|
|
Kendelse af 30-03-2023 - indlagt i TaxCons database den 18-04-2023
Journalnr. 19-0074433
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2013 Hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed1] ApS anset som maskeret udbytte | 212.123 kr. | 104.457 kr. | 212.123 kr. |
Indkomståret 2016 Hævninger på mellemregningskonto med [virksomhed1] ApS anset som maskeret udbytte | 192.566 kr. | 0 kr. | 192.566 kr. |
Faktiske oplysninger
Klageren har siden den 24. juni 2011 ejet halvdelen af [virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...1] (herefter selskabet). Klagerens ægtefælle ejer den anden halvdel af selskabet. Både klageren og hans ægtefælle er registreret som direktører i selskabet. Selskabets regnskabsår følger kalenderåret fra den 1. januar til den 31. december.
Klageren har siden den 1. august 1991 haft enkeltmandsvirksomheden [virksomhed2] v/[person1] med CVR-nr. [...2].
Klagerens ægtefælle har siden den 1. oktober 1998 haft enkeltmandsvirksomheden [virksomhed3] med CVR-nr. [...3]. [virksomhed3] har tidligere haft navnene ”[virksomhed4]”, ”[virksomhed5] v/[person2]” og ”[virksomhed6] v/[person2]”.
Selskabet ejer også [virksomhed7] ApS med CVR.nr. [...4] (herefter datterselskabet).
For indkomståret 2013 er der fremlagt følgende mellemregninger i selskabet:
Konto 5605 – Tilgodehavender hos kapitalejere og ledelse:
”Dato | Bilag | Tekst | Beløb | Saldo |
01-01-2013 | Primopostering | 504.110,62 | 504.110,62 | |
01-01-2013 | 89 | Fordeling primo | -408.438,62 | 95.672,00 |
31-01-2013 | 4 | Overf. [person2] | 1.600,00 | 97.272,00 |
31-05-2013 | 86 | Hævet udbytte 2012 | -1.300.000,00 | -1.202.728,00 |
07-08-2013 | 87 | Omp. Udbytteskat | 351.000,00 | -851.728,00 |
20-09-2013 | 29 | Udbytteskat [person2] 2012 | 94.715,00 | -757.013,00 |
20-09-2013 | 30 | Udbytteskat [person1] 2012 | 29.951,00 | -727.062,00 |
21-10-2013 | 35 | udbytteskat [person2] 2012 | 94.715,00 | -632.347,00 |
21-10-2013 | 36 | Udbytteskat [person1] 2012 | 29.951,00 | -602.396,00 |
20-11-2013 | 42 | Udbytteskat [person2] 2012 | 94.715,00 | -507.681,00 |
20-11-2013 | 43 | Udbytteskat [person1] 2012 | 29.951,00 | -477.730,00” |
Konto 5606 – Tilgodehavender [virksomhed2]:
”Dato | Bilag | Tekst | Beløb | Saldo |
01-01-2013 | Primopostering | -12.704,87 | -12.704,87 | |
01-01-2013 | 89 | Fordeling primo | 408.438,62 | 395.733,75 |
31-12-2013 | 99 | renter ml.reg. kapital | 10.457,00 | 406.190,75” |
Konto 5607 – Tilgodehavender [virksomhed3]:
”Dato | Bilag | Tekst | Beløb | Saldo |
01-01-2013 | Primopostering | 277.310,59 | 277.310,59 | |
07-01-2013 | 1 | Ompos. Til [virksomhed3] V/[person2] | 6.000,00 | 283.310,59 |
31-12-2013 | 99 | renter ml.reg. kapital | 10.457,00 | 293.767,59” |
Af selskabets årsrapport for 2013 fremgår der ved regnskabsårets afslutning et tilgodehavende hos kapitalejere og ledelse på 222.228 kr. Selskabets revisor har udtalt følgende i årsrapporten:
”Selskabet har i strid med selskabsloven ydet lån til kapitalejer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.”
Af mail af 23. januar 2019 fra klagerens tidligere revisor til klagerens repræsentant, fremgår følgende:
”Konto 5606 og 5607 blev oprettet i tilbage i 2011 hvor [person1] og [person2] havde en mellemregning på DKK 408.439. Denne opstod i daværende [virksomhed5] A/S. Der henvises til bogføringen i dette selskab. Denne mellemregning blev indfriet ved udlodning af udbytte på DKK 1.300.000. (...)”
For indkomståret 2016 er der fremlagt følgende mellemregninger i selskabet:
Konto 5605 – Tilgodehavender hos kapitalejere og ledelse:
”Dato | Bilag | Tekst | Beløb | Saldo |
01.01.16 | Primopostering | -646.116,40 | -646.116,40 | |
06.07.16 | 209 | Hævet bil [person3] | 152.378,00 | -493.738,40 |
06.07.16 | 210 | Hævet bil [person4] | 162.234,00 | -331.504,40 |
30.09.16 | 228 | Udlæg købesum [adresse1] | 1.031.250,00 | 699.745,60 |
04.11.16 | 228 | Tilbagebet. Udlæg [adresse1] | -1.031.250,00 | -331.504,40 |
31.12.16 | 260 | udbytte 2014-2015 | -73.876,00 | -405.380,40 |
31.12.16 | 265 | Renter ml reg kapitalejere | 39.108,00 | -366.272,40” |
Konto 5606 – Tilgodehavender [virksomhed2]:
”Dato | Bilag | Tekst | Beløb | Saldo |
01.01.16 | Primopostering | 406.190,75 | 406.190,75 | |
08.06.16 | 197 | Lån [virksomhed2] | 50.000,00 | 456.190,75 |
29.06.16 | 204 | Lån [virksomhed2] | 15.000,00 | 471.190,75 |
01.07.16 | 208 | Lån [virksomhed2] | 25.000,00 | 496.190,75 |
13.09.16 | 227 | Lån [virksomhed2] | 16.000,00 | 512.190,75” |
Konto 5607 – Tilgodehavender [virksomhed3]:
”Dato | Bilag | Tekst | Beløb | Saldo |
01.01.16 | Primopostering | 293.767,59 | 293.767,59” |
Af selskabets årsrapport for 2016 fremgår der ved regnskabsårets afslutning et tilgodehavende hos selskabsdeltagere og ledelse på 439.687 kr. Selskabets revisor har udtalt følgende:
”Selskabet har i strid med selskabsloven ydet lån til kapitalejer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.”
Der er fremlagt en oversigt over indeholdt udbytteskat, hvoraf det fremgår, at der den 8. juni 2016, 29. juni 2016, 1. juli 2016 og 13. september 2016 er vedtaget udbytte med henholdsvis 50.000 kr., 15.000 kr., 25.000 kr. og 16.000 kr. Der er beløbs- og datomæssig sammenhæng mellem de fire indberetninger og de fire hævninger, der er foretaget på konto 5606 med teksten ”Lån [virksomhed2]”.
Af oversigten fremgår også, at et beløb på 314.612 kr. blev indberettet som udbytte den 6. juli 2016. På oversigten er der med håndskrift tilføjet: ”128.103 kr. Betalt 31/7-17”.
Skattestyrelsen har ved afgørelsen modregnet indberetningen på 314.612 kr. i den samlede opgørelse af klagerens aktionærlån for indkomståret 2016.
Den daværende revisor har til Skattestyrelsen fremlagt en oversigt over pengestrømme og kontoudtog i forbindelse med køb af erhvervsgrund i 2016. Af det fremlagte fremgår, at der den 29. og 30. september 2016 samlet blev hævet 1.031.250 kr. på konto [...00] tilhørende datterselskabet. Den 30. september blev der hævet 1.031.250 kr. på konto 8117-2983847 tilhørende selskabet, og pengene blev overført til datterselskabets konto. Af posteringsteksten fremgår ”Købesum [adresse1]” Den 4. november 2016 blev der indsat 1.031.250 kr. på selskabets konto med posteringsteksten ”[adresse1] 2A”. Samme dag blev der hævet 1.031.250 kr. på konto 8117-2983677 tilhørende klagerens ægtefælles personlige virksomhed, [virksomhed3].
Til Skattestyrelsen er der fremlagt følgende mail af 4. september 2017 fra [finans1] til klageren og hans ægtefælle:
”I forbindelse med anskaffelse af ejendommen [adresse1] 2A valgte vi i [finans1], at bogføre købesummen, kr. 1.031.250 fra kontonummer [...84] tilhørende [virksomhed1] ApS.
Der er tale om en privat handel, hvorfor beløbet naturligvis blev tilbageført/korrigeret. Dette foretoges den 4. november 2016, da vi var blevet opmærksom på den oprindeligt fejlagtige bogføring.”
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 212.123 kr. og 192.566 kr. for indkomstårene 2013 og 2016.
Som begrundelse er anført følgende:
”Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en personlig anpartshaver/hovedaktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.
Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.
Du og din ægtefælle er omfatte af ligningslovens § 2 og ejer tilsammen 100 % af anpartskapitalen, hvorfor I har bestemmende indflydelse i selskabet.
At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån i skattemæssig
henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.
Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaveren etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen/hævningen.
Vi henviser til Skatterådets afgørelse SKM 2014.709.SR, hvor Skatterådet ikke kan bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at tilbagebetale lånet.
For så vidt angår renter er skatteministeren i forbindelse med lovforslagets behandling blevet spurgt, jf. bilag 16, "Skal en rentetilskrivning til et ulovligt aktionærlån – nyt eller gammelt – også behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, fordi det øger størrelsen af mellemværendet?". Hertil svarede ministeren, at "Der vil ikke være tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår.".
Det er herefter vores opfattelse, at tilskrevne renter til aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, kan beskattes som en hævning, når betalingsfristen er udløbet. Betalingsfristen for renter anses for at være kort.
Vi har som nævnt under punkt 1.1 modtaget kontospecifikationer vedrørende aktionærlånet for perioden 2013 til og med 2016.
Ved gennemgang af de modtagne kontospecifikationer kan vi konstatere, at du og din ægtefælle har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.
Jf. opgørelserne under pkt. 1.1 har skattestyrelsen opgjort de skattepligtige hævninger til 424.247 kr. for indkomståret 2013 og 699.745 kr. for indkomståret 2016. Da I hver ejer 50 % af anpartskapitalen fordeles beløbene med 50 % til hver.
Revisor skriver i brev af d. 21. september 2017, at udlæg købesum [adresse1] den 30. september 2016 på 1.031.250 er en fejlhævning foretaget af [finans1].
Skattestyrelsen skal den specifikke postering anføre, at vi ikke anser det for en fejlhævning, når vi henser til bogføringsteksten den 30/9-2016 "Udlæg købesum [adresse1]" og teksten den 4/11- 2016 "Tilbagebet. Udlæg [adresse1]". Teksten synes at indikere, at der reelt er tale om et udlæg for købesummen og at der er tale 0Q1 en tilbagebetaling af udlæg. I øvrigt lægger vi også vægt på at der går over en måned før beløbet indbetales igen. Selskabet har således haft et tilgodehavende hos hovedanpartshaver på 699.745,60 kr. i perioden 30. september 2016 til 4. november 2016.
Den hidtidige praksis om sondring mellem beskatning som løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.
Renter tilskrevet mellemregningskontoen indgår i vores opgørelse af de hævninger, som er skattepligtige efter ligningslovens § 16 E. Det skyldes, at renterne ikke er betalt. Herefter anses renterne for en hævning uden betalingspligt, der er skattepligtig efter ligningslovens § 16 E.
Vi anser hævningerne på mellemregningskontoen for at være udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens§ 4 a, stk. 1, nr. 1, fordi du ikke har modtaget løn fra selskabet og det ikke er oplyst, at du er ansat i selskabet.
Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal tilbagebetales til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:
"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af de ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."
Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder uanset, om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet for året er en indbetaling.
Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.
Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte. Er der tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, kan dette anses for en skattefri tilbagebetaling af kapitalejerens selskabsretlige tilgodehavende, forudsat at betingelserne herfor er opfyldt, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3. Heraf fremgår: "Hvis fordringenselskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet enfordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning affordringen".
Du og din ægtefælle har bestemmende indflydelse i 'selskabet, hvorfor forholdet er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Ansættelsen er derfor omfattet af den udvidede ligningsfrist. Indkomståret 2012 er dog forældet, hvorfor der ikke sker beskatning af hævningerne for 2012.
(...)
Skattestyrelsen mener der er tale om flere lån. Vi har lagt bogføringen til grund. Det er korrekt, at lånet på 408.438,62 kr. er opstået allerede i 2011, og som følge heraf heller ikke tidligere beskattet som hævninger efter ligningslovens § 16 E. Lånet indfries/betales ved at selskabets aktionærer 18. juni 2012 modtager 1.300.00O kr. i udbytte. Beløbet krediteres på lånet som en indbetaling med bogføringsdato 31. december 2012. Efter Skattestyrelsens opfattelse eksisterer lånet ikke længere 1. januar 2013. Revisor har derfor efter vores opfattelse ingen belæg for at fastholde, at det er en omfordeling af primoposteringerne 1. januar 2013. En ompostering fra et lån til et andet bør efter vores opfattelse derfor ikke kunne ske uden skattemæssige konsekvenser.
Der er ikke udarbejdet særskilte lånedokumenter. Skattestyrelsen fastholder derfor, at det er bogføringen, som danner baggrund for, at der er tale om særskilte konti.
Skattestyrelsen anser det ligeledes ikke for dokumenteret, at pengene til ejendommen [adresse1] 2 A ikke er hævet i selskabet til privat formål. Selskabet [virksomhed7] ApS anser vi kun for at fungere som mellemled imellem holdingselskabet og jer aktionærer. Skattestyrelsen fastholder derfor, at der er tale om en hævning, som er skattepligtig efter Ligningslovens § 16 E.
Skattestyrelsen er derimod enig i, at beløbet på 314.612 kr. ikke er skattepligtigt efter Ligningslovens § 16 E. Beløbet er indberettet og beskattet hos dig og din ægtefælle og vil derfor blive modregnet i den samlede opgørelse. Beløbet til beskatning udgør herefter:
2013 | 2016 | |
Skattepligtig hævning | 424.247 kr. | 699.745 kr. |
Allerede beskattet | 314.612 kr. | |
I alt | 424.247 kr. | 385.133 kr. |
Beløbet fordeles med 50 % til hver af dig og din ægtefælle.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelsen af klagerens aktieindkomst skal nedsættes til henholdsvis 104.457 kr. og 0 kr. for indkomstårene 2013 og 2016.
Til støtte herfor er anført følgende:
”Ej hjemmel til beskatning af interne omposteringer
Det er vores opfattelse, at posten med fordeling primo 408.438,62 kr. ikke kan betragtes som en skattepligtig hævning jf. ligningslovens§ 16 E. Der er i ligningslovens§ 16 E ikke hjemmel til beskatning af interne omposteringer.
Det er den civilretlige realitet ved lånets etablering, der er afgørende. Vi henviser til forarbejderne til ligningslovens § 16 E, hvor det er klart, at alle civilretlige lån, som fysisk faktisk er etableret inden lovens ikrafttræden, ikke er omfattet af den særlige regel om beskatning.
Med dette begreb forstås selvfølgelig ikke interne omposteringer m.v. men kun den faktiske pengestrøm. Ellers kunne man tænke en flerleddet beskatning af de samme penge et utal af gange. De civilretligt indholdsløse omposteringer i et bogholderi - udtrykker ikke nye lånedispositioner. Det afgørende er tidspunktet for udbetalingen, dvs. den faktiske pengestrøm for lånet, dvs. den civilretlige kvalifikation af "optagelse af lån".
Skattestyrelsen er reelt også klar over, at det er det reelle civilretlige der er afgørende, idet Styrelsen på side 12 i afgørelsen til Selskabet:
"Beskatningen af hævningerne skal ske på det tidspunkt, hvor lån eller kreditgivningen til anpartshaverne etableres, hvilket vil sige ved selve udbetalingen/hævningen"
Der er ingen udbetaling/hævning af 408.438,62 kr. i indkomstår 2013, og dermed ingen hjemmel til den af Skattestyrelsen ansatte beskatning.
I henhold til årsrapporten for 2011 udgør tilgodehavender hos kapitalejere og ledelse pr. 31. december 2011 408.439 kr.
I henhold til kontoudtog for konto 5605 udgør tilgodehavender hos kapitalejere og ledelse den 1. januar 2012 408.438,62 kr. Der er således en entydig sammenhæng mellem årsrapporten for 2011 og bogføringen på konto 5605. De 408.438,62 kr. er således et lån, der er ydet til aktionærerne før 31. december 2011.
Hvert år efter tidligere revisors ([virksomhed8]) afslutning af revisionen af årsrapporterne modtog selskabet en åbningsbalanceposteringsliste, som selskabets regnskabsmedarbejder bogførte. I denne åbningsbalanceposteringsliste indgik en postering, hvor det oprindelige lån 408.438,62 kr., der var ydet før 31. december 2011, blev flyttet fra konto 5605 til konto 5606 pr. 1. januar 2013.
Der er på ingen måde tale om et nyt aktionærlån, men alene en intern ompostering, der blot flytter posteringen mellem to bogføringskonti, der sammen med konto 5707 udgør den samlede mellemregning med hovedaktionærerne. Der er ikke overført noget beløb til aktionærerne i 2013 i forbindelse med den interne ompostering af de 408.438,62 kr.
Ligningslovens § 16 E er vedtaget i september 2012, og indebærer, at nye aktionærlån, der er ydet den 14. august 2012 eller senere, skal beskattes, jf. ikrafttrædelsesloven, jf. Lov 2012-09-18 nr. 926 om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven (Beskatning af aktionærlån, fortryk og låsning af udvalgte indberetningspligter, bedre forskudsproces m.v.)
Der er efter vores klare opfattelse ikke basis for at antage, at lovteksten i ligningslovens § 16 E kan fortolkes således, at en intern ompostering inden for en bogføringsgruppe, der vedrører samme regnskabspost i årsrapporten, kan betragtes som et nyt lån. De tre konti er endvidere af alle involverede parter blevet betragtet som et samlet låneforhold med fælles renteberegning, og Skattestyrelsen har trods deres opfattelse af, at de 2 konti skulle være selvstændige låneforhold ikke omfordelt renter i overensstemmelse med de respektive konti saldo.
Skattestyrelsen stiller et "ulovligt beviskrav", dvs. et formaliakrav som strider mod den almindelige forvaltningsretlige magtfordrejningsgrundsætning, jf. således:
[virksomhed9] skal fremhæve, at dette ligger meget langt fra den helt almindelige bevisret, og det er i strid med de saglige krav. Tilmed bliver "bevisskønnet'' sat under en regel, hvilket er i strid med forbuddet mod "at sætte skønnet under en regel".
Ligningslovens § 16 E rammer ene og alene situationer, hvis der bliver ydet nye lån den 14. august 2012 eller senere, skal disse nye lån betragtes som hævninger uden tilbagebetalingspligt.
Posteringen af de 408.438,62 kr. den 1. januar 2013 er hverken et nyt lån eller en hævning.
Posteringen af de 408.438,62 kr. er blot en intern ompostering mellem to konti, der udgør et samlet låneforhold og danner basis for samme regnskabspost i årsrapporten, nemlig mellemværende med kapitalejere og ledelse.
Af lovbemærkningerne fremgår følgende:
"Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån. "
Det fremgår videre af lovbemærkningerne:
"Det foreslås, at aktionærlån beskattes på udbetalingstidspunktet . "
Vi skal venligst gøre opmærksom på, at de 408.438,62 kr. er udbetalt, optaget og ydet som lån til hovedaktionærerne før 31. december 2011. Posteringen den 1. januar 2013 medfører således ikke nogen ny udbetaling, ny låneoptagelse eller ny hævning, der er omfattet af ligningslovens § 16 E.
Det fremgår af lovbemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at lån mellem selskab og aktionær typisk opstår på en af følgende tre måder:
A. Aktionæren hæver egentlig pengelån i sit selskab.
B. Aktionæren hæver løbende penge i sit selskab til dækning af private ydelser.
C. Aktionæren handler med sit selskab.
Posteringen af de 408.438,62 kr. den 1. januar 2013 er ikke omfattet af ovenstående oplistning, og posteringen den 1. januar 2013 kan ikke anses for at være en hævning, der er sket den 1. januar 2013. Lånet er ydet til hovedaktionærerne før 31. december 2011. Lånet er således ikke ydet til hovedaktionærerne den 1. januar 2013.
På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at der ikke i ligningslovens § 16 E er hjemmel til at beskatte den interne ompostering som et ulovligt aktionærlån.
Ved opgørelse af de skattepligtige hævninger for indkomståret 2013, skal der derfor ses bort fra den interne ompostering på de 408.438,62 kr.
Vores påstand er herefter, at forhøjelsen af indkomsten for 2013 med i alt 395.733 kr., fordelt med 50 % til hver anpartshaver, nedsættes til faktiske hævninger i 2013 104.457 kr. til hhv. [...] og [...].
Anbringender ad beskatning af fejlhævninger
Hævningen på 1.031.250 kr. er en fejlhævning foretaget af [finans1].
Beløbet vedrører kapitalejernes køb af ubebygget grund.
Beløbet er tilbagebetalt straks efter, at de involverede parter blev opmærksomme på fejlhævningen.
Det fremgår klart af den Juridiske Vejledning, at fejlekspeditioner ikke medfører beskatning efter ligningslovens § 16 E. Som bilag 9 vedhæftes udskrift fra den Juridiske Vejledning, hvoraf det fremgår, at fejlekspeditioner ikke medfører beskatning som ulovligt aktionærlån.
Ved behandlingen af L 199 har Skatteministeren i bilag 7, 11 og 21 besvaret spørgsmål om muligheden for fejlrettelse og omgørelse ved dispositioner, der betragtes som ulovlige aktionærlån.
Det fremgår heraf, at hvis et lån er opstået ved en ekspeditionsfejl (en ren fejlekspedition), eller hvis betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, kan beskatning efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet.
Det fremgår ligeledes, at adgangen til at rette fejl eller søge omgørelse følger de almindelige regler herom.
I tilfælde af omgørelse, skal betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 være opfyldt. En af de afgørende betingelser er betingelsen om, at disposition utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. I bemærkningerne til lovforslaget vedrørende aktionærlån er anført, at de skattemæssige konsekvenser af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt.
Hertil anfører Skatteministeren at, hvis det må antages, at aktionæren i den konkrete situation ikke var vidende om de skattemæssige konsekvenser ved at optage lånet, vil der være mulighed for omgørelse. Det anføres videre, at det vil indgå i vurderingen, hvorledes lånet er opstået.
Skatteministeren anfører, at der ikke er grundlag for at udvide omgørelsesmulighederne.
Der kan ske fejlrettelse, såfremt der efter en konkret vurdering er tale om en enkeltstående ekspeditionsfejl, det vil sige en ren fejlekspedition som i nærværende situation.
Den 30. september 2016 har [finans1] ved en fejl hævet 1.031.250 kr. på Selskabets konto til brug for betaling af købesummen på en ubebygget grund.
Skattestyrelsens bemærkning om, at Selskabet [virksomhed7] ApS kun fungerer som mellemled imellem holdingselskabet og aktionærkredsen, er aldeles uforståeligt og kan på ingen måde begrunde, at der er tale om en hævning. Datterselskabet, [virksomhed7] ApS' væsentligste aktiviteter består i at erhverve og besidde fast ejendom samt udlejning af fast ejendom og dermed beslægtet virksomhed og fungerer på ingen måde som mellemled - og kan i øvrigt ikke begrunde, at der er tale om en hævning.
[finans1]s fejl er blevet rettet hurtigst muligt efter, at de involverede parter er blevet opmærksom på, at Selskabet fejlagtigt har betalt for køb af grunden, som i stedet var hovedaktionærs køb af grund. Fejlhævningen er korrigeret den 4. november 2016.
Af bilag 8 fremgår følgende: "I forbindelse med anskaffelse af ejendommen [adresse1] 2A valgte vi i [finans1], at bogføre købesummen ".
Det fremgår klart af bilag 8, at det var [finans1], der ved en fejl var kommet til at hæve beløbet på den forkerte konto. Hævningen er således ikke sket på ordre fra anpartshaverne. Fejlhævningen udgør således ikke en bevidst handling fra anpartshavernes side, og det kan ikke tilregnes dem med nogen hensigt om "aktionærlån".
I SKATs styresignal SK.M2014.825.SKAT henvises ofte til følgende definition: "med den sædvanlige bogføringsfrekvens for selskabet."
Det fremgår således klart af styresignalet, at der ved vurdering af beskatning efter ligningslovens § 16 E, skal tages hensyn til, at forskellige selskaber kan have forskellig sædvanlig bogføringsfrekvens.
I nærværende sag er der tale om et holdingselskab uden driftsaktivitet.
Dette medfører, at der ikke i holdingselskabet forekommer daglige posteringer, og dermed heller ikkebehov for daglig bogføring.
Når der henses til det konkrete behov for bogføring, baseret på holdingaktiviteten i [virksomhed1] ApS, er det vores vurdering, at fejlhævningen er rettet hurtigst muligt set i forhold til selskabets sædvanlige bogføringsfrekvens. At fejlen rettes straks den 4. november 2016, hvor parterne bliver bekendt hermed understreges af, at skødedato på grunden er den 9. november 2016,jf. OIS.dk.
På baggrund af ovenstående begrundelser er påstanden derfor, at forhøjelserne for 2016 på 192.566 kr. pr. anpartshaver tilbageføres fuldt ud.”
Repræsentanten har i bilag til klagen opgjort hævninger i selskabet i 2013 til følgende:
kr. | |
Tilgodehavende 1. januar 2013 | |
I henhold til årsrapport | 768.717 |
I henhold til bogføring | |
Konto 5605 | 504.111 |
Konto 5606 | (12.705) |
Konto 5607 | 277.311 |
Saldo bogføring | 768.717 |
Bevægelser 2013 | |
Saldo 1. januar 2013 | 768.716 |
Hævet 7. januar 2013 | 6.000 |
Saldo 7. januar 2013 | 774.716 |
Hævet 31. januar 2013 | 1.600 |
Saldo 31. januar 2013 | 776.316 |
Netto udbytte vedtaget 31. maj 2013 | (949.000) |
Saldo 31. maj 2013 | (172.684) |
Betaling af restskat 20. september 2013 | 124.666 |
Saldo 20. september 2013 | (48.018) |
Betaling af restskat 21. oktober 2013 | 124.666 |
Saldo 21. oktober 2013 | 76.648 |
Betaling af restskat 20. november 2013 | 124.666 |
Saldo 20. november 2013 | 201.314 |
Renter 31. december 2013 | 20.914 |
Saldo 31. december 2013 | 222.228 |
Klagerens repræsentant har den 2. maj 2022 videre anført:
”I fortsættelse af dagens kontormøde vedrørende sagsnr. [sag1], 19-0074433 og [sag2] skal jeg hermed efter aftale opsummere de supplerende anbringender der blev drøftet på kontormødet den 29 april 2022.
1) Skatteankestyrelsen har tillagt teksten på kontoudskrifterne fra [finans1] og bogføringsteksterne betydelig vægt. Afgørende er imidlertid ikke dette, men alene den retlige kvalifikation af betalingen. Se i denne sammenhæng sag C-76/19, Curtis Balkan, refereret i juridisk vejledning F.A.10.2.3.4, der vedrørte beregning af toldværdien ifm. betaling af royalties for retten til at anvende et patent, fastslog domstolen, at det ved afgørelsen af, om en royalty vedrørte de varer, som skulle værdiansættes, ikke var udslagsgivende, hvordan royaltyen blev beregnet, men hvorfor royaltyen blev betalt. Det afgørende var således i det aktuelle tilfælde, hvad licenshaveren fik til gengæld for sin betaling. Et tilsvarende princip gælder i den her aktuelle sag. Det afgørende er hvad betalingen faktisk vedrører, ikke hvordan et tekststykke på en kontoudskrift er formuleret. Det fastholdes, at der er ret til korrektion af enkeltstående fejl, jf. klagen side 9 ff.
2) Den løbende mellemregning oprindeligt har været fordelt på tre interne konti hos [virksomhed1] ApS konti (5605, 5606 og 5607), som af alle involverede parter er blevet betragtet og behandlet som ét gældsforhold, der refererer til én post i årsrapporten. Pr 1. januar 2017 blev de tre konti af administrative årsager samlet til én konto, således at konto 5605 er den fortsættende konto. Skattestyrelsen anser konto 5605, 5606 og 5607 som tre selvstændige mellemregninger, og dermed postering af 408.438 fra konto 5605 til konto 5606 som et nyt aktionærlån. Herved opnår Skattestyrelsen at bringe mellemværendet ind under LL § 16E.
Det er vores vurdering, at der ikke er det nødvendige og tilstrækkelige juridiske grundlag i kursgevinstlovens (KGL) § 1 og forarbejderne hertil, til det af Skattestyrelsen anlagte synspunkt, hvorefter en intern ompostering hos kreditor kan konstituere et nyt gældsforhold. Den grundlæggende forudsætning for at overveje, om en ompostering kan anses for en skattebegivenhed er, om en ompostering kan antages at udgøre en afståelse eller tilsvarende. Begrebet ”afståelse” er af central betydning, da det herved og ved begrebet ”indfrielse” i kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 1, afgrænses ved hvilke transaktioner der efter realisationsprincippet skal konstateres en fortjeneste eller et tab. Begrebet ”afståelse” omfatter efter forarbejderne til KGL ”enhver disposition, der medfører en overgang af ejendomsretten til fordringen” uanset om denne er frivillig eller ikke.
I den her aktuelle sag sker der ingen form for juridisk overgang af ejendomsretten, intet kreditorskifte, intet debitorskifte, intet karakterskifte, ingen opgivelse/eftergivelse, modregning eller tilsvarende ved den interne konsolidering af de tre konti. Dermed er betingelserne for at anse den interne konsolidering af de tre konti som udtryk for etablering af et nyt gældsforhold ganske enkelt ikke opfyldt jf. også Børjesson m.fl. i den kommenterede kursgevinstlov, 3 udg. side 91, 102 og 112 med henvisninger. (...)”
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
”Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Klager og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1, hvilket medfører, at direkte og indirekte lån ydet fra selskabet til klager, skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt.
Det følger af fast retspraksis, at enhver postering på en mellemregningskonto, hvorved der opstår et lån til en skatteyder eller et lån til en skatteyder forøges, så anses det for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E, der kan bl.a. henvises til Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR, Vestre Landsrets dom af 26. juli 2021, offentliggjort som SKM2021.422.VLR, og byretsdom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR. En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelsen af lånet. Dette følger af retspraksis i bl.a. SKM2018.23.LSR.
Det fremgår af bilagene til lovforslaget til ligningslovens § 16 E, herunder det af Skatteministeriet udarbejdede høringsskema til brug for lovforslagets behandling i Folketinget, at det var en forudset og accepteret konsekvens af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at aktionærer, som optager aktionærlån, vil kunne risikere dobbeltbeskatning. Der kan henvises til Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR, og Vestre Landsrets dom af 26. juli 2021, offentliggjort som SKM2021.422.VLR.
Låneforhold mellem selskabet og aktionæren anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne er behandlet som sådan, eksempelvis ved at de er ført som adskilte låneforhold i selskabets bogholderi. Der kan f.eks. henvises til Landsskatterettens afgørelser af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR og SKM2019.49.LSR.
Da selskabets mellemværender med klager er ført på flere forskellige konti i selskabets bogholderi, så anses de som selvstændige låneforhold, hvilket medfører, at klagers lån i selskabet skal opgøres individuelt med udgangspunkt i posteringerne og saldoen på de enkelte konti.
Fejlekspeditioner, herunder fejlposteringer, kan rettes uden at søge omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Foreligger der en fejlekspedition, kan beskatningen efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet, det fremgår af bilag 2, 7, 11, 14 og 21 til lovforslag til ligningslovens § 16 E.
Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at der ikke foreligger egentlige fejlposteringer, da tidsrammen fra debiteringen til krediteringer strækker sig over 35 dage og dette bør veje tungere end en bilags- og beløbsmæssig sammenhæng, der kan bl.a. henvises til Skatterådets afgørelse i SKM2018.356.SR.”
Retsmøde
Repræsentanten fastholdt påstanden om, at klagerens aktieindkomst skal nedsættes til henholdsvis 104.457 kr. og 0 kr. for indkomstårene 2013 og 2016 og gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det på retsmødet udleverede materiale. På retsmødet udleverede repræsentanten blandt andet en række bindende svar fra Skatterådet, herunder Skatterådets bindende svar af 27. juni 2017, offentliggjort som SKM2017.469.SR, og to bindende svar af 22. marts 2023, offentliggjort som henholdsvis SKM2022.151.SR og SKM2022.174.SR. Derudover udleverede repræsentanten et uddrag af ”Kursgevinstloven med kommentarer” fra Jurist- og Økonomiforbundets Forlag fra 2014.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes.
Landsskatterettens afgørelse
Retsgrundlag
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.
Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR.
Beskatningen af et lån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR.
Det fremgår af bilagene til lovforslaget, herunder det af Skatteministeriet udarbejdede høringsskema til brug for lovforslagets behandling i Folketinget, at det var en forudset og accepteret konsekvens af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at aktionærer, som optager aktionærlån, vil kunne risikere dobbeltbeskatning. Der kan henvises til Højesterets dom af 30. august 2022, offentliggjort som SKM2022.431.HR, og Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR.
Låneforhold mellem selskabet og aktionæren anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne er behandlet som sådan, eksempelvis ved at de er ført som adskilte låneforhold i selskabets bogholderi. Der kan f.eks. henvises til Landsskatterettens afgørelser af 19. november 2018, offentliggjort som SKM2019.40.LSR og SKM2019.49.LSR.
Den konkrete sag
Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.
Selskabets mellemværender med klageren og hans ægtefælle er ført på flere forskellige konti i selskabets bogholderi, og de anses derfor som selvstændige låneforhold. Dette medfører, at klagerens lån i selskabet skal opgøres individuelt med udgangspunkt i posteringerne og saldoen på de enkelte konti.
Det forhold, at en postering som anført af klageren skulle være udtryk for en ompostering mellem to mellemregningskonti i selskabet, kan derfor ikke føre til et andet resultat.
Det af klageren i øvrigt anførte, herunder om rentetilskrivningen og afståelse i henhold til kursgevinstloven, kan heller ikke føre til et andet resultat.
Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån i indkomståret 2013 til 212.123 kr. Landsskatteretten tiltræder opgørelsen.
Fejlekspeditioner, herunder fejlposteringer, kan rettes uden at søge omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Foreligger der en fejlekspedition, kan beskatningen efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet, jf. bilag 2, 7, 11, 14 og 21 til lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12).
Landsskatteretten finder, at der ikke er tale om egentlige fejlposteringer. Der er henset til, at det forhold, at der er angivet at være tale om et udlæg og tilbagebetaling heraf, og at tidsrammen fra debiteringen til krediteringen strækker sig over 35 dage, vejer tungere, end at der er bilags- og beløbsmæssig sammenhæng. Der kan f.eks. henvises til Skatterådets afgørelse af 5 juli 2018, offentliggjort som SKM.2018.356.SR.
Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån i indkomståret 2016 til 192.566 kr. Landsskatteretten tiltræder opgørelsen.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.