Kendelse af 24-03-2020 - indlagt i TaxCons database den 15-07-2020

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Repræsentanten har oplyst, at klageren har drevet fuldtidslandbrug fra 1991. Landbruget blev drevet med malkekvæg. Grundet økonomiske udfordringer blev besætningen, mælkekvoten samt en stor del af jorden solgt fra i 2013. Repræsentanten har desuden oplyst følgende:

"Efter frasalg af besætning og jord har der været mange og lange forhandlinger med banken om den yderligere afvikling samt akkordering af resterende gæld. I 2014 og 2015 driver [person1] selv hele ejendommen, og er stadig i gang med et forløb omkring afviklingen af den tidligere noget større landbrugsdrift. I 2015 sælger han maskiner for 598 tkr. som et led i den samlede aftale med banken. (...).

Først i april 2017 falder den endelige akkordaftale på plads med banken."

I 2016 og 2017 udgør ejendommens areal 28 hektar hvoraf 13,2 hektar er bortforpagtet.

Der foreligger to forpagtningskontrakter. 2,2 ha jordareal er fra 1. januar 2016 bortforpagtet til 7.700 kr. årligt ekskl. moms. Jorden skal drives for forpagterens regning. Forpagtningen ophører ved udgangen af 2020.

Desuden er et jordareal på 11 ha bortforpagtet fra 1. marts 2016 til 1. marts 2020 for 3.500 kr. pr. ha. Bl.a. følgende vilkår fremgår af kontrakten:

"Forpagtning er indgået på følgende vilkår:

Forpagtningen omfatter det til ejendommen hørende jordareal således, som det er forpagteren og ejeren bekendt, men ikke ejendommens bygninger og løsøre.

(...)

Hegn og dræn vedligeholdes af ejeren.

Jorden modtages og afleveres umiddelbart efter høst i ophøstet tilstand. Jagtretten tilfalder:

Ejeren

Forpagtningsafgiften, der erlægges med hele det årlige beløb pr. 1. dec. hvert år, er aftalt til:

3500,00 kr./ha uden tillæg af moms.

Samtlige faste skatter og afgifter vedrørende arealet betales af ejeren.

Særlige bestemmelser:

Lejen inkluderebrug af bygninger."

Repræsentanten har på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, den 19. september 2019, oplyst følgende om udlejning og bortforpagtning:

De to stålhaller, bygning 3 på 880 m² og bygning 7 på 630 m², udlejes til opbevaring af halm m.v. Udlejning af bygningerne aftales mundtligt fra år til år - afhængigt af potentielle lejeres behov. Dette er forklaringen på de svingende lejeindtægter vedrørende bygningerne. Bygning 7 har alene været delvist udlejet i 2016 og 2017. Herudover kan lejeindtægt vedr. bygninger være medtaget under forpagtningsafgiften for jorden i regnskabet.

De 10.000 kr. i årlig lejeindtægt på bygninger, som er afsat i budgettet, er udtryk for den årlige leje, når begge haller er udlejet.

Klageren afholder vedligeholdelsesudgifter på de udlejede bygninger. Såfremt der sker skader, som følge af brugen, afholder lejer udgifter til udbedring.

Repræsentanten oplyste desuden, at der altid vil være basis for udlejning af hallerne, til diverse opbevaring.

I bygning 3 anvendes en lille del til opbevaring af klagerens maskinpark til land- og skovbruget.

Desuden anvendes bygning 4 på 200 m² til værksted i klagerens land- og skovbrug.

Den resterende bygning på 999 m² er en tidligere kostald, for hvilken der er givet tilladelse til nedrivning. Stalden har ingen funktionsmulighed på den nuværende ejendom.

Endvidere eksisterer to tomme gylletanke - vedrørende hvilke der arbejdes på fjernelse. Tankene har ingen funktion, da der ikke er dyrehold på ejendommen.

Restarealet som drives af klageren består af eng, fredskov, skov samt brakareal - herunder naturbeskyttet areal.

Der modtages EU-tilskud til græs- og engarealer samt naturbeskyttede arealer. Hovedsageligt foretages alene brakpudsning - dvs. arealerne holdes nede for ikke at springe i skov. Herudover har der været en indtægt for afgræsning på 2.000 kr. i ét år.

I 2018 beplantes knap 5 hektar med løvtræer, hvorefter det samlede skovareal udgør ca. 7 hektar. Hertil er modtaget et tilskud på 127.000 kr. Ifølge repræsentanten udgjorde udgiften til beplantningen 90.000 kr.

Der foreligger alene skattemæssige resultater for landbruget for det påklagede og tidligere år.

Skattestyrelsen har opstillet følgende hovedpunkter vedrørende selvangivne skattemæssige poster, som medtager årene før de påklagede år samt året efter. Opstillingen svarer beløbsmæssigt til Skattestyrelsens bilag 1 til afgørelsen, som dog er mere specificeret. Også fortegn er gengivet som i Skattestyrelsens bilag 1:

* Det fremgår af både udkast til regnskab for 2018 samt det endelige regnskab, at afskrivningen på 18.023 kr. vedrører afskrivning på stamplanter ved skovrejsning, med 20 % årligt.

Med udgangspunkt i Skattestyrelsens bilag 2 til den påklagede afgørelse kan følgende uddrag af regnskabsposter samt resultat før driftsmæssige afskrivninger opstilles for 2015 - 2017. Tabellen for 2015 - 2017 svarer beløbsmæssigt til bilag 2 til den påklagede afgørelse, som dog er mere specificeret. Tabellen viser regnskabsposter, efter regulering med de af Skattestyrelsen foretagne ansættelsesændringer og som funktionsopdelt af Skattestyrelsen. Poster der anses for ekstraordinære af Skattestyrelsen er ikke medtaget. Herudover viser tabellen repræsentantens fremsendte regulerede poster for 2018 samt budgetter for de efterfølgende år. Posterne er vist i hele kr.:

* På møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyste repræsentanten, at lejeindtægt vedrørende bygninger kan være medtaget i regnskabet under forpagtningsafgift for jorden. Samlet modtaget leje/forpagtning er dog ens for begge år.

**Repræsentanten har fremsendt en ny opgørelse af resultater for 2016 og 2017, som modsvar til Skattestyrelsens opstilling af regnskabsposter (som ovenstående tabel). Flere poster afviger fra posterne i de indgivne skatteregnskaber - efter Skattestyrelsens reguleringer. Repræsentantens opgørelse med noter er gengivet nedenfor:

Repræsentanten har anført følgende bemærkninger/noter til ovenstående nye opgørelse:

"1 - salg af halm stammer fra tidligere år, hvorfor denne betragtes som engangsindtægt.

2 - maskinstation 2016 er leje af traktor, som anvendes i lønmodtagerdelen

3 - nye dræn er en enga:ngsudgift, som ikke skal påvirke bedømmelse af det enkelte år.

4 og 5 - udgifter til sikkerhedsbeklædning hører til i lønmodtagerdelen og er reguleret væk. 6 - salg af diesel er fra tidligere beholdning, som er en engangsindtægt.

7 - revisor udgift er i begge år reduceret til kr. 12.000, hvilket måske stadig er i overkanten for et så lille regnskab, når hele maskinsstationsdelen flyttes til lønmodtager.

8 - telefonudgift er reduceret til kr. 2.000 jf. afgørelse fra Skattestyrelsen.

9 - der er flyttet kr. 5.000 som er omkostning for at søge skovrejsning. Denne udgift bør gå med i investeringen i 2019.

10 - ejendomsskatten er påvirket af refusion fra tidligere år ifm. salg af jord. Beløbet er sat betaling som i 2017.

11 - driftens andel af biludgifter er reguleret efter afgørelse fra Skattestyrelsen.

12 - der er ikke flyttet privat andel af forsikring i 2016, hvorfor denne er sat til samme beløb som i 2017."

Driftsmidler

Det fremgår af den påklagede afgørelse, at repræsentanten i brev af 15. maj 2018 til Skattestyrelsen har oplyst følgende beholdning af maskiner og inventar ved udgangen af 2017:

I høringssvar til Skattestyrelsens forslag til ansættelsesændring har repræsentanten anført, at driftsmidlerne rent driftsøkonomist er nedskrevet til scrapværdi. Videre er anført, at handelsværdien udgør 110.000. Skattestyrelsen har accepteret den skønnede handelsværdi på 110.000 kr.

I den påklagede afgørelse oplyser Skattestyrelsen følgende skattemæssige saldo for driftsmidler og inventar i 2016 og 2017:

Driftsbygninger

Følgende landbrugsbygninger fremgår af Bygnings- og Boligregistret, pr. 3. september 2019:

I kommentar til Skattestyrelsens forslag til ansættelsen har repræsentanten anført, at der er tale om ældre ikke tidssvarende bygninger. Repræsentanten skønner det driftsøkonomiske afskrivningsgrundlag til 500.000 kr. Skattestyrelsen har accepteret det skønnede afskrivningsgrundlag for driftsbygninger på 500.000 kr.

Skattestyrelsen afgørelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 58.073 kr. for indkomståret 2017, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed. Hertil har Skattestyrelsen nedsat indkomsten for 2016 med 3.023.235 kr., vedrørende tab på driftsmidler, som følge af, at virksomheden anses ophørt ved udgangen af 2016. Som følge af ovenstående har Skattestyrelsen ikke godkendt anvendelse af kapitalafkastordningen for 2017.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

" 6.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

(...)

Ved afgørelse af om der er fradrag for underskud af et deltidslandbrug lægges der vægt på, om ejendommen er drevet på en måde, så det tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. Der kan dog ikke fra trækkes underskud, hvis driften efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne blive overskudsgivende. I disse tilfælde er der ikke fradrag for underskud efter statsskatteloven § 4-6. Det fremgår af højesterets dom af 15. april 1994.

Det resultat der skal lægges til grund for vurderingen er resultatet efter driftsmæssige (regnskabsmæssige) afskrivninger.

I dit tilfælde har du drevet ejendommen som fuldtidslandbrug til og med 2013, hvor du sælger besætningen og det meste af ejendommens jord.

Efter frasalget er ejendommen på 28 hektar, som if. din revisors oplysninger består af:

Det samlede skovareal er herefter knap 7 hektar.

I 2014 og 2015 har du selv drevet ejendommen.

Men fra og med 2016 er 13,2 hektar jord bortforpagtet til 3.500 kr. pr. hektar, ligesom der er en mindre lejeindtægt af bygningerne.

Derudover er der EU-tilskud til græs- og engarealer og § 3-jorden.

I bemærkninger til Skattestyrelsens forslag bemærker din revisor indledningsvis, at du siden 2013 har været i en omlægnings- og opbygningsfase. I den forbindelse henviser revisor til Landsskatterettens kendelse 08-00833 af 23. marts 2010 og kendelse 09-03246 af 4. februar 2010, hvor revisor skriver, at Landsskatteretten bemærker, at der skal tages hensyn til, om der har været ekstraordinære begivenheder eller virksomheden er i en start- og opbygningsfase. Revisor mener på den baggrund, at der ikke er belæg for, at vi allerede på nuværende tidspunkt kan anfægte at landbruget er erhvervsmæssigt drevet.

Skattestyrelsen er som udgangspunkt enig i, at der skal tages hensyn til ekstraordinære forhold, og til at der er tale om en start- og opbygningsfase. Men du har ejet og drevet ejendommen siden 1991, og har derfor en vis erfaring og kendskab til ejendommens indtægtsmuligheder. Det betyder, at du ikke starter fra begyndelsen hver gang du prøver noget nyt. Derudover er der nu aflagt regnskab 5 år efter salget af besætning og størstedelen af ejendommens jordareal.

På den baggrund mener Skattestyrelsen, at det er forsvarligt at vi på nuværende tidspunkt tager stilling til om landbruget er erhvervsmæssigt drevet eller ej.

Det selvangivne resultat af ejendommen de seneste 5 år har været et væsentlig underskud før af­ skrivninger, når der ses bort fra din indkomst fra [virksomhed1] og [virksomhed3] A/S:

Ved vurderingen af, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed eller ej, skal der ses på resultatet efter afskrivninger. Skattestyrelsen er enig med din revisor i, at afskrivningerne skal opgøres ud fra driftsøkonomiske principper. Men vi er dog ikke enig i, at dine driftsmidler er afskrevet driftsøkonomisk på nuværende tidspunkt, således at afskrivninger på driftsmidler skal sættes til kr. 0. Vi mener, at der skal ske en driftsøkonomisk afskrivning ud fra værdien af maskinerne på vurderingstidspunktet, i dette tilfælde ved udgangen af 2016.

Skattestyrelsen er enig i, at denne værdi - i det konkrete tilfælde - er et mindre beløb, bl.a. fordi de fleste maskiner af værdi er solgt i løbet af 2014 og 2015.

Din revisor har i brev af 15. maj 2018 oplyst, at den skønnede handelsværdi af maskiner og inventar ved udgangen af 2017 er 110.000 kr. Det vil betyde en driftsmæssig afskrivning på disse på 16.500 kr. årligt, svarende til en afskrivning på 15 % af værdien.

Bygningernes historiske anskaffelsespris er ca. 4,4 mio. kr. Vi er enig i, at de aktuelle handelspris er en del lavere. Et forsigtigt skøn vil antagelig være ca. 1/2mio. kr. Din revisor bemærker, at der er tale om ældre ikke tidssvarende bygninger, hvorfor revisor mener, at afskrivningsprocenten skal sættes til 2 %. Revisor henviser i den forbindelse til SKM.2004.432. VLR. Skattestyrelsen er ikke enig i, at denne Vestre Landsret dom er gældende for dette tilfælde. Bygningerne i VLR-sagen er umoderniserede bygninger fra 1930'erne, men bygningerne i denne sag er væsentlig nyere, idet de if. BBR er fra 1982, 1988, 1991 samt en mindre bygning fra 1910. Iflg. regnskabet er der sket en større ombygning af stald i 2006/07.

Derfor mener Skattestyrelsen ikke, at der kan godkendes en afskrivningsprocent på 2 %, men der skal afskrives med 4 %, som er den normale sats i lignende sager.

Da din revisor er enig i, at bygningernes værdi er 500.000 kr., svarer dette til en årlig driftsøkonomisk afskrivning på 20.000 kr.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger og efter Skattestyrelsens konkrete ændringer vil være følgende i de seneste år:

2014: ca. -64.400 kr.(= -27.971 kr. - (16.500 kr.+ 20.000 kr.))

2015: ca. -161.600 kr.(= -125.189 kr. - (16.500 kr.+ 20.000 kr.))

2016: ca. -102.400 kr.(= -65.899 kr. - (16.500 kr.+ 20.000 kr.))

2017: ca. -74.500 kr.(= -37.991 kr. - (16.500 kr.+ 20.000 kr.))

2018: ca. -71.000 kr. (= -34.675 kr. - (16.500 kr.+ 20.000 kr.))

Ved vurdering af fremtiden er det Skattestyrelsens opfattelse, at der skal tages udgangspunkt i disse resultater for 2014-2018, idet fortidens resultater, som udgangspunkt kun ændrer sig, hvis der ker driftsomlægninger, er foretaget investeringer der giver fremtidige afkast, eller der på anden måde tages initiativ til ændringer. Ophør af egen drift ved udgangen af 2015 og omlægning af driften til udlejning har givet en forbedring af resultaterne, men der er fortsat væsentlige underskud.

Du har ikke fremlagt et budget over virksomhedens resultat i fremtiden, men din revisor har i brev 16. august 2018 svaret, at resultatet i 2017 kan ses som en rettesnor for kommende indkomstår.

Din revisor har i klagen præciseret, at der med dette menes omfanget af virksomheden. Skattestyrelsens bemærkning hertil er, at omfanget af virksomhedens drift, normalt har betydning for virksomhedens resultat

Som ændring af den tidligere drift har du i 2018 plantet ca. 5 hektar skov, således at du fremover har knap 7 hektar skov. Forud for tilplantningen har du fået en sagkyndig vurdering af denne mulighed. I denne vurdering skriver konsulenten, at

- der udover udgifter, til 1- 2 års renholdelse er minimale udgifter til pleje.

- løbende tilvækst i trævolumen er ca. 10 kbm pr. hektar pr. år.

- der fra ca. år 15 er et positivt dækningsbidrag ved nødvendig udtyndinger.

På den baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at skovrejsningen inkl. den eksisterende skov ikke vil bidrage med et yderligere dækningsbidrag inden for de nærmeste ca. 15 år.

Herefter vil skoven alt andet lige kunne give et dækningsbidrag. Med en tilvækst på 10 kbm. pr. hektar pr. år vil det svare til en gennemsnitligt årligt salg på 65-75 kbm. træ. Ved salg som brænde (selvskovning) vil indtægterne være 15-20.000 kr. år men udgifterne vil være minimale, da skovningsudgifterne afholdes af dem der køber brændet.

Ved salg som gavntræ vil indtægterne være større, men der vil i så fald også være udgifter til skovning (entreprenørudgifter). Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at skovens dækningsbidrag på længere sigt vil være 15-20.000 kr. årligt.

Endelig er det Skattestyrelsens opfattelse, at der skal ske en driftsøkonomisk afskrivning af udgifterne til nyplantning af skov, som er sket med ca. 95.000 kr. 2018. Uanset størrelsen af afskrivningen vil det påvirke ejendommens resultat negativt i de næste 20-25 år.

Din revisor har henvist til Landsskatterettens kendelse 2-7-1889-0669 af 26. september 2006 og herudfra argumenteret for, at den årlige værditilvækst på skoven medtages i vurderingen af, om ejendommen med skov er erhvervsmæssigt drevet. Det synspunkt er Skattestyrelsen ikke enig i. Men hvis synspunktet skulle godkendes betyder det, at skoven også bidrager med ca. 15-20.000 årligt inden for de nærmeste 15 år.

Din revisor mener, at der er i visse regnskabsposter i de hidtidige regnskaber indgår udgifter der vedrører maskinstationsdriften, akkordforhandlingerne og den fortsatte tilrettelæggelse af den fremtidige drift. Skattestyrelsen er ikke uenig i dette synspunkt, men vi har i et vist omfang taget højde for dette i opgørelserne af resultatet for 2014-2018 efter konkrete ændringer (se bilag

2). Skattestyrelsen vil ikke udelukke, at der kan være andre udgiftsposter, hvor der i fremtiden er et besparelsespotentiale, f.eks. revisorudgiften, hvor vi er enig i, at udgiften i de seneste år har været påvirket af akkordforhandlingerne m.m.

Skattestyrelsen er dog uenig i, udgifter (herunder revisorudgiften) vedr. tilrettelæggelse af den fremtidige drift ikke skal indgå i vurdering af fremtiden. Skattestyrelsen finder også at det ikke er realistisk, at der fremover vil være en besparelse i revisorudgiften på 20.000 kr., som din revisor skriver, se på vedlagte bilag 4.

Vi er heller ikke enig i, at udgift til dræning i 2018 e en ekstraordinær udgift, der ikke skal indgå, da det anses for vedligeholdelse af eksisterende dræn.

Det er derfor vores opfattelse, at der udover de reduktioner Skattestyrelsen har foretaget vedr. biludgifter og telefon, er tale om marginale ændringer i de kommende omkostninger, der ikke fundamentalt ændrer billedet af virksomhedens forventede resultat fremover.

Din revisor anfører også, at EU-tilskud og andre arealtilskud skal indgå ved bedømmelsen. Det synspunkt er Skattestyrelsen enig i. Men vi mener ikke, at overskud fra [virksomhed2] der vedrører den ophørte produktion fra før 2014 og som udbetales i tre rater i 2018-2020 skal medregnes i vurderingen af ejendommens fremtidig indtægtsmuligheder. Det samme gælder tilskud til skovrejsning, som er engangsindtægt i 2018.

Din skatterådgiver henviser også til Landsskatterettens kendelse 09-03288 af 23. februar 2010.

Skattestyrelsen gør opmærksom på, at der er tale om en ikke offentliggjort afgørelse. Der er tale om en konkret sag, og Skattestyrelsen anser den ikke for principiel, idet Landsskatteretten ikke har offentliggjort den med et SKM-nr. Derfor mener Skattestyrelsen ikke at der har betydning for denne sag. Der er tale om en konkret afgørelse i en konkret situation.

Konklusion er, at Skattestyrelsen ikke vil anfægte at ejendommen har været drevet teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt, men det er Skattestyrelsen opfattelse, at ejendommen - efter frasalg af jord og besætning - ikke har mulighed for at opnå et positivt driftsresultat, end ikke et resultat omkring kr. 0 hverken på kort eller lang sigt. Det gælder, uanset om der er tale om egen drift eller udlejning.

Det kan diskuteres om udlejningsdelen pr. definition er erhvervsmæssigt. Afhængig af fordeling af omkostningerne kan det ikke udelukkes, at udlejningsdelen vil give i et mindre overskud, som du i givet fald vil være skattepligtig af, samtidig med, at det ikke fradragsberettigede underskud af den del af ejendommen der ikke er udlejet vil være større end vist ovenfor.

På grund af usikkerheden mht. fordeling af omkostningerne accepterer Skattestyrelsen at behandle udlejningsdelen og restejendommen som en helhed.

Men det er Skattestyrelsens opfattelse, at du ikke har fradrag for underskud af ejendommen. Din indkomst i 2017 forhøjes derfor med 58.073 kr. som er restunderskuddet (inkl. afskrivning) efter de konkrete rettelser. Se bilag 2.

Ændringen sker i den personlige indkomst, jf. Personskatteloven § 3, stk. 1 og 2.

7. Overførsel af driftsmidler til privatområdet.

"(...)

Da din ejendom ikke anses for ikke erhvervsmæssigt drevet fra og med 2017, jf. argumenterne ovenfor under pkt. 6.4, overgår dine driftsmidler til privat ved udgangen af 2016. Overgang til ændret benyttelse betragtes som salg. Det fremgår af afskrivningsloven § 4 stk. 1. Det betyder at værdien ved overgang skal fragå driftsmiddelsaldo, jf. afskrivningsloven § 5 stk.1 og 2. Det er ensbetydende med at der ikke kan afskrives i 2016 og der skal opgøres fortjeneste/ tab, jf. afskrivningsloven § 9 stk. 1.

Du har oplyst, at værdien af maskiner og inventar er 110.000 kr. ved udgangen af 2017. Da der ikke har været køb og salg i 2017 ejede du det samme inventar ved udgangen af 2016. Værdien af dette vil alt andet lige være lidt større ved udgangen af 2016 end ved udgangen af 2017.

Men på grund af skønsusikkerheden accepterer vi, at værdien af driftsmidler og inventaret ved udgangen af2016 sættes til 110.000 kr.

Da saldoværdien 31.12.2016 er 3.133.235 kr. konstaterer du et tab på 3.023.235 kr. (= 3.133.235 kr. - 110.000 kr.)

Din indkomst i 2016 nedsættes derfor med 3.023.235 kr. Tabet henføres til den personlige indkomst, jf. Personskatteloven § 3 stk. 2. nr. 10.

9. Kapitalafkast:

"(...)

Da Skattestyrelsen ikke er enig med din revisor i, at virksomheden er erhvervsmæssig drevet fra og med 2017 er punktet afgjort i overensstemmelse med vores forslag, dvs. således:

Skattepligtige, der driver selvstændig virksomhed, kan i stedet for virksomhedsskatteordningen vælge at beregne et kapitalafkast, hvilket du har valgt. Reglerne herom står i virksomhedsskatteloven§ 22a.

Da Skattestyrelsen ikke mener at din virksomhed har udsigt til overskud, og dermed anset den for ikke erhvervsmæssig drevet fra og med 2017, kan du ikke anvende reglerne i virksomhedsskatteloven.

Det selvangivne kapitalafkast i 2017 ændres derfor med 109.950 kr."

Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:

"Skattestyrelsen er grundlæggende uenig i, at driftsomlægningen først sker i 2016, hvor han starter bortforpagtningen. Vi mener, at den egentlige driftsomlægning sker i 2013, hvor besætningen og hovedparten af jorden sælges.

Kommentarer til budget:

Konklusion:

Vores opfattelse er fortsat, at der ikke er udsigt til, at [person1] i hans ejertid kan realisere et overskud af ejendommens drift, hverken på kort eller lang sigt.

Vi mener, at det forventelige resultat vil være på niveau med 2018 - se bilag 2 funktionsopdelt regnskab. Det vil sige et resultat før afskrivning på mellem -25.tkr. og -35 t.kr. og en driftsmæssig afskrivning på 36.500 kr. (se afgørelsen side 33)."

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 58.073 kr. for indkomståret 2017, at der som følge heraf ikke skal opgøres og fratrækkes tab på driftsmidler for 2016 samt at kapitalafkastordningen kan anvendes for 2017.

Subsidiært påstås fradrag for ejendomsskat i 2017 med 10.781 kr., fratrukket som kapitalindkomst, jf. ligningslovens § 14, stk. 2 og 3.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

"Driften i 2014 og 2015 må ses som en forlængelse af den tidligere drift, da [person1] stadig selv driver hele ejendommen, mens han afvikler aktiverne.

(...)

Primær påstand:

Vores primære påstand er, at [person1] i 2017 driver et landbrug, som skal anses for erhvervsmæssigt drevet med udsigt til et resultat på nul eller derover, hvorfor der er fradrag for underskud i indkomståret 2017. Derudover skal maskinsaldo ikke overgå til privat, så der ikke i indkomståret 2016 fremkommer tab ved salg af dette inventar til privat, sådan som Skattestyrelsen har afgjort det.

Skattestyrelsen anfægter ikke, at ejendommen drives landbrugsmæssigt fagligt forsvarligt, så der er alene tilbage at bedømme muligheden for at opnå et driftsøkonomisk resultat på nul eller derover. Vedlagt findes regneark med resultat for 2018 samt budget for 2019 - 2021, som beskriver forventningerne til ejendommens resultat de kommende år.

Som beskrevet har [person1] været igennem en meget turbulent tid med store ændringer af ejendommen og driften. Vi anser først den gamle drift for ophørt i 2015, hvor han indtil da, selv har stået for driften af hele ejendommen under afviklingsperioden. Det kan godt være, at besætning og en del af jorden blev solgt i 2013, men den resterende afvikling af beholdninger, maskiner mm. er sket gradvist over de næste to år- altså 2014 og 2015. Først fra 2016, hvor [person1] bortforpagter agerjorden efter langt hovedparten af maskiner er solgt, overgår han reelt til en ny driftsform. Vi anser derfor klart [person1] for at være i en opstartsfase i årene 2016 og 2017, og er derfor ikke enige i Skattestyrelsens bemærkninger om, at der pga. lang ejertid er en kortere opstartsfase, samt at det nu er femte år med den nye drift.

Yderligere skal til dette forhold nævnes, at [person1] til stadighed tilpasser driften på ejendommen. I 2018 er der rejst skov på ca. 5 hektar, hvilket har udløst et tilskud på 127 tkr. mod en udgift til plantning m.m. på 90 tkr. Skattestyrelsen anfører i deres bemærkninger til afgørelsen, at denne skovrejsning ikke vil tilføre noget dækningsbidrag i de kommende 15 år, samt at tilskuddet er engangsindtægt som ikke skal med ved bedømmelsen af resultatet, men at udgiften samtidigt skal påvirke de driftsøkonomiske afskrivninger.

Såfremt afskrivning på tilplantningen skal påvirke de driftsøkonomiske afskrivninger de kommende 20 år, må tilskuddet ligeledes til bedømmelse af resultatet skulle fordeles over 20 år. Det er en helt klar sammenhæng mellem disse beløb, idet der selvfølgeligt ikke var sket skovrejsning, hvis der ikke kunne opnås tilskud til dette. Skattestyrelsen anfører selv i afgørelsen, at de er enige i, at EU-tilskud og andre areal tilskud skal indgå i bedømmelsen af resultatet. Det vil betyde en fordelt årlig indtægt på 6.300 kr. samt en driftsøkonomisk afskrivning på 4.500 kr. Disse beløb er medtaget i det vedhæftede budget for de kommende år.

Skattestyrelsen anfører i bemærkningerne, at udgifterne til skoven efter de første 1 - 2 år er meget minimale samt, at der vil være en tilvækst i trævolumen på ca. 10 kbm/ha om året. Skattestyrelsen har selv opgjort denne årligt tilvækst til 15 - 20 tkr. årligt. Dette er ligeledes medregnet i budgettet, hvor der er taget højde for omkostninger til renholdelse med 5 tkr. i 2019 og 3 tkr. i 2020.

I Landsskatterettens afgørelse 13-6629367 af 2.2.2016 kommer man frem til en lineær afskrivning på ældre maskiner på 18 år. Driften i den sag er i lighed med denne sag ikke så intensiv, og man kommer derfor frem til en længere afskrivningsperiode for ældre robuste maskiner, hvilket er fuldt sammenligneligt med denne sag. Vi er enige i en værdi på ca. 110 tkr. for [person1]s maskiner, hvorfor der herefter kan beregnes årlige lineære afskrivninger på 6.100 kr.

Landsskatteretten har i kendelse af 20.3.2018 journal nr. 15-2475335 foretaget en vurdering af bygningsafskrivninger, hvor de skønner bygningsafskrivningerne til at kunne udgøre 2 % på en lagerbygning. Samme afskrivningsprocent kommer Vestre Landsret også frem til i SKM2004.432.VLR. Det skal samtidigt nævnes, at det ikke er alle bygninger som udlejes, blandt andet udlejes den gamle kostald ikke. Denne stald har ikke nogen værdi, hvorfor der ikke skal ske afskrivning på denne. [person1] har her i sommeren 2019 fået accept fra DLR til at fjerne den gamle stald, uden at der skal ske ekstra afdrag på gælden. Dette er klart også en indikation på, at den gamle stald ikke har nogen værdi til afskrivning. Set samlet må 2 % af en værdi på ca. 500 tkr. derfor være fuldt ud dækkende for den reelle værdiforringelse af bygningerne på ejendommen.

Som det kan ses i vedhæftede budget for 2018 - 2021 vil der være et positivt resultat i alle årene efter driftsøkonomiske afskrivninger. Det må derfor klart kunne fastslås, at ejendommen har udsigt til et resultat på nul eller derover og skal betragtes som erhvervsmæssig.

Budgettet er lavet ud fra ejendommen som en samlet helhed, hvilket Skattestyrelsen selv anfører og godkender i bemærkningerne til afgørelsen.

(...)

Vi fastholder derfor retten til at fratrække underskud af landbruget i 2017 samt at bibeholde afskrivningssaldo på maskinerne i erhvervsdelen ultimo 2016 således indkomsten i 2016 ændres, så der ikke udløses tab på overførsel af maskiner til privat.

Der henvises i øvrigt til bemærkninger og argumentation fremsendt og medtaget i afgørelse af 13.5.2019.

Subsidiær påstand:

Som subsidiær påstand anmoder vi om, såfremt landbruget ikke godkendes som erhvervsmæssigt, at omkostning til ejendomsskat i 2017 med 10.781 kr. fratrækkes som kapitalindkomst jf. Ligningslovens§ 14 stk. 2 og 3."

Repræsentanten henviser endvidere til høringssvar til Skattestyrelsen af 18. december 2018, hvoraf fremgår:

"Landbrugsdriften:

Det er vores opfattelse, at der er tale om erhvervsmæssig drift af landbrugsvirksomheden. [person1] har siden jordsalget foretaget i 2013 været i en omlægnings- og opbygningsfase for så vidt angår landbrugsdriften.

Der sker nu bortforpagtning af en andel af jordens areal og driftsbygningerne, der sker egen drift på en andel af jorden i form af skovdrift, og der er § 3 arealer og tilskudsberettigede eng- og græsarealer på ejendommen. Det bemærkes i den forbindelse, at ved vurderingen af, om en landbrugsvirksomhed er erhvervsmæssigt drevet skal EU-tilskud og andre arealtilskud indgå ved bedømmelsen.

Der er således ikke belæg for, at Skattestyrelsen allerede på nuværende tidspunkt kan anfægte, at landbruget er erhvervsmæssigt drevet. Skattestyrelsen har henvist til revisors vurdering af fremtiden som en del af begrundelsen for at anse landbrugsdriften for ikke at være erhvervsmæssigt drevet. Vi mener, at Skattestyrelsen har overfortolket formuleringen af, at resultatet for 2017 kan ses som en rettesnor for fremtiden. Udtalelsen fra revisor gik på omfanget af virksomheden fremadrettet.

Skattestyrelsen har i ikke taget højde for, at der i visse regnskabsposter indgår udgifter, der hidrører fra maskinstationsdriften. Således kan en ikke ubetydelig andel af revisorregningen henføres til maskinstationsdriften. Det bemærkes ligeledes, at en andel af revisorudgiften helt frem til 2018 kan henføres til akkordforhandlingen og den fortsatte tilrettelæggelse af virksomhedens fortsatte drift. Udgifter til rådgivning i forbindelse med forhandling af akkordordninger er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, når formålet med akkorden er fortsat virksomhedsdrift.

Det bemærkes, at ved vurderingen af, om der er tale om erhvervsmæssig virksomhed eller ikke, skal denne foretages ud fra et driftsøkonomisk synspunkt. Det er vores påstand, at driftsmidlerne på nuværende tidspunkt rent driftsøkonomisk er nedskrevet til scrapværdi. Ifølge årsregnskabsloven afskrives driftsmidlerne rent regnskabsmæssigt hvert over lineært ud fra levetiden, indtil scrapværdien er nået. Handelsværdien er 110.000 kr. og rent driftsøkonomisk er driftsmidlerne afskrevet fuldt ud. Dette gør sig gældende allerede fra og med indkomståret 2015.

For så vidt angår driftsbygningerne, er det de bygninger, der anvendes erhvervsmæssigt, der skal indgå ved vurdering af afskrivningernes størrelse. Der er som anført af Skattestyrelsen tale om bygninger med en begrænset handelsværdi. Vi kan ikke anerkende, at afskrivningsprocenten skal udgøre 4 i [person1]s situation. Der er tale om ældre ikke tidssvarende bygninger, hvorfor vi med henvisning til SKM2004.432.VLR skal påstå, at afskrivning på driftsbygningerne skal opgø­ res til 500.000 kr. og afskrivningsprocenten til 2 %

Da der er tale om en omlægningsfase vil udgifter til bil m.v. falde fremadrettet, ligesom der vil komme færre udgifter i forbindelse med førelse af regnskab.

Der er udarbejdet et foreløbigt regnskab for indkomståret 2018, der viser det skattemæssige resultat opgjort inklusiv og eksklusiv maskinstationen. Kolonnen uden maskinstation er reguleret med revisoromkostning og formindsket telefonudgift.

Resultatet er herudover i 2018 ekstraordinært belastet af en udgift til dræning på 9.000 kr.

I det skattemæssige resultat er der plads til driftsmæssige afskrivninger på bygninger.

Det følger af praksis, at når der sker omlægning af driften, skal der skattemæssigt gives tid til at effekten af omlægningen kan aflæses i virksomhedsresultatet, når der er tale om landbrug, der som Skattestyrelsen så rigtigt anfører omfattes af en særlig ligningspraksis. Som nævnt mener vi ikke, at Skattestyrelsen har taget omlægningsfasen i betragtning ved vurderingen af, om landbruget er teknisk-landbrugsfagligt forsvarligt drevet, og om der er udsigt til et resultat på omkring 0 kr. eller derover efter driftsøkonomiske afskrivninger men før renter og driftsherreløn. Se blandt andet nedenstående uddrag af praksis på området.

Ved Landsskatterettens kendelse 08-00833 af 23. marts 2010 bemærkede Landsskatteretten, at der skal tages hensyn til, om der har været ekstraordinære begivenheder eller virksomheden var i en start- eller indkøringsfase, ved vurderingen af, om landbrugsvirksomheden har været erhvervsmæssigt drevet de (det) indkomstår, som er påklaget.

Det må herved være underforstået, at der godt kan være underskud i enkelte på grund af ekstra­ordinære begivenheder ligesom påbegyndelse af en ny produktion eller omlægning af produktionen skal tillægges betydning, ved vurderingen af, om landbrugsvirksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

Ved Landsskatterettens kendelse 09-03288 af 23. februar 2010 fandt Landsskatteretten, at underskuddene for indkomstårene 2005-2007 for en landbrugsejendom kunne fratrækkes og kapitalafkastordningen kunne anvendes. Landsskatteretten bemærkede blandt andet, at A tidligere havde drevet landbruget som fuldtidslandbrug. Han havde løbende tilpasset driftens produktion, for at opnå den bedste økonomi og udnytte ejendommens rammer med hensyn til bygninger og jord fuldt ud.

Af sagens oplysninger fremgår det, at A i 1977 købte ejendommen på 6,7 ha og i 1977 tilforpagtede A 7,8 ha så driften omfatter ca. 14 ha.

Fra 1977 til 1984 var ejendommen drevet med planteavl og svineproduktion på 35 søer plus små­ grise. I 1984 blev søerne solgt og A ændrede driften til produktion af slagtesvin. Samtidig fik A lønarbejde. I 2001 blev produktionen ændret til søer og opfedning af smågrise. Fra omkring 2002/2003 har forpagtningen alene omfattet ca. 2 ha. I alle årene har der desuden været plante­ avl på ejendommen. Omkring årsskiftet 2008/2009 valgte A at ophøre med dyrehold, samtidig er forpagtningen ophørt. Fra dette tidspunkt driver A ejendommen som rent planteavls brug.

I Landsskatterettens kendelse 09-03246 af 4. februar 2010 fandt Landsskatteretten, at underskud for indkomstårene 2005-2007 for en landbrugsejendom med økologiske høproduktion kunne fra­ trækkes.

Landsskatteretten bemærkede blandt andet, at udbetalingerne fra EU-enkeltbetalingsordning skuffe henregnes til landbrugets ordinære driftsresultat og indgå i bedømmelsen af, om der forelå erhvervsmæssig drift.

Landsskatteretten bemærkede også, at der blandt andet er lagt vægt på, at landbruget i de omhandlende år var i en indkøringsperiode med en ny driftsform uden dyr, at der har været opstartsproblemer samt resultatet for indkomståret 2008.

Af sagens oplysninger fremgår det blandt andet, at A i 1986 købte en landbrugsejendom på ca.17ha.

De første år efter købet af ejendommen havde A hesteopdræt. 11991 blev ejendommen god­ kendt som økologisk jordbrugsbedrift. Der blev påbegyndt produktion af økologiske slagtesvin. Denne produktion viste sig at være kompliceret og blev besluttet afviklet. Hesteopdrættet blev ligeledes besluttet afviklet på grund af driftens økonomiske resultater. Der blev i stedet for påbegyndt produktion af økologisk kødkvæg. Den produktionsform blev afviklet, da det blev vurderet, at det ville kræve betydelige investeringer for produktionen kunne blive optimal. Fra og med 2004 er alt dyrehold afviklet og driften er omlagt til produktion af økologisk hø.

I Landsskatterettens kendelse 08-01722 af 16. september 2009 fandt Landsskatteretten, at underskud ved drift af en landbrugsejendom på 9.2 ha med en kødkvægsbesætning var fradragsberettiget i indkomstårene 2004 og 2005.

På baggrund af oplysningerne i syns- og skønserklæringen lægger Landsskatteretten til grund, at der indenfor de seneste år havde været tale om en driftsomlægning, hvor bl.a. virksomhedens hovedvægt var ændret fra kødkvægsproduktion til avlsproduktion, og syns- og skønsmanden fandt, at med de daværende forhold i 2004 og 2005 var der udsigt til, at driften kunne give et driftsresultat på O kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger efter en 1-2 års horisont.

Af sagens oplysninger fremgår det blandt andet at besætningen består af [...] kvæg og ultimo består besætningen af omkring 20 kreaturer.

Skønsmanden bemærkede blandt andet, at årene 2004 og 2005 havde også været kendetegnet ved særlige investeringer og vedligeholdelse, som kunne forventes ikke at forekomme igen i samme omfang og størrelsesorden i de kommende år. I 2004 blev en ny rundbuehal til ca. 16.000 kr. anskaffet, og i 2005 fik maskinhuset et nyt tag for ca. 20.000 kr.

Det kan alt i alt konkluderes, at driften i perioden 2002-2008 har været udsat for væsentlige sær­ lige forhold og udefra kommende forhold. Disse forhold har i væsentligt grad påvirket driften og har haft en negativ indvirkning på driftens resultat flere af årene.

Med henvisning til ovenstående uddrag fra praksis mht. til driftsomlægning, er der vores opfattelse, at der ikke er grundlag for at anse landbruget for ophørt ved udgangen af indkomståret 2016. Det bemærkes i den forbindelse, at landbrugsdriften fortsat er under omlægning af hensyn til at finde dem mest optimale drift på ejendommen. Som det fremgår er en del af ejendommen nu under dyrkning som skov.

I forbindelse med vurdering af om en skov er erhvervsmæssigt drevet, skal den årlige værditilvækst på skoven medtages i vurderingen af, om ejendommen er erhvervsmæssigt drevet. Se blandt andet Landsskatterettens kendelse 2-7-1889-0669 af 26. september 2006. I sagen var der udmeldt syn og skøn og i den sammenhæng blev skønsmanden bedt om at tage stilling til Spørgsmål 5, der havde følgende formulering:

Vil A's ejendom med den af A i 2002 valgte driftsform kunne give et overskud på eller omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherre­ løn. I bekræftende fald ønskes oplyst inden for hvilken tidshorisont.

Syns- og skønsmanden bedes under besvarelse af dette spørgsmål diskutere og fastsætte størrelsen af de driftsmæssige afskrivninger.

Besvarelse

Efter driftsmæssige afskrivninger kan resultatet beregnes til minus ca. 35.000 kr. Prisen på juletræer falder med ca. 5 kr. pr. træ fra år 2001 til år 2002. Nettoindtægten fra salg af juletræer var i 2001 på ca. 22 kr. pr. træ og kunne således forventes til ca. 17 kr. pr. træ i år 2002. For året 2002, set isoleret, ville det derfor have krævet et salg af ca. 2.000 træer før år 2002 kunne fremvise et resultat på 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn. A har antydet, at der i år 2002 var 2.000-3.000 salgsklare træer, så det krævede salg var realistisk.

Ovenstående anskuelse skønnes dog at være en forenklet tilgang til økonomien på bedriften. I A's regnskab er juletræerne ikke løbende opgjort som en beholdning, hvilket heller ikke er normal regnskabspraksis. I praksis forekommer det dog rimeligt, at en juletræskultur, som vokser 7-10 år før salg, kunne indgå som en beholdning, der øger værdien hen over vækstperioden. På tilsvarende vis vil en kalv ikke indgå med samme beholdningsværdi som en ko i et regnskab hos en kvægavler.

...

Landbrugsdriften skal i sin nuværende form gives en rimelig opstartsfase, inden det kan statue­ res, at der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed. Det medfører, at der ikke er grundlag for at anse driftsmidlerne for overgået til privat ved udgangen af indkomståret 2016 med henvisning til afskrivningslovens regler, idet driftsmidlerne anvendes erhvervsmæssigt i landbrugsvirksomheden både i forbindelse med skovarealerne, § 3 arealerne og de bortforpagtede arealer.

Da virksomheden er erhvervsmæssigt drevet, er der ikke grundlag for at anfægte, at kapitalafkastordningen kan anvendes."

På telefonmøde med sagsbehandleren, den 17. september 2019 har repræsentanten tilføjet, at klageren i 2014 og 2015 fortsat var i gang med at afvikle det oprindelige landbrug.

Den nye driftsform påbegyndes først i 2016. Repræsentanten påpegede, at der vil være en indkøringsfase - hvor klageren finder ud af hvordan driften bedst kan tilrettelægges. Repræsentanten mener ikke, at Skattestyrelsen har givet en passende frist til opstart af den nye virksomhed/nye driftsform.

Repræsentanten bemærkede videre, at Skattestyrelsen for 2018 har taget udgangspunkt i et udkast til regnskab. I det endelige regnskab er der for 2018 indtægtsført 10.000 kr. i lejeindtægter på bygninger.

F.s.v.a udgifterne anførte repræsentanten på mødet, at især udgift til revisor for 2014 og 2015, hvor der var tale om almindelig landbrugsdrift - ikke er udtryk for revisorudgiften til et bortforpagtningsregnskab. I et egentligt bortforpagtningsregnskab vil højst kunne opkræves 12.000 kr. fra revisor. Derfor er det alt for store udgifter, der er med ved vurderingen af hvorvidt der udsigt til et resultat på 0 kr. eller derover.

Repræsentanten mener, at en passende driftsmæssig afskrivning på de to haller som udlejes samt værkstedet - ud fra bygningernes stand og værdiforringelse vil udgøre ca. 10.000 kr.

For driftsmidlerne vil en passende afskrivning udgøre 6.000 kr.

Repræsentanten bemærkede videre, at siloen udgør den største værdi af den samlede skønnede værdi på 110.000 kr. Siloen kan forsøges udlejet.

Efter mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har repræsentanten fremsendt supplerende bemærkninger, den 27. september 2019:

"I henhold til aftale på telefonmøde den 17.9.2019 sender jeg hermed materiale og bemærkninger i ovenstående sag.

Der vedhæftes kopi af to forpagtningskontrakter på jorden. Den første til [person2] omfatter 2,2 ha til en pris på kr. 7.700 årligt plus moms. I regnskabet er indtægten fejlagtigt blevet konteret uden at momsen er blevet afregnet, så hele beløbet på kr. 9.625 årligt er med som indkomst i skatteopgørelsen.

Den anden forpagtningsaftale med [person3], som omfatter 11 ha til kr. 38.500 årligt. I 2018 har [person1] dog taget 4 ha ud af aftalen, hvor han har plantet skov. Fremadrettet er aftalen derfor på 7 ha til kr. 24.500 årligt.

Bygningslejen er lidt svingende alt efter behov for bygningerne. Vi har lavet vedhæftede oversigt, så lejeindtægten for 2016-2018 kan ses opdelt. Selvom det i forpagtningsaftalen med [person3] står, at lejen omfatter brug af bygninger, så er dette ikke tilfældet. Der afregnes særskilt for brug af bygninger ud fra hvor stort behov lejer har haft. Dette er en mundtlig aftale. Der foreligger heller ikke skriftlig aftale på udleje af bygninger til [person4].

Omkring driftsmidlerne så er vi enige i det samlede skøn på værdierne. Omkring punktet i referatet, hvor det oplyses, at siloen har den største værdi, så er dette på ingen måde underbygget af en vurdering eller andet. Det er som udgangspunkt det mest synlige aktiv, men der er i saldoen en del øvrigt inventar af mindre størrelse, som sagtens kan udgøre den beløbsmæssigt største del.

Skatteankestyrelsen har ønsket at opdele driftsregnskaberne i driftsgrene, hvilket vi ikke finder muligt, da egen drift af landbrug hænger sammen med bortforpagtningen. Blandt andet skal [person1] jf. forpagtningskontrakten med [person3] stå for vedligeholdelse af hegn og dræn, hvilket han bruger egne driftsmidler til, som i øvrigt også anvendes i egen drift af landbruget. Vi kan derfor ikke se, at der er grundlag for driftsgrensopdeling, da dette vil være forbundet med stor usikkerhed, hvilket Skattestyrelsen også har konkluderet i deres afgørelse af 13. maj 2019 på side 35.

Vedhæftet findes kopi af det endelige skatteregnskab for 2018, og vi henviser samtidigt til tidligere indsendt oversigt med et omregnet 2018 resultat samt budget for 2019-2021.

Derudover har vi udarbejdet vedhæftede opgørelse som modsvar til Skattestyrelsens omregning af resultaterne 2016 og 2017. Denne omregning viser et resultat før afskrivninger i både 2016 og 2017, som ligger tæt på nul. Henholdt til at [person1] har været igennem en meget turbulent periode med salg af besætning og en stor del af jorden, samt den efterfølgende afvikling og tilpasning af driften, må det klart ud fra regnskab 2018 og fremtidige budgetter indikere, at bedriften kan opnå et resultat på nul efter driftsmæssige afskrivninger. Det virker usandsynligt hårdt, at [person1] efter omlægning af driften allerede i år to (2017) skal bedømmes som hobbyvirksomhed.

Omkring den fremadrettede størrelse på revisorudgiften så vedhæftes annonce fra [virksomhed4], som er en af vores konkurrenter. Her kan det ses, at regnskab med VSO og regnskabsmøde tilbydes til fast pris på kr. 10.500. Som tidligere fremført, så kan vi derfor ikke være væsentligt dyrere end dette på [person1]s regnskab, da vi så vil miste ham som kunde.

Som dokumentation for behandling af tilskud til skovrejsning i årsregnskabet, så vedhæftes kopi af to sider fra vejledning til årsregnskabsloven. Heraf fremgår det klart, at der i må modregnes direkte i udgiften, men skal bruttoposteres, og derudover skal tilskuddet periodiseres over samme løbetid som investeringen afskrives."

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2017 - Kvalificering af virksomhed i skattemæssig henseende.

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For deltidslandbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by1] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Retten tager således ikke stilling til virksomhedens fremtidsudsigt ud fra driftsformen med ny aktivitet (skovplantning) i 2018 og frem, men alene på baggrund af driftsformen i det omhandlede år - 2017.

Klageren har frem til 2013 drevet fuldtids landbrug med malkekvæg (mælkekvote). I 2013 frasolgte klageren størsteparten af jorden samt mælkekvote og besætning. I 2015 frasolgte klageren maskiner fra den tidligere drift, som led i aftale med banken (akkord).

I 2015, 2016 og 2017 har klageren modtaget lønindtægt. Retten finder således, at klagerens landbrugsvirksomhed i de påklagede år henhører under den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug.

På baggrund af de foreliggende regnskabsoplysninger, er det rettens opfattelse, at der er sket en omlægning af driften fra og med 2016. Således udgår planteproduktionen og agerjorden på 13,2 ha bortforpagtes, hvilket genererer den største indtægtskilde for 2016 og 2017.

Ud over bortforpagtning og delvis udlejning/brug af driftsbygninger resterer i 2016 og 2017 alene vedligeholdelse af eng, fredskov, skov samt brakareal - herunder naturbeskyttet areal. Hovedsageligt foretages alene brakpudsning af arealerne - dvs. arealerne holdes nede for ikke at springe i skov. Ud over EU-tilskud, har der alene været en indtægt på 2.000 kr. for afgræsning.

Hverken Skattestyrelsen eller klagerens repræsentant har foretaget en opdeling af driften for 2017 på driftsgrenene bortforpagtning inkl. udlejning/brug af bygninger samt den resterende drift af ejendommens arealer. Det fremgår af den påklagede afgørelse, at Skattestyrelsen, på grund af usikkerheden mht. fordeling af omkostningerne, accepterer at behandle udlejningsdelen og restejendommen som en helhed.

På møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler blev anmodet om fremsendelse af driftsregnskaber for 2016, 2017 og 2018 - opdelt i driftsgrene med hhv. land- og skovbrug samt bortforpagting/udlejning.

Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkning, vedrørende opdeling af regnskaberne i driftsgrene:

"Skatteankestyrelsen har ønsket at opdele driftsregnskaberne i driftsgrene, hvilket vi ikke finder muligt, da egen drift af landbrug hænger sammen med bortforpagtningen. Blandt andet skal [person1] jf. forpagtningskontrakten med [person3] stå for vedligeholdelse af hegn og dræn, hvilket han bruger egne driftsmidler til, som i øvrigt også anvendes i egen drift af landbruget. Vi kan derfor ikke se, at der er grundlag for driftsgrensopdeling, da dette vil være forbundet med stor usikkerhed, hvilket Skattestyrelsen også har konkluderet i deres afgørelse af 13. maj 2019 på side 35."

I henhold til praksis, herunder Landsskatterettens afgørelse af 22. november 2013, refereret i SKM2014.112.LSR, kan der foretages en opdeling af en landbrugsdrift i flere virksomheder.

Retten finder det efter de foreliggende oplysninger ikke godtgjort, at det ud fra en driftsmæssig betragtning i det konkrete tilfælde, er naturligt at anse bortforpagtning og drift af restarealerne som én virksomhed. Retten har herved lagt vægt på, at bortforpagtning af agerjorden kan udøves uafhængigt af vedligeholdelsen af restarealerne og har et betydeligt omfang i forhold til det samlede areal.

Retten finder derfor, at der for det påklagede år 2017 skal ske en opdeling i driftsgrene. Således finder retten, at bortforpagtning af agerjord og delvis udleje/brug af driftsbygninger udgør én driftsgren, som kan udøves uafhængigt af driften med restarealerne, som alene består af vedligeholdelse af brak-, eng- og naturbeskyttede arealer samt fredskov/skov.

På det foreliggende grundlag kan retten ikke afgøre, hvorvidt de enkelte driftsgrene er drevet erhvervsmæssigt i skattemæssig forstand.

Retten hjemviser således vurderingen af, hvorvidt de enkelte driftsgrene i 2017 kan anses for erhvervsmæssige virksomheder i skattemæssig forstand.

Endvidere hjemvises opgørelsen af det skattemæssige resultat for de enkelte driftsgrene samt den skattemæssige behandling heraf, som følge af ovennævnte vurdering.

Spørgsmålet om anvendelse af kapitalafkastordningen hjemvises ligeledes, som følge af ovenstående.

Indkomståret 2016 - Tab på driftsmidler

Det fremgår af afskrivningslovens § 4, stk. 1, at såfremt en skattepligtig ændrer benyttelsen af driftsmidler eller skibe fra udelukkende erhvervsmæssig benyttelse til privat benyttelse eller omvendt, behandles dette som salg henholdsvis køb af de pågældende aktiver. Det samme gælder ved ændring fra eller til delvis erhvervsmæssig benyttelse. Som salgssum eller købesum anvendes handelsværdien på det tidspunkt, hvor benyttelsen ændres.

Af afskrivningslovens § 9 fremgår:

"I det indkomstår, hvori en virksomhed sælges eller i øvrigt ophører (ophørsåret), kan der ikke afskrives eller straksafskrives på driftsmidler eller skibe omfattet af dette kapitel. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ophørsåret og opgøres som forskellen mellem på den ene side salgssummen for de i ophørsåret solgte driftsmidler og skibe, herunder salgssummen for straksafskrevne driftsmidler og skibe, og på den anden side saldoværdien ved ophørsårets begyndelse med tillæg af beløb, der i ophørsåret er anvendt til nyanskaffelser. (...)."

Skattestyrelsen har fra 2017 anset det samlede landbrug for ikke erhvervsmæssigt drevet. Som følge heraf har Skattestyrelsen opgjort og ansat et samlet tab på driftsmidler for indkomståret 2016. Tabet udgør 3.023.235 kr. og er beregnet som den skattemæssige saldoværdi pr. 31.12.2016 fratrukket en skønnet salgsværdi pr. 31.12 2016: 3.133.235 - 110.000 kr.

På baggrund af ovennævnte hjemvisning af vurderingen af, hvorvidt de enkelte driftsgrene i 2017 kan anses for erhvervsmæssige virksomheder i skattemæssig forstand, hjemviser retten også til Skattestyrelsen, at foretage den heraf afledte vurdering af hvorvidt der er driftsmidler, der må anses for overgået til privat anvendelse. Herunder hjemvises det til Skattestyrelsen, at foretage den skattemæssige behandling.