ophold samme sted for flyvende personel i lovens § 9A, stk. 5 mistet sit indhold.

Anvendelsen af tjenesterejsebegrebet ved bedømmelse af flyvende personels arbejdsbetingede merudgifter rejseudgifter må derfor afvises.

Ligningsloven § 9, stk. 1 hjemler fradrag for merudgifter til logi i tilknytning til indtægtsgivende arbejde, og bestemmelsen indeholder i øvrigt ikke vilkår om midlertidige eller sædvanlige arbejdssteder, men kræver blot stillingtagen til, om udgiften har tilknytning til indkomsterhvervelsen, og ikke medfører sparet privatforbrug.

Jeg anmoder om, at skatteansættelsen nedsættes som anført i klagen.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Obligatorisk socialsikringsbidrag

I henhold til ligningslovens § 8M, stk. 2 kan der indrømmes fradrag for obligatoriske udenlandske socialsikringsbidrag.

EU-forordningerne om socialsikring for vandrende arbejdskraft er et særskilt fagområde, som i Danmark administreres af Udbetaling Danmark. I Danmark er kompetencen til at træffe afgørelser vedrørende socialsikringsbidrag derfor tillagt Udbetaling Danmark. I udlandet er der udpeget en tilsvarende kompetent myndighed.

Inden for EU træffes afgørelse vedrørende sociale bidrag som udgangspunkt ved, at en kompetent myndighed udarbejder en blanket kaldet A1. En A1-blanket er udtryk for en afgørelse fra den danske eller udenlandske kompetente myndighed om, at skatteyderen er omfattet af obligatorisk socialsikring i det pågældende land.

Det fremgår via borger.dk, at socialsikringsbidrag og skat er to forskellige ting. Angående A1-blanket fremgår følgende:

”(...)

A1 er en attest, der dokumenterer overfor myndigheder indenfor EU eller EØS, at du er omfattet af dansk social sikring, når du arbejder i udlandet. Den kan International Social Sikring i Udbetaling Danmark udstede sammen med en afgørelse om dansk social sikring.

Overfor de danske myndigheder er selve afgørelsen dog tilstrækkelig dokumentation, hvis du søger om f.eks. sygesikring eller familieydelser.

(...)”

A1- blanketten anses af retspraksis at være en anerkendt måde, hvorpå en skatteyder kan dokumentere bidragspligt til et andet land. Dette følger eksempelvis af Landsskatterettens afgørelse af 8. april 2016, LSR2016.13-0193829, hvor klageren havde fremlagt en A1-blanket og hvor bidragsordningen var frivillig, men det var dokumenteret, at bidragsordningen var på ”mandatory basis” - her fandt Retten samlet set at til trods for, at der var tale om en frivillig ordning, havde klageren dokumenteret, at ordningen var omfattet af obligatorisk udenlandsk social sikringsordning jf. ligningslovens § 8M, stk. 2.

Det kan af ovenstående udledes, at der kræves en afgørelse om obligatorisk socialsikringsbidrag, afgørelsen skal foreligge, førend der kan imødekommes et skattemæssigt fradrag, dermed er sociale sikringsordninger, der enten er etableret frivilligt eller gennem kollektiv overenskomst ikke fradragsberettiget uden en A1-blanket jf. ligningslovens § 8M, stk. 2.

Klageren har fremlagt lønsedler, hvor det fremgår, at der månedligt trækkes et beløb til Insurance/Social Insurance Deduction” førend der udbetales løn. Endvidere har klageren fremlagt en A1-blanket gældende for perioden 1. juli 2015 og frem til den 7. november 2018.

Landsskatteretten finder ikke, at lønsedlerne er tilstrækkelig dokumentation for, at klageren kan opnå et fradrag for obligatorisk socialsikringsbidrag, hvorefter Landsskatteretten alene finder, at der er fremlagt dokumentation for, at den betalte social sikring er obligatorisk fra og med den 1. juli 2015 og den resterende del af indkomståret. Der er derved lagt vægt på, at der ikke er fremlagt dokumentation i form af en A1-blanket for perioden fra januar 2015 til og med juni 2015. Ligeledes ses der ikke fremlagt oplysninger fra klagerens arbejdsgiver i den pågældende periode med tilkendegivelse om, at bidraget er obligatorisk og ikke alene er baseret på eksempelvis en kollektiv overenskomst. Det forhold, at ligningslovens § 8M, stk. 2 ikke nævner en A1-blanket vurderer Landsskatteretten ikke medfører, at klageren kan opnå et fradrag alene ved fremlæggelse af lønsedler som dokumentation.

Landsskatteretten finder i den sammenhæng, at der ikke foreligger tvivl om, at klageren har betalt et socialsikringsbidrag i den første del af indkomståret 2015, der mangler imidlertid dokumentation for, at dette bidrag har været obligatorisk.

Landsskatteretten bemærker, at det forhold at Skattestyrelsen nu, efter at der er fremlagte en A1-blanket, finder, at de ikke tidligere har forholdt sig til spørgsmålet om fradrag for obligatorisk socialsikringsbidrag for indkomståret 2015 og i den forbindelse oplyser, at der ikke er lovhjemmel til at selvangive nettoindkomster, kan ikke ændre ved, at klageren ses at have selvangivet nettolønnen og derved taget fradrag for socialsikringsbidrag. Det forhold, at det ikke er selvangivet som et særskilt fradrag ses ikke at ændre ved, at Skattestyrelsen indirekte har taget stilling til fradraget, idet de ændrer indkomsten og beskatter bruttolønnen.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsen afgørelse på dette punkt, således der anerkendes et fradrag for obligatorisk social sikring for perioden 1. juli 2015 til og med 31. december 2015.

Merudgifter til logi

Landsskatteretten anser klagen for alene at indeholde en påstand om fradrag for merudgifter jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. ligningslovens § 9, stk. 1.

Udgifter som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten kan fradrages i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten. Dette kræver dels, at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af lønmodtagerens indkomst, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for lønmodtagere fradrages udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 5.700 kr. (2015-niveau). Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20, jf. ligningslovens § 9, stk. 1.

Det er en betingelse, at der er tale om en merudgift i forhold til sædvanlige privatudgifter – det kan eksempelvis være udgifter til logi.

Det er dog en forudsætning, at merudgiften er en nødvendig følge af at sikre og vedligeholde indkomsten og der er dokumentation for udgiften, det følger af retspraksis, blandt andet med henvisning til Østre Landsrets dom af 13. august 2001, SKM2001.562.ØLR.

Af ligningslovens § 9A fremgår det tydeligt, at der for at få rejsefradrag skal være tale om et midlertidigt arbejdssted. Det samme gør sig gældende for fradrag i medfør af statsskattelovens § 6a, hvilket kan udledes af retspraksis jf. Landsskatterettens afgørelse af 20. december 2005, SKM2006.161.LSR. Af denne afgørelse fremgår det, at fradragsmulighed for rejseudgifter i medfør af statsskattelovens § 6a, alene finder anvendelse, når arbejdet er på et midlertidigt arbejdssted.

Ydermere følger det af Landsskatterettens praksis, med henvisning til afgørelse af 27. november 2017, SKM2018.11.LSR, at udgifter til logi ikke kan udgøre et fradragsgrundlag, når der er tale om ophold ved eller i nærheden af et fast arbejdssted. Afgørelsen omhandler et tilfælde, hvor en stewardesse ikke kunne opnå fradrag for dokumenterede udgifter, idet udgifterne til hotelophold var forbundet med ophold nær stewardessens faste arbejdssted.

Bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, påhviler skatteyderen.

Klageren har fremlagt en af klageren udarbejdet oversigt over udgifter til logi og hotelophold, ligesom han har fremlagt kontoudtog som dokumentation for den anførte merudgift. Det fremgår heraf, at 30 af de oplyste 35 hotelophold i 2015 har været i [lufthavn1].

Der er deslige fremlagt to ansættelseskontrakter for henholdsvis første halvdel og anden halvdel af indkomståret 2015. For første halvdel af året ses klageren at have været ansat hos et selskab med adresse i Finland, men via et rekrutteringsselskab med adresse i Irland. For anden halvdel af året ses klageren igen at have været ansat hos et selskab via et rekrutteringsselskab, begge selskaber med adresse i Storbritannien, her fremgår det imidlertid ikke, hvilket selskab klageren reelt har fløjet for. På baggrund af ansættelseskontrakterne finder Landsskatteretten, at klageren for hele indkomståret 2015 har været ansat i faste stillinger.

Landsskatteretten finder, at en af klageren udarbejdet oversigt samt fremlagte kontoudtog ikke alene kan dokumentere, at der er tale om en nødvendig merudgift anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten for klageren, ligesom lidt som det er dokumenteret, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Der lægges ved vurderingen blandt andet vægt på, at der ikke foreligger arbejdsplaner, der dokumenterer, hvor og hvornår klageren har været på rejse i forbindelse med sit erhverv, ligesom der ikke er fremlagt eksempelvis en erklæring fra arbejdsgiveren til at underbygge det af klageren påståede.

Dernæst bemærker Landsskatteretten, at der ikke er fremlagt tydelig dokumentation for, hvor klagerens arbejde udføres fra, henset til at klageren ses ansat af et selskab, men modtager lønudbetaling fra et andet selskab. Landsskatteretten finder dog, at der er en formodning for, at klagerens faste arbejdssted er [lufthavn1], henset til at størstedelen af klagerens ophold er registreret i [lufthavn1]. Klagerens valg af bopæl i Danmark, langt fra sit faste arbejdssted, må efter Landsskatteretten opfattelse være et personligt valg og de ekstra omkostninger klageren må afholde, er, efter Landsskatterettens opfattelse, ikke fradragsberettiget private udgifter og må anses uvedkommende for indkomstopgørelsen.

Landsskatteretten finder således ikke, at der er grundlag for at indrømme fradrag for logiudgifter.